Perintövero 150

Roomassa perintövero otettiin käyttöön keisari Augustuksen aikana (31 eaa.–14 jaa.). Perintövero oli silloin 5 % perintöosuuden arvosta, ja siitä oli vapautettu lähiomaisten saamat perinnöt ja pienet perin-nöt. Veroa arvosteltiin ankarasti ja kapinallakin uhattiin, mutta se tuli hyväksytyksi, kun vaihtoehtona olisi ollut vieläkin vastenmielisempi, provinsseissa jo kannettu maavero. Samoihin aikoihin perintövero-tuksen kanssa alkoi Roomassa yleistyä tapa testamentata omaisuutta keisarille. Augustus saikin huomattavia omaisuuksia myös sitä kautta.

Roomaa vuosina 37–41 hallinnut keisari Caligula, joka piti itseään Jumalana, pakotti senaattoreita itsemurhiin, kidutti uhrejaan hengiltä

150 Esko Linnakangas Perintöveron synty, nykytila ja tulevaisuus, Lakimies 2013 s. 82 ss.; Esko Linnakangas USA:n perintöverouudistus ja Suomi, Verotus 2018 s. 224 ss.

ja myös teloitutti rikkaita, jos nämä eivät suostuneet testamenttaa-maan omaisuuttaan hänelle. Vuonna 212 Rooman perintövero nos-tettiin 10 %:iin ja verovapaudet poisnos-tettiin. Jatkossa perintövero kuitenkin osoittautui väestön keskuudessa niin epäsuosituksi, että saman vuosisadan kuluessa siitä luovuttiin kokonaan.

Kirkko opetti, että varmin keino ikuisen autuuden saamiseksi oli käyttää omaisuutensa kirkon hyväksi. Kanonisen oikeuden mukaan oikeutta testamentata kirkolle oli rajoitettu sen verran, että omia lap-siaan ei saanut tehdä täysin perinnöttömiksi vaan heille oli varattava lakiosa. Ruotsissa vapaalla miehellä oli alkuaan valta vapaasti määrätä omaisuudestaan. Mutta kun lahjoitukset kirkon hyväksi olivat saaneet huomattavan merkityksen, kirkon säännöt kohtasivat kansassa vasta-rintaa. Esimerkiksi Uplannin lain mukaan saattoi sielun autuudeksi kirkolle antaa perimysmaasta kymmenennen osan ilman lähimmän perillisen suostumusta, mutta perillisen suostumuksella sai tähän tar-koitukseen antaa miten paljon tahansa. Ansiomaata ja irtaimistoa sai antaa kirkolle täysin vapaasti. Testamentista käytettiinkin nimitystä sialagift, sielun autuudeksi annettu lahja.

Keskiajalla kannetun pääkymmenyksen eli pääomakymmenyksen (hufwudtionde) voitiin katsoa sisältävän tietynlaisen ajatuksen perin-nön verottamisesta. Tuolla kymmenyksellä tarkoitettiin kirkon vaa-timusta, että jokaisen hyvän kristityn tuli ainakin kerran elämänsä aikana suorittaa kymmenesosa varallisuudestaan kirkolle.

Varsinainen perinnön verotusta koskeva lainsäädäntö Ruotsissa alkoi kehittyä pääasiassa leimaverosäännösten pohjalta. Myös suos-tuntaveroasetuksissa oli säännöksiä perinnön ja testamentin verotta-misesta. Ensimmäinen tällainen säännös annettiin vuonna 1789.

Vuosina 1810–1917 voimassa olleissa leimaveroasetuksissa sää-dettiin perukirjasta edelleenkin otettavaksi leimaveroa pesän säästön perusteella. Testamentilla saadusta omaisuudesta perittiin leimaveroa testamenttia valvottaessa.

Vuoden 1918 Suomen valtiopäiville annetun hallituksen esityk-sen mukaisesti säädettiin laki perintö- ja lahjaverosta, joka oli voi-massa vuoden 1921 loppuun. Tällä lailla kumottiin aikaisemmat säännökset, jotka koskivat perukirjojen, testamenttien ja lahjakir-jojen varustamista leimamerkeillä, sekä kuolinpesäkalustoprosent-tia eli oikeusviraston prosentkuolinpesäkalustoprosent-tia koskevat säännökset. Lain mukaan

perintövero oli suoritettava perinnön- tai testamentinsaajalle tulevasta osuudesta (perintöosuusvero) eikä siis koko pesään kohdistuvana jää-mistöverona. Veron määräämisen toimittivat maalla kruununvoudit ja kaupungissa maistraatti. Seuraava perintö- ja lahjaverolakimme tuli voimaan jo 1.1.1922. Perintöveron määrääminen toimitettiin perin-töosuusverona perukirjan taikka poikkeustapauksessa perinnönjako-kirjan tai veroilmoituksen perusteella.

Osittain vieläkin voimassa oleva perintö- ja lahjaverolaki säädettiin vuonna 1940. Lakia muutettiin vuonna 1995 niin, että I veroluokkaan kuului myös sellainen avopuoliso, johon tuloverotuksessa sovellettiin puolisosäännöstä. Samalla poistettiin II veroluokasta uskollinen pal-velija eli perittävää vähintään 10 vuotta hoitanut henkilö. Luovuttiin myös kunnallisverottamasta sivuperintöjä ja -lahjoja; niitä oli siihen saakka kohdeltu ansiotuloina. Laki muutettiin vuoden 2007 lopulla niin, että III veroluokasta luovuttiin ja siihen kuuluneet sijoitettiin II veroluokkaan, johon tämän jälkeen kuuluivat myös muut sukulaiset ja vieraat. Samaa sukupuolta olevat rekisteröidyssä parisuhteessa asu-vat on 2000-luvun alusta lukien rinnastettu puolisoihin, ja he kuulu-vat siten I veroluokkaan. Monessa maassa on perintöverosta luovuttu, ja meilläkin asiasta keskustellaan jatkuvasti.

3.1.3 Nettotulon verotus ja paheksuttavat menot Nettotuloon perustuvan tuloverotuksen lähtölaukauksena pidetään Isossa-Britanniassa vuonna 1799 säädettyä tilapäistä veroa Napoleo-nia vastaan käydyn sodan rahoittamiseksi. Jatkuvasti tuloverotus on ollut Isossa-Britanniassa käytössä vuodesta 1842. Ison-Britannian vero ei kuitenkaan perustunut kokonaistuloon vaan tulon lähteisiin.

Tuloverotuksessa on ensin selvitettävä, mitä tulolla tarkoitetaan.

Nettotulon verotuksessa tulosta vähennetään tulonhankkimiskulut.

Laajimpana tulokäsite on varallisuudenlisäysteoriassa. Sen mukaan kaikki varallisuudenlisäykset ovat veronalaista tuloa. Suppeampia ovat lähdeteoriat, joiden mukaan tuloa on vain sellainen omaisuudenlisäys, joka saadaan laissa mainituista, tuloa säännöllisesti tuottavista lähteis-tä; silloin ei veroteta sellaista, mitä saadaan satunnaisesti.

Vuosi 1865 oli merkittävä Suomen verohistoriassa. Tuolloin annet-tiin Keisarillisen Majesteetin Armollinen Julistus siitä suostuntaverosta,

jonka Suomenmaan säädyt olivat ottaneet maksaakseen. Valtion tulo-veroa kutsuttiin suostunnaksi, kuten yleensä muitakin sellaisia veroja, joita hallitsija ei voinut määrätä ilman säätyjen suostumusta. Näin säädettiin Suomessa ensi kertaa yleinen kokonaistuloon perustuva tuloverotus. Se tapahtui samaan aikaan kuntauudistuksen ja tulo-veroperusteisen kunnallisveron säätämisen kanssa. Äänioikeus vaaleis-sa nähtiin tuolloin veronmaksuun liittyvänä oikeutena: yksi veroäyri vastasi yhtä ääntä, mutta kaupungeissa korkein yhden verovelvolli-sen äänimäärä oli 25. Äänioikeuden sitominen verovelvollisuuteen ei poikennut valtiopäivävaaleissa noudatetusta käytännöstä. Porvarissää-dyn vaaleissa ja talonpoikaissääPorvarissää-dyn valitsijamiesvaaleissa noudatettiin samantapaista periaatetta.

Verovelvollisen tuli suostuntaverokomitealle ilmoittaa, kuinka suu-reksi hän arvaa puhtaan tulonsa viimeksi kuluneelta vuodelta. Ilmoit-tamisvelvollisuuden merkitys jäi todellisuudessa vähäiseksi, koska velvollisuutta ei ollut sanktioitu veronkorotuksella. Puhtaan tulon selville saaminen oli vaikeaa, ja tulojen todellinen määrä jäikin usein verovelvollisen moraalin varaan. Valtion tuloverotuksen tuotot jäivät hyvin vähäisiksi, ja tuloverosta luovuttiin vuoden 1885 valtiopäivillä.

Valtiopäivillä korostettiin, että tuloverorasituksen kohdistuminen oli erittäin epätasaista, minkä vuoksi tuota veroa kannatti käyttää vain, jos muut rahoituslähteet eivät riittäneet. Viitattiin myös järjestelmän aiheuttamiin kohtuuttoman suuriin kuluihin.

Valtion ensimmäisen tuloverotuksen epäonnistuminen johtui osit-tain talouden rakenteesta, sillä toimiva laajapohjainen nettotulojen perusteella tapahtuva verotus edellyttää kehittynyttä markkinatalout-ta, teollistumista ja rahataloutta. Epäonnistumiseen vaikutti myös liberalistisen veropolitiikan mukainen varsin torjuva suhtautuminen ilmoittamisvelvollisuuteen. Jonkinlaista ristiriitaa oli yksityisyyden korostamisella ja sillä näkemyksellä, että lautakunta kyllä tietää ihmis-ten oikeat tulot.

Käsitys valtion yleisen tuloveron tarpeellisuudesta vahvistui 1800-luvun lopussa ja 1900-luvun alussa. Mallia haettiin erityises-ti Saksasta. Ensimmäisen maailmansodan rahoittamiseen käyteterityises-tiin Suomessa lainanoton lisäksi ns. sotaveroja, jotka otettiin alun perin käyttöön eduskunta sivuuttaen (vrt. vuoden 1772 hallitusmuoto).

Sotaveroista tuottoisin oli väliaikainen suurten tulojen vero, joka oli

progressiivinen ja nousi korkeimmillaan 10 %:iin. Veron pohjana oli kunnallistaksoituksessa vahvistettu tulo.

Suomessa on ollut pysyvä valtion tuloverotus 1920-luvun alus-ta alkaen. 1970-luvun puoliväliin asti puolisoihin sovellettiin val-tionverotuksessa yhteisverotusta. Tuloverotustamme uudistettiin 1980-luvun lopulla nousukauden aikana voimakkaasti ns. kokonais-verouudistuksessa. Neutraalisuutta lisättiin laajentamalla veropohjaa ja alentamalla verokantoja. Virikkeitä haettiin USA:n verouudis-tuksesta. Vuonna 1993 ns. suuressa verouudistuksessa laman aikana sen sijaan ansiotulot ja pääomatulot erotettiin omilla verokannoilla verotettaviksi, mihin saatiin idea varsinkin Ruotsista. 2000-luvulla toteutetut tuloverotusmuutokset ovat olleet suhteellisen pieniä. Vero-tusmenettely on kuitenkin hyvin pitkälle automatisoitu. Verottaja on vähitellen pakottanut yritykset ja erilaiset organisaatiot raportoimaan ja osin keräämäänkin verot. Se on olennaisesti vähentänyt verovelvol-lisen itsensä ilmoitusvelvollisuuden merkitystä ja myös ennalta estänyt verovelvollista lankeamasta verosyntiin.

Nettotulon verotuksen perusajatuksia on, että kaikki tulon hank-kimiseksi ja säilyttämiseksi suoritetut menot ovat täysimääräisesti vähennyskelpoisia. Lähtökohtana on subjektiivinen arviointi, jonka mukaan verovelvollisella on oikeus pyrkiä taloudelliseen tulokseen parhaaksi katsomallaan tavalla. Olennaista on hänen oma vakaa tulon-hankkimistarkoituksensa, ei verottajan näkemys sopivista tulonhank-kimiskeinoista. Tästä pääsäännöstä on muutamia poikkeuksia, joista osa liittyy paheisiin.¹⁵¹ EVL 16 §:n 5 kohdan mukaan vähennyskel-poisia menoja eivät ole sakot, seuraamusmaksut eivätkä muut sank-tionluonteiset maksuseuraamukset. EVL 16 §:n 8 kohdan mukaan taas vähennyskelvottomia ovat lahjukset ja lahjusten luonteiset edut, ja EVL 8.1 §:n 8 kohdan mukaan edustusmenoista vähennyskelpoista on vain puolet.

151 Tarkemmin Esko Linnakankaan artikkelit: Paheksuttavat tulonhankkimismenot verotuksessa, Edita Nettivieras 2006; Kielletyt tulonhankkimismenot ja tielii-kenteen verotus, Liikenne 4/2006 s. 26–27; Vahingonkorvausten vähennyskel-poisuus ja sanktioiden vähennyskielto, Verotus 4/2008 s. 344–359; Lahjonta vero-oikeudessa, Verotus 5/2008 s. 460 ss.

3.1.4 Varallisuusvero¹⁵²

Todelliseen tuloon perustuvan yleisen tuloveron rinnalle kehitettiin 1800- ja 1900-lukujen taitteessa Saksassa koko nettovarallisuuden omaisuus- eli varallisuusvero. Pian tuollainen vero otettiin käyttöön monissa muissakin valtioissa, Suomessakin vuonna 1918. Varallisuus-vero oli meillä alkuaikoina valtiontaloudellisesti merkittävä. Sen osuus 1920- ja 1930-luvuilla valtion tulo- ja varallisuusveron yhteistuotos-ta oli 20–30 %, ja varallisuusveron tuotosyhteistuotos-ta kaksi kolmasosaa kertyi osakeyhtiöiltä. Kansalaisten varallisuus kasvoi, mutta varallisuusveron tuotolle kävi päinvastoin. Se alkoi voimakkaasti hiipua 1960-luvul-la, kun se poistettiin osakeyhtiöiltä. Vähitellen varallisuusverotusta lievennettiin niin, että 2000-luvulle tultaessa sen tuotto oli jo erit-täin vaatimaton. Varallisuusveron heikkoon tilaan vaikuttivat vero-kannan alentamisen lisäksi mm. laajat verovapaudet ja omaisuuden varovainen arvostus. Vuodelta 2003 varallisuusveroa määrättiin vain noin 120 miljoonaa euroa. Verovelvollisten verotettavasta brutto-varallisuudesta 77 % muodostui kiinteistöistä, asunto-osakkeista sekä maa- ja metsätalouden varallisuudesta, loppuosa muodostui lähinnä osakkeista. Useat maat olivat tuolloin jo luopuneet varallisuusverosta.

Yritys- ja pääomaverouudistuksen myötä osakeomistuksen verotus kiristyi, kun yhtiöveron hyvitysjärjestelmästä luovuttiin ja siirryttiin osinkona jaetun voiton osittaiseen kahdenkertaiseen verotukseen.

Osinkoverotuksen muutos antoi aiheen tarkistaa osakeomistukseen kohdistuvan verotuksen kokonaisuutta. Omistuksen verottamisen sijasta pidettiin tarkoituksenmukaisempana kohdistaa osakeomistuk-sen verotus tuoton eli osinkojen verotukseen. Siksi osakevarallisuuden varallisuusverotuksesta ehdotettiin luovuttavaksi.

Pelkkä osakkeiden varallisuusverotuksesta luopuminen olisi mer-kinnyt sitä, että varallisuusveroa olisi kertynyt enää lähinnä kiinteis-tövarallisuudesta, joka oli ja on yhä kiinteistöverotuksen piirissä.

Kiinteistöverotuksen taustanäkökohdat olivat osin toiset kuin varalli-suusverotuksessa, mutta yhteistä näille veromuodoille oli se, että vero kohdistui varallisuuteen sen todellisesta tuotosta riippumatta. Osak-keiden varallisuusverotuksesta luopumisen jälkeen ei ollut – myös

152 Esko Linnakangas Kansanvalta, ikä, vero-oikeus (2020) s. 81 ss.

varallisuusverotuksen hallinnolliset kustannukset huomioon ottaen – syytä ylläpitää kiinteistöjen verotuksessa kahta päällekkäistä vero-muotoa. Hallitus esitti varallisuusverotuksesta luopumista vuoden 2006 alusta, ja eduskunnassa esitys hyväksyttiin äänestyksen jälkeen.

Verotuksen perustehtävä on varojen saaminen valtiolle ja muille julkisyhteisöille niiden tehtävien suorittamiseksi. Varoja on saatavissa niiltä veronmaksajilta, joilla varoja on. Varallisuus onkin luonnolli-simpia ja vanhimpia verotuskohteita. Joskus on myös sanottu, että veroja on perittävä varallisuudesta siksi, että valtio turvaa varallisuut-ta. Kysymys siis olisi tavallaan vakuutusmaksuista tai suojelurahoisvarallisuut-ta.

Varallisuuden veroja voidaan luokitella monella tavalla, esimerkiksi seuraavasti:

Yleiset ja osittaiset varallisuusverot. Yleisillä varallisuusveroilla pyritään verottamaan koko varallisuutta, kun taas osittaiset varallisuusverot koh-distuvat vain tiettyyn varallisuuden osaan, kuten kiinteistöomaisuuteen tai elinkeino-omaisuuteen.

Nimelliset ja todelliset varallisuusverot. Nimellisissä eli epäaidoissa varallisuusveroissa veron kohteena on omaisuuden tuotto. Nimelliset varallisuusverot ovat pääasiassa tuloveron täydennysveroja eli vakautetun tulon (pääomatulo) lisäveroja. Todellista eli aitoa varallisuusveroa taas kannetaan kantavarallisuudesta, ei sen tuotosta.

Luonnollisten henkilöiden ja yhteisöjen varallisuusverot. Luonnollisten henkilöiden varallisuusverot kohdistuvat fyysisten henkilöiden eli ihmis-ten varoihin, kun taas yhteisöjen varallisuusvero kohdistuu juridisihmis-ten henkilöiden varoihin.

Objektiiviset ja subjektiiviset varallisuusverot. Objektiiviset varallisuus-verot eivät ota huomioon luonnollisten henkilöiden henkilökohtaisia olosuhteita, kun taas subjektiivisissa varallisuusveroissa on esimerkiksi verovapaa minimi ja huomiota saavat myös perhesuhteet.

Bruttovarallisuuden ja nettovarallisuuden varallisuusverot. Nettovaralli-suusveroissa, toisin kuin bruttovaralliNettovaralli-suusveroissa, varallisuudesta vähen-netään velat.

Kulutusvarallisuusverot ja elinkeinovarallisuusverot. Kulutusvarallisuus-verot kohdistuvat yksityisessä kulutuksessa olevaan varallisuuteen, elin-keinovarallisuusveroja kannetaan liike- ja ammattivarallisuudesta.

Kauppa-arvoon ja tuottoarvoon perustuvat varallisuusverot. Edellisten pohjana on omaisuuden vaihtoarvo, jälkimmäiset määräytyvät omaisuu-den tuottokyvyn mukaan.

Yleinen verovelvollisen kaikkien varojen ja velkojen erotukseen koh-distuva varallisuusvero ei siis ole ainoa tapa järjestää varojen verotta-minen.

Vaikka yleisen varallisuusverotuksen henkiin herääminen Suomes-sa ei nyt vaikuta käytännössä mahdolliselta, varallisuusvero voi kui-tenkin joskus vielä jossakin muodossa palata verojärjestelmäämme.

Varallisuusveroa, kuten myös pääomatulojen verotuksen tiukentamis-ta, puolletaan voimakkaasti esimerkiksi professori Thomas Pikettyn laajassa ja Suomessakin paljon huomiota saaneessa teoksessa Pääoma 2000-luvulla.

3.1.5 Yleishyödyllisten yhteisöjen verotuet