Laskentatoimen suuntautumisvaihtoehto
SUOMEN JA EUROOPAN UNIONIN TILINTARKASTUSNORMISTOT JA NIIDEN MUOTOUTUMINEN
Т/У?'
Laskentatoimen tutkielma Jan Rajamäki
Kevätlukukausi 1998
Laskentatoimen_________________________________ laitoksen laitosneuvoston kokouksessa^. / J_ ig98 hyväksytty
arvosanalla hyvä ( 6op )_____________________________
KTT Veijo Riistämä KTT Markku Koskela
Jan Rajamäki
SUOMEN JA EUROOPAN UNIONIN TILINTARKASTUSNORMISTOT JA NIIDEN MUOTOUTUMINEN
Tutkimuksen tavoitteet
Tutkimuksen tarkoituksena oli verrata Suomen nykyistä tilintarkastusnormis- toa Euroopan unionissa aiheesta esitettyihin ehdotuksiin. Tavoitteena oli esi
tellä nykykäytäntö Suomessa ja se miten siihen on päädytty sekä osoittaa mi
tä ongelmia tästä aiheutuu. Sen jälkeen arvioitiin mahdollisia kehitystarpeita vertailemalla Suomen käytäntöä EU:n tilintarkastusnormiston ennakoituun kehitykseen. Tutkielman päätavoitteena oli siis selvittää, onko EU:n taholta odotettavissa muutospaineita Suomen tilintarkastusnormeihin.
Lähdeaineisto
Tutkimuksessa käytettiin tilintarkastusnormistoihin liittyvää koti- ja ulko
maista lähdekirjallisuutta. Lisäksi lähdeaineistona käytettiin koti- ja ulkomai
sia asiantuntijahaastatteluja.
Aineiston käsittely
Eroja Suomen ja Euroopan unionin tilintarkastusnormistojen välillä pyrittiin löytämään analysoimalla aiheeseen liittyvää kirjallisuutta. Lisäksi asiantunti
jahaastattelujen avulla pyrittiin selvittämään mahdollisten EU-tasolla tapah
tuvien muutosten todennäköisyyttä ja aikataulua sekä niiden vaikutuksia Suomeen.
Tulokset
EU-tasolla käydystä keskustelusta nousi esiin neljä todennäköisesti muuttu
vaa ja Suomeakin koskettavaa asiaa: pakollinen vastuuvakuutus, tilintarkasta
jan raportointivelvollisuus yrityksen jatkuvuudesta, tilintarkastusnormien alu
eellinen ulottuvuus sekä tilintarkastusyhteisön omistuksen ja hallinnon määrä- rajat. Jonkin asteisia muutoksia Suomen tilintarkastusnormistoon saattavat tulevaisuudessa aiheuttaa myös uudet riippumattomuussuositukset, ympäris
töasioiden kasvava merkitys, valvontaviranomaisten yhteydenpidon lisään
tyminen jäsenvaltioiden välillä sekä konsernitilintarkastajan tiedonsaantia pa
rantavat toimet. Laajamittaisia uudistuksia Suomen ja EU:n tilintarkastus- normistoihin ei kuitenkaan ole odotettavissa. Alan itsesääntely tullee jatku
maan myös tulevaisuudessa.
Avainsanat
Tilintarkastusnormisto, Hyvä tilintarkastustapa, Euroopan unioni
1 JOHDANTO 1
1.1 Tutkielman lähtökohdat ja kuvaus 1
1.2 Tutkielman tavoitteet, rajaukset ja menetelmät 2
2 TILINTARKASTUSTA KOSKEVA LAINSÄÄDÄNTÖ SUOMESSA 3
3 HYVÄN TILINTARKASTUSTAVAN KEHITTÄMINEN, VALVONTA JA 4
OHJEISTUS SUOMESSA
3.1 Käsitteen määritys 4
3.2 Muotoutuminen 4
3.2.1 Valtion tilintarkastuslautakunta 5
3.2.2 Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta 5
3.2.3 KHT-yhdistys 6
3.2.4 Tilintarkastusalan valvonta-asioiden ratkaisut 7
3.3 Miten nykykäytäntöön on päädytty 8
3.3.1 Analogia hyvään kirjanpito- ja asianajotapaan 9
3.3.2 Tilintarkastajien etiikka 9
3.3.3 Tilintarkastajat parhaita asiantuntijoita 10
3.3.4 Hyvä joustavuus 10
3.4 Ongelmia 11
3.4.1 Keskeiset käsitteet 11
3.4.2 Tilintarkastajan valitusoikeus 12
3.4.3 Suositusten yleisyys ja periaatteellisuus 13
3.4.4 Maallikko-ja ei-hyväksytyt ammattitilintarkastajat 14
3.4.5 Itsemääritellyt pelisäännöt 14
3.4.6 Ennakkotapaukset 15
3.4.7 Vahingonkorvausvastuu 19
3.4.8 Mahdollisia ratkaisuja 19
4 TILINTARKASTUSTA MUOVAAVAT TAHOT JA ESILLÄ OLEVAT 21
AINEISTOT EU-TASOLLA
4.1 Direktiivit 22
4.2 Euroopan yhteisöjen komissio 23
4.2.1 Vihreä kirja 24
4.2.2 Päämäärät 25
4.2.3 Periaatteet 25
4.2.4 Ehdotettu viides direktiivi 26
4.3 Maastrichtin kirjanpidon ja tilintarkastuksen tutkimuslaitos - MARC 27
4.4 Euroopan tilintarkastajien liitto - FEE 28
4.4.1 FEE:n tutkimukset 29
4.4.2 FEE:n asiakirja tilintarkastuksen kehittämiseksi 31
4.4.3 FEE:n vastaus Vihreään kirjaan 32
4.5 Kansainvälinen tilintarkastajajäijestö - П5 * 7AC 32
4.5.1 EU:n lähtökohta 33
4.5.2 IFAC:n käsikirja 33
4.6 Alan kirjallisuus 34
5 TILINTARKASTUKSESTA KÄYTYÄ KESKUSTELUA EU-TASOLLA 37
5.1 Eri näkökulmia 37
5.2 Tilintarkastajan tehtävät 38
5.2.1 Tilinpäätösten tarkkuus 40
5.2.2 Yhtiön vakavaraisuus ja jatkuvuus 41
5.2.3 Mahdolliset petokset ja virheellisyydet sekä niiden raportointi 42
5.2.4 Lakisääteisten velvoitteiden noudattaminen 45
5.3.1 Tilintarkastajan pätevyys 49
5.3.2 Tilintarkastajan riippumattomuus 50
5.3.3 Tilintarkastajan asema yhtiössä 52
5.3.3.1 Tilintarkastuskomitea 53
5.3.3.2 Sisäinen tarkastus 55
5.3.4 Laadunvalvonta 56
5.4 Tilintarkastajan vastuu 57
5.5 Pienyhtiöiden tilintarkastus 59
5.6 Konsernitilintarkastus 60
5.7 Sijoittautumis-ja palvelujen tarjoamisvapaus 62
5.7.1 Yksittäisen tilintarkastajan sijoittautumisvapaus 65
5.7.2 Palvelujen tarjoamisvapaus 66
5.7.3 Tilintarkastusyhteisön perustamisvapaus 68
6 JOHTOPÄÄTÖKSET JA VAIKUTUKSET SUOMEEN 70
LIITE 1: IFAC:n ISA-suosituksia 73
LIITE 2: ICALn ehdotus enemmän informaatiota sisältäväksi tilintarkastus- 76 kertomukseksi
LÄHTEET
1
JOHDANTO
Tilintarkastusala on ollut ankarankin kritiikin kohteena viime aikoina. Osa kritiikis
tä on ollut täysin aiheellista, mutta osa on johtunut vääränlaisista odotuksista ja käsityksistä. Tilintarkastus on lähes puhtaasti laillisuustarkastusta1, mutta varsinkin suuri yleisö odottaa siltä yhä enenevässä määrin myös kannanottoja muun muassa liiketoiminnan tarkoituksenmukaisuudesta ja tulevaisuuden näkymistä2. Tilintarkas
tajien ja heidän sidosryhmiensä välillä vallitseekin niin sanottu expectation gap eli odotuskuilu3. Yhtenä osana odotuskuilun muodostumisessa on ollut hyvä tilintar
kastustapa. Se on käsitteenä moniselitteinen, alati muuttuva ja lainsäädännössäkin lähes olemattomasti määritelty. Tämän kaltaisen yleisen tapaoikeuden käytännölli
syydestä ja joustavuudesta aiheutuu myös ongelmia.
1.1
Tutkielman lähtökohdat ja kuvaus
Esittelen aluksi Suomen nykyistä tilintarkastusnormistoa4: tilintarkastuslakia, yhtei
sölakeja, säätiölakia sekä hyvää tilintarkastustapaa. Esittelen myös syitä siihen, miksi nykykäytäntöön on päädyttyjä mitä ongelmia siitä mahdollisesti seuraa. Täs
sä vaiheessa tutkielman näkökulma on puhtaasti kansallinen.
Mahdollisia ratkaisuja tai tulevaisuuden kehityssuuntia pohdittaessa on katseet kuitenkin käännettävä Euroopan unioniin. Onhan Suomi juridisesti ja moraalisesti sitoutunut EU:n kehitykseen. EU:ssa käydään parhaillaan keskustelua jonkin astei
sen yhtenäisen tilintarkastusnormiston aikaansaamiseksi. On hyvä huomata, että kansallisella tasolla esiin tulevat seikat saattavat erota Euroopan unionin tasolla tärkeiksi katsotuista asioista. Tämä johtuu eri näkökulmista. EU:n päämääränä on saavuttaa tilintarkastuksenkin alueella yhteismarkkinat ja vapaa kilpailu. Kansalli
sella tasolla näillä seikoilla ei taas välttämättä ole yhtä suurta painoarvoa.
1 Ks. esim. Vahtera 1986. 25 2 Darbyshire 1996, 53 3 Ks. esim. Palvi 1995, 297
4 Tässä tutkielmassa käytän termiä (tilintarkastus)normisto/normit kuvaamaan lakien, viranomais
päätösten, ammatillisten suositusten ja yleisesti hyväksyttyjen tapojen muodostamaa kokonaisuutta.
Ajankohtaiseen tietoon tutustuakseni olen saanut olla Luxemburgissa EU:n tilintar
kastustuomioistuimen vieraana loka-joulukuussa 1996. Tutkielman loppuosassa esittelenkin EU-tasolla käytyä keskustelua sekä eri tahoilta tulleita kehitysehdo- tuksia. Lopuksi pohdin vielä niiden mahdollisia vaikutuksia Suomen tilintarkastus- normistoon.
1.2
Tutkielman tavoitteet, rajaukset ja menetelmät
Pro gradu -tutkielmassani vertailen Suomen nykyistä tilintarkastusnormistoa EU:ssa aiheesta esitettyihin ehdotuksiin. Tarkoituksenani on esitellä nykykäytäntö Suomessa ja se miten siihen on päädytty sekä osoittaa mitä ongelmia tästä aiheu
tuu. Sen jälkeen arvioin mahdollisia kehitystarpeita vertailemalla Suomen käytäntöä EU:n tilintarkastusnormien ennakoituun kehitykseen. Tutkielman päätavoitteena onkin selvittää, onko EU:n taholta odotettavissa muutospaineita Suomen tilintar- kastusnormeihin. Tutkielmassa keskityn lähinnä Euroopan yhteisöjen komission ja Euroopan tilintarkastajien liiton FEE:n esille tuomiin asioihin. Ne ovat vaikutusval
taisimmat tahot eurooppalaisen tilintarkastusnormiston kehittämisessä, edustaahan toinen lainsäädäntövaltaa valmistelemalla direktiivit ja toinen tilintarkastajien am
mattikuntaa Euroopassa. Tietoa EU:n tulevasta kehityksestä tilintarkastuksen alu
eella olen hankkinut haastatteluilla ja keskusteluilla sekä analysoimalla ajankohtais
ta alan kirjallisuutta.
2
TILINTARKASTUSTA KOSKEVA LAINSÄÄDÄNTÖ SUOMESSA
Aikaisemmin kaikki tilintarkastusta koskeva lainsäädäntö oli sisällytetty yhteisöla- keihin ja säätiölakiin. 1995 voimaan astui uusi tilintarkastuslaki. Tilintarkastuslaki (TTL) on yleislaki. Sitä noudatetaan kaikissa kirjanpitovelvollisissa yhteisöissä ja säätiöissä, ellei muussa laissa toisin ole säädetty. TTL sisältää yhtiö-, hallinto-, elinkeino-, rikos- ja vahingonkorvausoikeudellisia osia. Sen soveltamisalaan kuulu
vat lakisääteiset tilintarkastustehtävät sekä myös auktorisoitujen tilintarkastajien tässä ominaisuudessa harjoittama muu toiminta, kuten konsultointi. TTL:n sovel
tamisala on sama kuin kirjanpitolain soveltamisala, mutta TTL:a voidaan erityis
säännösten perusteella soveltaa muussakin kuin kirjanpitovelvollisessa yhteisössä.
Yhteisöissä, joissa puolestaan noudatetaan kirjanpitolakia erityissäännösten perus
teella, ei ilman nimenomaisia erityissäännöksiä sovelleta TTL:a. Tarkempia mää
räyksiä antaa kauppa-ja teollisuusministeriö.5
Vaikka TTL on varsin yleisluonteinen, on se Salmen6 mukaan yksi maailman yksi
tyiskohtaisimmista ja laajimmista tilintarkastusta koskevista laeista.
TTL:n laatimisesta huolimatta erityislakeihin, kuten osakeyhtiölakiin, lakiin avoi
mesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä sekä säätiölakiin, sisältyy edelleen tilintar
kastajia ja tilintarkastusta koskevia säännöksiä. Esimerkkinä mainittakoon tilintar
kastajien lukumäärää sekä tilintarkastajan valitsemista ja erityiskelpoisuutta koske
vat säännökset.
4 Saarikivi 1996 6 Salmi 1996
3
HYVÄN TILINTARKASTUSTAVAN KEHITTÄMINEN, VALVONTA JA OHJEIS
TUS SUOMESSA
Tässä luvussa esittelen miten hyvä tilintarkastustapa muotoutuu, miten nykykäytän
töön on päädytty sekä mitä ongelmia tästä seuraa. Aluksi määrittelen hyvän tilin
tarkastustavan käsitteenä.
3.1
Käsitteen määritys
Tilintarkastuslain 16 §:n mukaan tilintarkastaja on velvollinen noudattamaan hyvää tilintarkastustapaa kaikessa toiminnassaan. Tämä velvollisuus koskee kaikkia TTL:n mukaista tilintarkastusta suorittavia, eli hyväksyttyjen tilintarkastajien ohella myös niin sanottuja maallikkotilintarkastajia ja ei-hyväksyttyjä ammattitilintarkasta- jia
Hyvä tilintarkastustapa voidaan määritellä tapana, jota huolellinen ammattihenkilö kussakin tilanteessa yleisesti noudattaa. Jatkuvasti kehittyvänä tapaoikeutena sitä ei ole pyrittykään laissa tarkasti määrittelemään. Näin sille ei myöskään voida antaa yksiselitteistä sisältöä. Hyvän tilintarkastustavan voidaankin katsoa sisältävän kai
ken sen, mitä huolellinen tilintarkastaja tekee ja miten hän sen tekee.7
3.2
Muotoutuminen
Kuten edellä todettiin hyvän tilintarkastustavan sisältöä ei ole laissa erikseen määri
telty, vaan se on jätetty valtion tilintarkastuslautakunnan, Keskuskauppakamarin ti
lintarkastuslautakunnan ja alan itsensä tehtäväksi8.
7 Aho & Vänskä 1995, 81 8 HE 295/1993, 1
3.2.1
Valtion tilintarkastuslautakunta
TTL 28 §:n mukaan valtion tilintarkastuslautakunnan (VALA) tehtävänä on :
1) antaa ohjeita ja lausuntoja tämän lain ja sen nojalla annetun asetuksen soveltamisesta;
2) tehdä esityksiä ja aloitteita tilintarkastusta koskevien säännösten kehittä
misestä; sekä
3) huolehtia tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta, kehittämisestä ja valvon
nasta.
Lain esitöistä9 ilmenee, että VALA:n tehtävänä on toimia vanhan tilintarkasiajajär- jestelmän tapaan muutoksenhakuelimenä, antaa lausuntoja ja tulkintaohjeita muun muassa hyvän tilintarkastustavan epäkohtien poistamiseksi sekä lähinnä yleisellä ta
solla ohjata ja kehittää tilintarkastusoloja. Ohjeet kohdistuvat kaikkiin tilintarkas
tajiin, myös muihin kuin hyväksyttyihin tilintarkastajiin, joille annettavien ohjeiden antamisessa VALA:lla on yksinomainen toimivalta. Hyväksyttyjen tilintarkastajien käytännön toimintaa valvoo ensi sijassa Keskuskauppakamarin tilintarkastuslauta
kunta (TILA) ja kauppakamarien tilintarkastusvaliokunnat (TIVA).
3.2.2
Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta
TTL 34 §:n 1 momentin mukaan TILA:n tehtävänä on:
valvoa ja ryhtyä tarpeellisiin toimenpiteisiin, jotta sen hyväksymät tilintarkas
tajat ja tilintarkastusyhteisöt säilyttävät ammattitaitonsa ja muut hyväksymi
sen edellytykset sekä toimivat tämän lain ja sen nojalla annettujen säännösten mukaisesti.
9 HE 295/1993, 41
Lain esitöistä1" ilmenee, että TILA:n valvontavelvollisuus koskee siis nimenomaan (KHT-)tilintarkastajien käytännön toimintaa.
Se mitä TTL 34 §:n 1 momentissa on TILA:n tehtävistä säädetty, koskee vastaa
vasti TIVAn tehtäviä ja velvollisuuksia10 11. TILA:lle on annettu oikeus tutkia oma- aloitteisesti myös (TIVA n hyväksymien) HTM-tilintarkastajien toimintaa ja antaa siitä lausuntoja12. TILA onkin hyväksynyt KHT-yhdistyksen laatimat suositukset koskemaan KHT-tilintarkastajien ohella myös HTM-tilintarkastajia.
3.2.3
KHT-yhdistys
KHT-yhdistys koostuu nimensä mukaisesti KHT-tilintarkastajista, ja lähes kaikki KHT-tilintarkastajat kuuluvat siihen. Yhdistys julkaisee Tilintarkastusalan suosi
tukset13 -nimistä julkaisua, jonka hyväksyessään yhdistyksen jäsenet ovat sitoutu
neet noudattamaan tilintarkastajan ominaisuudessa harjoittamassaan toiminnassa suositusten viitoittamia periaatteita14.
Suositukset on ryhmitelty seuraavasti15:
- Hyvä tilintarkastajatapa
- Hyvä tilintarkastustapa kiijanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon tarkastuk
sessa
- Tilintarkastajan erityistehtävät - Laadunvalvonta.
TILA hyväksyi vuonna 1992 suositukset normistoksi, jonka perusteella se osaltaan arvioi käsittelemiensä tapausten yhteydessä suoritetun tilintarkastuksen asianmu
10 HE 295/1993, 43 11 TTL 34 § 3 mom.
12 HE 295/1993, 43 13 KHT-yhdistys 1995 14 Palvi 1995, 295 15 KHT-yhdistys 1995, 1
kaisuutta. TILA on hyväksynyt normistokseen myös tämän jälkeiset suositusten muutokset vuoteen 1995 saakka.
TTL:n esitöissä16 todetaan, että tilintarkastajien ammattikunnan omilla suosituksilla on keskeinen asema hyvän tilintarkastustavan luomisessa. Käytännössä KHT- yhdistyksen suositukset on katsottu edellä mainituiksi tilintarkastajien ammatti
kunnan omiksi suosituksiksi, sillä sitovathan ne kaikkia auktorisoituja tilintarkasta
jia17.
3.2.4
Tilintarkastusalan valvonta-asioiden ratkaisut
Myös tilintarkastajia kohtaan tehtyjen valitusasioiden ratkaisut muovaavat hyvää tilintarkastustapaa. TILA:n ja VALA:n tekemät päätökset muodostavat ennakko
tapauksia, joiden valossa hyvää tilintarkastustapaa voidaan tulkita. Valvonnan jul
kisuutta lisää se, että TILA julkistaa valvonta-asioissa tekemiään ratkaisuja.
TILA:n sääntöjen mukaan "valvonta-asioissa tehtyjen merkittävien päätösten sisäl
tö on pyrittävä saamaan yleiseen tietoon, jos tapauksella on merkitystä hyvän tilin
tarkastustavan sisällön kehittämiseksi". TTL:n tultua voimaan näiden ratkaisujen li
säksi hyvää tilintarkastustapaa ohjaa entistä selvemmin VALA:n antamat ohjeet ja sen suorittama lain edellyttämä neuvonta ja ohjaus.18
Vuosina 1984-1993 TILA:n ja TIVA:n käsittelemät valitusasiat, yhteensä 154 ta
pausta (TILA 87 ja TIVA 67), johtivat taulukossa 1 esitettyihin toimenpiteisiin19:
16 HE 295/1993, 1 ja 6 17 Palvi 1995, 295
18 Aho & Vänskä 1995, 84
TAULUKKO 1
Vuosina 1984-1993 TILA:n ja TIVA:n käsittelemistä valitusasioista johtuneet toi
menpiteet
TTL 41 §:n mukaan TIVA:sta saa valittaa TILA:an ja sieltä edelleen VALA:an.
Huomattavaa kuitenkin on, että VALA:sta voi valittaa KHO:een vain, jos hakemus tilintarkastajan ammattitutkintoon ottamisesta on hylätty tai jos hyväksyminen on peruutettu2". Saamastaan varoituksesta tai huomautuksesta tilintarkastaja ei voi va
littaa KHOeen.
3.3
Miten nykykäytäntöön on päädytty
Tilintarkastus on saanut alkunsa omistajien tarpeesta valvoa palkkajohdon johta
maa toimintaa. Nyt aion esittää miten edellä käsittelemääni hyvän tilintarkastusta
van muotoutumiseen on päädytty. Koska hyvä tilintarkastustapa on saanut kehittyä varsin käytännönläheisesti ja vapaasti, on tämä mielestäni paras lähestymistapa, jotta saataisiin selville nykykäytännön edut. Voidaanhan olettaa, että vapaasti kehit
tyessään tavasta tulee varsin joustava ja toimiva. Etuja tarvitaan vertailukohdiksi mahdollisista kehityssuuntia ja parannusehdotuksia pohdittaessa, koska ainakin osa ehdotuksista saattaa olla ristiriidassa vallitsevan tavan kanssa.
20TTL 42 §
3.3.1
Analogia hyvään kirjanpito-ja asianajotapaan
Hyvän tilintarkastustavan määrittelyn yhteydessä viitataan yleensä hyvään kiijanpi- to- ja asianajotapaan. Kyseessä olevien tapojen katsotaan syntyneen samalla tavalla ja olevan vertailukelpoisia.21
Heikkonen ja Koskinen22 ovat määritelleet hyvän tilintarkastustavan kaltaisen ta
paoikeuden kehittymisen yleiseltä pohjalta. Heidän mukaansa menettelyt, käyttäy
tymiset ja teot ovat alkujaan olleet yksittäisiä ja uusia, mutta vähitellen ne ovat vakiintuneet tavoiksi, normeiksi ja säännöiksi. Tapaa, varsinkin joukkotapaa, voi
daan käyttää myös velvoittavassa merkityksessä. Joukkotapojen velvoittavuus johtuu lähinnä siitä, että ne yhteiskunnan kannalta katsoen on havaittu tarpeellisik
si, hyödyllisiksi ja tärkeiksi.23 Toisin sanoen hyvä tilintarkastustapa muodostaa vel
voittavan joukkotapanormiston, joka on yleisen, toimeksiantajan, yhteisön ja tilin
tarkasi ajakunnan edun kannalta hyvä ja hyväksyttävä.
3.3.2
Tilintarkastajien etiikka
Alan kirjallisuudessa puhutaan usein tilintarkastajien etiikasta ja sille on annettu suuri painoarvo. Tilintarkastuslain esitöiden24 mukaan tilintarkastajan tulee toimin
nassaan noudattaa sekä eettisesti että ammatillisesti hyväksyttäviä periaatteita.
Heikkonen ja Koskinen25 toteavat, että "tilintarkastuksella tulee olla eettistä kor
keutta, perusteellisuuden syvyyttä ja ammattitaidon leveyttä" ja että
"tilintarkastajaa kiehtoo eettisesti lainkuuliaisuus, kunniallisuus, rehellisyys ja luot
tamuksellisuus". Todettakoon, että uudemmassa kirjallisuudessa viittauksia etiik
kaan ja eettisyyteen ei tässä mitassa enää ole löydettävissä26.
21 Aho & Vänskä 1995, 81; ks. myös KHT-yhdistys 1995, 1 22 1985, 333
23 mt.
24 HE 295/1993, 30; ks. myös KHT-yhdistys 1995, 1 25 1985, 334-335
26 ks. esim. Aho & Vänskä ja Palvi
3.3.3
Tilintarkastajat parhaita asiantuntijoita
Tilintarkastajat on ammattikunnan edustajina parhaan asiantuntemuksensa vuoksi lähes itsestäänselvyytenä hyväksytty hyvän tilintarkastustavan kehittäjiksi. Palvi27 perustelee tilannetta KHT-yhdistyksen pitkillä perinteillä ja lainsäätäjän tilintarkas
tuslain perusteluilla. Lainsäätäjä28 puolestaan vain toteaa, että hyvän tilintarkastus
tavan käsite on käytännössä muotoutunut tilintarkastajien ammattikunnan toimin
nassa ja viittaa tässä yhteydessä Keskuskauppakamarin hyväksymiin KHT- yhdistyksen suosituksiin.
Aho ja Vänskä29 puhuvat itsesääntelystä. Sillä he tarkoittavat tilintarkastajien yh
teisjärjestöjen piirissä tapahtuvaa tilintarkastustoiminnan ohjaamista yhdenmukai
sempaan ja samalla laatua parantavaan suuntaan. Heidän mielestään itsesääntelyn merkitys tilintarkastusalalla korostuu, koska lailla ja viranomaismääräyksillä ei ole mahdollista normittaa tilintarkastustoimintaa niin yksityiskohtaisesti kuin tilintar
kastajien toiminnan yhdenmukaistaminen ja laadun kehittäminen edellyttää. Merkit
tävimpänä itsesääntelyn keinona he pitävät KHT-yhdistyksen suosituksia.
3.3.4
Hyvä joustavuus
Tilintarkastustavan käsitteeseen tapaoikeutena kuuluu se, ettei sitä ole yksityiskoh
taisemmin normitettu30. Hyvälle tilintarkastustavalle on annettu vähimmäissisältö, joka on kaikille tilintarkastustoimeksiannoille samanlainen, mutta se mitä muuta siihen kuuluu, vaihtelee tapauskohtaisesti31. Palvin32 mukaan KHT-yhdistyksen suositusten laadinnan tavoitteena on ollut niiden laaja sovellettavuus siten, että ne soveltuisivat lähtökohtaisesti kaikkiin lakisääteisiin tilintarkastustoimeksiantoihin.
Laadinnassa ei ole tämän vuoksi voitu ottaa huomioon eri toimeksiantoihin liittyviä
27 1995, 295 28 HE 295/1993, 6 29 1995, 13 30 HE 295/1993, 6
31 Aho & Vänskä 1995, 81 32 1995, 297
rajauksia, vaan suositukset ovat luonteeltaan yleisiä ja periaatteellisia. Edellä maini
tut seikat mahdollistavat luonnollisesti hyvälle tilintarkastustavalle suuren jousta
vuuden nopeasti muuttuvassa maailmassa.
3.4 Ongelmia
Seuraavaksi käsittelen nykyisen kaltaisen hyvän tilintarkastustavan mielestäni ai
heuttamia ongelmia kansallisesta näkökulmasta. Ongelmat liittyvät läheisesti edellä kuvattuihin hyvän tilintarkastustavan etuihin. Aluksi määrittelen kaksi käyttämään!
käsitettä.
3.4.1
Keskeiset käsitteet
Ennustettavuus. Ennustettavuudella tarkoitetaan annettavien ratkaisujen ennustet
tavissa olevaa samansisältöisyyttä. Lähtökohtana on, että samanlaiset asiat on rat
kaistava samalla tavalla ja niin kuin ennenkin. Lisäksi myös asioiden käsittelyjäijes- tyksen tulee olla johdonmukaista ja asianosaisten ennakoitavissa. Tässä tarkoituk
sessa menettelyn tulisi olla ensisijaisesti pakottavien säännösten mukaisesti säännel
tyä. Myös muotomääräykset samoin kuin menettelyn varmuuteen tähtäävät sään
nökset ovat omiaan turvaamaan ennustettavuutta. Ennustettavuus edellyttää yh
denvertaisuutta, joka kuuluu demokratian perusvaatimuksiin. Yhdenvertaisuus taas edellyttää, että toistensa vastapuolina oleville annetaan samanlaiset mahdollisuudet asiansa ajamiseen.33
Ennustettavuudella voidaan katsoa tarkoitettavan myös sitä, miten uuden tilanteen vaatimat (hyväksyttävät) menettelytavat ovat johdettavissa olemassa olevasta ta
vasta.
Oikeusvarmuus. Niin oikeusvarmuus kuin ennustettavuuskin kuuluvat yleisiin oi
keusperiaatteisiin. Oikeusvarmuus oikeuttaa "sopimuksen osapuolen luottamaan
33Virolainen 1995, 98-99
sopimuksen tekstistä ilmenevään oikeuksien ja velvollisuuksien järjestelyyn"34.
Toisin sanoen voidaan ajatella, että (auktorisoitu) tilintarkastaja on tehnyt
"sopimuksen" hyväksyessään KHT-yhdistyksen Tilintarkastusalan suositukset ja voi näin ollen oikeusvarmuuteen vedoten olettaa, että hän niitä noudattaessaan toimii hyvän tilintarkastustavan mukaisesti.
Käsitteellisesti ennustettavuus ja oikeusvarmuus ovat lähellä toisiaan. Niille anne
taan myös hieman erilainen sisältö oikeudenalasta riippuen. Tähän tutkielmaan va
litsemani määritelmät ovat lähellä prosessi- ja hallinto-oikeudellisia määritelmiä, koska prosessinormit ovat viranomaisten käyttäytymisnormeina35 hyvän tilintarkas
tustavan valvontanormien kaltaisia. Lisäksi tilintarkastusalan valvontaelimistä kauppakamarien tilintarkastusvaliokuntiin ja Keskuskauppakamarin tilintarkastus
lautakuntaan sovelletaan hallintomenettelylain säännöksiä36 ja valtion tilintarkastus
lautakuntaan sovelletaan valtion komiteoista annettuja määräyksiä37. VALA:n jä
seniin sovelletaan myös mitä tuomarin esteellisyydestä on säädetty38.
3.4.2
Tilintarkastajan valitusoikeus
Vaikka uusi tilintarkastuslaki paransi tilintarkastajan valitusoikeutta, siten että VALA:n luvanperuuttamispäätökseen voi hakea valittamalla muutosta KHO:sta, on se vielä oleellisesti vaillinainen. Tilintarkastaja ei edelleenkään voi valittaa saa
mastaan varoituksesta tai huomautuksesta tuomioistuimeen. Varsinkin varoitus on hyvin henkilökohtainen ja ankara sanktio (vuosina 1984-1993 annettiin KHT- asioissa vain neljä varoitusta).
Mäenpään39 mukaan hallinnossa ei voida pitää riittävänä pelkästään eritasoisten voimassaolevien normien (kuten KHT-yhdistyksen suositukset) noudattamista, vaikka se onkin tärkeätä muun muassa ennustettavuuden ja yhdenvertaisuuden ta
34 Klami 1993, 44 35 Virolainen 1995, 3 36 TTL 32 ja 33 § 37 TT A 11 § 38 TT A 7 § 39 1991, 150-151
kaamiseksi. Tämän vuoksi Mäenpään mielestä onkin välttämätöntä, että erityisesti yksityisen oikeuksia, etuja ja velvollisuuksia koskevan hallintopäätöksen lainmukai
suus on voitava jälkikäteen saattaa hallintokoneiston ulkopuolisen, riippumattoman lainkäyttöelimen tutkittavaksi. Pelkästään viranomaiskoneiston sisäistä muutoksen
hakujärjestelmää ei sen sijaan yleensä voida pitää riittävänä oikeusturvan takeena, kun on kyseessä yksityisen oikeuksia tai velvollisuuksia koskeva päätöksenteko.
Tätä lähtökohtaa korostaa yleisesti Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6.1 artikla, jonka mukaan jokaisella on oikeus "oikeudenmukaiseen ja julkiseen oikeuden
käyntiin laillisesti perustetussa riippumattomassa ja puolueettomassa tuomiois
tuimessa silloin, kun päätetään hänen oikeuksistaan tai velvollisuuksistaan...
Tässä yhteydessä on vielä syytä tuoda esiin perusoikeusuudistuksessa 1.8.1995 hallitusmuotoon sisällytetty uusi 16 §, jossa turvataan jokaiselle oikeus saada oi
keuksiaan ja velvollisuuksiaan koskeva päätös tuomioistuimen tai muun riippumat
toman lainkäyttöelimen käsiteltäväksi. Nähtäväksi jää miten tämä tulee vaikutta
maan tilintarkastajan valitusoikeuteen.
3.4.3
Suositusten yleisyys ja periaatteellisuus
Edellä kappaleessa 3.3.3 on todettu hyvän tilintarkastustavan olevan vailla yksi
tyiskohtaisempaa normitusta. Palvin40 mukaan (KHT-)suosituksissa on selvitetty vain esimerkinomaisesti tilintarkastuksen käytännön työssä sovellettavia tarkastus
tapoja ja -toimenpiteitä. Tällaisten yleisten ohjeiden pohjalta saattaa tavallisuudesta poikkeavissa tilanteissa olla vaikeata ennustaa kussakin tapauksessa hyväksyttävää tapaa. Tästä huolimatta tilintarkastaja joutuu tekemään päätöksensä rajatussa ajas
sa kulloinkin vallitsevan tilanteen puitteissa.
Hyvään tilintarkastustapaan kuuluu yleisenä tapaoikeutena myös paljon kirjoitta
mattomia periaatteita. Esimerkiksi tilintarkastajan toiminnan eettisyydestä on vain maininta KHT-suositusten johdannossa. Myös tilintarkastajan riippumattomuus
40 1995, 296
antaa runsaasti tilaa tulkinnoille. Ongelma kärjistyy entisestään muiden kuin hyväk
syttyjen tilintarkastajien kohdalla.
3.4.4
Maallikko-ja ei-hyväksytyt ammattitilintarkastajat
TTL:n mukaan myös muut kuin KHT-ja HTM-tilintarkastajat ovat velvollisia nou
dattamaan hyvää tilintarkastustapaa41. Maallikko- ja ei-hyväksyttyjä ammattitilin- tarkastajia ei ole voitu KHT- ja HTM-yhdistyksiin kuulumattomina velvoittaa nou
dattamaan KHT-yhdistyksen suosituksia. Lain esitöistä kuitenkin ilmenee, että KHT-yhdistyksen suositukset ovat hyvän tilintarkastustavan merkittävä normittaja.
Näin myös ei-hyväksytyt tilintarkastajat ovat epäsuorasti velvollisia tuntemaan KHT-suositukset ja soveltuvin osin noudattamaan niitä.
Ongelmaksi muodostuu ei-hyväksyttyjen tilintarkastajien tiedonsaanti. TTL:ssä säädetään vain, että hyvää tilintarkastustapaa pitää noudattaa. KHT-suosituksetkin ovat kovin yleisluonteisia, eikä alan kirjallisuus voi paikata kaikkia aukkoja. Yhdis
tyksiin kuulumattomat ovat lisäksi niiden piiriin kuuluvan koulutuksen ulkopuolel
la. Leppiniemen42 mukaan hyvä tapa onkin usein sama kuin "suurten" tapa. Koska tiedon taso saattaa jäädä hyvinkin alhaiseksi, on varsinkin maallikkotilintarkastajilla tarkastustyön ennustettavuus ja oikeusvarmuus varsin huono. Puutteellisen hyvän tilintarkastustavan tuntemuksen pohjalta on vaikea ennakoida tilintarkastuksen mahdollisia seuraamuksia, kuten esimerkiksi vahingonkorvausvelvollisuuden syn
tymistä.
3.4.5
Itsemääritellyt pelisäännöt
Edellä Aho ja Vänskä toivat esille tilintarkastusalan itsesääntelyn. Asian kääntöpuo
lena, varsinkin riita-asioissa, tilintarkastajien sidosryhmät saattaisivat puhua en
nemminkin "itsemääritellyistä pelisäännöistä". Tällä tarkoitan sitä, että esimerkiksi 41 TTL 16 §; ks. myös HE 295/1993, 1
42 Veroekonomian luennot 1996. Mielipide koski hyvää kirjanpitotapaa, mutta on mielestäni analogi
sesti sovellettavissa myös hyvään tilintarkastustapaan, ks. 3.3.1.
vahingonkorvausasioissa tilintarkastajan vastuu edellyttää hyvän tilintarkastustavan vastaisuutta. Ja juuri tuota tapaa tilintarkastajat ovat itse olleet kehittämässä.
Virolainen puolestaan totesi ennustettavuuden edellyttävän yhdenvertaisuutta, jon
ka voidaan katsoa joutuvan koetukselle, kun toinen osapuoli (tilintarkastajat) on päässyt vaikuttamaan annettavan ratkaisun perustana oleviin periaatteisiin (hyvään tilintarkastustapaan). Mäenpää puhui hallintokoneiston ulkopuolisesta, riippumat
tomasta lainkäyttöelimestä. Riippumattomuus taas ei toteudu, kun olosuhteet ovat sellaiset, että ne voivat antaa aiheen oikeutettuun epäilyyn riippumattomuudesta43.
Tilintarkastajien sidosryhmien kannalta hyvän tilintarkastustavan pohjalta tehdyt ratkaisut eivät siis välttämättä toteuta riippumattomuuden vaatimusta.
Toisaalta tilanne ei ole ihanteellinen tilintarkastajienkaan kannalta. Auktorisoidut tilintarkastajat ovat velvollisia noudattamaan KHT-yhdistyksen suosituksia. Näin ollen heillä olisi oikeusvarmuuteen vedoten oikeus luottaa siihen, että he suosituk
sia noudattaessaan vapautuvat työnsä moitittavuudesta ja samalla vahingonkor
vausvastuusta. Tuomioistuimet eivät riippumattomina kuitenkaan ole velvollisia ottamaan päätöstensä perustaksi juuri KHT-yhdistyksen säännöksiä. Myöskään ti
lintarkastusalan omat valvontaelimet eivät ole päätöksissään johdonmukaisesti noudattaneet alan voimassa olevia säännöksiä. Tämän vuoksi tilintarkastajat saat
tavat joutua kestämättömään tilanteeseen, koska he ovat henkilökohtaisessa vas
tuussa tilintarkastajan ominaisuudessa tekemistään toimista.
3.4.6
Ennakkotapaukset
Se, että hyvä tilintarkastustapa muotoutuu myös ennakkotapausten perusteella, ai
heuttaa ongelmia ennustettavuuden ja oikeusvarmuuden kannalta. Ennakkotapaus
ten luonteeseen kuuluu, että niiden vaikutus kohdistuu myös itse käsiteltyyn ta
paukseen, eikä vain päätöksentekohetken jälkeisiin tapauksiin. Näin ennustettavuus kärsii, koska tilintarkastajan on lähes mahdotonta ennakoida minkälaisesta asiasta
43 KHT-yhdistys 1995, 2
tullaan tekemään ennakkotapaus. Myös oikeusvarmuus kärsii, koska tilintarkasta
jan menettelyn pohjana ollutta hyvää tilintarkastustapaa myöhemmin muutetaan.
Prepulan mielestä käsitteistöjen, joiden pohjalta käytännön tulkinnat tehdään, tulisi olla riittävän selkeitä ja loogisia. Päinvastainen tilanne hänen mukaansa vain ”lisää tietenkin olennaisesti sekä kirjanpitäjän että tilintarkastajan riskiä omaksua ja hyväksyä sellaisia käytännön ratkaisuja, jotka K1LA myöhemmin katsookin lain
vastaisiksi”. 44
Seuraavaksi esitän esimerkkitapauksen, jossa TILA antoi tilintarkastajalle varoituk
sen, jonka VALA myöhemmin poisti. Yhteenveto on esitetty siinä muodossa kuin Keskuskauppakamari on sen julkaissut. Tässä yhteydessä on syytä huomauttaa, että tarkoituksenani ei ole tapauksen perusteella osoittaa ongelmien laajuutta, vaan nii
den olemassaolo.
Tapauksessa TILA 25/1992 pankin entisen toimitusjohtajan E:n mukaan KHT-yhteisö В ja KHT A olivat suorittaneet pankin valvontatilintarkastuk- sen ja tilintarkastuksen vuodelta 1991 esteellisyydestä huolimatta. E:n mu
kaan KHT A: n yksityiset liiketoimet olivat aiheuttaneet myös pankille luotto
tappioita. E:n mukaan KHT A oli virheellisesti katsonut E:n pankinjohtajana toimiessaan poikenneen pankin luottopäätösohjeista. E arvosteli myös sitä, ettei pankin tilintarkastuksessa vuodelta 1991 otettu kantaa pankin yrityssek
torin pankinjohtajan yksityisiin liiketoimiin, joiden johdosta tämä oli joutunut eroamaan. TILA totesi KHT A:n ottaneen yksityisten liiketoimiensa johdosta tietoisen riskin siitä, että hänen riippumattomuutensa pankkiin saatetaan asettaa kyseenalaiseksi. Koska tällaisen tietoisen riskin ottaminen ei kuulu huolellisen tilintarkastajan toimintaan ja koska sitä voitiin pitää eettisesti ky
seenalaisena, TILA päätti antaa KHT A:lie varoituksen.45
TILA tutki asian ja totesi siitä seuraavaa46:
44 1996, 70. Prepulan kommentti koski meno-tulo -teorian ”hylkäämistä” kiijanpitolain uudistamisessa.
45 Aho & Vänskä 1995, 86-87 46 Aho & Vänskä 1995, 265-267
TILA totesi, ettei se voinut tutkia vaatimusta siitä, että KHT-yhteisö B:tä ja KHT A:ta kielletään toimimasta pankin tilintarkastajina eikä vaatimusta rangaistustoimiin ryhtymisestä, koska nämä asiat eivät kuulu TILA: n toimivaltaan.
TILA:n selvityksen mukaan KHT A oli pankin tilintarkastajana toimiessaan omis
tanut yhdessä vaimonsa kanssa osakkeita kiinteistöosakeyhtiössä, joka oli ollut pankin laina-asiakas. TILA totesi, että nyt ja tuolloin voimassa olleen säästöpankki
lain mukaan ei ollut olemassa laillista estettä sille, että pankin tilintarkastajalla tai yhteisöllä, josta tilintarkastaja omistaa osuuden, voisi olla lainaa pankilta. TILA totesi, että pelkästään esitetyn osakeomistuksen perusteella ei voitu päätellä, että KHT A:n riippumattomuus olisi vaarantunut.
KHT A oli kuitenkin pankin tilintarkastajana toimiessaan harjoittanut yksityisiä lii
ketoimia kiinteistöosakeyhtiön perustajaosakkaan kanssa. Selvityksistä kävi ilmi, että edellä mainitut KHT A:n yhdessä vaimonsa kanssa omistamat osakkeet olivat olleet yleispanttina pankille kiinteistöosakeyhtiön ja sen kahden perustajaosakkaan velkojen vakuudeksi. KHT A oli myynyt yleispanttina olleet osakkeet yhdessä vai
monsa kanssa toiselle perustajaosakkaista ehdolla, että ostaja ottaa vastatakseen myytyihin osakkeisiin liittyvät huoneistokohtaiset velkaosuudet kokonaisuudes
saan. Selvityksistä kävi ilmi, että KHT A ja hänen vaimonsa olivat laiminlyöneet muiden osakkaiden tavoin velvollisuutensa suorittaa hoito- ja rahoitusvastikkeita.
KHT A: 11a oli vaimonsa kanssa ollut näihin osakkeisiin liittyvää erääntynyttä rahoi
tus- ja hoitovastikevelkaa. Myytyjä osakkeita rasitti siten tietty velkaosuus.
TILA katsoi käytössään olleen aineiston perusteella selvitetyksi, että KHT A oli tietoinen tarkastamansa pankin laina-asiakkaiden, joiden velkojen yleispanttina KHT A:n omistamat osakkeet olivat, heikosta taloudellisesta tilanteesta sekä edellä mainitun panttiasiakiijan merkityksestä KHT A:n itsensä asemaan yhtiön osakkaa
na.
Edellä mainitun johdosta TILA totesi, että KHT A:n olisi pitänyt tietää ja että hä
nen olisi toiminnassaan tullut ottaa huomioon se, että hänen riippumattomuutensa pankin tilintarkastajana saatetaan asettaa kyseenalaiseksi. TILA totesi, että tällai-
nen tietoisen riskin ottaminen ei kuulu huolellisen tilintarkastajan toimintaan ja että sitä voidaan pitää eettisesti kyseenalaisena. Ottaen huomioon KHT A:n asema pankin varsinaisena tilintarkastajana TILA totesi KHT A:n toimineen kiinteistöosa
keyhtiöön liittyvässä yksityisessä asiassaan varomattomasti ja samalla tilintarkasta
jalle sopimattomalla tavalla.
Muiden E:n väitteiden osalta TILA totesi, ettei KHT A:n ole osoitettu toimineen hyvän tilintarkastustavan vastaisesti. Edellä mainituin perustein, ja koska asiassa oli ilmennyt tältä osin lieventäviä asianhaaroja, TILA päätti yksimielisesti antaa KHT A:lle KHT-tilintarkastajasääntöjen nojalla varoituksen.
Toimitusjohtaja E ja KHT A hakivat molemmat TILA n päätökseen valittamalla muutosta VALAdta. VALA katsoi, ettei KHT A ollut menetellyt hyvän tilintarkas
tustavan vastaisesti ja poisti annetun varoituksen.47
TILA:n mukaan tilintarkastajan olisi pitänyt osata ennakoida, että joku saattaa epäillä hänen riippumattomuuttaan. Sitä on kuitenkin vaikea arvioida, koska mah
dollisia asianosaisia saattaa olla paljon ja kaikki heistä eivät välttämättä edes ole ti
lintarkastajan tiedossa. TILA:n mielestä tilintarkastajan toiminta oli myös eettisesti kyseenalaista. Eettiset "säännöt" ovat kirjoittamattomina kuitenkin kovin moniselit
teiset. Se, että tällaisille seikoille annetaan näinkin suuri painoarvo, sotii mielestäni hyvän tilintarkastustavan ennustettavuutta vastaan.
Mielenkiintoista on, että TILA ilmeisesti harkitsi jopa varoitusta ankarampaa sank
tiota eli tilintarkastajan hyväksymisen peruuttamista. Tähän viittaa se, että varoi
tuksen antamisessa huomioitiin lieventävät asianhaarat ja että päätös oli yksimieli
nen. Kuitenkin VALA puolestaan katsoi, ettei tilintarkastaja ollut menetellyt hyvän tilintarkastustavan vastaisesti ja poisti annetun varoituksen. Mielestäni tämä kuvas
taa hyvin kuinka "häilyvistä" käsitteistä puhutaan. Samassa tapauksessa päädyttiin lähes vastakkaisiin johtopäätöksiin.
47Aho & Vänskä 1995, 86-87
3.4.7
V ahingonkorvausvastuu
Tilintarkastajan kannalta ongelmat kulminoituvat vahingonkorvausvastuuseen. Ti
lintarkastaja on velvollinen korvaamaan vahingon, jonka hän on toimessaan tahalli
sesti tai huolimattomuudesta aiheuttanut48. Tilintarkastaja on henkilökohtaisessa vastuussa joko yksin tai yhdessä tilintarkastusyhteisön kanssa. Tilintarkastaja haastetaan oikeuteen usein yhtiön johdon rinnalla, koska hänellä yleensä on am
matillinen vastuuvakuutus. Kun kyse on johdon virheestä, jota tilintarkastaja ei ole huomannut, niin tilintarkastajan vastuu ei välttämättä aina ole oikeassa suhteessa hänen tuottamukseensa.
Henkilökohtainen vastuu edellyttäisi tilintarkastajan kannalta myös hyvän tilintar
kastustavan laajaa ennustettavuutta ja oikeusvarmuutta. Kuten edellä olen jo to
dennut, näin ei välttämättä aina ole. Näin tilintarkastaja joutuu yleensä käytännössä turvautumaan vastuuvakuutukseen; varsinkin kun korvaukset saattavat olla hyvin
kin suuria, ja kun ottaa huomioon, että varattomaksi toteaminen johtaa automaatti
sesti myös tilintarkastajan luvan ja samalla elinkeinon menetykseen49. Oikeuden
käyntien määrän kasvaessa myös vakuutusten hinnat ovat huomattavasti nousseet.
Tästä johtunee, että tilintarkastajien vastuuvakuutus ei enää ole pakollinen.
3.4.8
Mahdollisia ratkaisuja
Mahdollisia ratkaisuja tai tulevaisuuden kehitysnäkymiä tilintarkastuksen alueella on löydettävissä kolme päätyyppiä: yksityiskohtainen lainsäädäntö, nykykäytännön jatkuminen sekä edellisten yhdistelmä.
Kaikkein radikaalein vaihtoehto olisi säätää uusi, yksityiskohtainen tilintarkastus
laki, jossa koko tilintarkastusala säädeltäisiin mahdollisimman tarkasti. Tämä ta
kaisi parhaiten ennustettavuuden ja oikeusvarmuuden. Samalla kuitenkin joudut-
48 TTL 44 § 49 ks. TTL 4 ja 6 §
täisiin luopumaan nykykäytännön monista eduista. Tällainen järjestelmä ei olisi ko
vin toimiva. Lisäksi se olisi hyvin jäykkä ja hallinnollisesti kallis511.
Toinen ääripää on nykykäytännön jatkuminen entisellään havaituista ongelmista huolimatta. Tilintarkastuslain esitöissä51 sanotaan uudella lailla tavoitellun toimivaa, luotettavaa, joustavaa ja edullista hallinnollista järjestelmää. Kahden jälkimmäisen voi katsoa toteutuneen hyvin. Esitöissä todetaan myös, että tilintarkastajien hyväk
symis- ja valvontatehtävien siirtäminen julkisen vallan haltuun aiheuttaisi kustan
nuksia, joihin ei nykytilanteessa ole katsottu olevan mahdollista osoittaa varoja52.
Ainakin lyhyellä tähtäyksellä onkin oletettavissa, että nykykäytäntö jatkuu.
Edellä sanotusta on kuitenkin pääteltävissä, että pidemmällä tähtäyksellä painetta valtion roolin lisäämiseen ja tilintarkastusalan kehittämiseen löytyy. On kuitenkin muistettava, että Suomi on sitoutunut EU:n kehitykseen. Siksi Suomen tulevaa ti- lintarkastusnormistoa on hedelmällisintä ennakoida tutkimalla tilintarkastuksen sääntelyä ja mahdollisia muutospaineita EU-tasolla. Seuraavaksi siirrynkin esittele
mään Euroopan unionin piirissä tapahtuvaa keskustelua tilintarkastusalan kehittä
miseksi.
295/1993, 13 295/1993, 13 295/1993, 13
4
TILINTARKASTUSTA MUOVAAVAT TAHOT JA ESILLÄ OLEVAT AINEISTOT EU-TASOLLA
Tässä luvussa esittelen EU-tasoiseen tilintarkastusnormistoon vaikuttavia tekijöitä, merkittävimmät kehityskeskusteluun osallistuneet tahot ja keskustelun pohjana ol
leet aineistot. Seuraava kuvio havainnollistaa asiaa.
KUVIO 1
Tilintarkastusta muovaavat tahot EU-tasolla’'
{ parlamentti ... f ministerineuvosto ; * hyväksyvät ...-... direktiivit
* valmistelee komissio
direktiivit
alan kirjallisuus
KHT-yhdistys * vaikuttavat
53 Katkoviivalla merkittyjä toimijoita ei käsitellä tässä tutkielmassa. Lyhenteet selitetään jäljempänä.
4.1
Direktiivit
EU ei ole säätänyt yhtä tilintarkastuslain kaltaista direktiiviä, vaan tilintarkastusta koskevat säännökset on sijoitettu eri yhtiöoikeudellisiin direktiiveihin. Alaa koske
va lainsäädäntö on samalla jäänyt epäyhtenäiseksi ja varsin keskeneräiseksi.
Osakeyhtiöiden ja henkilöyhtiöiden tilintarkastus säädetään pakolliseksi neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin54 51(l)(a) artiklassa . Sen mukaan tilintarkastajan on oltava kansallisen lainsäädännön mukaan auktorisoitu. Artiklan (l)(b) momentin mukaan tilintarkastajan on tarkistettava, että vuosikertomus on johdonmukainen saman tilivuoden tilinpäätöksen kanssa. Artiklan (2) momentin mukaan jäsenvaltiot voivat kansallisessa lainsäädännössään vapauttaa erikseen määritellyt pienet yhtiöt tilintarkastuksesta. Jos (2) momentin mahdollisuutta käytetään, tulee kansallisella lailla sanktioineen varmistaa, että edellä mainittujen pienten yhtiöiden tilinpäätökset ovat direktiivin mukaisesti laadittuja.
Seitsemäs yhtiöoikeudellinen direktiivi55 ulottaa tilintarkastusvaatimuksen myös konsemeihin. Myös pankkidirektiiviin56 ja vakuutusdirektiiviin57 sisältyy vastaavan
lainen määräys. Tämän enempää ei edellä mainituissa direktiiveissä käsitellä tilin
tarkastusta.
Kahdeksas yhtiöoikeudellinen direktiivi58 käsittelee tilintarkastusta hieman katta
vammin. Siihen sisältyvät auktorisoidun tilintarkastajan pätevyyden vähimmäisvaa
timukset. Direktiivin ensimmäinen kappale59 määrittää suppeasti tilintarkastuksen ulottuvuuden. Toisessa kappaleessa60 määritellään auktorisoidun tilintarkastajan hyväksymisehdot. Kolmas kappale61 taas vain sivuaa tilintarkastajan ammatillista
54 78/660/EEC 55 83/349/EEC 56 85/635/EEC 57 91/674/EEC 58 84/253/EEC 59 artikla 1 60 artiklat 2-22 61 artiklat 23-27
"koskemattomuutta" ja riippumattomuutta. Neljäs kappale62 velvoittaa pitämään rekisteriä auktorisoiduista tilintarkastajista ja tilintarkastusyhteisöistä. Direktiivi ei sisällä erityisiä riippumattomuusvaatimuksia koskevia ohjeita63. Sitä annettaessa to
dettiinkin, että tilanne ei ole tyydyttävä, ja varattiin oikeus palata asiaan myöhem
min64. Näin ei kuitenkaan vielä ole tapahtunut.
Ammatillisten pätevyysvaatimusten vastavuoroisesta tunnustamisesta annettu di
rektiivi65 koskee myös tilintarkastajia. Sen mukaan toisessa jäsenvaltiossa toimiak
seen tilintarkastajan on hankittava tämän toisen jäsenvaltion pätevyys. Hänen ei tarvitse kuitenkaan käydä läpi koko koulutusohjelmaa, vaan hän voi hankkia päte
vyyden läpäisemällä soveltuvuuskokeen.
Koska nämä direktiivit on sisällytetty Suomen lainsäädäntöön, ei niiden tämän yksi
tyiskohtaisempi käsittely ole tarpeellista. Huomattavaa mielestäni kuitenkin on EU- tasoisen tilintarkastusta koskevan voimassaolevan lainsäädännön niukkuus tällä hetkellä.
4.2
Euroopan yhteisöjen komissio
Euroopan yhteisöjen komissio66 on EU:n merkittävin toimielin tilintarkastusnormis- ton kehittämisen kannalta. Se antaa lakiehdotukset ja valvoo pääasiassa jo olemas
sa olevia unionin lakeja. Yhteismarkkinoiden toimivuus taataan komission valvon
nalla, ja keskeiset tutkimus- ja kehittämisohjelmat ovat sen johdossa. Komission tehtävänä on tarvittaessa "antaa sysäyksiä" yhdistymisen edistämiseksi. Komission pyrkimyksenä on myös vahvistaa Euroopan eri alueiden välistä taloudellista ko
heesiota.67
62 28 artikla 63 Viita 1996, 304
b4 Euroopan yhteisöjen komissio 1996, 6 65 89/48/EEC
66 jatkossa komissio
6 Euroopan yhteisöjen virallisten julkaisujen toimisto 1996, 13
Osana tätä prosessia komissaari Mario Monti onkin aloittanut Euroopan tilintarkas- tuskäytäntöjen harmonisointipyrkimykset julkaisemalla niin sanotun Vihreän kir
jan.68
4.2.1 Vihreä kirja
Vihreä kirja. Lakisääteisen tilintarkastajan tehtävästä, asemasta ja vastuusta Eu
roopan unionissa on komission esitys tilintarkastusalan kehitystarpeesta EU- tasolla. Sen pohjaksi komissio otti huomioon alalla tehdyt eri tutkimukset69. Vihreä kirja on varsin yleisluonteinen asiakirja. Viidan70 mukaan se onkin tarkoitettu lähin
nä keskustelun pohjaksi, eikä se sisällä konkreettisia toimenpide-ehdotuksia.
Vihreä kirja koostuu kuudesta asiakokonaisuudesta, jotka käsittelevät71 :
- tilintarkastajan roolia, - tilintarkastajan asemaa, - vahingonkorvausvastuuta, - pienten yritysten tarkastusta,
- konsernitilinpäätöksen tarkastusta ja - ammatinharjoittamisen vapautta EU:ssa.
Jotta saataisiin selville Vihreän kirjan näkökulma ja tilintarkastusalan kehityskoh
teiden valintakriteerit, on tarpeen tarkastella EU:n toiminnalleen asettamia pää
määriä sekä periaatteita niiden saavuttamiseksi.
68 Darbyshire 1996, 52 69 Komissio 1996, 4 70 1996, 305
71 Viita 1996, 302-303
4.2.2 Päämäärät
EU:n päämääränä tilintarkastuksenkin alueella on saavuttaa yhteismarkkinat ja va
paa kilpailu alueellaan 2. Tämä perustuu Rooman sopimukseen. Sen 52 artiklassa säädetään luonnollisen henkilön oikeudesta perustaa toimipaikka ja harjoittaa liike
toimintaa toisessa jäsenvaltiossa. Artiklassa 58 sama oikeus ulotetaan koskemaan toisessa jäsenvaltiossa sen lakien mukaan perustettuja yhteisöjä ja yrityksiä. Artik
lassa 59 säädetään oikeudesta tarjota palveluja toisessa jäsenvaltiossa. Artiklan 60 mukaan palveluksi katsotaan muun muassa ammatin harjoittaminen eli esimerkiksi tilintarkastajana toimiminen.
EU pyrkii yhdenmukaistettuun kantaan tilintarkastusasioissa myös saavuttaakseen paremman aseman kansainvälisissä neuvotteluissa, joiden pyrkimyksenä on helpot
taa eurooppalaisten yhtiöiden pääsyä kansainvälisille pääomamarkkinoille. Vaarana on, että eurooppalaisia tilinpäätöksiä ei hyväksytä, ellei niitä ole tarkistettu sellais
ten tilintarkastusnormien mukaisesti, joita pidetään maailmanlaajuisesti yleisesti hy
väksyttävinä.* 73
4.2.3 Periaatteet
Asettamiinsa päämääriin pyrkiessään EU noudattaa komission74 * mukaan kahta pe
riaatetta, subsidiariteetti- eli läheisyysperiaatetta ja suhteellisuusperiaatetta, siten kuin ne esiintyvät Maastrichtin sopimuksessa.
"Aloilla, jotka eivät kuulu yhteisön yksinomaiseen toimivaltaan, yhteisö toissijai
suusperiaatteen ^ mukaisesti toimii vain siinä tapauksessa ja siinä laajuudessa kuin jäsenvaltiot eivät voi riittävällä tavalla toteuttaa suunnitellun toiminnan tavoitteita, jotka suunnitellun toiminnan laajuuden tai vaikutusten takia voidaan tämän vuoksi
: Komissio 1996, 7 73 Komissio 1996,8 74 1996, 36
5 läheisyysperiaatteen synonyymi
toteuttaa paremmin yhteisön tasolla." 76 * * Läheisyysperiaatteen mukaisesti EU ei siis ryhdy toimenpiteisiin tilintarkastusnormien kehittämiseksi, ellei se toimivien yh
teismarkkinoiden saavuttamiseksi ole välttämätöntä.
Suhteellisuusperiaate määritellään saman artiklan lopussa seuraavasti: "Yhteisön toiminnassa ei saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän sopimuksen tavoitteiden saavuttamiseksi." Tämä siis asettaa ainakin periaatteessa rajat EU:n toimenpiteille tilintarkastusalan sääntelyssä.
4.2.4
Ehdotettu viides direktiivi
Komissio antoi ehdotuksen viidennestä yhtiöoikeudellisesta direktiivistä neuvostol
le jo vuonna 1972. Ehdotusta ei kuitenkaan hyväksyttyjä se jäi pöydälle. Vuonna 1983 komissio antoi uuden, muutetun ehdotuksen viidenneksi direktiiviksi”, mutta sitäkään neuvosto ei vielä tähän päivään mennessä ole hyväksynyt. Muutetun ehdo
tuksen tilintarkastusta koskevat osat eivät asiallisesti eroa alkuperäisestä ehdotuk
sesta.
Tilintarkastusartiklat löytyvät muutetun ehdotuksen luvusta VI. Artiklan 53 mu
kaan tilintarkastusta ei saa suorittaa henkilö, joka työskentelee tai on viimeisen kolmen vuoden aikana työskennellyt tarkastettavassa yhtiössä. Artiklan 54 mukaan tilintarkastaja ei saa myöskään mennä töihin tarkastamaansa yhtiöön, ennen kuin kolme vuotta on kulunut tilintarkastusvelvollisuuksien päättymisestä. Artiklan 56 mukaan tilintarkastaja on valittava vähintään kolmeksi ja enintään kuudeksi vuo
deksi kerrallaan. Uudelleenvalinta on mahdollinen. Ehdotetussa direktiivissä on myös tilintarkastajan vahingonkorvausvastuuta ja tilintarkastuskertomuksen vä- himmäissisältöä koskevat artiklat. Lisäksi ehdotetussa direktiivissä säännellään muun muassa osakkeenomistajan oikeudesta pyytää viranomaisia määräämään tilin
tarkastaja, jos yhtiökokous on laiminlyönyt valinnan sekä tilintarkastajan oikeudes
ta saada kaikki tarvitsemansa tiedot ja asiakirjat tarkastettavasta yhtiöstä.
76 Maastrichtin sopimus, 3b artikla
7 Komissio 1983: The structure of public limited companies. Amended proposal for a Fifth Directive;
sisältää myös alkuperäisen ehdotuksen.
Keskustelut direktiivistä keskeytettiin vuonna 1991. Sen voimaansaattamisesta ei luonnollisestikaan voi sanoa mitään varmaa, mutta sen tarkastelu on kuitenkin hyö
dyllistä komission kannan selvittämisessä tilintarkastusasioissa.
4.3
Maastrichtin kirjanpidon ja tilintarkastuksen tutkimuskeskus - MARC
Vihreän kirjan pohjaksi komissio teetti lakisääteisen tilintarkastajan tehtävää, ase
maa ja vastuuta Euroopan unionissa käsittelevän tutkimuksen. Sen suoritti Maast
richtissa toimiva kirjanpidon ja tilintarkastuksen tutkimuskeskus (MARC)78. Tut
kimuksessa olivat mukana kaikki viisitoista EU-maata sekä Norja. Sen tehtävänä oli selvittää, miten lakisääteistä tilintarkastusta käsitellään jäsenvaltioiden lainsää
dännössä.79 Tutkimuksen loppuraportti80 julkaistiin maaliskuussa 1996.
Tutkimuksella oli kaksi päätavoitetta. Ensiksikin tutkimuksen tavoitteena oli yksi
tyiskohtaisesti selvittää tilintarkastusta koskevat lait ja määräykset81 ja toiseksi analysoida kuinka kansallisella tasolla havaitut erot vaikuttavat tilintarkastuksen si
sämarkkinoihin EU:n alueella. Loppuraportti painottuu käsittelemään yksittäisen tilintarkastajan etabloitumisen-, palvelujen tarjonnan- ja tilintarkastusyhtiön perus
tamisen vapautta toisessa jäsenvaltiossa. Tekijöiden mielestä myös tilintarkastuksen laatu82 liittyy olennaisesti asiaan. Tässä yhteydessä raportissa käsitellään muun mu
assa tilintarkastajan riippumattomuutta ja vastuuta sekä itse tilintarkastustyön sisäl
töä.
Tutkimus suoritettiin yhteistyössä neljän kansainvälisen tilintarkastusketjun kanssa, joista jokainen otti tutkittavakseen neljä maata83. Näin saadut tiedot tarkastutettiin vielä kansallisilla viranomaisilla ja/tai ammatillisilla järjestöillä. Lopullinen toimituk
8 Maastricht Accounting and Auditing Research Center, joka toimii Limburgin yliopiston kauppa
tieteellisen tiedekunnan yhteydessä.
9 Komissio 1996, 4
80 Buijink ym. 1996: The role, position and liability of the statutory auditor within the European Union.
81 Laws and regulations. Tällä kirjoittajat tarkoittavat lakien ja määräysten ohella myös ammatillisia ohjeita ja standardeja (Buijink ym. 1996,1)
82 audit quality
83 Arthur Andersen (Itävalta, Kreikka, Norja ja Saksa), Coopers & Lybrand (Belgia, Italia, Luxemburg ja Ranska), Ernst & Young (Alankomaat, Ruotsi, Suomi ja Tanska) ja Price Waterhouse (Espanja, Ir
lanti. Iso-Britannia ja Portugali)
sellinen vastuu oli kuitenkin tekijöillä. Lisäksi tekijät vielä huomauttavat, että ra
portin johtopäätökset ja suositukset eivät välttämättä vastaa edellä mainittujen tilin- tarkastusketjujen kantaa.84
4.4
Euroopan tilintarkastajien liitto - FEE
1986 perustettu Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) on tilintar
kastajien ammattikunnan edustusjärjestö Euroopassa. Siihen kuuluu 34 järjestöä 22:sta maasta. Kaikki EU-maat ovat edustettuina. Suomesta mukana on KHT- yhdistys.85
FEE:n tehtäviin kuuluu ajaa tilintarkastusammatin etuja Euroopassa ja olla ammat
tikunnan yksinomainen edustusjärjestö suhteessa Euroopan unioniin. Se tiedottaa jäsenjärjestöille Euroopassa tapahtuvasta kehityksestä, jolla on vaikutusta tilintar- kastuskäytäntöön, sekä pyrkii vaikuttamaan tällaiseen kehitykseen. FEE edustaa eurooppalaista ammattikuntaa myös kansainvälisellä tasolla.86
EU:n noudattaman läheisyysperiaatteen mukaisesti FEE:llä ja siis itseasiassa myös kansallisilla tilintarkastajajärjestöillä on merkittävä asema tilintarkastusnormiston ja varsinkin hyvän tilintarkastustavan kehittämisessä EU-tasolla. FEE ottaa huomioon jäseniensä erot ja erityispiirteet tilintarkastustavoissa kansallisella tasolla ja antaa sitten yhtenäisiä, koko ammattikunnan hyväksymiä ehdotuksia ja suosituksia eu
rooppalaisella tasolla. Näin myös KHT-yhdistyksellä on FEE:n jäsenenä mahdolli
suus vaikuttaa ja saada Suomen tilintarkastajien ammattikunnan ääni kuuluviin Eu
roopan tasolla.
Tammikuussa 1996 FEE julkaisi oman tilintarkastuksen kehitystä koskevan asiakir
jansa87, joka osaltaan oli pohjana Vihreää kirjaa työstettäessä88. Asiakirja perustuu
84 Buijink ym. 1996, acknowledgements ja s. 9 85 FEE 1996b, esipuhe
86mt.
8 FEE 1996b: The Role, Position and Liability of the Statutory Auditor in the European Union 88 Komissio 1996. 7 ja 20; ks. myös edellä 4.2 Vihreä kirja
FEE:n omiin tutkimuksiin. Seuraavaksi esittelen tutkimusten sisältöä pääpiirteis
sään.
4.4.1
FEE:n tutkimukset
Vuosina 1992-1993 FEE suoritti laajan tutkimuksen tilintarkastajien osallistumises
ta pankkien valvontaan89. Useimmissa EU-maissa pankkien valvonnasta vastaavat viranomaiset asettavat velvollisuuksia myös tilintarkastajille. Monissa maissa tilin
tarkastajat raportoivat viranomaisille tilinpäätökseen liittymättömiä tietoja, kuten esimerkiksi mielipiteensä pankin tietojärjestelmistä. FEE:n mielestä on syytä var
mistua siitä, että tilintarkastajille määrätyt lisävaatimukset kuuluvat tilintarkastajien ammatillisen pätevyyden piiriin. Lisäksi FEE on huolissaan siitä, että yrityksen joh
don, tilintarkastajan ja valvontaviranomaisen vastuun rajat käyvät epäselviksi, kun tilintarkastajien velvollisuuksia lisätään.90
Yritysten taloudellista raportointia koskevassa asiakirjassaan91 FEE pyrkii edistä
mään taloudellisen informaation sääntelijöiden, laatijoiden, tarkastajien ja käyttäjien välisten suhteiden ymmärtämistä. Tällä hetkellä raportointi koskee enemmän men
neisyyttä kuin nykyisyyttä ja tulevaisuutta. Käyttäjät taas etsivät enemmän tietoa, joka auttaisi heitä arvioimaan yrityksen tulevaisuuden näkymiä. Nämä erilaiset tar
peet aiheuttavat odotuskuilun. FEE:n mielestä tarvitaankin keskustelua siitä, missä määrin voidaan kohtuudella odottaa raportoinnin vastaavan käyttäjien tarpeisiin.
Samalla FEE kuitenkin huomauttaa "ennustamisen" riskeistä ja siitä miten ne vai
kuttavat eri osapuolten vastuuseen.92 Asiakirjassa pohditaan laajemmaltikin rapor
toinnin ja sen oikeellisuuden aiheuttamia vastuukysymyksiä, muun muassa vahin
gonkorvausvastuuta.
89 FEE 1993. Survey of the involvement of the auditor in the prudential control of banks by the supervi
sory authorities 911 FEE 1993, 3
91 FEE 1994: Discussion paper on responsibilities for financial reporting by companies 92 FEE 1994, 5-9
FEE on suorittanut kattavan tutkimuksen myös tilintarkastajien ammattikunnan toimenkuvasta Euroopassa93. Mukana olivat kaikki EU- ja EFTA-maat lukuunot
tamatta Suomea ja Islantia sekä Malta. Tilintarkastajan työtehtävistä tutkimuksessa käsitellään seuraavat: lakisääteinen- ja julkisen sektorin tilintarkastus,
"laskentatoimi"94, fuusioiden tarkastus, osakeantiin liittyvät tehtävät, vararikot, asi- antuntijatodistaja, veroneuvonta, veroasioiden hoito, investointineuvonta, lainopil
linen neuvonta ja asiakirjojen laadinta sekä konsultointi. Tutkimuksessa määritel
lään kunkin työn toimenkuva, esitellään alalletuloon vaadittavat luvat ja muut vaa
timukset, määritellään työtehtävän kanssa sopiva ja sopimaton muu toiminta sekä esitellään kunkin työtehtävän markkinatilanne ammattikunnan kannalta.
FEE on julkaissut kantaaottavan asiakirjan myös tilintarkastajan riippumattomuu
desta ja objektiivisuudesta95. Siinä riippumattomuus määritellään sekä sisäiseksi96 että ulkoiseksi97 riippumattomuudeksi.98 Sisäisellä riippumattomuudella tarkoitetaan sitä, että tilintarkastaja ottaa kussakin tilanteessa vain asiaankuuluvat seikat huomi
oon. Ulkoisella riippumattomuudella puolestaan tarkoitetaan sitä, että tilintarkasta
jan objektiivisuus ei joudu kyseenalaiseksi kolmannen, asioista perilläolevan tahon silmissä. Lakiteksteissä ja ammattiohjeissa riippumattomuutta käsitellään yleensä juuri ulkoisena riippumattomuutena. Asiakiijassa esitellään tilintarkastajan objek
tiivisuutta vaarantavia mahdollisia uhkia ja riskitilanteita sekä toimenpiteitä niiden ehkäisemiseksi. FEE:n asiakirja pohjautuu suurilta osin ICAEW:n99 aihetta käsitte
levään julkilausumaan100.
Tuoreimmassa tutkimuksessaan101 FEE kartoittaa lakisääteisen tilintarkastajan teh
tävää, asemaa ja vastuuta. Mukana tässä kattavassa selvityksessä olivat kaikki viisi
toista EU-maata sekä Norja ja Sveitsi. Tutkimus käsittelee muun muassa lakisäätei
sen tilintarkastuksen ulottuvuutta ja kattavuutta, tilintarkastajan vahingonkorvaus
93 FEE 1995a: Etude sur les activités des professionnels comptables en Europe 94 accounting; sisältäen mm. kiijanpidon, tilinpäätösanalyysit ja sisäisen tarkastuksen 95 FEE 1995b: Audit independence and objectivity position paper
9,1 independence of mind 9 independence of appearance 98 FEE 1995b, 5
99 Institute of Chartered Accountants in England and Wales 100 Darbyshire 1996, 53
101 FEE 1996: Results of the survey on the role, position and liability of the statutory auditor in the EU
vastuuta, ammattinormeja ja tilintarkastustyön laadun takuita sekä tilintarkastajan mahdollisuuksia saada tietoja ja johdon velvollisuuksia antaa tietoja. Lisäksi tutki
muksessa käsitellään tilintarkastuskertomuksen sisältöä ja muita tilintarkastajan ra
portointivelvollisuuksia sekä tilintarkastajan valintaan, uudelleenvalintaan, eroami
seen, erottamiseen ja toimikauden kestoon liittyviä seikkoja. Myös tilintarkastajan itsenäisyyttä kansainvälisen konsernin tarkastuksessa sekä tilintarkastajan riippu
mattomuutta ja objektiivisuutta on selvitetty. Tämä ja muut edellä esitellyt tutki
mukset olivat pohjana FEE:n antaessa julkilausumansa tilintarkastuksen asemasta EU:ssa.
4.4.2
FEE:n asiakirja tilintarkastuksen kehittämiseksi
Asiakirjassaan The Role, Position and Liability of the Statutory Auditor in the Eu
ropean Union102 FEE antaa omat ehdotuksensa tilintarkastuksen kehittämiseksi EU:ssa. Julkilausuma kattaa edellisessä kappaleessa esitellyn ja samaa nimeä kanta
van tutkimuksen aihepiirit. Lisäksi FEE ottaa kantaa ammatinharjoittamisen, yh
tiömuodon valinnan ja toimipaikan perustamisen vapauteen Euroopan unionin alu
eella.
FEE:n mielestä lakisääteiseen tilintarkastukseen perustuva järjestelmä toimii tarkoi
tuksenmukaisesti Euroopassa. Tilintarkastuskertomukset eri EU-maissa ilmaisevat käyttäjille samanlaisia asioita, millä on FEE:n mielestä yhteismarkkinoita edistävä vaikutus. Lähtökohtana asiakirjassa onkin, että hyvin toimivaan nykykäytäntöön ti- lintarkastusnormiston muotoutumisessa ei kannata puuttua, vaan että tilintarkas- tusnormiston kehittäminen jätettäisiin edelleen ammattikunnan itsensä tehtäväksi.102 103
Edellä mainitusta johtuen FEE:n ehdotukset ovatkin lähinnä joko yleisluonteisia tai yksittäisiä. EU:n tilintarkastusnormiston uusiminen ja julkisen vallan lisääminen ei FEE:n mukaan juurikaan ole tarpeen, eikä edes suotavaa.
102 FEE 1996b 103 FEE 1996b, 4
4.4.3
FEE:n vastaus Vihreään kirjaan
Lokakuussa 1996 FEE julkaisi vastineen 104 Vihreälle kirjalle. Siinä kommentoidaan komission ehdotuksia ja käsityksiä tilintarkastusalasta ja esitetään edelleen omia ehdotuksia. Pääpiirteissään FEE on tyytyväinen Vihreän kirjan antiin, vaikka ei kaikissa asioissa olekaan samaa mieltä komission kanssa. FEE on tyytyväinen, että sen asema Euroopan tilintarkastajien ammattikunnan edustajana ja merkittävänä ti- lintarkastusnormiston kehittäjänä tunnustetaan ja hyväksytään. Lisäksi se ilmaisee halukkuutensa osallistua käynnissä olevaan keskusteluun jatkossakin.105
FEE:n koko ammattikunnan käsityksiä edustavan vastineen lisäksi eräät jäsenjärjes
töt saattavat antaa omat kommenttinsa suoraan komissiolle. Näin ne pyrkivät kiin
nittämään huomiota omiin kansallisiin erityispiirteisiinsä.106
4.5
Kansainvälinen tilintarkastajajärjestö - IF AC
The International Federation of Accountants (IFAC) on perustettu 1977. Se koostuu eri maiden tilintarkastusjärjestöistä. IFAC:n tarkoituksena on edistää ja kehittää yhdenmukaisia ja korkealuokkaisia tilintarkastuspalveluja yleisen edun nimissä. Se on voittoa tavoittelematon, valtioista riippumaton, ei-poliittinen järjes
tö, jonka jäsenet edustavat yli 1 200 000 alan ammattilaista. Yhdessä muiden pai
kallisten ja maailmanlaajuisten järjestöjen kanssa IF AC pyrkii aikaansaamaan kan
sainvälisiä tilintarkastustekniikkaa sekä tilintarkastajien etiikkaa ja koulutusta kos
kevia julkilausumia.107 Myös FEE ja KHT-yhdistys ovat IF AC: n jäseniä.
104 FEE 1996c: The Role, the Position and the Liability of the Statutory Auditor within the European Union. Response by FEE to the Green Paper of the European Commission.
105 FEE 1996c, 5 106 mt. 6 107 IF AC 1995, 1
4.5.1
EU:n lähtökohta
Vihreässä kirjassa komissio pohtii IFAC:n suositusten ottamista lähtökohdaksi EU:n tilintarkastusnormiston kehittämisessä. Perusteluna esitetään, että niitä jo tietyssä määrin sovelletaan useimmissa jäsenvaltioissa108. Lisäksi eurooppalaisten yritysten pääsy kansainvälisille pääomamarkkinoille edellyttää yleisesti hyväksytty
jen tilintarkastusnormien mukaan tarkastettua tilinpäätösinformaatiota. Komissio kuitenkin huomauttaa, että eurooppalaisen tilintarkastusympäristön erityispiirteet tulee aina ottaa huomioon. Lisäksi, mikäli EU haluaa tukea IFAC:n suosituksia, on myös mietittävä miten Euroopan vaikutusta niiden kehittämisessä voidaan lisätä.109 110 111
4.5.2
IF AC. n käsikirja
Teoksessa IF AC Handbook 1995, Technical Pronouncements'10 on esitetty IFAC:n voimassaolevat julkilausumat. Se oli kolmas keskeinen lähdeteos Vihreää kirjaa laadittaessa. Käsikirja koostuu tilintarkastustekniikkaa, etiikkaa, koulutusta, ulkoista- ja sisäistä laskentatointa”1 sekä julkista sektoria käsittelevistä osista. Ti
lintarkastustekniikkaa koskeva osa on varsin laaja ja kattava, yli 400 sivuinen. Ti
lintarkastajan etiikkaakin käsitellään melkein 50 sivun verran.112 IFAC:n jäsenet ovat sitoutuneet edistämään käsikirjan suosituksia myös kansallisella tasolla. Tässä tutkielmassa viittaamiani IF AC n suosituksia löytyy liitteestä 1.
108 esim. Suomessa
109 ks. Komissio 1996 mm. 8, 9, 18 ja 26
110 IFAC 1995; Uusi käsikirja IF AC Handbook 1996 on myös jo ilmestynyt.
111 financial and management accounting
112 Mainittakoon, että KHT-yhdistyksen suositukset ovat 53 sivun mittaiset. Näin ollen ne ovat luonnol
lisesti paljon yleisempiä kuin IFAC:n vastaavat suositukset.
4.6
Alan kirjallisuus
Muita käsillä olevaa aihepiiriä koskevia kirjoja ja tutkimuksia on edellä mainittujen lisäksi lukuisia, mutta aivan tuoreita luonnollisesti vähemmän. Vapaan kilpailun vaikutuksia tilintarkastusalaan on Euroopassa tutkittu suhteellisen vähän, toisin kuin esimerkiksi Yhdysvalloissa. Muuta tilintarkastustutkimusta on toki Euroopas
sa tehty paljon. Edellä esittelemäni tahot ovatkin ottaneet runsaasti vaikutteita myös alan kirjallisuudesta. Nyt esittelen muutamia muita teoksia, jotka mielestäni ovat tämän tutkielman aihepiirin kannalta keskeisiä. Ne kaikki löytyvät muun mu
assa Vihreän kirjan lähdeluettelosta.
Komissio tilasi vuonna 1990 NERA:lta tilintarkastusalan kilpailua Euroopan unio
nissa koskevan tutkimuksen. Sen loppuraportti"3 julkaistiin 1992, ja se on yksi harvoja Euroopan tasolla aiheesta tehtyjä tutkimuksia. Se sisältää kaikki silloiset kaksitoista jäsenmaata. Tutkimus suoritettiin haastattelemalla tilintarkastuspalvelu
jen tarjoajia ja käyttäjiä sekä lähettämällä yksityiskohtainen kysymyslomake kahdel
letoista suurimmalle tilintarkastusketjulle ja hieman suppeampi lomake 600 suu
rimmalle yritykselle Euroopassa. Tilintarkastajien tarjoamat palvelut jaetaan tutki
muksessa kolmeen pääluokkaan: varsinaiseen tilintarkastukseen, veroneuvontaan ja liikkeenjohdon konsultointiin. Vain viimeisessä näistä tilintarkastusyhtiöt kohtaavat merkittävää kilpailua muilta aloilta. Tilintarkastus on tutkimuksen mukaan keskit
tynyt aika vahvasti kuuden suurimman ketjun113 114 115 käsiin. Lähes poikkeuksetta kunkin maan suurimmat tilintarkastusyhteisöt kuuluvat johonkin niistä. Tätä on pidetty merkittävänä vapaan kilpailun rajoitusten ilmentymänä, sillä nimenomaan suurim
mat tilintarkastusyhteisöt ovat halukkaimpia ja kykenevimpiä kilpailemaan yhteis
markkinoilla.
Niin sanottu Cadburyn raportti"5 käsittelee varsin kattavasti yrityksen "hallintoa"
kokonaisuudessaan. Sen suositukset keskittyvät hallituksen valvonta- ja rapor
113 National Economic Research Center 1992: Competition in European Accounting
114 The Big 6 (1989): KPMG. Coopers & Lvbrand. Ernst & Young, Arthur Andersen, Price Waterhouse ja DRT
115 Report of the Committee (1992) on The Financial Aspects of Corporate Governance. A Code of Best Practice (Cadbury report).
