Asunto-osakeyhtiön tilintarkastus ja keskeisimmät muutokset 2000- luvulla
Kandidaatintutkielma Joona Miinalainen Aalto-yliopiston kauppakorkeakoulu Laskentatoimi Syksy 2021
Aalto-yliopisto, PL 11000, 00076 AALTO www.aalto.fi Kandidaatintutkinnon tutkielman tiivistelmä
Tekijä Joona Miinalainen
Työn nimi Asunto-osakeyhtiön tilintarkastus ja keskeisimmät muutokset 2000-luvulla Tutkinto Kauppatieteiden kandidaatintutkinto
Koulutusohjelma Kauppatieteet, laskentatoimi Työn ohjaaja(t) Nina Sormunen
Hyväksymisvuosi 2021 Sivumäärä 22 KieliSuomi
Tiivistelmä
Tässä kandidaatintutkielmassa tarkastellaan, kuinka asunto-osakeyhtiön tilintarkastus on muuttunut 2000- luvun aikana. Tutkielmassa tarkastellaan erityisesti digitaalisen taloushallinnon sekä lainsäädännöllisten muutosten vaikutusta tilintarkastuksen sisältöön. Tutkielmassa luodaan yleiskatsaus keskeisimmistä muutoksista sekä pohditaan, onko muutosten vaikutus asunto-osakeyhtiön tilintarkastukseen ollut erilainen verrattuna muiden yhtiöiden tarkastukseen.
Digitaalisessa taloushallinnossa yrityksen taloushallinnon keräämä aineisto käsitellään ja säilytetään sähköisessä muodossa. Tämä avaa monia eri keinoja tilintarkastusprosessin nopeuttamiseen ja
tehostamiseen. Rutiininomaisemmat työt voidaan automatisoida, tilintarkastuksessa tarvittavan aineiston käsittely sekä siirtäminen voidaan tehdä nopeammin ja tilintarkastuksen matemaattisissa prosesseissa voidaan hyödyntää tietokoneita aiempaa tehokkaammin. Käytännön tasolla digitaalisen taloushallinnon käyttöönotto ei kuitenkaan ole ollut yksinkertainen prosessi varsinkaan asunto-osakeyhtiöiden kaltaisissa pienemmissä yhtiöissä. Asiaa koskevan kirjallisuuden ja muun tutkimusaineiston avulla tutkielmassa on pohdittu taloushallinnon digitalisoitumisen merkitystä ja käyttöönottoon liittyviä kysymyksiä asunto- osakeyhtiöiden kontekstissa.
Lisäksi tutkielmassa tarkastellaan lainsäädännöllisten muutosten vaikutusta asunto-osakeyhtiön
tilintarkastukseen. Tarkastelussa on tilintarkastuslain, kirjanpitolain sekä asunto-osakeyhtiölain muutokset vuosien 2000 ja 2021 välillä. Yksittäisten lakimuutosten vaikutuksia ja yksityiskohtia on pohdittu eri tutkimuksissa aiemmin. Tämän tutkielmassa kootaan yhteen tutkielman aiheen kannalta relevantteja lakimuutoksia, ja pohditaan niiden kokonaisvaikutusta asunto-osakeyhtiön kannalta. Kansainvälisen tilintarkastussääntelyn kehittymisen voi nähdä lisänneen yksittäisen tarkastuksen sisältämää työmäärää, mutta toisaalta kansainvälisenä tahtotilana on ollut myös keventää pien- ja mikroyrityksen
kirjanpitovaatimuksia, mikä näkyy esimerkiksi Suomessa vuonna 2016 käyttöönotetussa uudessa pien- ja mikroyritysten tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevassa normistossa.
Tutkielman perusteella taloushallinnon digitalisoituminen on vaikuttanut ja tulee vaikuttamaan
merkittävällä tavalla myös asunto-osakeyhtiön tilintarkastusprosessiin. Vaikka osa hyödyistä korostuukin kansainvälistä liiketoimintaa harjoittavissa, mittakaavaltaan suurissa yrityksissä, niin myös asunto-
osakeyhtiön tilintarkastuksessa monia prosesseja voi nopeuttaa digitalisaation ja automatisaation myötä.
Myös lainsäädännöllisillä muutoksilla on vaikutuksensa moniin yksityiskohtiin asunto-osakeyhtiön tilintarkastuksessa, mutta pienyritysten sääntelyhelpotukset pienentävät tilintarkastuslain ja
kansainvälisten standardien aiheuttamia muutoksia yksittäisen tarkastuskohteen sisältämässä työmäärässä.
Avainsanat Tilintarkastus, asunto-osakeyhtiö, digitaalinen taloushallinto
Sisällysluettelo
1 JOHDANTO ... 1
1.1 Tutkielman tavoitteet ja rajaukset ... 2
1.2 Tutkielman rakenne ... 2
2 TILINTARKASTUS ... 3
2.1 Tilintarkastuksen tarkoitus ja tavoite ... 3
2.2 Tilintarkastuslaki ... 3
2.3 Hyvä tilintarkastustapa ja ammattieettiset periaatteet ... 5
2.4 Olennaisuuden periaate ja tilintarkastusriski ... 6
3 ASUNTO-OSAKEYHTIÖ ... 8
3.1 Asunto-osakeyhtiö yleisesti ... 8
3.2 Asunto-osakeyhtiön tilintarkastus ja toiminnantarkastus ... 9
3.3 Asunto-osakeyhtiön tilintarkastusprosessi ... 10
3.3.1 Suunnitteluvaihe ... 10
3.3.2 Toteutusvaihe ... 11
3.3.3 Päättämisvaihe ... 13
4 TILINTARKASTUKSEN MUUTOKSET 2000-LUVULLA ... 14
4.1 Taloushallinnon digitalisoituminen ... 14
4.2 Lainsäädännölliset muutokset ... 16
4.2.1 Tilintarkastuslain muutokset 2000-luvulla ... 16
4.2.2 Asunto-osakeyhtiölain muutokset 2000-luvulla ... 18
4.2.3 Kirjanpitolain muutokset ... 20
5 Johtopäätökset ... 21
Lähteet ... 23
1 JOHDANTO
2000-luvun aikana digitalisaation tarjoamien mahdollisuuksien hyödyntäminen taloushallinnossa ja tilintarkastuksessa on edennyt kiihtyvällä vauhdilla. Taloushallinnon digitalisoituminen ja
automatisoituminen mahdollistaa tilintarkastuksen suorittamisen merkittävästi aiempaa tehokkaammin.
Tilintarkastuksessa on edelleen kyse tilinpäätöksen sisältämän tiedon riittävyyden ja oikeellisuuden tarkastamisesta, mutta tarkastuksessa käytettävät menetelmät ovat muuttuneet. Digitaalisen
taloushallinnon yleistymisellä ja kehittymisellä on helpotettu tarkastuksen dokumentointia sekä logistiikkaa ja siirretty tilintarkastajien työn painopistettä kokonaisuuden hallintaan sekä asioihin, joissa koneet eivät ole tehokkaimmillaan.
Muutoksen vauhti on kuitenkin sen verran nopeaa, että varsinkin pienemmissä yhtiöissä ja tilitoimistoissa joudutaan tasapainottelemaan muutosten aiheuttamien kustannusten ja hyötyjen välillä. Tämä
problematiikka on näkynyt myös suomalaisissa asunto-osakeyhtiöissä, jotka ovat pääsääntöisesti pieniä yhtiöitä. Lainsäädännön puolesta sähköinen taloushallinto mahdollistettiin jo vuonna 1997, mutta kehitys sitä kohti on ollut suhteellisen hidasta (Lahti, Kaarlejärvi 2014). Tässä tutkielmassa tarkastelen digitaalisen taloushallinnon tuottamia hyötyjä tilintarkastuksessa sekä sen käyttöönottoa rajoittaneita tekijöitä suomalaisten asunto-osakeyhtiöiden näkökulmasta.
Toinen merkittävällä tavalla asunto-osakeyhtiöiden tilintarkastusta 2000-luvulla muuttanut asia on
lainsäädännölliset muutokset. Lainsäädännön osalta tarkastelen kolmea eri lakia ja niiden muutoksia. Nämä lait ovat tilintarkastuslaki, kirjanpitolaki ja asunto-osakeyhtiölaki. Tilintarkastuslakia on uudistettu 2000- luvulla useaan kertaan, viimeksi vuonna 2014 samana vuonna tehdyn EU-direktiivin mukaisesti.
Kirjanpitolakia on uudistettu muun muassa vuonna 2016, jolloin otettiin käyttöön säännöstö koskien pien- ja mikroyritysten tilinpäätöksissä esitettäviä tietoja. Asunto-osakeyhtiölaissa 2000-luvulla tehtyjen
muutosten ja täydennysten taustalla taas on ollut halu sekä parantaa asunto-osakkaiden
itsemääräämisoikeutta ja oikeusturvaa, kuin myös selkeyttää asuntoyhtiöiden toimintaan liittyviä vastuukysymyksiä.
Näiden eri muutosten vaikutuksia tilintarkastukseen on käsitelty useissa eri kirjoissa ja tutkimuksissa.
Tämän tutkielman tavoitteena on luoda yleiskatsaus lainsäädäntömuutosten ja digitalisaation vaikutuksista asunto-osakeyhtiöiden tilintarkastukseen ja tehdä johtopäätös siitä, miten yksittäiset muutokset ovat vaikuttaneet yksittäisen asuntoyhtiötarkastuksen sisältämään työmäärään sekä laatuun. Tätä kautta voidaan myös miettiä, ovatko lainsäädäntöön ja tilintarkastusmenetelmiin liittyvät muutokset olleet onnistuneita tilintarkastuksen tehokkuuden näkökulmasta.
1.1 Tutkielman tavoitteet ja rajaukset
Tämän kandidaatintutkielman tarkoituksena on tarkastella asunto-osakeyhtiön tilintarkastusta vuonna 2021 sekä tutkia 2000-luvun aikana tapahtuneita taloushallinnon digitalisoitumisen ja taloushallinnon muutoksia, jotka ovat vaikuttaneet asunto-osakeyhtiöiden tarkastajien arkeen. Tutkielma on rajattu vuosien 2000 ja 2021 välille. Sähköisen taloushallinnon yleistyminen Suomessa on tapahtunut
enimmäkseen 2000-luvulla, joten rajaaminen 2000-luvulle mahdollistaa taloushallinnon digitalisoitumisen ja lainsäädännön kokonaisvaikutuksen ja keskinäisen suhteen tarkastelun mahdollisimman tehokkaasti.
Lisäksi tutkielma on rajattu Suomeen, sillä Suomen ulkopuolella vastaavanlaiset asuntojen omistusmuodot ovat harvinaisia (Kiinteistölehti, 2013). Asunto-osakeyhtiöstä käytetään usein myös nimitystä taloyhtiö.
Tutkimusmenetelmänä on kirjallisuuskatsaus. Tavoitteena on luoda tiivis yleiskatsaus taloyhtiöiden tilintarkastukseen vaikuttaneista keskeisimmistä muutoksista. Tutkielmassa keskityn erityisesti
digitalisaation ja uuden sääntelyn aiheuttamiin muutoksiin, sillä ne ovat olleet vaikutuksiltaan oletettavasti merkittävimpiä. Luultavasti myös monet muut yhteiskunnalliset kehityskulut ovat vaikuttaneet asunto- osakeyhtiöiden toimintaan ja sitä kautta tilintarkastukseen, mutta tutkielman tarkoituksena on keskittyä nimenomaan niihin muutostekijöihin, joiden juurisyyt liittyvät suoraan tilintarkastukseen, taloushallintoon tai asunto-osakeyhtiöihin.
Tutkimuskysymyksiä on yhteensä kolme:
- Miten digitaalisen taloushallinnon yleistyminen on muuttanut taloyhtiöiden tilintarkastusta 2000- luvulla?
- Miten lainsäädännölliset muutokset ovat muuttaneet taloyhtiöiden tilintarkastusta 2000-luvulla?
- Miksi muutokset ovat vaikuttaneet asunto-osakeyhtiöiden tarkastukseen eri tavalla verrattuna muiden yhtiöiden tarkastukseen?
1.2 Tutkielman rakenne
Tutkielman keskeisimmät käsitteet ovat tilintarkastus ja asunto-osakeyhtiö. Tutkielman toisessa ja kolmannessa kappaleessa avataan kyseisten käsitteiden sisältö. Tarkoituksena on kertoa, mistä
tutkielmassa puhutaan ja mitä asunto-osakeyhtiöiden tilintarkastus käytännössä tarkoittaa. Neljännessä kappaleessa siirrytään tutkielman analyyttisempään osaan ja käsitellään asunto-osakeyhtiöiden
tilintarkastukseen vaikuttaneita muutoksia. Viides kappale eli Johtopäätökset sisältää yhteenvedon tehdyistä havainnoista, tarkempaa pohdintaa muutoksista sekä tutkielman avulla saadut vastaukset tutkimuskysymyksiin.
2 TILINTARKASTUS
Tässä pääluvussa käsitellään tilintarkastusta yleisellä tasolla. Pääluvussa vastataan kysymyksiin siitä, mihin tilintarkastusta tarvitaan, miten tilintarkastusalaa säännellään ja millaisia ominaisuuksia ja toimintatapoja tilintarkastajalta edellytetään. Ensin käsitellään lyhyesti tilintarkastuksen sisältö. Sen jälkeen avataan lyhyesti Suomen tilintarkastuslain keskeiset periaatteet, tilintarkastajien valvontajärjestelmä Suomessa, kansainvälisten normistojen merkitys sekä tilintarkastajien ammattieettiset periaatteet. Lopuksi avataan riskiperusteiseen tilintarkastukseen liittyvät tärkeimmät käsitteet, joita käytetään myös myöhemmissä pääluvuissa.
2.1 Tilintarkastuksen tarkoitus ja tavoite
Tilintarkastus on palvelu, johon kuuluu kohdeyrityksen tilinpäätöksen, kirjanpidon ja hallinnon
tarkistaminen. Tilintarkastajan tehtävänä on tarkastaa, onko tilinpäätös laadittu lainsäädännön mukainen.
Tilinpäätösten on oltava kirjanpitolain mukaisia, lisäksi osakeyhtiöiden on noudatettava osakeyhtiölakia ja asunto-osakeyhtiöiden asunto-osakeyhtiölakia tilinpäätöstensä laatimisessa.
Tilintarkastuksen suoritettuaan tilintarkastajan on annettava tilintarkastuskertomus. Tilintarkastuskertomus on päivätty ja allekirjoitettu asiakirja, joka tilintarkastajan on annettava tilintarkastuksen tehtyään.
Tilintarkastuskertomuksessa on annettava lausunto vähintään neljästä asiasta (TTL 3.5 §):
1. antaako tilinpäätös noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;
2. täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset;
3. onko toimintakertomus laadittu toimintakertomuksen laatimiseen sovellettavien säännösten mukaisesti;
4. ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia.
Tilintarkastuksen tavoitteena on lisätä tilinpäätöksen aiottujen käyttäjien luottamusta tilinpäätökseen (ISA 200.3). Aiottuja käyttäjiä voivat olla esimerkiksi yhtiön omistajat, rahoittajat, työntekijät,
yhteistyökumppanit tai viranomaiset.
2.2 Tilintarkastuslaki
Tilintarkastusta Suomessa säätelee tilintarkastuslaki. Tilintarkastuslaissa on säädetty muun muassa tilintarkastuksen sisällön sekä tilintarkastusvelvollisuuden muodostumisen keskeiset periaatteet.
Tilintarkastajan on lain mukaan oltava luonnollinen henkilö, jonka toimintakelpoisuutta ei ole rajattu ja joka
ei ole konkurssissa tai liiketoimintakiellossa (TTL 6.2 §). Jos tilintarkastajaksi valitaan tilintarkastusyhteisö, tämä ilmoittaa keskuudestaan vastuullisen tilintarkastajan.
Yleisen edun kannalta merkittävissä yhteisöissä myös tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön toimikausien enimmäiskesto on rajattu tilintarkastuslaissa (TTL 5.1 §). Enimmäiskestoksi on säädetty kymmenen vuotta.
Toimikautta voidaan pidentää yli kymmenen vuoden vain, jos se tehdään Euroopan Unionin asetuksen mukaisen kilpailutuksen kautta.
Muissa yhtiöissä vastaavanlaista rajoitusta ei ole, mutta lainsäädännön mukaan tilintarkastaja valitaan lähtökohtaisesti yhdelle tilikaudelle kerrallaan. Yhtiöjärjestyksessä voidaan kuitenkin määrätä, että
tilintarkastajien valinnat ovat luonteeltaan toistaiseksi voimassa olevia (Horsmaheimo & Steiner 2016: 204).
Tällöin tilintarkastajan toimikausi jatkuu niin pitkään, kunnes hänet on erotettu, hän on itse eronnut tai kunnes yhtiölle on valittu uusi tilintarkastaja.
Tilintarkastuslain mukaan yhteisö tai säätiö on velvollinen valitsemaan tilintarkastajan, mikäli yksikin alla olevista ehdoista täyttyy (TTL 2.2 §):
1) sen taseen loppusumma on yli 100 000 euroa
2) sen liikevaihto tai sitä vastaava tuotto on yli 200 000 euroa 3) sen palveluksessa työskentelee keskimäärin yli kolme henkilöä
4) yhteisön pääasiallisena toimialana on arvopapereiden omistaminen ja hallinta ja sillä on huomattava vaikutusvalta toisen kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan tai rahoituksen johtamisessa.
5) yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä on määrätty tilintarkastajan valinnasta
Tilintarkastuslaki sisältää myös rangaistussäädöksiä tilanteisiin, joissa tilintarkastaja ei noudata
tilintarkastuslain vaatimuksia. Näiden seuraamusten toimeenpanosta vastaa Tilintarkastuslautakunta (TTL 10). Tilintarkastuslautakunta (TILA) on toimielin, joka muun muassa vastaa HT-, KHT- ja JHT-tenttien järjestämisestä, tilintarkastuksen yleisestä kehittämisestä Suomessa, hallinnollisten seuraamusten
määräämisestä sekä oikaisuvaatimusten käsittelystä (PRH: Tilintarkastuslautakunta). Lautakuntaan kuuluu muun muassa asianajajia, talous- ja veroasiantuntijoita sekä tilintarkastajia. TILA:an kuuluu myös erillinen laadunvalvontaryhmä, joka suorittaa tilintarkastajien etupainotteista laadunvalvontaa (PRH:
Tilintarkastajien valvonta: Laadunvalvonta).
Nykyisen tilintarkastuslain mukaan tilintarkastuksen voi Suomessa tehdä vain hyväksytty eli auktorisoitu tilintarkastaja. Auktorisoiduksi tilintarkastajaksi voi päästä suorittamalla HT-tutkinnon, joka on
tilintarkastusalan perustutkinto. Sen suorittanut voi tarkastaa esimerkiksi keskisuuria tai pieniä yhtiöitä,
joihin asunto-osakeyhtiöt usein kuuluvat. KHT-tutkinto taas vaaditaan yleisen edun kannalta merkittävien yhtiöiden, kuten julkisten osakeyhtiöiden, pankkien tai vakuutuslaitosten tarkastamiseen. JHT-tutkinnon suorittaminen antaa pätevyyden tarkistaa julkishallinnon organisaatioita, kuten kuntia, valtiota tai seurakuntia. Kunkin tutkinnon suorittaakseen on läpäistävä sitä koskeva tentti, joka käsittelee
tilintarkastukseen liittyviä aihealueita. Tenttiin osallistuakseen vaaditaan pääsääntöisesti tietyn pituista kokemusta laskentatoimen tai tilintarkastuksen alalta sekä riittäviä opintoja tilintarkastuksen,
laskentatoimen, oikeustieteen ja kauppa- ja taloustieteen aloilta (TEM 1442/2015).
2.3 Hyvä tilintarkastustapa ja ammattieettiset periaatteet
Tilintarkastuslain ohella tilintarkastajan velvoitteisiin kuuluu hyvän tilintarkastustavan noudattaminen (TTL 4.3 §). Hyvä tilintarkastustapa on käsite, jolla viitataan normistoon, jonka noudattamista tilintarkastajalta voidaan edellyttää. Hyvän tilintarkastustapa on yleiskäsite, jonka sisältöä ei ole tarkasti täsmennetty Tilintarkastuslaissa. Hyvä tilintarkastustavan sisältöön vaikuttavat tilintarkastusta koskevat lait ja asetukset, kansainväliset tilintarkastusstandardit, tilintarkastuksen eettiset periaatteet ja säännöt, viranomaisten ja tuomioistuinten päätökset sekä tilintarkastusalan järjestöjen ohjeet ja suositukset (Steiner, Halonen 2009:
54–57).
Tilintarkastuksen kansainvälisistä standardeista ja eettisistä säännöistä vastaavat pääasiassa kansainvälinen tilintarkastusliitto IFAC (International Federation of Accountants) ja sen alaisuudessa toimivat neljä
komiteaa. Kansainvälinen tilintarkastuskomitea IAASB vastaa esimerkiksi tilintarkastusta koskevista yleisistä ISA-standardeista, jotka määrittelevät tilintarkastuksen ja sen dokumentoinnin tavoitteet ja
perusperiaatteet (IAASB: Fact sheet). Muita komiteoita ovat Kansainvälisen tilintarkastuksen eettisten asioiden komitea IESBA, Kansainvälinen julkishallinnon tarkastuksen komitea IPSASB ja Kansainvälinen tilintarkastajien kouluttamisen komitea IAESB (IFAC: Boards).
Kansainvälisten standardien tavoitteena on ollut yhtenäistää ja yksinkertaistaa eri maiden tilintarkastuslainsäädäntöä. Tämä helpottaa tilinpäätösten laatimista, valvontaa ja kansainvälistä vertailtavuutta. ISA-standardeilla on ollut merkittävä vaikutus myös Euroopan Unionin vuonna 2014 antaman tilintarkastusdirektiivin sisältöön (2014/56/EU). Suomessa EU-direktiivi on vaikuttanut muun muassa valvonnan keskittämiseen Tilintarkastuslautakunnalle (HE 254/2014, 4.4.2). Lisäksi on selvitetty eri tilintarkastajaluokkien (HT, KHT ja JHT) yhtenäistämistä (HE 254/2014, 2.3.2), mutta tätä ei toistaiseksi ole lähdetty toteuttamaan Suomessa.
Tilintarkastuslain pykälän 4.1 § mukaan tilintarkastajalta vaadittuja ammattieettisiä periaatteita ovat ammattitaitoisuus, rehellisyys, objektiivisuus, ammatillinen kriittisyys sekä yleisen edun huomioiminen.
Muita tunnettuja periaatteita ovat muun muassa huolellisuus, salassapitovelvollisuus ja ammatillinen käyttäytyminen. Mainittujen periaatteiden käytännön merkitys muodostuu esimerkiksi oikeuskäytännön, valvontaelinten kannanottojen ja IFAC:n eettisten ohjeiden perusteella (Halonen & Steiner 2009, 33).
Esimerkiksi tilintarkastajan objektiivisuusvaatimusta on kuitenkin tarkennettu myös Tilintarkastuslaissa riippumattomuus- ja esteellisyyssäädösten myötä.
Yksi tilintarkastuksen tärkeistä periaatteista on ammatillinen skeptismi (engl. professional sceptism).
Ammatillinen skeptisyys tarkoittaa, että tilintarkastajalla on oltava tarkkaavainen ja kyseenalaistava suhtautuminen mahdollisten virheellisyyksien tai väärinkäytösten varalta. Osa ammatillista skeptisyyttä on kriittinen suhtautuminen mahdollisiin ristiriitaisuuksiin saadussa informaatiossa. Tilintarkastajan on noudatettava ammatillista skeptisyyttä koko tilintarkastusprosessin ajan (Horsmaheimo & Steiner 2016:
333–334). Lisäksi tilintarkastajalta vaaditaan työssään ammatillista harkintaa. Se tarkoittaa, että tilintarkastaja käyttää hankkimaansa kokemustaan ja osaamistaan muun muassa arvioidessaan
tilintarkastusriskin suuruutta ja tehdessään päätöksiä siitä, millaisia tarkastustoimenpiteitä hän suorittaa tilintarkastusprosessin aikana (Halonen & Steiner 2009, 50).
2.4 Olennaisuuden periaate ja tilintarkastusriski
Tilinpäätöksen laatimisessa ja tarkastamisessa noudatetaan niin kutsuttua olennaisuuden periaatetta (KPL 3.2a §). Olennaisuusperiaatteen mukaan tilinpäätöksen on oltava luotettava ja tarkka, mutta
merkitykseltään pieniä eriä ei ole välttämätöntä tarkistaa äärimmäisellä tarkkuudella. Olennaisuuden tason määrittämiseen ei ole tarkkoja numeraalisia rajoja, vaan siinä käytetään tilintarkastajan tapauskohtaista ammatillista harkintaa. Tilintarkastajan on hankittava kohtuullinen varmuus siitä, etteivät
tilintarkastuksessa havaitut virheellisyydet ylitä olennaisuusrajaa (Steiner & Halonen 2009, 135).
Olennaisuuteen vaikuttaa yrityksen ja sen harjoittaman liiketoiminnan luonne: huomiota on syytä kiinnittää erityisesti kyseisen tarkastuskohteen toiminnan kannalta keskeisiin eriin.
Tilintarkastusriski tarkoittaa riskiä siitä, että tilintarkastaja antaa epäasianmukaisen tilintarkastuslausunnon, vaikka tilinpäätös on olennaisesti virheellinen. Tilintarkastusriski jakautuu kahteen osaan: olennaisen virheellisyyden riskiin ja havaitsemisriskiin. Olennaisen virheellisyyden riski tarkoittaa riskiä, että laadittu tilinpäätös on olennaisesti virheellinen ennen tilintarkastusta. Olennaisen virheellisyyden riski voidaan jakaa vielä erikseen toimintariskiin ja kontrolliriskiin. Toimintariski tarkoittaa riskiä siitä, että tietyn
toiminnon tai tilinpäätöksen erän arvo esitetään tilinpäätöksessä virheellisesti. Kontrolliriski taas tarkoittaa, että tarkastettavan yhtiön sisäisessä tarkastusjärjestelmässä ei ole havaittu tilinpäätöksen sisältämää virhettä. Havaitsemisriski tarkoittaa riskiä, ettei tilintarkastaja ole huomioinut tilinpäätöksessä olevaa
olennaista virhettä (Korkeamäki 2008, 37) Tilintarkastusriskit voivat olla niin tahattomia (virheestä johtuvat virheellisyydet) kuin tahallisiakin (väärinkäytösriski).
Tilintarkastaja voi pienentää tilintarkastusriskiä hankkimalla tilintarkastusevidenssiä.
Tilintarkastusevidenssillä tarkoitetaan sitä tietoa, jonka avulla tilintarkastaja tekee johtopäätöksiä, joiden pohjalta laaditaan tilintarkastuskertomus (Tomperi 2016, 35) . Evidenssiin voi kuulua tilinpäätöksen ja kirjanpitoaineiston ohella myös esimerkiksi kokouspöytäkirjoja tai erilaisia vahvistuksia ja
sopimusasiakirjoja. Tilintarkastaja voi hankkia evidenssiä myös kysymällä erilaisia yhtiöön liittyviä kysymyksiä. Lisää tilintarkastusevidenssiä kertyy tilintarkastuksen toteutusvaiheessa erilaisten tarkastustoimenpiteiden myötä.
Olennaisuuden ja tilintarkastusriskin käsite liittyvät riskiperusteisen tilintarkastuksen käsitteeseen.
Riskiperusteisessa tilintarkastuksessa tarkoituksena on Halosen ja Steinerin (2009) mukaan:
1. paljastaa virheet, epätarkkuudet ja puutteet tilisaldoissa, liiketapahtumissa ja liitetiedoissa
2. keskittyä alueille, jotka ovat erityisen alttiita virheille joko toimivan johdon taholta ja joista saattaa aiheutua virheitä tilinpäätökseen
3. paljastaa sellaiset puutteellisista kontrolleista johtuvat seikat, jotka korjaamattomina voivat aiheuttaa olennaisen virheellisyyden tilinpäätöksessä.
Riskiperusteisen tilintarkastuksen avulla tilintarkastuksen kustannustehokkuutta voidaan parantaa, kun tilintarkastajalla on paremmat edellytykset tunnistaa mahdolliset riskikohteet ja kiinnittää niihin erityistä huomiota. Muita hyötyjä ovat ajankäytön joustavuuden lisääntyminen sekä tarkastettavan kohteen johdolle ja hallintoelimille tehtävän raportoinnin selkeytyminen. Tilinpäätöksen laatimista ja sisäistä
valvontaa koskevat puutteet on mahdollista havaita jo ennen tilikauden päättymistä, jolloin tarkastettavalla yrityksellä on enemmän aikaa niiden korjaamiseen (Halonen, Steiner 2009: 60–61).
Riskiperusteisen tilintarkastuksen yhteydessä puhutaan usein Audit Risk Modelista eli tilintarkastuksen riskimallista. Mallin mukaan tilintarkastusriskin suuruus voidaan laskea seuraavalla kaavalla:
Mallin avulla voidaan selkeyttää tilintarkastusriskin suuruutta, ja helpottaa tilintarkastajan päätöksentekoa siinä, kuinka paljon tilintarkastusevidenssiä tilintarkastaja tarvitsee saadakseen tilintarkastusriskin riittävän matalalle tasolle. Mallin haasteena on, että tarkkojen numeraalisten arvojen määrittäminen
tilintarkastusriskin eri osa-alueille voi olla haastavaa. Lisäksi tilintarkastusriskin kokonaisarvoa laskettaessa on huomioitava, että toimintariski, kontrolliriski ja havaitsemisriski eivät käytännössä yleensä ole toisistaan riippumattomia asioita (Turpeinen 2019: 47–50).
Tilintarkastusriski = Toimintariski x Kontrolliriski x Havaitsemisriski
3 ASUNTO-OSAKEYHTIÖ
Tässä pääluvussa avataan asunto-osakeyhtiön käsite, joka on tilintarkastuksen ohella toinen tämän tutkielman tärkeimmistä käsitteistä. Ensin pääluvussa käsitellään asunto-osakeyhtiöiden määritelmää ja merkitystä Suomessa, jonka jälkeen käsitellään asunto-osakeyhtiön tilintarkastukseen liittyviä
erityispiirteitä sekä tilintarkastusprosessin kulkua.
3.1 Asunto-osakeyhtiö yleisesti
Asunto-osakeyhtiölain (AOYL) pykälän 1.2 § mukaan asunto-osakeyhtiö on ”osakeyhtiö, jonka
yhtiöjärjestyksessä määrätty tarkoitus on omistaa ja hallita vähintään yhtä sellaista rakennusta tai sen osaa, jossa olevan huoneiston tai huoneistojen yhteenlasketusta lattiapinta-alasta yli puolet on
yhtiöjärjestyksessä määrätty osakkeenomistajien hallinnassa oleviksi asuinhuoneistoiksi.” Suomessa asunto-osakeyhtiöitä on yhteensä noin 89 000 kappaletta (PRH, 2021), ja niissä asuu yhteensä noin 2,7 miljoonaa suomalaista eli noin puolet Suomen väestöstä (Isännöintiliitto). Yhdessä asunto-osakeyhtiössä asuu siis keskimäärin noin 30 ihmistä, mutta tämä luku vaihtelee alueittain; suuremmissa kaupungeissa myös asuntoyhtiöiden koko on keskimäärin suurempi.
Asunto-osakeyhtiöiden toimintaa säätelevät asunto-osakeyhtiölaki sekä kyseisen asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestys. Asunto-osakeyhtiölaki sisältää keskeisimmät periaatteet asunto-osakeyhtiön hallinnoinnista, vastuukysymyksistä, asunto-osakeyhtiön perustamiseen ja purkamiseen liittyvistä kysymyksistä sekä asunto-osakeyhtiön tilintarkastuksesta. Asunto-osakeyhtiölaissa määrätään myös taloyhtiön
yhtiöjärjestyksen sisällön vähimmäisvaatimukset (AOYL 1.13 §). Jos asunto-osakeyhtiölaki ja yhtiöjärjestys ovat keskenään ristiriidassa, sovelletaan tältä osin asunto-osakeyhtiölakia.
Asunto-osakeyhtiössä ylintä päätäntävaltaa käyttää yhtiökokous. Asunto-osakeyhtiössä jokainen osake tuottaa hallintaoikeuden määrättyyn huoneistoon. Asunto-osakeyhtiöllä on velvollisuus ylläpitää osakeluetteloa, josta käy ilmi mihin huoneistoon tämä hallintaoikeus kohdistuu. Jokaisella
osakkeenomistajalla on myös oikeus osallistua taloyhtiön yhtiökokoukseen (AOYL 6.7 §). Yhtiökokous kokoontuu vähintään kerran vuodessa varsinaiseen yhtiökokoukseen, minkä lisäksi taloyhtiö voi tarpeen mukaan järjestää ylimääräisiä yhtiökokouksia. Yhtiökokouksen tehtäviin kuuluu muun muassa tulevan kauden talousarvion vahvistaminen, hallituksen valitseminen ja edellisen kauden tilinpäätöksen vahvistaminen. Yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä yhtiökokouksen päätettäväksi myös asioita, jotka lähtökohtaisesti kuuluisivat hallituksen tai isännöitsijän vastuulle (AOYL 6.2 §) Hallituksen tehtäviin kuuluu lähtökohtaisesti muun muassa yhtiön hallinnon, rakennusten pidon ja kirjanpidon asianmukainen
hoitaminen (AOYL 7.2 §).
Asunto-osakeyhtiössä yhtiön menoja katetaan yhtiövastikkein. Yhtiövastikkeen määräytymisen perusteet määrätään asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä. Perusteena voi olla esimerkiksi huoneiston osakemäärä, lattiapinta-ala tai asukkaiden lukumäärä. Asunto-osakeyhtiön osakkaat ovat velvollisia maksamaan
yhtiöjärjestyksen mukaista vastiketta. Yhtiövastikkeen ohella asunto-osakkaan velvollisuuksiin voi kuulua myös erityismuotoisten vastikkeiden maksaminen. Näitä ovat esimerkiksi kulutusperusteinen vastike tai pääomavastike. Kulutusperusteisia vastikkeita ovat esimerkiksi taloyhtiökohtainen vesi- tai sähkömaksu (KILA 1.2.2.1) sekä yhtiölainojen lyhennyksiin tai muiden rahoitusmenojen hoitamiseen kerätty
pääomavastike (KILA 1.2.2.2). Tyypillisesti asunto-osakeyhtiöiden suurimpia kulueriä ovat korjaukset, lämmitys sekä palvelu ja huolto (Tilastokeskus 2021).
3.2 Asunto-osakeyhtiön tilintarkastus ja toiminnantarkastus
Asunto-osakeyhtiön on valittava tilintarkastaja, jos (AOYL 9.5 §):
1) Yhtiöön kuuluu vähintään 30 osakkeenomistajien hallinnassa olevaa huoneistoa
2) Tilintarkastaja on valittava tilintarkastuslain pykälän 4–6 § tai muun lain perusteella. Käytännössä kyse on siitä, että asunto-osakeyhtiö on taloudellisen kokonsa takia tilintarkastusvelvollisuuden piirissä.
3) Osakkeenomistajat, joilla on vähintään 10 % kaikista osakkeista tai yksi kolmasosa kokouksessa edustetuista osakkeista, vaativat sitä varsinaisessa yhtiökokouksessa tai asiaa kokouskutsun mukaisesti käsittelevässä kokouksessa
Asunto-osakeyhtiön tilintarkastaja valitaan yhtiökokouksessa, ellei yhtiöjärjestys tai laki toisin määrää (AOYL 6.3 §). Muiden yhtiöiden tapaan myös asunto-osakeyhtiön tilintarkastuksen perussisältöön kuuluu tilinpäätöksen kirjanpidon ja hallinnon tarkastaminen. Asunto-osakeyhtiön tilinpäätösaineiston tarkastelun on oltava viranomaiselle ja tilintarkastajalle mahdollista ilman aiheetonta viivettä (KPL 2.9 §). Yhtiön johdolla tai jäsenillä on annettava sellaista selvitystä ja apua, jota tilintarkastaja pyytää.
Asunto-osakeyhtiötä tilinpäätöksiä koskevat pitkälti samat kirjanpidolliset vaatimukset kuin muitakin osakeyhtiöitä. Yhtenä poikkeuksena on kuitenkin se, että asunto-osakeyhtiön on aina tehtävä
toimintakertomus. Toimintakertomuksessa ilmoitettavista tiedoista säädetään asunto-osakeyhtiölaissa (10.5 § - 10.7 §). Toimintakertomuksessa on kerrottava esimerkiksi tiedot yhtiövastikkeen käytöstä, talousarvion toteutumisesta sekä hallituksen esitys yhtiön voittoa koskeviksi toimenpiteiksi.
Liitetietojenkaan osalta asunto-osakeyhtiöillä ei ole omia erillisiä vaatimuksia. Käytännössä valtaosaa asunto-osakeyhtiöistä koskevat valtioneuvoston asetuksen 1753/2015 pien- ja mikroyritysten tilinpäätöksiä koskevat liitetietojen esittämisvaatimukset (PMA).
Asunto-osakeyhtiön, jolla ei ole tilintarkastajaa, on valittava itselleen toiminnantarkastaja.
Toiminnantarkastajajärjestelmä otettiin käyttöön heinäkuussa 2010, ja se korvasi vanhan
maallikkotarkastajajärjestelmän (HE 267/2009). Toisin kuin tilintarkastajan kohdalla, toiminnantarkastajalta ei edellytetä tiettyä koulutusta tai auktorisointia. Toiminnantarkastajalla on kuitenkin oltava riittävä
asiantuntemus yhtiön toimintaan nähden, ja hänen on täytettävä AOYL 9.8 §:n määrittämät yleiset kelpoisuusvaatimukset. Toiminnantarkastus tarkoittaa yhtiön talouden ja hallinnon tarkastamista tarkastettavan yhtiön kannalta riittävällä tavalla (AOYL 9.9 §). Tilintarkastuksen tapaan myös
toiminnantarkastuksen tavoitteena on parantaa tilinpäätöksen luotettavuutta aiottujen käyttäjien silmissä.
Toiminnantarkastajien palkkiot ovat yleensä huomattavasti tilintarkastajia kevyemmät, mikä tekee toiminnantarkastuksesta hyvän vaihtoehdon varsinkin pienimmille yhtiöille. Toisaalta
toiminnantarkastusprosessin laadussa voi olla suuriakin eroja tarkastajasta riippuen (Ojala 2011, Oksanen 2013).
3.3 Asunto-osakeyhtiön tilintarkastusprosessi
Tilintarkastusprosessiin kuuluu kolme vaihetta: suunnitteluvaihe, toteutusvaihe ja päättämisvaihe. Tässä alaluvussa käsitellään tilintarkastusprosessin kulku asunto-osakeyhtiössä sekä eri vaiheisiin sisältyvät keskeisimmät toimenpiteet.
3.3.1 Suunnitteluvaihe
Tilintarkastussuunnitelmasta on säädetty ISA:n standardissa 300. Kohdan 300.2 mukaan suunnitelman tarkoituksena on auttaa tilintarkastajaa kiinnittämään asianmukaista huomiota tarkastuksen tärkeisiin osa- alueisiin sekä auttaa tilintarkastajaa organisoimaan tilintarkastus tehokkaalla tavalla. Suunnitteluvaiheen ei tarvitse olla vain kertaluonteinen prosessi, vaan tilintarkastaja voi kehittää yksittäiseen kohteeseen liittyvää tilintarkastusstrategiaa ja -suunnitelmaa myös tilikausien aikana yrityksestä saamansa informaation
pohjalta (Halonen & Steiner 2009, 114).
Tilintarkastus alkaa useimmiten sillä, että asiakas ottaa yhteyttä tilintarkastajaan tai tilintarkastusyhteisöön.
Asiakassuhteen hyväksyessään tilintarkastajan on oltava varma, että hänellä on riittävä osaaminen ja resurssit toimeksiannon suorittamiseen ja hän noudattamaan eettisiä vaatimuksia tarkastusta tehdessään (Halonen & Steiner 2009, 116–117). Suunnitteluvaiheessa tilintarkastajan on otettava huomioon
tarkastettavan kohteen toimiala, toiminnan laatu ja laajuus sekä yrityksen sisäiset käytännöt, jotta hän voi määritellä tarkastuskohteelle sopivan olennaisuuden sekä hyväksyttävän tilintarkastusriskin tasot (Halonen
& Steiner 2009, 124–125).
Riskejä arvioidessaan tilintarkastaja suorittaa analyyttisiä toimenpiteitä, joiden avulla tilintarkastaja saa tietoa asiakkaasta ja sen toimialasta (Halonen & Steiner 2009, 158). Analyyttisillä toimenpiteillä
tarkoitetaan esimerkiksi yhtiön taloudellisen tiedon vertailua vertailuarvoihin tai mahdollisten yhteyksien etsimistä yhtiön taloudellisesta tai muusta informaatiosta. Analyyttisten toimenpiteiden suorittamiseen voidaan käyttää erilaisia menetelmiä, vaihdellen yksinkertaisista vertailuista aina kehittyneiden tilastollisten menetelmien käyttöön asti (ISA 520 A1-A3). Analyyttisten toimenpiteiden avulla voidaan havaita
poikkeuksellisia muutoksia esimerkiksi edelliseen vuoteen verrattuna ja siten auttaa tilintarkastajaa tunnistamaan kohonneen olennaisen virheellisyyden riskin alueita.
Suunnitteluvaiheessa tilintarkastaja laatii kaksi dokumenttia: tilintarkastusstrategian sekä
tilintarkastussuunnitelman. Tilintarkastusstrategiassa huomioidaan tilintarkastuksen laajuus, ajoitus ja painopistealueet. Tilintarkastusstrategian pohjalta laaditaan tilintarkastussuunnitelma, jossa on
yksityiskohtaisesti määritetty toimeksiantoon kuuluvien tilintarkastustoimenpiteiden sisältö (Halonen &
Steiner 2009, 125 & 131). Tilintarkastajan on dokumentoitava sekä strategia että suunnitelma sekä niihin tehdyt merkittävimmät muutokset (Tomperi 2016, 41).
3.3.2 Toteutusvaihe
Suunnitteluvaiheen jälkeen tilintarkastuksessa edetään toteutusvaiheeseen. Toteutusvaiheessa tilintarkastajan tulee suorittaa tarkastustoimenpiteitä, jotka vastaavat arvioituihin olennaisen
virheellisyyden riskeihin. Yleisimmin tunnettuja tarkastustoimenpiteitä ovat kontrollien testaaminen sekä aineistotarkastustoimenpiteet. Sisäisillä kontrolleilla tarkoitetaan kaikkia niitä menetelmiä, joiden avulla yrityksessä havaitaan mahdolliset toimintaan liittyvät virheet. Esimerkiksi ostolaskujen ja muiden
menotositteiden tarkistaminen ennen maksamista on tyypillinen sisäinen kontrolli (Tomperi 2016, 57–58).
Asunto-osakeyhtiöiden kaltaisissa pienissä yhtiöissä ei kuitenkaan välttämättä ole omia kontrollitoimintoja (Tomperi 2018: 47), joten niissä aineistotarkastustoimenpiteet ovat yleinen tapa hankkia evidenssiä tilintarkastuskohteen taloudellisesta tilasta. Aineistotarkastustoimenpiteet voidaan jakaa yksittäisten tapahtumien tarkastamiseen ja analyyttisiin aineistotarkastustoimenpiteisiin (Halonen & Steiner 246).
Tilintarkastajan tehtävänä on lopulta arvioida, onko evidenssin avulla tilintarkastusriski saatettu riittävän matalalle tasolle (Tomperi 2018: 47–48).
Yksittäisten tapahtumien tarkastus on tilintarkastustoimenpide, jonka avulla hankittua
tilintarkastusevidenssiä pidetään luotettavimpana. Yksittäisen tarkastukseen valittavien yksiköt voidaan valita painottamalla tiettyjä kohteita – esimerkiksi suuria tai merkittävästi edellisestä vuodesta poikkeavia eriä – tai satunnaisemmalla otannalla (Halonen & Steiner 2009, 256–258). Pienemmissä tarkastuskohteissa tarkastettavaksi voidaan myös valita kaikki yksiköt. Yksittäisiä tapahtumia tarkastettaessa on kuitenkin huomioitava, että yhden tapahtuman oikeellisuudesta ei voi tehdä suuria johtopäätöksiä koko
tilinpäätöksen oikeellisuuden suhteen. Yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa onkin usein asianmukaista yhdistää useita eri valintaperusteita (Halonen & Steiner 2009, 256–258). Analyyttiset
aineistotarkastustoimenpiteet taas soveltuvat yleensä paremmin suuren liiketapahtumamäärän tarkastamiseen (Halonen & Steiner 2009, 248), jonka myötä ne ovat yleisempiä suurissa yhtiöissä.
Kuten aiemmin todettua, tilintarkastuksen toteutukseen kuuluu kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon tarkistaminen. Kirjanpitoon on merkitty kaikki yhtiön suorittamat liiketapahtumat. Asunto-osakeyhtiöiden on tehtävä kirjanpito kahdenkertaisesti eli jokaisen liiketapahtuman osalta on merkittävä rahan lähde (kredit) ja käyttökohde (debet) (Leppiniemi, Kaisanlahti 2016, 13). Kirjausten on perustuttava yksilöityihin tositteisiin. Liiketapahtumien, kirjausten ja tositteiden välisen yhteyden kirjanpitoon ja siitä tilinpäätökseen on oltava todettavissa ilman vaikeuksia (KPL 2.5 §, Tomperi 2016, 82).
Tilinpäätökseen on lain mukaan sisällytettävä tilinpäätöspäivän tase, tilikauden tuloslaskelma sekä
taseeseen ja tulokseen liittyvät liitetiedot (KPL 3.1 §). Tämä koskee niin asunto-osakeyhtiötä kuin muitakin yhtiöitä. Suuret, keskisuuret tai yleisen edun kannalta merkittävät yhteisöt voivat olla velvoitettuja myös rahoituslaskelman laatimiseen, mutta suomalaisia asunto-osakeyhtiöitä tämä ei yhtiöiden pienen koon vuoksi yleensä kosketa.
Taseen tarkistamisessa on tarkistettava, että taseen varoissa on esitetty vain tarkastuskohteelle kuuluvat varat, kaikki tarkastuskohteen velat sisältyvät taseeseen ja että tase-erät täsmäävät kirjanpitoon Lisäksi yhtiön on laadittava tase-erittelyt, joista käy yksityiskohtaisesti ilmi taseessa olevat varat ja velat (Tomperi 2016, 86–87). Tuloslaskelman osalta tilintarkastajan on tarkistettava, että tuloslaskelma on laadittu yhtiölle oikean tuloslaskelmakaavan mukaan, ja että laskelman arvot täsmäävät olennaisilta osin. Liitetietojen osalta on tarkastettava, että ne täsmäävät tuloslaskelman ja taseen arvoihin ja että liitetiedot on laadittu Kirjanpitolain mukaisella tavalla. Asunto-osakeyhtiöiden tapauksessa tarkistetaan myös toimintakertomus, jonka on oltava Kirjanpitolain mukaan laadittu, ja sen on täsmättävä muiden tilinpäätöksen tietojen kanssa Tomperi 2016, 104–105, 110–111).
Tilikauden aikana tapahtuva tarkastus on usein toimintokohtaista (Tomperi 2016, 57). Tilintarkastaja voi arvioida olennaisen virheellisyyden riskiä tutkimalla yritykselle tärkeimpiä liiketoimintaprosesseja. Näitä voivat olla esimerkiksi myynti-, osto- ja rahoitusprosessit. Eri prosessien riskipitoisuutta voi tarkkailla esimerkiksi laskemalla erilaisia suhdelukuja analyyttisin menetelmin. Esimerkiksi ostoprosesseissa ylisuuret tilauskoot tai kahteen kertaan maksetut ostolaskut voivat kieliä siitä, ettei yhtiön sisäinen valvonta ole parhaalla mahdollisella tasolla (Tomperi 2016, 67–68).
Tilintarkastajan tehtäviin kuuluu myös hallinnon tarkastaminen ja siitä lausunnon antaminen. Hallinnon tarkastamista ohjaa vahvasti olennaisuusperiaate, joten erityistä huomiota on syytä kiinnittää
tarkastettavan yhtiön toiminnan kannalta keskeisimpiin hallinnollisiin seikkoihin (Ruohonen 2020, 44).
Hallinnon tarkastuksen tarkoituksena on valvoa tarkastuskohteen omistajien sekä johdon toiminnan lainmukaisuutta. Tilintarkastuslain pykälän 3.5.5 § mukaan tilintarkastajan on tilintarkastuskertomuksessa huomautettava, jos joku yhtiön vastuuvelvollisista on toiminut tavalla, josta voi seurata
vahingonkorvausvaatimus yhtiölle, tai jos vastuuvelvollinen on rikkonut yhtiötä koskevaa lakia tai
yhtiöjärjestystä. Vastuuvelvollisia voivat olla esimerkiksi yhtiön hallituksen tai muun vastaavan toimielimen jäsenet sekä yhtiön toimitusjohtaja.
3.3.3 Päättämisvaihe
ISA:n standardin 520 kohdan 3b mukaisesti tilintarkastajan on tarkastuksen loppuvaiheessa suunniteltava ja toteutettava analyyttisiä toimenpiteitä. Tarkoituksena on arvioida, onko suoritettujen tarkastustoimintojen avulla saavutettu kohtuullinen varmuus siitä, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan. Kun kirjanpito, tilinpäätös ja hallinto on tarkastettu ja loppuvaiheen analyyttinen tarkastus suoritettu, voidaan siirtyä tilintarkastuksen viimeiseen vaiheeseen eli päättämisvaiheeseen.
Päättämisvaiheeseen kuuluvat seuraavat toimet (Steiner & Halonen, 441) 1. Tilintarkastusevidenssin arviointi
2. Tarkastushavaintojen kokonaisarviointi 3. Tilintarkastuskertomus
4. Kommunikointi hallintoelimille 5. Dokumentoinnin loppuunsaattaminen
Päättämisvaiheessa tilintarkastajan on tehtävä arvio siitä, missä vaiheessa evidenssiä on hankittu riittävä määrä (ISA 300). Riittävän määrän arvioinnissa on käytettävä ammatillista harkintaa. Joissain tilanteissa tilintarkastaja voi todeta, että tehdyt tarkastustoimenpiteet ovat tuottaneet odotettua vähemmän evidenssiä, ja päättämisvaiheesta on palattava takaisin toteutusvaiheeseen suorittamaan lisää toimenpiteitä. (Steiner & Halonen 2009, 443–444)
Tarkastushavaintojen kokonaisarvioinnissa tilintarkastaja arvioi, kuinka havaitut virheet vaikuttavat tilinpäätökseen ja sisältääkö lopullinen tilinpäätös virheellisyyksiä, joita ei vähäisyytensä takia ole korjattu.
Kun tilintarkastaja on arvioinut tilintarkastusevidenssin riittäväksi, hän voi antaa tilintarkastuskertomuksen.
Kertomus voi olla joko vakiomuotoinen tai mukautettu. Vakiomuotoisessa kertomus annetaan, kun tilintarkastajalla ei ole tarkastettavasta kohteesta erityistä huomautettavaa. Se sisältää pakolliset
lausunnot, minkä lisäksi tilintarkastaja voi halutessaan tehdä lisätietokappaleen (Steiner & Halonen 2009, 458). Toinen vaihtoehto on mukautettu tilintarkastuskertomus, jossa tilintarkastaja antaa mukautetun lausunnon ja perustelee syyn tähän. Syynä voi olla esimerkiksi tilanne, jossa tarkastuskohteen johto on toiminnallaan vaikeuttanut tarkastuksen toteuttamista (Steiner & Halonen 2009, 458–459).
Tilintarkastuskertomuksen antamisen jälkeen tilintarkastajalla on 60 päivää aikaa koota toimeksiantoa koskeva dokumentaatio, joka on säilytettävä säilyttämisajan päättymiseen asti (Steiner & Halonen (480– 481).
4 TILINTARKASTUKSEN MUUTOKSET 2000-LUVULLA
Tässä pääluvussa keskitytään siihen, mikä on muuttunut 2000-luvulla taloushallinnossa sekä tilintarkastusta koskevassa lainsäädännössä. Pääluvussa avataan muutosten taustalla olevia syitä ja pohditaan, millainen vaikutus niillä on tilintarkastajan kannalta ollut.
4.1 Taloushallinnon digitalisoituminen
Taloushallinto voidaan määritellä järjestelmäksi, jolla organisaatio seuraa taloudellisia tapahtumiaan muodossa, jossa niistä voidaan raportoida sidosryhmille (Lahti & Salminen 2008, 16). Tilintarkastaja on yksi organisaatioiden ulkoisista sidosryhmistä. Taloushallinto on tilintarkastajan keskeinen työkalu, niin asunto- osakeyhtiötä kuin mitä tahansa muutakin kohdetta tarkastettaessa. Historiallisesti taloushallinnon
käsitteellä on usein viitannut ensisijaisesti yrityksen taloushallintoyksikköön. Esimerkiksi Earlin & Khanin prosessiluokittelussa (1994) taloushallinto on yrityksen tukiprosessi, ja taloushallintoyksikkö kerää tietoja ja tuottaa vakioraportteja sidosryhmien käyttöön.
Kehitys kohti digitalisoitua taloushallintoa käynnistyi jo viime vuosisadalla paperittoman kirjanpidon ja sähköisen taloushallinnon yleistyttyä. 2000-luvulla on siirrytty paperittomasta kirjanpidosta ja sähköisestä taloushallinnosta digitaaliseen taloushallintoon (Lahti & Kaarlejärvi 2018, 16).
Taloushallinnon digitalisoitumisen kehitys (Lahti & Kaarlejärvi 2018, 16)
1990-luvulla ja 2000-luvun alussa yleistynyt paperittoman kirjanpidon käsite viittaa aineiston säilytystapaan. Käytännössä se on voinut tarkoittaa esimerkiksi tositteiden ja kirjanpitomerkintöjen tallentamista CDR-levylle (Tomperi 2004, 135). Sähköinen taloushallinto taas tarkoittaa, että kirjanpidon
tositteet on muokattu sähköiseen muotoon. Sähköinen taloushallinto ei välttämättä tarkoita
tilinpäätösaineiston muuttamista konekieliseksi, vaan tositteet on voitu muuttaa sähköiseen muotoon esimerkiksi skannaamalla (Sivonen 2016).
Digitaalisessa taloushallinnossa kaikki yrityksen taloushallintoon liittyvä käsittely pyritään sähköistämään ja automatisoimaan. Digitaalisen taloushallinnon käsitteessä korostuu kokonaisvaltaisuus. Yksi
vakiintuneemmista digitaalisen taloushallinnon määritelmistä Suomessa on Lahden ja Salmisen vuonna 2008 tekemä määritelmä Digitaalisella taloushallinnolla tarkoitetaan taloushallinnon kaikkien tietovirtojen ja käsittelyvaiheiden automatisointia ja käsittelyä digitaalisessa muodossa. Digitaalisesta taloushallinnosta voidaan johtaa myös termi integroitu taloushallinto, sillä digitaalisessa taloushallinnossa taloushallinnon prosessit integroituvat organisaatioiden reaaliprosesseihin (Lahti & Salminen 2014, 15).
Digitaalisen taloushallinnon vahvuutena on, että se yleensä tehostaa monia taloushallintoon liittyviä prosesseja. Digitaaliseen taloushallintoon siirtyneet yritykset ovat saavuttaneet tyypillisesti noin 30 prosentin parannuksen taloushallintonsa tehokkuudessa (Lahti & Salminen 2014, 32). Jotkut digitaalisen taloushallinnon tuottamista hyödyistä, kuten paikkasidonnaisuuden vähentyminen, korostuvat suurissa ja globaaleissa yrityksissä, mutta valtaosa hyödyistä koskee myös suomalaisia asunto-osakeyhtiöitä.
Digitaalinen taloushallinto mahdollistaa, että perustietoja voidaan säilyttää vain yhdessä paikassa, eikä samaa tietoa tarvitse käsitellä kahteen kertaan. Tarkistamiseen tarvittava aineisto voidaan siirtää sähköisesti, mikä on luonnollisesti nopeampaa kuin aineiston fyysinen noutaminen ja kuljettaminen.
Digitaalisuus mahdollistaa myös itsepalveluperiaatteen toteutumisen: tiedon käyttäjillä on mahdollisuus hakea tiedot silloin, kun he niitä tarvitsevat eikä tietoa tarvitse erikseen tiedustella toiselta osapuolelta (Lahti & Salminen 2014, 33).
Lisäksi monet asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä olevat perusraportit, kuten tuloslaskelma ja tase voidaan laatia automaattisesti digitaalisten taloushallinto-ohjelmistojen avulla. Myös lainaosuus- ja
vastikerahoituslaskelmien laatimisessa voidaan hyödyntää koneellista laskentaa. Koneellisesti tehdyt laskutoimitukset sisältävät keskimäärin vähemmän virheitä kuin ihmisten tekemät laskutoimitukset. Tällöin tilinpäätöksiä ei tarvitse korjata jälkikäteen, mikä myös nopeuttaa tarkastusprosesseja. Digitaalinen
taloushallinto on myös paperista ekologisempaa, sillä se vähentää kuljetuksia sekä paperinkulutusta (Lahti
& Salminen 2014, 33).
Eri syistä johtuen osa asunto-osakeyhtiöistä hoitaa taloushallintoaan edelleen paperisesti tai korkeintaan sähköisesti. Pienissä yhtiöissä on esimerkiksi yleistä, että toiminnantarkastajana on asunto-osakeyhtiön osakas (Oksanen 2016), jolloin paperisen aineiston toimittaminen naapurustossa olevalle henkilölle voidaan kenties kokea sähköiseen järjestelmään tallentamista helpompana. Nykyaikaisten sähköisten
taloushallintopalvelun tarjoaminen vaatii myös tilitoimistoilta nykyaikaisten sähköisten järjestelmien
käyttöä (Lahti & Salminen 2014, 31). Tähän siirtyminen voi olla pienille tilitoimistoille suuri investointi, jonka osa toimijoista voi todeta liian riskialttiiksi. Digitaalinen taloushallinto myös edellyttää uusien järjestelmien tehokasta osaamista ja hallintaa. Työskentelyrutiinit ovatkin usein merkittävä syy, miksi uusien järjestelmien täysimääräinen käyttöönotto on toisinaan hidasta (Gullkvist 2005).
Viime vuosien aikana taloushallinnon digitalisoituminen on kuitenkin voimistunut (Lahti & Kaarlejärvi 2018, 40). Syinä tähän pidetään muun muassa sääntelyn kehitystä, datan merkityksen kasvua sekä uusien
ohjelmistojen ja alustojen kehittymistä. Yksi pienten yhtiöiden kannalta kiinnostava asia on pilvipalveluiden kehittyminen ja vakiintuminen osana taloushallintoa. Pilvipalvelussa asiakas käyttää tarvitsemiaan IT- tai tietotekniikkapalveluja internetin kautta. Pilvipohjaisessa taloushallintopalvelussa hinnoittelu perustuu asiakkaan tarvitseman palveluun. Tämä hyödyttää varsinkin pieniä yhtiöitä ja tilitoimistoja, joiden ei tarvitse hankkia kiinteähintaisia lisenssejä tarpeeseen suhteutettuna korkeaan hintaan. Pilvipalvelussa asiakas käyttää tarvitsemiaan sovelluksia internetin välityksellä. Palveluntarjoaja tarjoaa samaa keskitetysti ylläpidettyä sovellusta useille asiakkaille ja on vastuussa sovellusten toiminnasta, päivityksistä ja
kehityksestä. Tällä saavutetaan yleensä merkittävät mittakaavaedut, mikä näkyy käyttäjäyrityksille yleensä edullisena käyttöön perustuvana hintana (Lahti & Kaarlejärvi 2018, 45–48).
Taloushallinnon digitalisoituminen myös muuttaa tilintarkastuksen painopisteitä. Digitaalinen taloushallinto muuttaa alan työtä entistä enemmän prosessiohjaukseksi ja kontrollien tarkastamiseksi (Lahti & Salminen 2014, 31). Kontrollien tarkoituksena on havaita ja estää virheitä yhtiöiden liiketoimintaprosesseissa ja tätä kautta vähentää tilintarkastusriskiä (Jacoby & Hitzig 2011, 34–36).
4.2 Lainsäädännölliset muutokset
Seuraavan alaluvussa keskitytään tilintarkastusta koskeneisiin lainsäädännöllisiin muutoksiin 2000-luvulla.
Käsittelyssä on kolme asunto-osakeyhtiön tilintarkastuksen kannalta olennaisinta lakia: Tilintarkastuslaki, Kirjanpitolaki ja Asunto-osakeyhtiölaki. Edellisen alaluvun tapaan tarkoituksena on pohtia lakimuutosten vaikutusta taloyhtiöiden tilintarkastukseen.
4.2.1 Tilintarkastuslain muutokset 2000-luvulla
Suomen tilintarkastuslaki on uusittu 2000-luvulla kahdesti. Ensimmäinen uudistus astui voimaan 1.7.2007, ja se korvasi vanhan vuonna 1995 käyttöön otetun lain. Nyt käytössä oleva laki (TTL 1141/2015) taas on otettu käyttöön vuoden 2016 alussa (HE 70/2016). Lisäksi tilintarkastuslakiin on tehty useita
muutossäädöksiä 2000-luvun aikana, viimeksi joulukuussa 2018. Tilintarkastuslain uudistusten taustalla on ollut useita eri tavoitteita, kuten esimerkiksi tilintarkastussääntelyn kansainvälisten normistojen
yhtenäistäminen, yksityisen ja julkisen sektorin erillisistä tilintarkastusjärjestelmistä luopuminen sekä
tilintarkastajien valvonnan uudistaminen. Nykyisen tilintarkastuslain sisältöä on käsitelty tämän tutkielman kappaleessa 2.1.
Vuoden 2007 tilintarkastuslain kokonaisuudistuksessa laki oli saatava vastaamaan vuonna 2006 tehtyä Euroopan parlamentin ja neuvoston tekemää tilintarkastusta koskevaa direktiiviä (2006/43/EY). Uuden tilintarkastuslain tavoitteeksi asetettiin tilintarkastusten luotettavuuden parantaminen (HE 194/2006).
Uudistuksen merkittävimpiä muutoksia olivat pienten yhtiöiden vapauttaminen tilintarkastusvelvollisuuden piiristä ja maallikkotilintarkastajajärjestelmän lakkauttaminen. Aiemmassa laissa myös pienten yhtiöiden oli valittava tilintarkastaja, mutta tämän ei ollut pakko olla auktorisoitu tarkastaja. Auktorisoimattomia
tilintarkastajia kutsuttiin maallikkotilintarkastajiksi.
Maallikkotilintarkastajilta ei vaadittu tilintarkastajan ammattitutkintoa (Korkeamäki 2008, 12), vaan heille riitti yhtiön toimintaan nähden riittävä taloudellisten ja oikeudellisten asioiden sekä tilintarkastuksen tuntemus. Maallikkotilintarkastajajärjestelmän lakkauttamisen syinä mainittiin Hallituksen esityksessä 194/2006 tilintarkastusta koskevat lainsäädännön monimuotoisuus sekä direktiivin tilintarkastajille lisäämät vaatimukset. Esityksen mukaan maallikkotilintarkastajilta ei voida edellyttää lisääntyneiden vaatimusten mukaista tilintarkastusta, eivätkä maallikkotilintarkastajia käyttäneet yritykset eivät kokeneet saavansa merkittävää hyötyä tilintarkastuksesta.
Maallikkotilintarkastajajärjestelmä korvattiin siirtymäajan jälkeen toiminnantarkastajajärjestelmällä heinäkuussa 2010 (HE 267/2009). Muutoksen myötä pienimmät yritykset saivat valita itselleen joko tilintarkastajan tai toiminnantarkastajan. Toiminnantarkastajan kelpoisuusvaatimukset asetettiin varsin samanlaisiksi, kuin mitä ne olivat vanhoilla maallikkotilintarkastajilla (HE 267/2009, 2.2), mutta nyt tilintarkastajan käsite varattiin tarkoittamaan ainoastaan auktorisoitua tilintarkastajaa.
Lisäksi vuoden 2007 uudistuksessa ISA-standardit sisällytettiin tilintarkastuslakiin. ISA-standardit ovat kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja, joiden noudattaminen sisällytettiin hyvään tilintarkastustapaan.
ISA-standardien käyttöönoton tarkoituksena on ollut yhtenäistää kansainvälisiä tilintarkastuskäytäntöjä (HE 194/2006). Toisaalta standardit lisäävät työmäärää varsinkin pienten tilitoimistojen osalta, ja ne saatetaan kokea turhan laajoiksi pienempien tilintarkastusvelvollisten tarkastuksissa. Vuodesta 2007 lähtien
tarkastusten on siis täytynyt olla ISA-standardien mukaisia, mutta standardien soveltamisessa
tilintarkastajat ovat voineet käyttää ammatillista harkintaa tarkastuskohteen mukaan (Penttilä 2013).
Yleisesti ottaen ISA-standardien käyttöönoton on arvioitu lisänneen yksittäisen tarkastuksen sisältämää työmäärää (Horsmaheimo & Steiner 2008: 128–129).
Uudessa laissa myös uudistettiin tilintarkastusten raportointikäytäntöä. Tilintarkastuskertomuksen viidestä pakollisesta lausunnosta poistettiin erilliset lausunnot tilinpäätöksen vahvistamisesta, vastuuvapaudesta sekä voitonjaosta, ja nämä asiat tulivat arvioitaviksi tilintarkastuskertomuksen muiden lausuntojen ja
tietojen yhteydessä (HE 194/2006). Lisäksi tilintarkastajien riippumattomuus- ja esteellisyyssäädöksiä tiukennettiin sekä tilintarkastajien laadunvarmistuksesta säädettiin ensimmäistä kertaa laissa
(Horsmaheimo & Steiner 2008: 128–129).
Vuoden 2016 uuden tilintarkastuslain keskeiset muutokset koskivat tutkintojärjestelmien yhtenäistämistä sekä valvontajärjestelmän kehittämistä. Uudessa tutkintojärjestelmässä HT-tutkinnosta tehtiin
tilintarkastustoimialan perustutkinto, ja tätä perustutkintoa voi täydentää suorittamalla KHT- tai JHT- tutkinnon. KHT-tutkinto antaa pätevyyden yleisen edun kannalta merkittäviin yhtiöiden tarkastamiseen ja JHT-tutkinto julkishallinnon yhtiöihin (HE 254/2014). Uudessa laissa myös tilintarkastajien valvonta
Suomessa keskitettiin Patentti- ja Rekisterihallituksen alaisuudessa toimivalle Tilintarkastusvalvonnalle siinä missä aiemmin valvontaa teki kolme eri toimielintä (Korkalainen 2017, 20–21).
Vuoden 2016 lopussa uutta tilintarkastuslakia täydennettiin. Täydennetyn lain mukaan
”tilintarkastuskertomuksessa on annettava tarpeelliset tiedot seikoista, joihin tilintarkastaja kiinnittää erityistä huomiota sekä tiedot seikoista, jotka voivat antaa olennaista aihetta epäillä yhteisön tai säätiön kykyä jatkaa toimintaansa.” (Laki tilintarkastuslain muuttamisesta, 2016). Lisäksi rajoitettiin tilintarkastajia ja tilintarkastusyhteisöjä tarjoamasta tiettyjä kirjanpitoon, konsultointiin ja sisäiseen tarkastukseen liittyviä palveluja tilintarkastusasiakkailleen EU:n asetuksen mukaisesti (2014/537/EU, 8). Vuoden 2016 aikana tehdyt muutokset eivät siis suoraan vaikuta suuresti asunto-osakeyhtiön tilintarkastukseen, mutta niillä on vaikutuksia tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen toimintaan yleisesti (HE 70/2016: 4).
4.2.2 Asunto-osakeyhtiölain muutokset 2000-luvulla
Toinen tämän tutkimuksen kannalta erityisen olennainen laki on asunto-osakeyhtiölaki. Laissa säädetään muun muassa asuntoyhtiön perustamista, hallinnointia, isännöintiä, kunnossapitoa ja rahoitusta koskevista asioista (AOYL 1599/2009). Asunto-osakeyhtiölaki on uusittu 2000-luvun aikana kerran, kun heinäkuussa 2010 voimaan tullut laki korvasi vanhan, vuodelta 1992 alussa voimaan tulleen lain. Lisäksi asunto-
osakeyhtiölakeihin on tehty kaikkiaan 15 muutossäädöstä 2000-luvun aikana. Muutosten taustalla on ollut halu sekä parantaa asunto-osakkaiden itsemääräämisoikeutta ja oikeusturvaa, kuin myös selkeyttää asuntoyhtiöiden toimintaan liittyviä vastuukysymyksiä (HE 24/2009).
Heinäkuussa 2010 voimaan tullut asunto-osakeyhtiölaki oli monelta osin edellistä laki täsmällisempi.
Samalla lakiteksti piteni ja viittaukset muihin lakeihin vähenivät (Vainio & Rekola 2011, 96). Kunnossapitoa koskevan sääntelyn selkeyttäminen oli yksi uuden lain keskeisistä muutoksista. Uudessa laissa yhtiö vastasi edelleen osakkeenomistajille kuulumattomasta kunnossapidosta. Laki kuitenkin täsmensi ja laajensi yhtiön kunnossapitovastuuta. Lain myötä asunto-osakeyhtiö on ollut vastuussa rakenteiden kunnossapidosta,
viallisten tai vahingoittuneiden rakenteiden aiheuttamista sisäpuolisista vioista sekä tiettyjen asennuttamiensa perusjärjestelmien kunnossapidosta (AOYL 4.2 § ja HE 24/2009).
Kunnossapitoon liittyviä uusia asioita asunto-osakeyhtiölaissa olivat ilmoitusvelvollisuus sekä kunnossapitotarveselvityksen laatiminen. Lain mukaan asunto-osakeyhtiön on ilmoitettava
osakkeenomistajalle ”riittävän ajoissa” huoneiston käyttöön vaikuttavista kunnossapitotöistä (AOYL 4.6 §).
Vastaavasti osakkeenomistajalla on velvollisuus ilmoittaa itse teettämästään kunnossapitotyöstä, jos se saattaa vaikuttaa yhtiön tai toisen osakkeenomistajan vastuulla olevaan kiinteistön, rakennuksen tai huoneiston osaan tai niiden käyttämiseen (AOYL 4.7 §).
Kunnossapitotarveselvitys on asunto-osakeyhtiön hallituksen esittämä kirjallinen selvitys seuraavan viiden vuoden aikaisesta kunnossapitotarpeesta rakennuksissa ja kiinteistöissä. Vaatimuksella pyritään
kiinnittämään yhtiöiden huomiota kunnossapitotöiden tarpeeseen ja rahoitukseen (Sillanpää & Vahtera 2010: 112). Kunnossapitotarveselvityn muotoon ja sisältöön ei ole yksityiskohtaista säännöstöä, mutta sen on oltava linjassa toimintakertomuksen tietojen kanssa (KILA 6.1.6). Sekä ilmoitusvelvollisuus että
kunnossapitotarveselvitys tuottavat lisätyötä yhtiöiden hallituksille ja isännöitsijöille, mutta toisaalta niiden avulla osakas saa aiempaa paremmin tietoa tulevista töistä ja korjaustarpeista (HE 24/2009: 6.6 § ja Vainio
& Rekola 2011, 91).
Tilintarkastusvelvollisuuden osalta uudessa asunto-osakeyhtiölaissa säilytettiin 30 huoneiston raja. Asunto- osakeyhtiö, johon kuuluu vähintään 30 osakkeenomistajien hallinnassa olevaa huoneistoa on velvollinen valitsemaan tarkastajan (AOYL 9.5 §). Sen sijaan yhtiövastiketta koskevia määräyksiä muutettiin. Aiempaan asunto-osakeyhtiölakiin oli vuonna 2001 lisätty kohta, jonka mukaan perusparannuksesta, uudistuksesta, lisärakentamisesta tai lisäalueen hankkimisesta aiheutuvia menoja voidaan kattaa yhtiövastikkeilla, jollei
”osakkeenomistajien maksuvelvollisuus muodostu kohtuuttoman ankaraksi” (AOYL 809/1991: 1.5 §).
Uudesta laista poistettiin kohtuuttoman ankaruuden ehto. Lisäksi mahdollistettiin yhtiöön liittyvän hyödykkeen yhteishankinnan rahoittaminen yhtiövastikkeella.
Uuden lain myötä uudistusten toteuttamiseen käyttöön ja kunnossapitoon voidaan periä hankekohtaista vastiketta. Vastiketta ei ole pakollista periä kaikilta osakkeenomistajilta, vaan rahoitus voidaan kerätä niiltä osakkeenomistajilta, jotka ovat osallistuneet tai myöhemmin liittyneet hankkeeseen (HE 24/2009: 3.1 §).
Uudistuksen myötä vastiketta voidaan niin, että kyseisestä hankkeesta enemmän hyötyvän huoneiston osakkeenomistaja maksaa suurempaa hankekohtaista vastiketta kuin hankkeesta vähemmän hyötyvien huoneistojen osakkeidenomistajat. Yhtiökokous voi esimerkiksi päättää enemmistöpäätöksellä, että hissin hankinnassa ylemmässä kerroksessa olevien huoneistojen osakkeenomistajilta peritään alakerran
huoneistojen osakkeenomistajia suurempaa hankekohtaista vastiketta (AOYL 6.32 §).
4.2.3 Kirjanpitolain muutokset
Kirjanpitolaki säätelee yleiset kirjanpidon periaatteet. Näitä ovat esimerkiksi kirjanpitovelvollisuuden muodostuminen, liiketapahtumien kirjaaminen, tilinpäätöksen sekä tilinpäätösaineiston laatiminen sekä arvostus- ja jaksotussäännöstöt. Tilinpäätöksen on oltava kirjanpitolain mukainen, jotta tilintarkastaja voi sen hyväksyä (KPL 3.1 §). Suomessa nykyään voimassa oleva kirjanpitolaki on vuodelta 1997, mutta sitä on päivitetty 2000-luvun aikana yhteensä 20 kertaa.
Vuoden 2016 alussa Kirjanpitolakiin tehtiin asunto-osakeyhtiöiden kannalta merkittävä uudistus, kun säädettiin uusi normisto Pien- ja Mikroyritysten tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (PMA) (HE 89/2015).
Muutoksen taustalla oli Euroopan parlamentin ja neuvoston antama tilinpäätösdirektiivi (2013/34/EU), jolla haluttiin keventää pienten kirjanpitovelvollisen raportointivelvollisuutta ja byrokratiaa. Lisäksi uudella lailla haluttiin helpottaa kansainvälisten IAS- ja IFRS-standardien mukaisten tilinpäätösten muokkaamista Suomen kirjanpitolain mukaisiksi tilinpäätöksiksi ja päinvastoin (HE 89/2015). Uudistuksen jälkeen kirjanpitolaissa mainitaan kolme eri yrityskokoluokkaa: mikro-, pien- ja suuryritys (Haakana 2016: 22–23).
Koska selvä enemmistö asunto-osakeyhtiöistä on joko mikro- tai pienyrityksiä, keskityn tässä osiossa kirjanpitolain muutoksiin nimenomaan siitä näkökulmasta.
Uudistuneen lainsäädännön mukaan pien- tai mikroyritys voi laatia tilinpäätöksensä joko PMA:n mukaisesti tai Kirjanpitoasetuksen mukaisesti. PMA:n kirjanpitovaatimukset ovat kokonaisuutena huomattavasti Kirjanpitoasetusta kevyemmät (Leppiniemi, Kaisanlahti 2016: 20). Pienet asunto-osakeyhtiöt kuitenkin poikkeavat muista pien- ja mikroyrityksistä siinä, että taloyhtiöiden velvollisuus laatia toimintakertomus säilyi myös uudistuksen jälkeen. Valinnan tuloksesta riippumatta yritys saa antaa tilinpäätöksessään lisätietoja, jotka varmistavat oikean ja riittävän kuvan antamisen (Leppiniemi, Kaisanlahti 2016: 8).
Yksi asunto-osakeyhtiöitäkin koskeva kevennys liitetietovaatimuksissa on niin kutsuttu
suojasatamasäännös. PMA 1.3.3 §:n mukaan mikrokokoisten taloyhtiöiden ei tarvitse esittää muita tietoja kuin ne, joita PMA:ssa nimenomaisesti vaaditaan (KILA Yleisohje 5.4.1 §). Kirjanpitolain vaatimusta
lisätietojen antamisesta oikean ja riittävän kuvan antamiseksi ei siis ole pakko noudattaa, jos tilinpäätös on laadittu PMA:n mikroyrityssäännöstön mukaan (Leppiniemi, Kaisanlahti 2016: 23).
Kirjanpitolain toiseen lukuun on lisätty pykälä 5 b § Liitetietotosite. Pykälän mukaan ”Tilinpäätöksen liitetiedon tulee, jollei sen perusta muuten ole ilmeinen, perustua sen sisällön todentavaan tositteeseen”.
Liitetiedon ja sitä koskevan liitetietotositteen yhteyden tulee olla selkeä. Tämän muutoksen yhtenä
tarkoituksena on ollut liitetietojen tarkastamisen helpottaminen (HE 89/2015: 3.5 §). Laissa kirjanpito myös muutettiin ”teknologianeutraaliksi”, jonka myötä koko kirjanpitoaineisto saa olla sähköisessä muodossa (HE 89/2015: 2 luku). Tätä aihetta käsittelin kappaleessa 4.1.
Lisäksi muutoksessa olennaisuusperiaate on lisätty Kirjanpitolain tilinpäätösperiaatteisiin. Uuden lain mukaan ”Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus” (KPL 3.2 §). Lakimuutoksen vaikutus tilinpäätöskäytäntöön ei välttämättä kuitenkaan ole valtava, sillä olennaisuusperiaatteeseen on aiemminkin toistuvasti viitattu Kirjanpitolautakunnan kannanotoissa (Leppiniemi, Kaisanlahti 2016: 133). Kirjanpitolain uudistus sisälsi lisäksi monia pienempiä muutoksia, mutta niiden merkitys asunto-osakeyhtiön tarkastuksen kannalta on melko vähäinen.
5 Johtopäätökset
Digitalisaation merkittävimmät muutokset asunto-osakeyhtiön tarkastuksessa liittyvät tiettyjen prosessien nopeutumiseen. Toisteiset ja rutiininomaiset tehtävät, kuten kirjanpidon lukujen täsmäyttäminen
tilinpäätösten arvoihin, nopeutuvat taloushallinnon digitalisoitumisen ja automatisoitumisen myötä.
Asunto-osakeyhtiöiden tapauksessa myös esimerkiksi vastikerahoituslaskenta helpottuu, kun kaikkia vaiheita ei tarvitse tehdä manuaalisesti. Muita muutoksia ovat esimerkiksi aineistologistiikan
helpottuminen sekä paikkariippumattomuuden lisääntyminen. Sähköisessä muodossa olevaa aineistoa ei tarvitse käsitellä useaan kertaan. Osa mainituista hyödyistä korostuu suuremmissa yhtiöissä, mutta ne nopeuttavat ja joustavoittavat myös asunto-osakeyhtiöiden tarkastusprosesseja. Myös sähköisen
taloushallinnon lisäämän itsepalveluperiaatteen voi nähdä nopeuttavan tarkastusta, kun tilintarkastajan ei yhtä usein tarvitse erikseen tiedustella toiselta osapuolelta tarvitsemiaan tilinpäätösmateriaaleja.
Kokonaisuutena asunto-osakeyhtiöiden tilintarkastus on muun tilintarkastuksen tapaan muuttumassa yksittäisten tapahtumien tarkastusten sijasta kohti prosessinohjausta. Numero-osaamista, tarkkuutta ja objektiivisuutta vaaditaan edelleen, mutta yhä enemmän on myös kysyntää ihmisille, jotka hallitsevat riittävän hyvin sekä perinteisemmät tilintarkastustaidot että tietoteknologian ja datan tuomat muutokset.
Uudessa toimintaympäristössä tilintarkastajalta vaaditaan prosessinohjauksen, kontrollien testaamisen ja riskialueiden tarkastamisen mahdollisimman tehokasta suorittamista.
Kokonaisuudessaan taloushallinnon digitalisoinnin ja automatisoinnin vaikutukset tilintarkastukseen ovat merkittäviä, mutta asunto-osakeyhtiöiden ja muiden pienempien yhtiöiden tarkastuksessa muutosten nopeus on ollut hitaampaa kuin suuremmissa yhtiöissä. Merkittävä muutosta rajoittava tekijä on vanhat työrutiinit. Vaikka digitaalisen taloushallinnon hyödyt tunnistetaan, niin varsinkin pienempien yhtiöiden tapauksessa hyödyt voidaan kokea turhan marginaalisiksi, jotta työskentelykäytäntöjä lähdettäisiin
muuttamaan. Viime vuosina kehitys on kuitenkin voimistunut myös asunto-osakeyhtiöiden tarkastuksessa.
Tätä kehitystä ovat nopeuttaneet se, että viime vuosina markkinoille on tullut aiempaa enemmän kevyempiä taloushallinto-ohjelmistoja ja pilvipalveluja, jotka sopivat hyvin myös pienten asunto-
osakeyhtiöiden tarpeisiin. Asunto-osakeyhtiöidenkin tarkastusten osalta siirtymä digitaaliseen taloushallintoon on jo pitkällä, mutta muutosten juurtuminen käytäntöön ottaa oman aikansa.
Lainsäädännöllisten muutosten osalta merkittävimpinä voidaan pitää tilintarkastusvelvollisuudesta
luopumista, pien- ja mikroyritysten raportointivaatimusten muutoksia sekä ISA-standardien sisällyttämistä hyvään tilintarkastustapaan. Näistä ensin mainitun vaikutukset tilintarkastukseen ovat melko vähäiset, sillä käytännössä toiminnantarkastajat ovat korvanneet vanhat maallikkotilintarkastajat melko täysimääräisesti.
Raportointivaatimusten keventäminen on osaltaan nopeuttanut myös tilintarkastajien työtä, mutta kansainväliset standardit ovat tuoneet uusia vaatimuksia. Esimerkiksi harmaan talouden torjuntaan tähtäävät vaatimukset voivat lisätä tilintarkastajan työaikaa jonkin verran.
Käsittelin tutkimuksessa enimmäkseen digitaalisen taloushallinnon ja lainsäädäntömuutosten vaikutuksia, mutta on huomioitava, että asunto-osakeyhtiöiden tilintarkastuksen kokonaiskuvaan vaikuttavat osaltaan myös muut asiat. Esimerkiksi kaupungistuminen voi entisestään voimistaa tilintarkastuksen ja isännöinnin keskittymistä tietyille suuremmille toimijoille, jos paikallisuuden merkitys valintaperusteena vähenee ja kustannustehokkuuden merkitys kasvaa. Väestön väheneminen tietyllä alueella voi myös vaikeuttaa taloyhtiöiden lainansaantia. Tämä voi johtaa uudenlaisiin laina- ja vakuusjärjestelyihin, joiden tulkinta voi tuottaa tilintarkastajille oman päänvaivansa.
Tulevaisuuden merkittävimmät muutokset tilintarkastuksessa liittynevät edelleen uusien teknologioiden, kuten ohjelmistorobotiikan, kehittymiseen ja niiden käytön yleistymiseen. Uutta teknologiaa kehitetään sen verran nopealla vauhdilla, että muutosten tarkkaa sisältöä on hankalaa ennakoida. Yksi seurauksista voi olla se, että tulevaisuudessa varsinkin suurempien tilintarkastusyhteisöjen henkilöstöön kuuluu varsinaisten tilintarkastajien ohella yhä enemmän myös ohjelmistoasiantuntijoita ja henkilöstön kouluttajia.
Pienemmissä yrityksissä yksi vaihtoehto uuden teknologian käyttöönottoon on ulkopuolisten
asiantuntijoiden hyödyntäminen. Tällaisten asiantuntijoiden määrä ei kuitenkaan ole loputon, joten kaikista monimutkaisimpien palvelukokonaisuuksien käyttöönotto voi pienille yrityksille olla turhan kallista.
Teknologisen kehityksen kiihtyminen voikin johtaa monitahtiseen kehitykseen, jossa käytetyt
taloushallintojärjestelmät ovat hyvinkin erilaisia yritysten ja tilitoimistojen taloudellisista resursseista riippuen. Järjestelmien kehitys pääsääntöisesti nopeuttaa tilintarkastusta, mutta järjestelmien erilaisuus voi myös osaltaan lisätä tarkastuksiin kuluvaa aikaa, kun opeteltavaa on enemmän.
Lähteet
Earl, Michael; Khan, Bushra: How New is Business Process Redesign? (1994). Saatavissa:
https://www.sciencedirect.com/science/article/pii/0263237394900434 Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivit ja asetukset:
- Direktiivi 2006/43/EY. Saatavissa: https://eur-lex.europa.eu/legal- content/FI/TXT/PDF/?uri=CELEX:32006L0043&from=EN
- Direktiivi 2013/34/EU. Saatavissa: https://eur-lex.europa.eu/legal- content/FI/TXT/PDF/?uri=CELEX:32013L0034&from=FI
- Direktiivi 2014/56/EU. Saatavissa: https://eur-lex.europa.eu/legal- content/FI/TXT/PDF/?uri=CELEX:32014L0056&from=EN
- Asetus 537/2014. Saatavissaa: https://eur-lex.europa.eu/legal- content/FI/TXT/PDF/?uri=CELEX:32014R0537&from=EN
Gullkvist, Benita: Det elektroniska pappret i redovisningen (2005). Saatavissa:
https://www.doria.fi/bitstream/handle/10024/4141/TMP.objres.56.pdf?sequen
Haakana, Miro: Tilintarkastajien näkemyksiä kirjanpitolainsäädännön uudistumisesta ja sen vaikutuksista pienten yritysten tilinpäätöskäytäntöihin (2019). Saatavissa:
https://lutpub.lut.fi/bitstream/handle/10024/159192/pro%20gradu%20valmis.pdf?sequence=1 Hallituksen esitykset:
- HE 194/2006. Saatavissa: https://finlex.fi/fi/esitykset/he/2006/20060194 - HE 24/2009. Saatavissa: https://finlex.fi/fi/esitykset/he/2009/20090024 - HE 267/2009. Saatavissa: https://www.finlex.fi/fi/esitykset/he/2009/20090267 - HE 254/2014. Saatavissa: https://finlex.fi/fi/esitykset/he/2014/20140254 - HE 89/2015. Saatavissa: https://www.finlex.fi/fi/esitykset/he/2015/20150089 - HE 70/2016. Saatavissa: https://finlex.fi/fi/esitykset/he/2016/20160070 Halonen, Kaarina; Steiner, Maj-Lis: Tilintarkastusprosessi käytännössä (2009).
Horsmaheimo, Pasi; Steiner, Maj-Lis: Tilintarkastus – asiakkaan opas (2016).
IAASB: Fact Sheet (2017): Saatavilla: https://www.iaasb.org/system/files/uploads/IAASB/International- Auditing-and-Assurance-Standards-Board-Fact-Sheet.pdf,
IAASB Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, 2020 Edition, Volume 1. Saatavilla:
https://www.ifac.org/system/files/publications/files/IAASB-2020-Handbook-Volume-1.pdf IFAC: Boards. https://www.international-standards.org/
Isännöintiliitto: Asuminen taloyhtiöissä, Saatavilla:
https://www.isannointiliitto.fi/mita-on-isannointi/asuminen-taloyhtiossa/
Jacoby, Julian; Hitzig, Neal: Auditing Internal Controls In Small Populations (2011). Pp. 34–36 Kaarlejärvi, Sanna; Salminen, Tero: Älykäs taloushallinto – automaation aika (2018).
