4 TILINTARKASTUKSEN MUUTOKSET 2000-LUVULLA
4.2 Lainsäädännölliset muutokset
4.2.3 Kirjanpitolain muutokset
Kirjanpitolaki säätelee yleiset kirjanpidon periaatteet. Näitä ovat esimerkiksi kirjanpitovelvollisuuden muodostuminen, liiketapahtumien kirjaaminen, tilinpäätöksen sekä tilinpäätösaineiston laatiminen sekä arvostus- ja jaksotussäännöstöt. Tilinpäätöksen on oltava kirjanpitolain mukainen, jotta tilintarkastaja voi sen hyväksyä (KPL 3.1 §). Suomessa nykyään voimassa oleva kirjanpitolaki on vuodelta 1997, mutta sitä on päivitetty 2000-luvun aikana yhteensä 20 kertaa.
Vuoden 2016 alussa Kirjanpitolakiin tehtiin asunto-osakeyhtiöiden kannalta merkittävä uudistus, kun säädettiin uusi normisto Pien- ja Mikroyritysten tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (PMA) (HE 89/2015).
Muutoksen taustalla oli Euroopan parlamentin ja neuvoston antama tilinpäätösdirektiivi (2013/34/EU), jolla haluttiin keventää pienten kirjanpitovelvollisen raportointivelvollisuutta ja byrokratiaa. Lisäksi uudella lailla haluttiin helpottaa kansainvälisten IAS- ja IFRS-standardien mukaisten tilinpäätösten muokkaamista Suomen kirjanpitolain mukaisiksi tilinpäätöksiksi ja päinvastoin (HE 89/2015). Uudistuksen jälkeen kirjanpitolaissa mainitaan kolme eri yrityskokoluokkaa: mikro-, pien- ja suuryritys (Haakana 2016: 22–23).
Koska selvä enemmistö asunto-osakeyhtiöistä on joko mikro- tai pienyrityksiä, keskityn tässä osiossa kirjanpitolain muutoksiin nimenomaan siitä näkökulmasta.
Uudistuneen lainsäädännön mukaan pien- tai mikroyritys voi laatia tilinpäätöksensä joko PMA:n mukaisesti tai Kirjanpitoasetuksen mukaisesti. PMA:n kirjanpitovaatimukset ovat kokonaisuutena huomattavasti Kirjanpitoasetusta kevyemmät (Leppiniemi, Kaisanlahti 2016: 20). Pienet asunto-osakeyhtiöt kuitenkin poikkeavat muista pien- ja mikroyrityksistä siinä, että taloyhtiöiden velvollisuus laatia toimintakertomus säilyi myös uudistuksen jälkeen. Valinnan tuloksesta riippumatta yritys saa antaa tilinpäätöksessään lisätietoja, jotka varmistavat oikean ja riittävän kuvan antamisen (Leppiniemi, Kaisanlahti 2016: 8).
Yksi asunto-osakeyhtiöitäkin koskeva kevennys liitetietovaatimuksissa on niin kutsuttu
suojasatamasäännös. PMA 1.3.3 §:n mukaan mikrokokoisten taloyhtiöiden ei tarvitse esittää muita tietoja kuin ne, joita PMA:ssa nimenomaisesti vaaditaan (KILA Yleisohje 5.4.1 §). Kirjanpitolain vaatimusta
lisätietojen antamisesta oikean ja riittävän kuvan antamiseksi ei siis ole pakko noudattaa, jos tilinpäätös on laadittu PMA:n mikroyrityssäännöstön mukaan (Leppiniemi, Kaisanlahti 2016: 23).
Kirjanpitolain toiseen lukuun on lisätty pykälä 5 b § Liitetietotosite. Pykälän mukaan ”Tilinpäätöksen liitetiedon tulee, jollei sen perusta muuten ole ilmeinen, perustua sen sisällön todentavaan tositteeseen”.
Liitetiedon ja sitä koskevan liitetietotositteen yhteyden tulee olla selkeä. Tämän muutoksen yhtenä
tarkoituksena on ollut liitetietojen tarkastamisen helpottaminen (HE 89/2015: 3.5 §). Laissa kirjanpito myös muutettiin ”teknologianeutraaliksi”, jonka myötä koko kirjanpitoaineisto saa olla sähköisessä muodossa (HE 89/2015: 2 luku). Tätä aihetta käsittelin kappaleessa 4.1.
Lisäksi muutoksessa olennaisuusperiaate on lisätty Kirjanpitolain tilinpäätösperiaatteisiin. Uuden lain mukaan ”Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus” (KPL 3.2 §). Lakimuutoksen vaikutus tilinpäätöskäytäntöön ei välttämättä kuitenkaan ole valtava, sillä olennaisuusperiaatteeseen on aiemminkin toistuvasti viitattu Kirjanpitolautakunnan kannanotoissa (Leppiniemi, Kaisanlahti 2016: 133). Kirjanpitolain uudistus sisälsi lisäksi monia pienempiä muutoksia, mutta niiden merkitys asunto-osakeyhtiön tarkastuksen kannalta on melko vähäinen.
5 Johtopäätökset
Digitalisaation merkittävimmät muutokset asunto-osakeyhtiön tarkastuksessa liittyvät tiettyjen prosessien nopeutumiseen. Toisteiset ja rutiininomaiset tehtävät, kuten kirjanpidon lukujen täsmäyttäminen
tilinpäätösten arvoihin, nopeutuvat taloushallinnon digitalisoitumisen ja automatisoitumisen myötä.
Asunto-osakeyhtiöiden tapauksessa myös esimerkiksi vastikerahoituslaskenta helpottuu, kun kaikkia vaiheita ei tarvitse tehdä manuaalisesti. Muita muutoksia ovat esimerkiksi aineistologistiikan
helpottuminen sekä paikkariippumattomuuden lisääntyminen. Sähköisessä muodossa olevaa aineistoa ei tarvitse käsitellä useaan kertaan. Osa mainituista hyödyistä korostuu suuremmissa yhtiöissä, mutta ne nopeuttavat ja joustavoittavat myös asunto-osakeyhtiöiden tarkastusprosesseja. Myös sähköisen
taloushallinnon lisäämän itsepalveluperiaatteen voi nähdä nopeuttavan tarkastusta, kun tilintarkastajan ei yhtä usein tarvitse erikseen tiedustella toiselta osapuolelta tarvitsemiaan tilinpäätösmateriaaleja.
Kokonaisuutena asunto-osakeyhtiöiden tilintarkastus on muun tilintarkastuksen tapaan muuttumassa yksittäisten tapahtumien tarkastusten sijasta kohti prosessinohjausta. Numero-osaamista, tarkkuutta ja objektiivisuutta vaaditaan edelleen, mutta yhä enemmän on myös kysyntää ihmisille, jotka hallitsevat riittävän hyvin sekä perinteisemmät tilintarkastustaidot että tietoteknologian ja datan tuomat muutokset.
Uudessa toimintaympäristössä tilintarkastajalta vaaditaan prosessinohjauksen, kontrollien testaamisen ja riskialueiden tarkastamisen mahdollisimman tehokasta suorittamista.
Kokonaisuudessaan taloushallinnon digitalisoinnin ja automatisoinnin vaikutukset tilintarkastukseen ovat merkittäviä, mutta asunto-osakeyhtiöiden ja muiden pienempien yhtiöiden tarkastuksessa muutosten nopeus on ollut hitaampaa kuin suuremmissa yhtiöissä. Merkittävä muutosta rajoittava tekijä on vanhat työrutiinit. Vaikka digitaalisen taloushallinnon hyödyt tunnistetaan, niin varsinkin pienempien yhtiöiden tapauksessa hyödyt voidaan kokea turhan marginaalisiksi, jotta työskentelykäytäntöjä lähdettäisiin
muuttamaan. Viime vuosina kehitys on kuitenkin voimistunut myös asunto-osakeyhtiöiden tarkastuksessa.
Tätä kehitystä ovat nopeuttaneet se, että viime vuosina markkinoille on tullut aiempaa enemmän kevyempiä taloushallinto-ohjelmistoja ja pilvipalveluja, jotka sopivat hyvin myös pienten
asunto-osakeyhtiöiden tarpeisiin. Asunto-asunto-osakeyhtiöidenkin tarkastusten osalta siirtymä digitaaliseen taloushallintoon on jo pitkällä, mutta muutosten juurtuminen käytäntöön ottaa oman aikansa.
Lainsäädännöllisten muutosten osalta merkittävimpinä voidaan pitää tilintarkastusvelvollisuudesta
luopumista, pien- ja mikroyritysten raportointivaatimusten muutoksia sekä ISA-standardien sisällyttämistä hyvään tilintarkastustapaan. Näistä ensin mainitun vaikutukset tilintarkastukseen ovat melko vähäiset, sillä käytännössä toiminnantarkastajat ovat korvanneet vanhat maallikkotilintarkastajat melko täysimääräisesti.
Raportointivaatimusten keventäminen on osaltaan nopeuttanut myös tilintarkastajien työtä, mutta kansainväliset standardit ovat tuoneet uusia vaatimuksia. Esimerkiksi harmaan talouden torjuntaan tähtäävät vaatimukset voivat lisätä tilintarkastajan työaikaa jonkin verran.
Käsittelin tutkimuksessa enimmäkseen digitaalisen taloushallinnon ja lainsäädäntömuutosten vaikutuksia, mutta on huomioitava, että asunto-osakeyhtiöiden tilintarkastuksen kokonaiskuvaan vaikuttavat osaltaan myös muut asiat. Esimerkiksi kaupungistuminen voi entisestään voimistaa tilintarkastuksen ja isännöinnin keskittymistä tietyille suuremmille toimijoille, jos paikallisuuden merkitys valintaperusteena vähenee ja kustannustehokkuuden merkitys kasvaa. Väestön väheneminen tietyllä alueella voi myös vaikeuttaa taloyhtiöiden lainansaantia. Tämä voi johtaa uudenlaisiin laina- ja vakuusjärjestelyihin, joiden tulkinta voi tuottaa tilintarkastajille oman päänvaivansa.
Tulevaisuuden merkittävimmät muutokset tilintarkastuksessa liittynevät edelleen uusien teknologioiden, kuten ohjelmistorobotiikan, kehittymiseen ja niiden käytön yleistymiseen. Uutta teknologiaa kehitetään sen verran nopealla vauhdilla, että muutosten tarkkaa sisältöä on hankalaa ennakoida. Yksi seurauksista voi olla se, että tulevaisuudessa varsinkin suurempien tilintarkastusyhteisöjen henkilöstöön kuuluu varsinaisten tilintarkastajien ohella yhä enemmän myös ohjelmistoasiantuntijoita ja henkilöstön kouluttajia.
Pienemmissä yrityksissä yksi vaihtoehto uuden teknologian käyttöönottoon on ulkopuolisten
asiantuntijoiden hyödyntäminen. Tällaisten asiantuntijoiden määrä ei kuitenkaan ole loputon, joten kaikista monimutkaisimpien palvelukokonaisuuksien käyttöönotto voi pienille yrityksille olla turhan kallista.
Teknologisen kehityksen kiihtyminen voikin johtaa monitahtiseen kehitykseen, jossa käytetyt
taloushallintojärjestelmät ovat hyvinkin erilaisia yritysten ja tilitoimistojen taloudellisista resursseista riippuen. Järjestelmien kehitys pääsääntöisesti nopeuttaa tilintarkastusta, mutta järjestelmien erilaisuus voi myös osaltaan lisätä tarkastuksiin kuluvaa aikaa, kun opeteltavaa on enemmän.
Lähteet
Earl, Michael; Khan, Bushra: How New is Business Process Redesign? (1994). Saatavissa:
https://www.sciencedirect.com/science/article/pii/0263237394900434 Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivit ja asetukset:
- Direktiivi 2006/43/EY. Saatavissa: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FI/TXT/PDF/?uri=CELEX:32006L0043&from=EN
- Direktiivi 2013/34/EU. Saatavissa: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FI/TXT/PDF/?uri=CELEX:32013L0034&from=FI
- Direktiivi 2014/56/EU. Saatavissa: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FI/TXT/PDF/?uri=CELEX:32014L0056&from=EN
- Asetus 537/2014. Saatavissaa: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FI/TXT/PDF/?uri=CELEX:32014R0537&from=EN
Gullkvist, Benita: Det elektroniska pappret i redovisningen (2005). Saatavissa:
https://www.doria.fi/bitstream/handle/10024/4141/TMP.objres.56.pdf?sequen
Haakana, Miro: Tilintarkastajien näkemyksiä kirjanpitolainsäädännön uudistumisesta ja sen vaikutuksista pienten yritysten tilinpäätöskäytäntöihin (2019). Saatavissa:
https://lutpub.lut.fi/bitstream/handle/10024/159192/pro%20gradu%20valmis.pdf?sequence=1 Hallituksen esitykset:
- HE 194/2006. Saatavissa: https://finlex.fi/fi/esitykset/he/2006/20060194 - HE 24/2009. Saatavissa: https://finlex.fi/fi/esitykset/he/2009/20090024 - HE 267/2009. Saatavissa: https://www.finlex.fi/fi/esitykset/he/2009/20090267 - HE 254/2014. Saatavissa: https://finlex.fi/fi/esitykset/he/2014/20140254 - HE 89/2015. Saatavissa: https://www.finlex.fi/fi/esitykset/he/2015/20150089 - HE 70/2016. Saatavissa: https://finlex.fi/fi/esitykset/he/2016/20160070 Halonen, Kaarina; Steiner, Maj-Lis: Tilintarkastusprosessi käytännössä (2009).
Horsmaheimo, Pasi; Steiner, Maj-Lis: Tilintarkastus – asiakkaan opas (2016).
IAASB: Fact Sheet (2017): Saatavilla: https://www.iaasb.org/system/files/uploads/IAASB/International-Auditing-and-Assurance-Standards-Board-Fact-Sheet.pdf,
IAASB Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, 2020 Edition, Volume 1. Saatavilla:
https://www.ifac.org/system/files/publications/files/IAASB-2020-Handbook-Volume-1.pdf IFAC: Boards. https://www.international-standards.org/
Isännöintiliitto: Asuminen taloyhtiöissä, Saatavilla:
https://www.isannointiliitto.fi/mita-on-isannointi/asuminen-taloyhtiossa/
Jacoby, Julian; Hitzig, Neal: Auditing Internal Controls In Small Populations (2011). Pp. 34–36 Kaarlejärvi, Sanna; Salminen, Tero: Älykäs taloushallinto – automaation aika (2018).
Kiinteistölehti 4/2013. Kirjoittanut: Pekkarinen, Anna-Liisa. Saatavissa:
http://www.annaliisapekkarinen.net/wp-content/uploads/2015/04/Suomen-Kiinteist%C3%B6lehti-4_2013.pdf
Kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta 1.2.2017. Saatavissa:
https://kirjanpitolautakunta.fi/documents/10197/10349155/AsOy_yleisohje_01022017f.pdf
Korkalainen, Auli: TILINTARKASTUSLAINSÄÄDÄNNÖN MUUTOSTEN VAIKUTUKSET TILINTARKASTUKSEEN JA TILINTARKASTAJAN TYÖHÖN SUOMESSA (2017). Saatavissa:
https://www.theseus.fi/bitstream/handle/10024/127317/Korkalainen_Auli_2017_05_14.pdf?sequence=1 Korkeamäki, A-M. 2008. Tilintarkastuksen perusteet.
Lahti, Sanna; Salminen, Tero: Kohti digitaalista taloushallintoa (2008).
Lahti, Sanna; Salminen, Tero: Digitaalinen taloushallinto (2014).
Leppiniemi, Jarmo; Kaisanlahti, Timo: Pien- ja mikroyrityksen tilinpäätös (2016).
Leppiniemi, Jarmo; Kaisanlahti, Timo: Kirjanpitolaki: kommentaari (2016).
Ojala, Hilkka: Tilintarkastus vai toiminnantarkastus – institutionaalisen teorian soveltaminen asunto-osakeyhtiöön (2011). Saatavissa:
https://lauda.ulapland.fi/bitstream/handle/10024/60991/HilkkaOjala.gradu.pdf?sequence=1&isAllowed=y, Oksanen, Janne: Asunto-osakeyhtiön toiminnantarkastus: Epäluotettava varjotilintarkastus vai hyödyllistä lisätietoa tuottava instituutio? (2013). Saatavissa:
https://trepo.tuni.fi/bitstream/handle/10024/85080/gradu07112.pdf?sequence=1&isAllowed=y Patentti- ja Rekisterihallitus:
- Tilintarkastajien valvonta/Laadunvalvonta. Saatavissa:
https://www.prh.fi/fi/tilintarkastusvalvonta/tilintarkastuksenlaatu.html
- Tilintarkastuslautakunta. Saatavissa: https://www.prh.fi/fi/tilintarkastuslautakunta.html - Yritysten lukumäärä kaupparekisterissä. Saatavissa:
https://www.prh.fi/fi/kaupparekisteri/yritystenlkm/lkm.html
Penttilä, O: Tilintarkastuksen sääntely, ISA-standardit ja pienten yritysten tilintarkastus Suomessa - tilintarkastajien näkemyksiä (2013).
https://aaltodoc.aalto.fi/bitstream/handle/123456789/12181/hse_ethesis_13454.pdf?sequence=1&isAllo wed=y
Ruohonen, Janne: Tilintarkastaja osakeyhtiön hallinnon tarkastajana (2020).
Sillanpää, Matti; Vahtera, Veikko. 2010. Asunto-osakeyhtiölaki käytännössä.
Sivonen, Hannamari: Sähköisen taloushallinnon kehityksen merkitys tilintarkastuksessa (2016). Saatavissa:
https://jyx.jyu.fi/bitstream/handle/123456789/49989/URN:NBN:fi:jyu-201605302773.pdf?sequence=1, Suomen Asunto-osakeyhtiölaki 1599/2009. Saatavissa: https://finlex.fi/fi/laki/ajantasa/2009/20091599 Suomen Kirjanpitolaki 1336/1997. Saatavissa: https://www.finlex.fi/fi/laki/ajantasa/1997/19971336 Suomen Tilintarkastuslaki 1141/2015. Saatavissa: https://www.finlex.fi/fi/laki/ajantasa/2015/20151141,
Tilastokeskus: Asunto-osakeyhtiöiden talous vuonna 2020. Saatavissa:
https://www.stat.fi/til/asyta/2020/asyta_2020_2021-06-16_fi.pdf Tomperi, Soile: Kirjanpidon ja tilinpäätöksen perusteet (2004).
Tomperi, Soile: Tilintarkastus: normeista käytäntöön (2009).
Tomperi, Soile: Tilintarkastus: normeista käytäntöön (2018).
Turpeinen, Janne: TILINTARKASTUSRISKIT SEKÄ ERITYISPIIRTEET SUOMALAISEN MONIKANSALLISEN
YRITYKSEN TILINTARKASTUKSESSA – Case: Venäjällä toimivan suomalaisen yhtiön tilintarkastus (2019). Sivu 49. Saatavissa:
https://erepo.uef.fi/bitstream/handle/123456789/21930/urn_nbn_fi_uef-20191419.pdf?sequence=1&isAllowed=y
Työ- ja elinkeinoministeriön asetus tilintarkastajan hyväksymisedellytyksistä 1442/2015. Saatavissa:
https://www.finlex.fi/fi/laki/alkup/2015/20151442
Vainio, Jari & Rekola, Perttu. 2011. Uusi asunto-osakeyhtiölaki osakkeenomistajan ja tilintarkastajan näkökulmasta. Saatavissa:
https://www.theseus.fi/bitstream/handle/10024/26202/Vainio_Jari_Rekola_Perttu.pdf?sequence=1&isAllo wed=y
Valtioneuvoston asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista 1753/2015.
Saatavissa: https://www.finlex.fi/fi/laki/alkup/2015/20151753