Tässä pääluvussa käsitellään tilintarkastusta yleisellä tasolla. Pääluvussa vastataan kysymyksiin siitä, mihin tilintarkastusta tarvitaan, miten tilintarkastusalaa säännellään ja millaisia ominaisuuksia ja toimintatapoja tilintarkastajalta edellytetään. Ensin käsitellään lyhyesti tilintarkastuksen sisältö. Sen jälkeen avataan lyhyesti Suomen tilintarkastuslain keskeiset periaatteet, tilintarkastajien valvontajärjestelmä Suomessa, kansainvälisten normistojen merkitys sekä tilintarkastajien ammattieettiset periaatteet. Lopuksi avataan riskiperusteiseen tilintarkastukseen liittyvät tärkeimmät käsitteet, joita käytetään myös myöhemmissä pääluvuissa.
2.1 Tilintarkastuksen tarkoitus ja tavoite
Tilintarkastus on palvelu, johon kuuluu kohdeyrityksen tilinpäätöksen, kirjanpidon ja hallinnon
tarkistaminen. Tilintarkastajan tehtävänä on tarkastaa, onko tilinpäätös laadittu lainsäädännön mukainen.
Tilinpäätösten on oltava kirjanpitolain mukaisia, lisäksi osakeyhtiöiden on noudatettava osakeyhtiölakia ja asunto-osakeyhtiöiden asunto-osakeyhtiölakia tilinpäätöstensä laatimisessa.
Tilintarkastuksen suoritettuaan tilintarkastajan on annettava tilintarkastuskertomus. Tilintarkastuskertomus on päivätty ja allekirjoitettu asiakirja, joka tilintarkastajan on annettava tilintarkastuksen tehtyään.
Tilintarkastuskertomuksessa on annettava lausunto vähintään neljästä asiasta (TTL 3.5 §):
1. antaako tilinpäätös noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;
2. täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset;
3. onko toimintakertomus laadittu toimintakertomuksen laatimiseen sovellettavien säännösten mukaisesti;
4. ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia.
Tilintarkastuksen tavoitteena on lisätä tilinpäätöksen aiottujen käyttäjien luottamusta tilinpäätökseen (ISA 200.3). Aiottuja käyttäjiä voivat olla esimerkiksi yhtiön omistajat, rahoittajat, työntekijät,
yhteistyökumppanit tai viranomaiset.
2.2 Tilintarkastuslaki
Tilintarkastusta Suomessa säätelee tilintarkastuslaki. Tilintarkastuslaissa on säädetty muun muassa tilintarkastuksen sisällön sekä tilintarkastusvelvollisuuden muodostumisen keskeiset periaatteet.
Tilintarkastajan on lain mukaan oltava luonnollinen henkilö, jonka toimintakelpoisuutta ei ole rajattu ja joka
ei ole konkurssissa tai liiketoimintakiellossa (TTL 6.2 §). Jos tilintarkastajaksi valitaan tilintarkastusyhteisö, tämä ilmoittaa keskuudestaan vastuullisen tilintarkastajan.
Yleisen edun kannalta merkittävissä yhteisöissä myös tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön toimikausien enimmäiskesto on rajattu tilintarkastuslaissa (TTL 5.1 §). Enimmäiskestoksi on säädetty kymmenen vuotta.
Toimikautta voidaan pidentää yli kymmenen vuoden vain, jos se tehdään Euroopan Unionin asetuksen mukaisen kilpailutuksen kautta.
Muissa yhtiöissä vastaavanlaista rajoitusta ei ole, mutta lainsäädännön mukaan tilintarkastaja valitaan lähtökohtaisesti yhdelle tilikaudelle kerrallaan. Yhtiöjärjestyksessä voidaan kuitenkin määrätä, että
tilintarkastajien valinnat ovat luonteeltaan toistaiseksi voimassa olevia (Horsmaheimo & Steiner 2016: 204).
Tällöin tilintarkastajan toimikausi jatkuu niin pitkään, kunnes hänet on erotettu, hän on itse eronnut tai kunnes yhtiölle on valittu uusi tilintarkastaja.
Tilintarkastuslain mukaan yhteisö tai säätiö on velvollinen valitsemaan tilintarkastajan, mikäli yksikin alla olevista ehdoista täyttyy (TTL 2.2 §):
1) sen taseen loppusumma on yli 100 000 euroa
2) sen liikevaihto tai sitä vastaava tuotto on yli 200 000 euroa 3) sen palveluksessa työskentelee keskimäärin yli kolme henkilöä
4) yhteisön pääasiallisena toimialana on arvopapereiden omistaminen ja hallinta ja sillä on huomattava vaikutusvalta toisen kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan tai rahoituksen johtamisessa.
5) yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä on määrätty tilintarkastajan valinnasta
Tilintarkastuslaki sisältää myös rangaistussäädöksiä tilanteisiin, joissa tilintarkastaja ei noudata
tilintarkastuslain vaatimuksia. Näiden seuraamusten toimeenpanosta vastaa Tilintarkastuslautakunta (TTL 10). Tilintarkastuslautakunta (TILA) on toimielin, joka muun muassa vastaa HT-, KHT- ja JHT-tenttien järjestämisestä, tilintarkastuksen yleisestä kehittämisestä Suomessa, hallinnollisten seuraamusten
määräämisestä sekä oikaisuvaatimusten käsittelystä (PRH: Tilintarkastuslautakunta). Lautakuntaan kuuluu muun muassa asianajajia, talous- ja veroasiantuntijoita sekä tilintarkastajia. TILA:an kuuluu myös erillinen laadunvalvontaryhmä, joka suorittaa tilintarkastajien etupainotteista laadunvalvontaa (PRH:
Tilintarkastajien valvonta: Laadunvalvonta).
Nykyisen tilintarkastuslain mukaan tilintarkastuksen voi Suomessa tehdä vain hyväksytty eli auktorisoitu tilintarkastaja. Auktorisoiduksi tilintarkastajaksi voi päästä suorittamalla HT-tutkinnon, joka on
tilintarkastusalan perustutkinto. Sen suorittanut voi tarkastaa esimerkiksi keskisuuria tai pieniä yhtiöitä,
joihin asunto-osakeyhtiöt usein kuuluvat. KHT-tutkinto taas vaaditaan yleisen edun kannalta merkittävien yhtiöiden, kuten julkisten osakeyhtiöiden, pankkien tai vakuutuslaitosten tarkastamiseen. JHT-tutkinnon suorittaminen antaa pätevyyden tarkistaa julkishallinnon organisaatioita, kuten kuntia, valtiota tai seurakuntia. Kunkin tutkinnon suorittaakseen on läpäistävä sitä koskeva tentti, joka käsittelee
tilintarkastukseen liittyviä aihealueita. Tenttiin osallistuakseen vaaditaan pääsääntöisesti tietyn pituista kokemusta laskentatoimen tai tilintarkastuksen alalta sekä riittäviä opintoja tilintarkastuksen,
laskentatoimen, oikeustieteen ja kauppa- ja taloustieteen aloilta (TEM 1442/2015).
2.3 Hyvä tilintarkastustapa ja ammattieettiset periaatteet
Tilintarkastuslain ohella tilintarkastajan velvoitteisiin kuuluu hyvän tilintarkastustavan noudattaminen (TTL 4.3 §). Hyvä tilintarkastustapa on käsite, jolla viitataan normistoon, jonka noudattamista tilintarkastajalta voidaan edellyttää. Hyvän tilintarkastustapa on yleiskäsite, jonka sisältöä ei ole tarkasti täsmennetty Tilintarkastuslaissa. Hyvä tilintarkastustavan sisältöön vaikuttavat tilintarkastusta koskevat lait ja asetukset, kansainväliset tilintarkastusstandardit, tilintarkastuksen eettiset periaatteet ja säännöt, viranomaisten ja tuomioistuinten päätökset sekä tilintarkastusalan järjestöjen ohjeet ja suositukset (Steiner, Halonen 2009:
54–57).
Tilintarkastuksen kansainvälisistä standardeista ja eettisistä säännöistä vastaavat pääasiassa kansainvälinen tilintarkastusliitto IFAC (International Federation of Accountants) ja sen alaisuudessa toimivat neljä
komiteaa. Kansainvälinen tilintarkastuskomitea IAASB vastaa esimerkiksi tilintarkastusta koskevista yleisistä ISA-standardeista, jotka määrittelevät tilintarkastuksen ja sen dokumentoinnin tavoitteet ja
perusperiaatteet (IAASB: Fact sheet). Muita komiteoita ovat Kansainvälisen tilintarkastuksen eettisten asioiden komitea IESBA, Kansainvälinen julkishallinnon tarkastuksen komitea IPSASB ja Kansainvälinen tilintarkastajien kouluttamisen komitea IAESB (IFAC: Boards).
Kansainvälisten standardien tavoitteena on ollut yhtenäistää ja yksinkertaistaa eri maiden tilintarkastuslainsäädäntöä. Tämä helpottaa tilinpäätösten laatimista, valvontaa ja kansainvälistä vertailtavuutta. ISA-standardeilla on ollut merkittävä vaikutus myös Euroopan Unionin vuonna 2014 antaman tilintarkastusdirektiivin sisältöön (2014/56/EU). Suomessa EU-direktiivi on vaikuttanut muun muassa valvonnan keskittämiseen Tilintarkastuslautakunnalle (HE 254/2014, 4.4.2). Lisäksi on selvitetty eri tilintarkastajaluokkien (HT, KHT ja JHT) yhtenäistämistä (HE 254/2014, 2.3.2), mutta tätä ei toistaiseksi ole lähdetty toteuttamaan Suomessa.
Tilintarkastuslain pykälän 4.1 § mukaan tilintarkastajalta vaadittuja ammattieettisiä periaatteita ovat ammattitaitoisuus, rehellisyys, objektiivisuus, ammatillinen kriittisyys sekä yleisen edun huomioiminen.
Muita tunnettuja periaatteita ovat muun muassa huolellisuus, salassapitovelvollisuus ja ammatillinen käyttäytyminen. Mainittujen periaatteiden käytännön merkitys muodostuu esimerkiksi oikeuskäytännön, valvontaelinten kannanottojen ja IFAC:n eettisten ohjeiden perusteella (Halonen & Steiner 2009, 33).
Esimerkiksi tilintarkastajan objektiivisuusvaatimusta on kuitenkin tarkennettu myös Tilintarkastuslaissa riippumattomuus- ja esteellisyyssäädösten myötä.
Yksi tilintarkastuksen tärkeistä periaatteista on ammatillinen skeptismi (engl. professional sceptism).
Ammatillinen skeptisyys tarkoittaa, että tilintarkastajalla on oltava tarkkaavainen ja kyseenalaistava suhtautuminen mahdollisten virheellisyyksien tai väärinkäytösten varalta. Osa ammatillista skeptisyyttä on kriittinen suhtautuminen mahdollisiin ristiriitaisuuksiin saadussa informaatiossa. Tilintarkastajan on noudatettava ammatillista skeptisyyttä koko tilintarkastusprosessin ajan (Horsmaheimo & Steiner 2016:
333–334). Lisäksi tilintarkastajalta vaaditaan työssään ammatillista harkintaa. Se tarkoittaa, että tilintarkastaja käyttää hankkimaansa kokemustaan ja osaamistaan muun muassa arvioidessaan
tilintarkastusriskin suuruutta ja tehdessään päätöksiä siitä, millaisia tarkastustoimenpiteitä hän suorittaa tilintarkastusprosessin aikana (Halonen & Steiner 2009, 50).
2.4 Olennaisuuden periaate ja tilintarkastusriski
Tilinpäätöksen laatimisessa ja tarkastamisessa noudatetaan niin kutsuttua olennaisuuden periaatetta (KPL 3.2a §). Olennaisuusperiaatteen mukaan tilinpäätöksen on oltava luotettava ja tarkka, mutta
merkitykseltään pieniä eriä ei ole välttämätöntä tarkistaa äärimmäisellä tarkkuudella. Olennaisuuden tason määrittämiseen ei ole tarkkoja numeraalisia rajoja, vaan siinä käytetään tilintarkastajan tapauskohtaista ammatillista harkintaa. Tilintarkastajan on hankittava kohtuullinen varmuus siitä, etteivät
tilintarkastuksessa havaitut virheellisyydet ylitä olennaisuusrajaa (Steiner & Halonen 2009, 135).
Olennaisuuteen vaikuttaa yrityksen ja sen harjoittaman liiketoiminnan luonne: huomiota on syytä kiinnittää erityisesti kyseisen tarkastuskohteen toiminnan kannalta keskeisiin eriin.
Tilintarkastusriski tarkoittaa riskiä siitä, että tilintarkastaja antaa epäasianmukaisen tilintarkastuslausunnon, vaikka tilinpäätös on olennaisesti virheellinen. Tilintarkastusriski jakautuu kahteen osaan: olennaisen virheellisyyden riskiin ja havaitsemisriskiin. Olennaisen virheellisyyden riski tarkoittaa riskiä, että laadittu tilinpäätös on olennaisesti virheellinen ennen tilintarkastusta. Olennaisen virheellisyyden riski voidaan jakaa vielä erikseen toimintariskiin ja kontrolliriskiin. Toimintariski tarkoittaa riskiä siitä, että tietyn
toiminnon tai tilinpäätöksen erän arvo esitetään tilinpäätöksessä virheellisesti. Kontrolliriski taas tarkoittaa, että tarkastettavan yhtiön sisäisessä tarkastusjärjestelmässä ei ole havaittu tilinpäätöksen sisältämää virhettä. Havaitsemisriski tarkoittaa riskiä, ettei tilintarkastaja ole huomioinut tilinpäätöksessä olevaa
olennaista virhettä (Korkeamäki 2008, 37) Tilintarkastusriskit voivat olla niin tahattomia (virheestä johtuvat virheellisyydet) kuin tahallisiakin (väärinkäytösriski).
Tilintarkastaja voi pienentää tilintarkastusriskiä hankkimalla tilintarkastusevidenssiä.
Tilintarkastusevidenssillä tarkoitetaan sitä tietoa, jonka avulla tilintarkastaja tekee johtopäätöksiä, joiden pohjalta laaditaan tilintarkastuskertomus (Tomperi 2016, 35) . Evidenssiin voi kuulua tilinpäätöksen ja kirjanpitoaineiston ohella myös esimerkiksi kokouspöytäkirjoja tai erilaisia vahvistuksia ja
sopimusasiakirjoja. Tilintarkastaja voi hankkia evidenssiä myös kysymällä erilaisia yhtiöön liittyviä kysymyksiä. Lisää tilintarkastusevidenssiä kertyy tilintarkastuksen toteutusvaiheessa erilaisten tarkastustoimenpiteiden myötä.
Olennaisuuden ja tilintarkastusriskin käsite liittyvät riskiperusteisen tilintarkastuksen käsitteeseen.
Riskiperusteisessa tilintarkastuksessa tarkoituksena on Halosen ja Steinerin (2009) mukaan:
1. paljastaa virheet, epätarkkuudet ja puutteet tilisaldoissa, liiketapahtumissa ja liitetiedoissa
2. keskittyä alueille, jotka ovat erityisen alttiita virheille joko toimivan johdon taholta ja joista saattaa aiheutua virheitä tilinpäätökseen
3. paljastaa sellaiset puutteellisista kontrolleista johtuvat seikat, jotka korjaamattomina voivat aiheuttaa olennaisen virheellisyyden tilinpäätöksessä.
Riskiperusteisen tilintarkastuksen avulla tilintarkastuksen kustannustehokkuutta voidaan parantaa, kun tilintarkastajalla on paremmat edellytykset tunnistaa mahdolliset riskikohteet ja kiinnittää niihin erityistä huomiota. Muita hyötyjä ovat ajankäytön joustavuuden lisääntyminen sekä tarkastettavan kohteen johdolle ja hallintoelimille tehtävän raportoinnin selkeytyminen. Tilinpäätöksen laatimista ja sisäistä
valvontaa koskevat puutteet on mahdollista havaita jo ennen tilikauden päättymistä, jolloin tarkastettavalla yrityksellä on enemmän aikaa niiden korjaamiseen (Halonen, Steiner 2009: 60–61).
Riskiperusteisen tilintarkastuksen yhteydessä puhutaan usein Audit Risk Modelista eli tilintarkastuksen riskimallista. Mallin mukaan tilintarkastusriskin suuruus voidaan laskea seuraavalla kaavalla:
Mallin avulla voidaan selkeyttää tilintarkastusriskin suuruutta, ja helpottaa tilintarkastajan päätöksentekoa siinä, kuinka paljon tilintarkastusevidenssiä tilintarkastaja tarvitsee saadakseen tilintarkastusriskin riittävän matalalle tasolle. Mallin haasteena on, että tarkkojen numeraalisten arvojen määrittäminen
tilintarkastusriskin eri osa-alueille voi olla haastavaa. Lisäksi tilintarkastusriskin kokonaisarvoa laskettaessa on huomioitava, että toimintariski, kontrolliriski ja havaitsemisriski eivät käytännössä yleensä ole toisistaan riippumattomia asioita (Turpeinen 2019: 47–50).