Asunto-osakeyhtiön tilintarkastusprosessi

Tilintarkastusprosessiin kuuluu kolme vaihetta: suunnitteluvaihe, toteutusvaihe ja päättämisvaihe. Tässä alaluvussa käsitellään tilintarkastusprosessin kulku asunto-osakeyhtiössä sekä eri vaiheisiin sisältyvät keskeisimmät toimenpiteet.

3.3.1 Suunnitteluvaihe

Tilintarkastussuunnitelmasta on säädetty ISA:n standardissa 300. Kohdan 300.2 mukaan suunnitelman tarkoituksena on auttaa tilintarkastajaa kiinnittämään asianmukaista huomiota tarkastuksen tärkeisiin osa-alueisiin sekä auttaa tilintarkastajaa organisoimaan tilintarkastus tehokkaalla tavalla. Suunnitteluvaiheen ei tarvitse olla vain kertaluonteinen prosessi, vaan tilintarkastaja voi kehittää yksittäiseen kohteeseen liittyvää tilintarkastusstrategiaa ja -suunnitelmaa myös tilikausien aikana yrityksestä saamansa informaation

pohjalta (Halonen & Steiner 2009, 114).

Tilintarkastus alkaa useimmiten sillä, että asiakas ottaa yhteyttä tilintarkastajaan tai tilintarkastusyhteisöön.

Asiakassuhteen hyväksyessään tilintarkastajan on oltava varma, että hänellä on riittävä osaaminen ja resurssit toimeksiannon suorittamiseen ja hän noudattamaan eettisiä vaatimuksia tarkastusta tehdessään (Halonen & Steiner 2009, 116–117). Suunnitteluvaiheessa tilintarkastajan on otettava huomioon

tarkastettavan kohteen toimiala, toiminnan laatu ja laajuus sekä yrityksen sisäiset käytännöt, jotta hän voi määritellä tarkastuskohteelle sopivan olennaisuuden sekä hyväksyttävän tilintarkastusriskin tasot (Halonen

& Steiner 2009, 124–125).

Riskejä arvioidessaan tilintarkastaja suorittaa analyyttisiä toimenpiteitä, joiden avulla tilintarkastaja saa tietoa asiakkaasta ja sen toimialasta (Halonen & Steiner 2009, 158). Analyyttisillä toimenpiteillä

tarkoitetaan esimerkiksi yhtiön taloudellisen tiedon vertailua vertailuarvoihin tai mahdollisten yhteyksien etsimistä yhtiön taloudellisesta tai muusta informaatiosta. Analyyttisten toimenpiteiden suorittamiseen voidaan käyttää erilaisia menetelmiä, vaihdellen yksinkertaisista vertailuista aina kehittyneiden tilastollisten menetelmien käyttöön asti (ISA 520 A1-A3). Analyyttisten toimenpiteiden avulla voidaan havaita

poikkeuksellisia muutoksia esimerkiksi edelliseen vuoteen verrattuna ja siten auttaa tilintarkastajaa tunnistamaan kohonneen olennaisen virheellisyyden riskin alueita.

Suunnitteluvaiheessa tilintarkastaja laatii kaksi dokumenttia: tilintarkastusstrategian sekä

tilintarkastussuunnitelman. Tilintarkastusstrategiassa huomioidaan tilintarkastuksen laajuus, ajoitus ja painopistealueet. Tilintarkastusstrategian pohjalta laaditaan tilintarkastussuunnitelma, jossa on

yksityiskohtaisesti määritetty toimeksiantoon kuuluvien tilintarkastustoimenpiteiden sisältö (Halonen &

Steiner 2009, 125 & 131). Tilintarkastajan on dokumentoitava sekä strategia että suunnitelma sekä niihin tehdyt merkittävimmät muutokset (Tomperi 2016, 41).

3.3.2 Toteutusvaihe

Suunnitteluvaiheen jälkeen tilintarkastuksessa edetään toteutusvaiheeseen. Toteutusvaiheessa tilintarkastajan tulee suorittaa tarkastustoimenpiteitä, jotka vastaavat arvioituihin olennaisen

virheellisyyden riskeihin. Yleisimmin tunnettuja tarkastustoimenpiteitä ovat kontrollien testaaminen sekä aineistotarkastustoimenpiteet. Sisäisillä kontrolleilla tarkoitetaan kaikkia niitä menetelmiä, joiden avulla yrityksessä havaitaan mahdolliset toimintaan liittyvät virheet. Esimerkiksi ostolaskujen ja muiden

menotositteiden tarkistaminen ennen maksamista on tyypillinen sisäinen kontrolli (Tomperi 2016, 57–58).

Asunto-osakeyhtiöiden kaltaisissa pienissä yhtiöissä ei kuitenkaan välttämättä ole omia kontrollitoimintoja (Tomperi 2018: 47), joten niissä aineistotarkastustoimenpiteet ovat yleinen tapa hankkia evidenssiä tilintarkastuskohteen taloudellisesta tilasta. Aineistotarkastustoimenpiteet voidaan jakaa yksittäisten tapahtumien tarkastamiseen ja analyyttisiin aineistotarkastustoimenpiteisiin (Halonen & Steiner 246).

Tilintarkastajan tehtävänä on lopulta arvioida, onko evidenssin avulla tilintarkastusriski saatettu riittävän matalalle tasolle (Tomperi 2018: 47–48).

Yksittäisten tapahtumien tarkastus on tilintarkastustoimenpide, jonka avulla hankittua

tilintarkastusevidenssiä pidetään luotettavimpana. Yksittäisen tarkastukseen valittavien yksiköt voidaan valita painottamalla tiettyjä kohteita – esimerkiksi suuria tai merkittävästi edellisestä vuodesta poikkeavia eriä – tai satunnaisemmalla otannalla (Halonen & Steiner 2009, 256–258). Pienemmissä tarkastuskohteissa tarkastettavaksi voidaan myös valita kaikki yksiköt. Yksittäisiä tapahtumia tarkastettaessa on kuitenkin huomioitava, että yhden tapahtuman oikeellisuudesta ei voi tehdä suuria johtopäätöksiä koko

tilinpäätöksen oikeellisuuden suhteen. Yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa onkin usein asianmukaista yhdistää useita eri valintaperusteita (Halonen & Steiner 2009, 256–258). Analyyttiset

aineistotarkastustoimenpiteet taas soveltuvat yleensä paremmin suuren liiketapahtumamäärän tarkastamiseen (Halonen & Steiner 2009, 248), jonka myötä ne ovat yleisempiä suurissa yhtiöissä.

Kuten aiemmin todettua, tilintarkastuksen toteutukseen kuuluu kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon tarkistaminen. Kirjanpitoon on merkitty kaikki yhtiön suorittamat liiketapahtumat. Asunto-osakeyhtiöiden on tehtävä kirjanpito kahdenkertaisesti eli jokaisen liiketapahtuman osalta on merkittävä rahan lähde (kredit) ja käyttökohde (debet) (Leppiniemi, Kaisanlahti 2016, 13). Kirjausten on perustuttava yksilöityihin tositteisiin. Liiketapahtumien, kirjausten ja tositteiden välisen yhteyden kirjanpitoon ja siitä tilinpäätökseen on oltava todettavissa ilman vaikeuksia (KPL 2.5 §, Tomperi 2016, 82).

Tilinpäätökseen on lain mukaan sisällytettävä tilinpäätöspäivän tase, tilikauden tuloslaskelma sekä

taseeseen ja tulokseen liittyvät liitetiedot (KPL 3.1 §). Tämä koskee niin asunto-osakeyhtiötä kuin muitakin yhtiöitä. Suuret, keskisuuret tai yleisen edun kannalta merkittävät yhteisöt voivat olla velvoitettuja myös rahoituslaskelman laatimiseen, mutta suomalaisia asunto-osakeyhtiöitä tämä ei yhtiöiden pienen koon vuoksi yleensä kosketa.

Taseen tarkistamisessa on tarkistettava, että taseen varoissa on esitetty vain tarkastuskohteelle kuuluvat varat, kaikki tarkastuskohteen velat sisältyvät taseeseen ja että tase-erät täsmäävät kirjanpitoon Lisäksi yhtiön on laadittava tase-erittelyt, joista käy yksityiskohtaisesti ilmi taseessa olevat varat ja velat (Tomperi 2016, 86–87). Tuloslaskelman osalta tilintarkastajan on tarkistettava, että tuloslaskelma on laadittu yhtiölle oikean tuloslaskelmakaavan mukaan, ja että laskelman arvot täsmäävät olennaisilta osin. Liitetietojen osalta on tarkastettava, että ne täsmäävät tuloslaskelman ja taseen arvoihin ja että liitetiedot on laadittu Kirjanpitolain mukaisella tavalla. Asunto-osakeyhtiöiden tapauksessa tarkistetaan myös toimintakertomus, jonka on oltava Kirjanpitolain mukaan laadittu, ja sen on täsmättävä muiden tilinpäätöksen tietojen kanssa Tomperi 2016, 104–105, 110–111).

Tilikauden aikana tapahtuva tarkastus on usein toimintokohtaista (Tomperi 2016, 57). Tilintarkastaja voi arvioida olennaisen virheellisyyden riskiä tutkimalla yritykselle tärkeimpiä liiketoimintaprosesseja. Näitä voivat olla esimerkiksi myynti-, osto- ja rahoitusprosessit. Eri prosessien riskipitoisuutta voi tarkkailla esimerkiksi laskemalla erilaisia suhdelukuja analyyttisin menetelmin. Esimerkiksi ostoprosesseissa ylisuuret tilauskoot tai kahteen kertaan maksetut ostolaskut voivat kieliä siitä, ettei yhtiön sisäinen valvonta ole parhaalla mahdollisella tasolla (Tomperi 2016, 67–68).

Tilintarkastajan tehtäviin kuuluu myös hallinnon tarkastaminen ja siitä lausunnon antaminen. Hallinnon tarkastamista ohjaa vahvasti olennaisuusperiaate, joten erityistä huomiota on syytä kiinnittää

tarkastettavan yhtiön toiminnan kannalta keskeisimpiin hallinnollisiin seikkoihin (Ruohonen 2020, 44).

Hallinnon tarkastuksen tarkoituksena on valvoa tarkastuskohteen omistajien sekä johdon toiminnan lainmukaisuutta. Tilintarkastuslain pykälän 3.5.5 § mukaan tilintarkastajan on tilintarkastuskertomuksessa huomautettava, jos joku yhtiön vastuuvelvollisista on toiminut tavalla, josta voi seurata

vahingonkorvausvaatimus yhtiölle, tai jos vastuuvelvollinen on rikkonut yhtiötä koskevaa lakia tai

yhtiöjärjestystä. Vastuuvelvollisia voivat olla esimerkiksi yhtiön hallituksen tai muun vastaavan toimielimen jäsenet sekä yhtiön toimitusjohtaja.

3.3.3 Päättämisvaihe

ISA:n standardin 520 kohdan 3b mukaisesti tilintarkastajan on tarkastuksen loppuvaiheessa suunniteltava ja toteutettava analyyttisiä toimenpiteitä. Tarkoituksena on arvioida, onko suoritettujen tarkastustoimintojen avulla saavutettu kohtuullinen varmuus siitä, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan. Kun kirjanpito, tilinpäätös ja hallinto on tarkastettu ja loppuvaiheen analyyttinen tarkastus suoritettu, voidaan siirtyä tilintarkastuksen viimeiseen vaiheeseen eli päättämisvaiheeseen.

Päättämisvaiheeseen kuuluvat seuraavat toimet (Steiner & Halonen, 441) 1. Tilintarkastusevidenssin arviointi

2. Tarkastushavaintojen kokonaisarviointi 3. Tilintarkastuskertomus

4. Kommunikointi hallintoelimille 5. Dokumentoinnin loppuunsaattaminen

Päättämisvaiheessa tilintarkastajan on tehtävä arvio siitä, missä vaiheessa evidenssiä on hankittu riittävä määrä (ISA 300). Riittävän määrän arvioinnissa on käytettävä ammatillista harkintaa. Joissain tilanteissa tilintarkastaja voi todeta, että tehdyt tarkastustoimenpiteet ovat tuottaneet odotettua vähemmän evidenssiä, ja päättämisvaiheesta on palattava takaisin toteutusvaiheeseen suorittamaan lisää toimenpiteitä. (Steiner & Halonen 2009, 443–444)

Tarkastushavaintojen kokonaisarvioinnissa tilintarkastaja arvioi, kuinka havaitut virheet vaikuttavat tilinpäätökseen ja sisältääkö lopullinen tilinpäätös virheellisyyksiä, joita ei vähäisyytensä takia ole korjattu.

Kun tilintarkastaja on arvioinut tilintarkastusevidenssin riittäväksi, hän voi antaa tilintarkastuskertomuksen.

Kertomus voi olla joko vakiomuotoinen tai mukautettu. Vakiomuotoisessa kertomus annetaan, kun tilintarkastajalla ei ole tarkastettavasta kohteesta erityistä huomautettavaa. Se sisältää pakolliset

lausunnot, minkä lisäksi tilintarkastaja voi halutessaan tehdä lisätietokappaleen (Steiner & Halonen 2009, 458). Toinen vaihtoehto on mukautettu tilintarkastuskertomus, jossa tilintarkastaja antaa mukautetun lausunnon ja perustelee syyn tähän. Syynä voi olla esimerkiksi tilanne, jossa tarkastuskohteen johto on toiminnallaan vaikeuttanut tarkastuksen toteuttamista (Steiner & Halonen 2009, 458–459).

Tilintarkastuskertomuksen antamisen jälkeen tilintarkastajalla on 60 päivää aikaa koota toimeksiantoa koskeva dokumentaatio, joka on säilytettävä säilyttämisajan päättymiseen asti (Steiner & Halonen (480– 481).