Palkka ja työkorvaus verotuksessa

(1)

Palkka ja työkorvaus verotuksessa

Itä-Suomen yliopisto Oikeustieteiden laitos

Pro gradu -tutkielma, finanssioikeus 24.1.2019

Mikko Ikonen (236086) Ohjaaja: Niko Svensk

(2)

Tiivistelmä

Itä-Suomen yliopisto

Tiedekunta

Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta

Yksikkö

Oikeustieteiden laitos

Tekijä

Mikko Ikonen

Työn nimi

Palkka ja työkorvaus verotuksessa

Pääaine

Finanssioikeus, HTM-tutkinto

Työn laji

Pro gradu

Aika

24.1.2019

Sivuja

X+90

Tutkimuksessa tarkoituksena on selvittää, että millä tavalla Verohallinnon uusi ohje muutti palkan ja työkorvauksen välistä rajan vetoa. Lisäksi tutkimuksen tarkoituksena on selvittää, että mitkä asiat ovat vaikuttaneet Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen muutok- siin. Tässä tutkielmassa vanhalla palkan ja työkorvauksen ohjeella tarkoitetaan vuonna 2014 päivitettyä ohjetta. Ohjetta on päivitetty 2016, 2017 ja 2018. Muutoksien taustalla oli hallituksen esitys. Muutoksella haluttiin tukea yritystoiminnan aloittamista. Uuden ohjeen lähtökohtana on sopimuksen sisältö, kokonaisarviointi ja tunnusmerkit. Eli sopimusta teh- täessä on hyvä ottaa huomioon olosuhteet, että ne vastaavat sopimuksen sisältöä.

Suurin muutos palkan ja työkorvauksen ohjeessa tapahtui vuoden 2016 ohjeen päivitykses- sä. Keskeisin muutos on palkan ensisijaisuuden korostamisen luopumisesta työkorvauk- seen nähden. Eli suorituksia voidaan yhä useammin katsoa työkorvaukseksi eikä palkaksi.

Lisäksi uudessa ohjeessa luovutaan työsopimuslain mukaisesta tulkinnasta. Verotukselli- nen työsuhde on työoikeudellisesta työsuhteesta erillinen käsite. Vuoden 2017 muutokset koskivat enemmän työnantajia. Itse palkan ja työkorvauksen ohjeistukseen ei tullut muutoksia. Eli muutokset koskivat työnantajamenettelyä. Lisäksi vuoden 2018 ohjeeseen tuli muutos työvoimanvuokrauksen ohjeistukseen palkan ja työkorvauksen osalta.

(3)

SISÄLLYS

LÄHTEET ... IX LYHENNELUETTELO ... XII

1 Johdanto ... 1

2 ENNAKKOPERINTÄ SUOMEN VEROJÄRJESTELMÄSSÄ ... 2

2.1 Yleistä ... 2

2.2 Yleisiä periaatteita ... 3

2.2.1 Veronalaiset suoritukset ... 3

2.2.2 Ennakkoperinnän vastaavuusvaatimus... 4

2.2.3 Vastaavuusvaatimuksesta poikkeaminen ... 5

2.3 Sovellettavat lait ja muut normit ... 6

2.3.1 Ennakkoperintä ... 6

2.3.2 Tuloverotus ... 7

2.3.3 Lähdeverotus ... 8

2.4 Ennakkoperinnän muodot ... 8

2.4.1 Ennakkoperinnän kattavuus ... 8

2.4.2 Ennakonpidätys ... 9

2.4.3 Ennakonkanto ... 11

2.4.4 Oma-aloitteinen maksaminen ... 12

2.4.5 Ennakkoperintärekisteri ennakonperinnässä ... 13

2.4.6 Verotusmenettelyn muutokset vuonna 2017 ... 14

3 PALKKA JA TYÖKORVAUS VEROTUKSESSA ... 16

3.1 Johdanto ... 16

3.2 Palkan ja työkorvauksen määritelmä ... 17

3.2.1 Palkan käsite ennakkoperinnässä ... 17

(4)

3.2.2 Työ- tai virkasuhteessa saatu palkka ... 18

3.2.3 Työkorvauksen määritelmä ... 19

3.3 Työsuhteen syntyminen ... 20

3.3.1 Yleistä ... 20

3.3.2 Yleistä työsuhde ja sen tunnusmerkit ... 22

3.3.3 Työn suorittamisen henkilökohtaisuus ja työskentely työnantajan lukuun ... 23

3.3.4 Työn johto- ja valvontaoikeus työsuhteessa ... 24

3.3.5 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa ... 25

3.3.6 Työskentelyn ajankohta, työaika ja paikka ... 25

3.3.7 Vastikkeen määräytyminen ja kustannusten korvaaminen työsuhteessa ... 26

3.3.8 Vastuu-, takuu- ja vakuutusvelvoitteet työsuhteessa... 27

3.3.9 Irtisanominen, kilpailun rajoittaminen ja kilpailukielto työsuhteessa ... 28

3.4 Toimeksiantosuhteen tosiasialliset tunnusmerkit ... 28

3.4.1 Toimeksiantosopimus ja työn suorittamisen henkilökohtaisuus ... 28

3.4.2 Työskentelyn itsenäisyys toimeksiantosuhteessa ... 30

3.4.3 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa ... 30

3.4.4 Työskentelyn ajankohta, työaika ja paikka toimeksiantosuhteessa ... 31

3.4.5 Vastikkeen määräytyminen ja kustannusten korvaaminen toimeksiantosuhteessa ... 32

3.4.6 Vastuu-, takuu- ja vakuutusvelvoitteet toimeksiantosuhteessa ... 33

3.4.7 Irtisanominen, kilpailun rajoittaminen ja kilpailukielto toimeksiantosuhteessa 34 3.5 Toimeksiantosuhteen muodolliset tunnusmerkit ... 34

3.5.1 Yhtiömuodossa tai toiminimellä toimiminen ... 34

3.5.2 Pakolliset sosiaalivakuutukset ... 35

3.5.3 Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen... 35

3.5.4 Muiden rekistereiden merkitys... 36

3.5.5 Luvan- ja ilmoituksenvaraiset elinkeinot ... 37

(5)

3.6 Muita kokonaisarvioinnissa huomioon otettavia asioita ... 37

3.6.1 Vertailu työntekijöihin ja työsuhteen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi ... 37

3.6.2 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan ... 38

3.7 Maksajan selonottovelvollisuuden rajaus ... 39

3.8 Työvoiman vuokraus ... 39

3.9 Henkilökohtaiset palkkiot ... 41

3.9.1 Yleistä henkilökohtaisista palkkioista ... 41

3.9.2 Kokouspalkkio ... 42

3.9.3 Henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio ... 42

3.9.4 Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkio sekä henkilö- ja osakeyhtiön omistajan maksama palkka ... 44

3.9.5 Luottamustoimesta maksettu korvaus ... 44

3.10 Tavaran kauppahinta vai työkorvaus ... 45

3.10.1 Tavaran myynti ... 45

3.10.2 Tavaran ja palvelun myynti ... 46

3.10.3 Vuokraustoiminta ... 46

3.11 Suorituksen maksajan velvoitteita ... 47

3.11.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen ja maksaminen ... 47

3.11.2 Työnantajan sairausvakuutusmaksu ... 47

3.11.3 Työnantajasuoritusten veroilmoituksen ja vuosi-ilmoituksen antaminen ... 47

4 PALKKA JA TYÖKORVAUS VEROTUKSESSA OHJEEN MUUTOKSET VUONNA 2016 ... 49

4.1 Yleistä palkka ja työkorvaus verotuksessa ohjeen muutoksen taustoista ... 49

4.2 Ohjeen etusivun muutokset ... 50

4.2.1 Ensimmäinen kappale ... 50

4.2.2 Toinen kappale ... 51

4.3 Johdannon muutokset ... 51

4.3.1 Viides kappale ... 51

(6)

4.3.2 Kuudes kappale ... 52

4.4 Toisen luvun muutokset ... 53

4.4.1 Palkan määritelmän muutos toinen ja kolmas kappale ... 53

4.4.2 Työkorvauksen määritelmän muutos toinen kappale ... 54

4.5 Kolmannen luvun muutokset ... 55

4.5.1 Sopimuksen lähtökohdan muutokset ensimmäinen ja toinen kappale ... 55

4.5.2 Sopimuksen lähtökohdan muutokset poistettu kolmas kappale ... 56

4.5.3 Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavien tunnusmerkkien muutokset ensimmäinen kappale ... 56

4.5.4 Sopimuksen ja tunnusmerkkien muutokset ristiriitatilanteissa ensimmäinen ja toinen kappale ... 57

4.5.5 Työoikeudellisen työsuhteen tunnusmerkkien suhteiden muutokset ... 58

4.6 Viidennen luvun muutokset ... 58

4.6.1 Työ- tai toimeksiantosuhteen merkityksen yleiset muutokset ensimmäinen ja toinen kappale ... 58

4.6.2 Työsopimuksen merkityksen muutokset ensimmäinen ja toinen kappale ... 59

4.6.3 Työsopimuksen merkityksen muutokset kolmas kappale ... 60

4.6.4 Toimeksiantosopimuksen merkityksen muutokset ... 60

4.6.5 Työn johto- ja valvontaoikeuden muutokset työsuhteessa ensimmäinen kappale ... 61

4.6.6 Työn johto- ja valvontaoikeuden muutokset työsuhteessa toinen kappale ... 61

4.6.7 Työn johto- ja valvontaoikeuden muutokset työsuhteessa kolmas kappale ... 62

4.6.8 Työn johto- ja valvontaoikeuden muutokset työsuhteessa neljäs kappale ... 63

4.6.9 Työskentelyn itsenäisyyden muutokset toimeksiantosuhteessa lisätty kolmas kappale ... 64

4.6.10 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset työsuhteessa ensimmäinen ja toinen kappale ... 64

4.6.11 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset työsuhteessa kolmas kappale ... 65

(7)

4.6.12 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset toimeksiantosuhteessa toinen kappale ... 66 4.6.13 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset toimeksiantosuhteessa neljäs kappale ... 67 4.6.14 Työskentelypaikan muutokset ensimmäinen kappale ... 68 4.6.15 Vastikkeen määräytymisen muutokset työsuhteessa ensimmäinen kappale ... 68 4.6.16 Vastikkeen määräytymisen muutokset toimeksiantosuhteessa toinen kappale . 69 4.7 Kuudennen luvun muutokset ... 70 4.7.2 Työsuhteen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi muutokset ... 71 4.7.3 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan muutokset ensimmäinen kappale ... 72 4.7.4 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan muutokset toinen kappale ... 72 5. PALKKA JA TYÖKORVAUSVEROTUKSESSA OHJEEN MUUTOKSET VUONNA 2017 ... 74 5.1 Etusivun muutokset ... 74 5.2 Kahdennentoista luvun muutokset ... 74 5.2.1 Ennakonpidätyksen toimittamisen ja maksamisen muutokset kolmas kappale .. 74 5.2.2 Työantajan sairausvakuutusmaksun ja sosiaaliturvamaksun muutokset toinen kappale ... 75 5.2.3 Työnantajan sairausvakuutusmaksun ja sosiaaliturvamaksun muutokset kolmas ja neljäs kappale ... 75 5.2.4 Kausiveroilmoituksen ja työnantajan suoritusten veroilmoituksen antamisen muutokset ensimmäinen kappale ... 76 6. PALKKA JA TYÖKORVAUS VEROTUKSESSA OHJEEN MUUTOKSET 2018 .... 78 6.1 Viidennen luvun muutokset ... 78 6.1.1 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset työsuhteessa kolmas kappale ... 78 6.1.2 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset toimeksiantosuhteessa neljäs ja viides kappale ... 79

(8)

6.2 Kahdeksannen luvun muutokset ... 80

6.2.1 Työvoiman vuokrauksen muutokset ensimmäinen ja toinen kappale ... 80

6.2.2 Työvoiman vuokrauksen muutokset neljäs kappale ... 82

6.2.3 Työvoiman vuokrauksen muutokset viides ja kuudes kappale ... 82

6.2.4 Työvoiman vuokrauksen muutokset kahdeksas kappale ... 83

7 OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ ... 84

7.1 KHO 2016:104 ... 84

7.2 KHO 29.9.2016 taltio 4161 (julkaisematon) ... 84

7.3 KHO 2016:35 ... 86

7.4 KHO 16.11.2015 taltio 3293 (julkaisematon) ... 86

7.5 KHO 16.6.2015 taltio 1705 ... 88

8 LOPUKSI ... 89

8.1 Yleistä ... 89

8.2 Vuosi 2016 ... 89

8.3 Vuosi 2017 ... 89

8.4 Vuosi 2018 ... 90

(9)

LÄHTEET

KIRJALLISUUS

Bruun, Niklas – Anders Von Koskull: Työoikeuden perusteet. 2. uudistettu painos. Alma Talent Oy 2012.

Hietala, Harri – Hurmalainen, Mikko – Kaivanto, Keijo: Työsopimus ja ehdot erityistilan- teissa. 1 painos. Alma Talent Oy 2017.

Hemmo, Mika: Vahingonkorvausoikeus. Alma Talent Oy 2005.

Laitinen, Mirjami – Peltomäki, Tomi: Ennakkoperintä. Alma Talent Fokus – palvelu.

Myrsky, Matti – Räbinä, Timo: Henkilökohtaisen tulon verotus. 2. uudistettu painos. Alma Talent Oy 2014.

Myrsky, Matti – Räbinä, Timo: Verotusmenettely ja muutoksenhaku. 7. uudistettu painos.

Alma Talent Oy 2015.

Myrsky, Matti – Svensk, Niko: Vero-oikeuden oppikirja. Alma Talent Oy 2016.

Niskakangas, Heikki – Knuutinen Reijo: Henkilöverotus. Alma Talent Fokus –palvelu.

Peltomäki, Tomi: Ennakkoperintälaki käytännössä. 2. uudistettu painos. Alma Talent Oy 2015.

Rautiainen, Hannu – Äimälä, Markus: Työsopimuslaki. 5. painos. Alma Talent Oy 2008.

Tikka, Kari S. – Nykänen, Olli – Juusela, Janne – Viitala, Tomi: Yritysverotus I-II. Alma Talent Fokus – palvelu. (Tikka ym.)

Tiitinen, Kari-Pekka – Kröger, Tarja: Työsopimusoikeus. 6. uudistettu painos. Alma Ta- lent Oy 2012.

Äimälä, Markus – Kärkkäinen Mika: Työsopimuslaki. 5 uudistettu painos. Alma Talent Oy ja tekijät yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus 2017.

(10)

VIRALLISLÄHTEET

HE 29/2016 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle verotusmenettelyn ja veronkannon uudis- tamista koskevaksi lainsäädännöksi.

HE 126/1994 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi ennakkoperintälain ja arvon- lisäverolain 1 §:n muuttamisesta.

INTERNET-LÄHTEET Verohallinto.

[https://www.vero.fi/tietoa-

verohallinosta/tietoa_verotuksest/verotukse_muutoksia/ennakkovero/] (15.9.2018)

Verohallinnon ohje: Palkka ja työkorvaus verotuksessa (Diaarinumero A32/200/2014).

[https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-

hakusivu/48037/palkka_ja_tyokorvaus_verotuksess/] (27.5.2018)

hakusivu/48037/palkka_ja_tyokorvaus_verotuksess2/] (3.6.2018)

hakusivu/48037/palkka_ja_tyokorvaus_verotuksess3/] (5.6.2018)

[https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48037/palkka-ja-tyokorvaus- verotuksessa/] (10.6.2018)

KORKEIN HALLINTO-OIKEUS KHO 2016:104

KHO 2016:35

(11)

KHO 29.9.2016 taltio 4161 (julkaisematon) KHO 16.11.2015 taltio 3293 (julkaisematon) KHO 16.6.2015 taltio 1705

KHO 2013:1 KHO 2011:31

(12)

LYHENNELUETTELO

EPA ennakkoperintäasetus (1124/1996) EPL ennakkoperintälaki (1118/1996) HE hallituksen esitys

KHO korkein hallinto-oikeus

OVML oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annettu laki (768/2016) SVL sairausvakuutuslaki (1224/2004)

TVL tuloverolaki (1535/1992)

VML verotusmenettelylaki (1558/1995)

(13)

(14)

1 Johdanto

Tämän pro gradu -tutkielman tarkoituksena on käydä läpi palkan ja työkorvauksen välisen rajan vedon muutokset Verohallinnon uuden ohjeen mukaisesti. Tämän tutkielman tarkoituksena on selventää, että miten palkan ja työkorvauksen välinen rajan veto muuttui Vero- hallinnon uuden ohjeen myötä verrattuna vanhaan ohjeeseen. Lisäksi tämän tutkielman tarkoituksena on selvittää, että mitkä asiat olivat ohjeen muutoksen taustalla. Tämä tutkielma käsittelee palkan ja työkorvauksen välistä rajan vetoa Suomessa yleisesti verovel- vollisesti olevan näkökulmasta. Tästä tutkielmasta on rajattu pois Suomessa rajoitetusti verovelvollisena olevat henkilöt. Oikeustilaa on seurattu 30.9.2018 asti.

Toisessa luvussa käydään läpi ennakkoperintää Suomen verojärjestelmässä ja mitkä lait ja normit säätelevät ennakonperintää Suomessa. Tässä luvussa kerrotaan yleisesti ennakkope- rinnästä, tulojen veronalaisuudesta ja ennakonperinnän vastaavuusvaatimuksesta. Lisäksi käydään läpi ennakkoperinnän muodot. Tässä luvussa käydään läpi myös ennakkoperintä- rekisteriin kuulumiseen liittyvät asiat.

Kolmannessa luvussa käsitellään palkan ja työkorvauksen käsitteitä. Lisäksi kolmannessa luvussa käydään läpi Verohallinnon ohjetta palkasta ja työkorvauksesta. Tässä luvussa käsitellään palkan ja työkorvauksen välistä rajan vetoa.

Neljännessä luvussa käsitellään palkan ja työkorvauksen ohjeeseen tulleet muutokset vuonna 2016. Viidennessä luvussa käydään läpi vuonna 2017 muutokset ohjeessa. Tässä luvussa vanhalla ohjeella tarkoitetaan 2014 ohjetta ja uudella ohjeella vuoden 2017 ohjetta.

Kuudennessa luvussa käsitellään vuoden 2018 muutokset ohjeessa. Tässä luvussa vanhalla ohjeella tarkoitetaan 2014 ohjetta ja uudella vuoden 2018 ohjetta.

Seitsemännessä luvussa käydään KHO:n tapauksia, jotka liittyvät uuteen palkan ja työkor- vauksen väliseen rajan vetoon. Nämä seitsemännessä luvussa käsiteltävät KHO:n tapaukset tukevat uutta linjausta palkan ja työkorvauksen välisessä rajan vedossa.

Kahdeksannessa luvussa on yhteenveto palkan ja työkorvauksen rajan vedon muutoksista.

Kahdeksannessa luvussa muutokset on käyty läpi yhteenvetona vuosien 2016, 2017 ja 2018 osalta.

(15)

2 ENNAKKOPERINTÄ SUOMEN VEROJÄRJESTELMÄSSÄ

2.1 Yleistä

Ennakkoveroa on Suomessa peritty 1940-luvun puolivälistä lähtien¹. Yhteiskunnan toimin- tojen rahoitus perustuu suurelta osin verotuloihin. Veronalaisten tulojen perusteella maksettava tulovero muodostaa merkittävän osan verokertymästä. Tuloverotuksessa verovelvolliselle määrätään verotusta toimitettaessa suoritettavan veron määrä, joka on laskettu verovelvollisen verovuoden tulojen ja vähennysten sekä verovuonna huomioitavien edellis- ten verovuosien tappioiden perusteella. Henkilöverotuksessa verovuoden verotus valmistuu verovuotta seuraavan vuoden lokakuun loppuun mennessä. Kun verotus on toimitettu, verovelvolliselle lähetetään verotuspäätös, josta ilmenee kuinka paljon edellisenä vuonna saadusta tulosta on maksettava veroa. Ennen tuloveron määräämistä verovelvollinen on lähes poikkeuksetta kuitenkin jo joutunut tämän saman tulonsa perusteella verotuksen kohteeksi. Kyse ei ole verotuksen toimittamisesta vaan ennakkoperinnästä.²

Ennakkoperintälain (EPL, 1118/1996) 1 §:n mukaan ennakkoperintä toimitetaan tuloverolaissa (TVL, 1535/19929) tarkoitetun veronalaisen tulon perusteella seuraavien verotusmenettelylaissa (VML, 1558/1995) sekä yleisradioverosta annetun laissa (484/2012) tarkoitet- tujen verojen ja maksujen suorittamiseksi:

 Valtiolle suoritettava vero (valtionvero)

 Valtiolle suoritettava yleisradiovero (henkilön yleisradiovero ja yhteisön yleisradiovero)

 Yhteisön ja yhteisetuuden tulon perusteella suoritettava vero (yhteisön tulovero)

 Evankelisluterilaisen kirkon ja ortodoksisen kirkkokunnan seurakunnalle suoritettava vero (kirkollisvero)

 Kansaneläkelaitokselle suoritettava vakuutetun maksu (sairausvakuutusmaksu).³ Lisäksi sairausvakuutuslain (SVL, 1224/2004) 18:29 §:n mukaan ennakkoperintä toimitetaan tuloverolain 77 §:n mukaisesti verovapaan tulon johdosta maksettavan vakuutetun sairausvakuutusmaksun perimiseksi.⁴

1 Myrsky – Räbinä 2015, s. 671.

2 Peltomäki 2015, s. 1.

3 Peltomäki 2015, s. 1-2.

(16)

Jotta verovuoden tulosta valtiolle, kunnalle ja seurakunnalle suoritettava vero tai Kansan- eläkelaitokselle maksettava vakuutetun sairausvakuutusmaksu ei tulisi maksettavaksi jälki- käteen kerralla, on verojärjestelmämme osaksi luotu ennakkoperintämenettely, jonka tarkoituksena on kerätä ja kerryttää veroa jo sillä hetkellä, kun veronalainen tulo saadaan.

Tällöin verorasitus kohdistuu tulon saamishetkeen. Asiallisesti kyse on siten veron perimi- sestä ennakkoon verotuksen toimittamiseen nähden, mutta reaaliaikaisesta veron perimi- sestä verotuksen perusteena olevan tulon saamiseen nähden. Kun verorasitus kohdistuu hetkeen, jolloin tulo saadaan, voidaan tulonsaajalla olettaa olevan myös veronmaksukykyä.

Veronsaajan näkökulmasta ennakkoperintämenettely varhentaa ja varmentaa verotulojen kertymistä.⁵

Ennakkoperintään liitetään myös työnantajan omiin maksuihin kuuluva sosiaaliturvamaksu. Se on Verohallinnon kannettavaksi säädetty palkanmaksajilta perittävä maksu, jonka määräytymisperusteet todetaan ja ratkaistaan suurelta osin ennakkoperintämenettelyssä.⁶ 2.2 Yleisiä periaatteita

2.2.1 Veronalaiset suoritukset

Ennakkoperintälain soveltamisala on rajattu koskemaan tuloverolain mukaan veronalaisia suorituksia, jotka verotetaan verotusmenettelylain mukaan. Rajaus veronalaisiin tuloihin tarkoittaa, että ennakkoperintää ei kohdisteta suorituksiin, jotka ovat tuloverolain mukaan verovapaita. Kysymys siitä, mikä on tuloverolain mukaan veronalaista tuloa, korostuu etenkin silloin, kun palkansaaja saa kustannusten korvauksia ja henkilökuntaetuja. Näiden verovapaudesta säädetään tuloverolaissa erikseen siten, että suorituksen verovapaus on suorituksen maksajan arvioitavissa.⁷

Verotusmenettelystä annetun lain mukaan määrättäviä veroja ovat valtionvero, kunnallis- vero, kirkollisvero, vakuutetun sairausvakuutusmaksu, henkilön yleisradiovero sekä yhtei- sön yleisradiovero (VML 1 §). Ennakkoperintä toimitetaan siis näiden verojen ja maksujen suorittamiseksi. Kun verotus toimitetaan verovuotta seuraavan vuoden aikana, mainitut verot ja maksut määrätään verovelvollisen maksettavaksi. Ennakkoperinnässä kertyneet suoritukset luetaan näiden verojen ja maksujen hyväksi (VML 34 §). Jos verojen ja maksu-

(17)

jen määrä ei vastaa ennakkoperinnässä kertynyttä määrää, erotuksesta muodostuu joko jäännösvero tai veronpalautus (VML 50 §).⁸

Tuloverolaissa säädetään tuloverosta kokonaan vapaista verovelvollisista. Kokonaan verosta vapaita ovat TVL 20 §:n mukaan esimerkiksi Suomen Pankki ja Yleisradio Oy. TVL 23 §:n mukaan yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta.

Ennakonpidätystä toimitettaessa verovelvollisen statuksella verosta vapaana toimijana ei kuitenkaan ole merkitystä, sillä tietyn tulon yleinen veronalaisuus ratkaisee sen ennakonpi- dätyksen alaisuuden. Ennakonpidätyksen toimittajan ei ole tiedettävä, onko suorituksen saaja oman statuksensa perusteella verosta vapaa, vaan sen tekee lähtökohtaisesti veroviranomainen määrätessään verosta vapaan toimijan ennakonpidätysperusteita.⁹

2.2.2 Ennakkoperinnän vastaavuusvaatimus

Ennakkoperinnän tarkoitus on kerätä veroja jo verovuoden aikana. Ennakkoperintämenet- tely ei kuitenkaan ole pelkkä etukäteen tapahtuva veron turvaamistoimenpide, vaan sillä on selvä yhteys verotuksen toimittamiseen ja sen yhteydessä tapahtuvaan suoritettavan veron määräämiseen. Perusperiaatteena onkin, että tulo, josta on maksettava vero, on ennakkope- rinnän kohteena samaan tapaan kuin se on verotuksen kohteena verotusta toimitettaessa.

Asiallisena erona on ajankohta. Ennakkoperintä toimitetaan verovuoden aikana ja verotus vasta sen jälkeen, kun tieto koko vuoden tulosta ja vähennyksistä on paitsi verovelvollisen, myös veroviranomaisen tiedossa. Muodollisena erona on se, että ennakkoperintämenettely ei sido verotuksen toimittamista.¹⁰

Ennakkoperintämenettely perustuu arvioon tulevista tuloista. Kun ansiotuloon kohdistetaan progressiivinen verotus ja monet vähennykset selviävät vasta verovelvollisen oman ilmoituksen perusteella, ennakkoperintämenettely on aina jossain määrin summaarista menette- lyä verotuksen toimittamiseen verrattuna. Ennakkoperintälaki lähtee kuitenkin siitä, että ennakkoperinnän tulee perustua mahdollisimman tarkoin samoihin veroperusteisiin kuin verotuksen toimittamisen.¹¹

Ennakkoperintälain 3 §:ssä säädetään ennakkoperinnän vastaavuusvaatimuksesta. Vastaa- vuutta edellytetään sekä ennakonpidätykseltä että ennakonkannolta. Säännöksen mukaan ennakonpidätyksen määrän on vastattava mahdollisimman tarkoin verovelvollisen enna-

10 Peltomäki 2015, s. 3-4.

11Peltomäki 2015, s. 4.

(18)

konpidätyksen alaisesta tulosta verovuoden veroasteikkolain ja muiden verovuoden veroperusteiden mukaan maksettavaa verojen ja maksujen yhteismäärää. Ennakonkannossa verovelvollisen maksettavaksi pannaan määrä, joka vastaa mahdollisimman tarkoin verovelvollisen tuloista verovuonna sovellettavien veroperusteiden mukaan maksettavaa verojen ja maksujen yhteismäärää, vähennettynä ennakonpidätyksenä ja yhtiöveron hyvitykse- nä kertyväksi arvioidulla määrällä. Jos ennakonkannossa veroa ei vähäisyytensä vuoksi määrätä maksettavaksi, se voidaan kuitenkin ottaa huomioon verovelvollisen ennakonpidä- tyksessä.¹²

2.2.3 Vastaavuusvaatimuksesta poikkeaminen

Ennakkoperinnän vastaavuusvaatimus ei lainsäädännön muuttumisen vuoksi aina ole en- nakonpidätysperusteita verovuodelle vahvistettaessa viivytyksettä toteutettavissa, sitä ei haluta veroja maksuvalvonnallisista syistä toteuttaa tai sitä ei ole ennakonpidätysvelvolli- sen näkökulmasta tarkoituksenmukaista toteuttaa. Esimerkiksi näistä syistä ennakkoperin- nän vastaavuusvaatimuksesta voidaan poiketa siten kuin EPL 4 §:ssä säädetään.¹³

Verovuoden veroperusteet (verovuoden verolainsäädäntö veroasteikkoineen, kunnan tulo- veroprosentit, kirkollisveroprosentit, verotuksen yhteydessä perittävät sosiaalivakuutus- maksut) vahvistetaan tyypillisesti verovuotta edeltävän vuoden lopussa. Verohallinnon ennakkoperintään liittyvien tietojärjestelmien päivittäminen vuosittain vaihtuvaa lainsää- däntöä vastaavaksi vie aikaa samoin kuin työnantajien käyttämien palkanmaksuohjelmien päivittäminen. Tämän vuoksi EPL 4.1 §:ssä säädetään, että ennakonpidätys voidaan toimittaa verovuoden alusta lukien enintään maaliskuun loppuun Verohallinnon määräämin muu- toksin edelliseksi vuodeksi vahvistettujen veroperusteiden mukaan, jos Verohallinto vält- tämättömistä syistä niin määrää.¹⁴

Edellisen verovuoden ennakonpidätysperusteiden soveltamisen vaikutus otetaan ennakko- perinnän laskentaperusteita verovuonna määrättäessä kaavamaisesti huomioon. Tyypilli- sesti verovuoden veroperusteet vahvistetaan tulevan voimaan verovuoden helmikuun alusta lukien Verohallinnon päätöksellä ennakonpidätysperusteiden voimaantulosta.¹⁵

Ennakkoperintärekisteriin merkitsemättömän saamaan työkorvaukseen ja käyttökorvauk- seen liittyvät välittömät kustannukset otetaan kaavamaisina huomioon. Sinänsä luonteensa

13 Peltomäki 2015, s. 4-5.

(19)

vuoksi ennakonpidätyksen ulkopuolelle kuuluvat suoritukset on menettelyn yksinkertais- tamiseksi huomioitu vain ennakonpidätysprosentissa ilman, että suorituksen maksajan tulisi niitä erikseen huomioida vähennyksenä. Ennakonpidätyksen alaista työkorvausta ja käyt- tökorvausta maksettaessa vain arvonlisäveron osuus voidaan vähentää pidätyksen alaisesta tulosta pidätystä toimitettaessa.¹⁶

2.3 Sovellettavat lait ja muut normit 2.3.1 Ennakkoperintä

Ennakkoperintä on osa verotusmenettelyä. Ennakkoperinnästä säädetään ennakkoperintä- laissa. Ennakkoperintälaki on menettelylaki, joka määrittelee, miten veroa peritään jo verovuoden aikana verovuoden tulosta verotuksen toimittamisen yhteydessä määrättävän veron suoritukseksi. Lakia täydentää ennakkoperintäasetus (EPA, 1124/1996). Laissa on lisäksi valtuutusnormeja, joiden perusteella Verohallinto verotuksesta vastaavana viran- omaisena antaa ennakkoperintämenettelyyn liittyviä sitovia normeja. Normien on tarkoitus antaa oikeusohjeet siitä, miten asiassa menetellään. Lopullisen veron määrään suoraan vai- kuttavia säännöksiä tai määräyksiä niissä ei ole.¹⁷

Ennakkoperintälaki ei määrittele tulon veronalaisuutta, vaan se ratkaisu tehdään tuloverolain perusteella. Toisaalta ennakkoperintälaki ei määrittele myöskään sitä, missä järjestyk- sessä verovelvollisen itsensä on maksettava veroa sen jälkeen kun verovuoden verotus on toimitettu. Laissa säädetään, miten verovuoden aikana saadusta tai saatavasta tulosta joko suorituksen saajan tai maksajan on perittävä tai maksettava veroa. Lisäksi laissa säädetään siitä, miten menetellään suorituksen saajalta ennakonpidätyksenä perityn veron tilittämi- sessä sekä ilmoittamisessa Verohallinnolle.¹⁸

Menettelylain luonteestaan huolimatta ennakkoperintälakia ja sen nojalla annettuja normeja sovellettaessa joudutaan kuitenkin ottamaan kantaa tulon veronalaisuuteen. Kysymys tulee esille ratkaistaessa, mihin tuloon ennakkoperintä ylipäätään kohdistetaan. Erityisesti tämä korostuu ennakonpidätyksen toimittamisessa. Ennakkoperinnällä on siten sekä verotuksen toimittamisen että veronkannon tapainen rooli. Ennakkoperinnässä käsiteltäviin suorituksiin liittyy yleensä myös varsin laaja suorituksen maksajan tiedonantovelvollisuus, jonka perusteella suorituksen saajan verotus toimitetaan ja ennakonpidätykset luetaan suo-

(20)

rituksen saajan hyväksi maksettuina veroina. Ennakkoperinnän rooli verojärjestelmässäm- me on siten merkittävä.¹⁹

Verotusmenettelystä annetussa laissa säädetään monin osin ennakkoperinnässä käytettävis- tä menettelyistä. Siinä säädetään myös siitä, miten suoritusten maksajien ennakkoperintä- menettelyn yhteydessä antamia ilmoituksia hyödynnetään tuloverotuksessa. Lain 34 §:n mukaan verovelvollisen verojen suoritukseksi käytetään vuosi-ilmoituksella ilmoitettu en- nakonpidätys, kannettavaksi määrätty ennakko, joka on kertynyt viimeistään kuukautta ennen verovuoden verotuksen päättymistä, ennakon täydennysmaksu ja toisesta valtiosta Suomeen siirretty ennakko. Verovuodelta suoritettavan veron määrästä vähennetään en- nakkoperintämenettelyn yhteydessä maksetut verot, ja positiivinen erotus maksuunpannaan jäännösverona ja negatiivinen erotus maksetaan takaisin ennakonpalautuksena (veronpalautus).²⁰

2.3.2 Tuloverotus

Ennakkoperinnän kohteena on tuloverolaissa tarkoitettu veronalainen tulo. Ennakkoperin- nän ja verotuksen toimittamisen erillisyydestä johtuen tulon veronalaisuus on molemmissa menettelyissä ratkaistava erikseen. Tuloverotuksessa ratkaisun tekee veroviranomainen yksinään. Ennakkoperinnässä erityisesti ennakonpidätyksen kohdalla suorituksen maksaja joutuu itse arvioimaan tulon veronalaisuutta tehdessään ratkaisua ennakonpidätysvelvolli- suutensa näkökulmasta.²¹

Tuloverolaissa ei ole säännöstä, jonka mukaan ennakkoperinnässä tehtyjä ratkaisuja tulisi noudattaa tuloverolakia verotuksen toimittamisen yhteydessä sovellettaessa. Näin ei ole silloinkaan, kun kyse on ennakkoperintälaissa säädetyistä veroviranomaisen ennakkoperin- tää varten antamista ennakollisista kannanotoista. On kuitenkin selvää, että muodollisjuri- disen linkin puuttuessakin viranomaisen ottama lakiin perustuva kanta ei muutu sen mukaan, onko tuloverolakia sovellettu ennakkoperintää vai verotuksen toimittamista varten.²² Verotuksessa annetaan merkitystä myös sivullisen tiedonantovelvollisen käsitykselle tulon luonteesta ja veronalaisuudesta. Tietystä toiselle maksamastaan suorituksesta tiedonanto- velvollinen on yleensä velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen. Verotusmenettelylain 26.5 §:n mukaan verotus toimitetaan verovelvollisen ilmoituksen lisäksi sivullisen tiedon-

19 Peltomäki 2015, s. 7-8.

22 Peltomäki 2015, s. 8-9.

(21)

antovelvollisuutensa perusteella antaman tiedon mukaan. Tämä tarkoittaa, että käytännössä verotusratkaisu voidaan tehdä sen mukaan, miten suorituksen maksaja – ennakonpidätyk- sen toimittaja – on asiaa tulkinnut. Tämä sopii verotuksen massamenettelyluonteeseen ja on omiaan korostamaan ennakkoperinnän ja sen oheistuotteena syntyvän informaation merkitystä verojärjestelmässämme.²³

2.3.3 Lähdeverotus

Verotuksen toimittaminen on järjestetty pääasiassa jälkikäteen siten, että verovuoden jäl- keen lasketaan yhteen verovelvollisen koko vuoden tulot ja niistä tehtävät vähennykset sekä lasketaan hyväksi verovuoden aikana ennakkoperinnässä kertyneet suoritukset. Me- nettely sopii erityisesti tilanteisiin, joissa verotus on progressiivista ja tuloihin tai veroihin kohdistetaan erilaisia vähennyksiä.²⁴

Lähdeverotus eroaa ennakkoperinnästä lähinnä siinä, että suorituksen maksajan toimitta- man lähdeverotuksen jälkeen verotusta ei enää erikseen toimiteta viranomaisessa, vaan lähdevero on lopullinen vero. Lähdeverotetun tulon perusteella ei anneta veroilmoitusta.

Tulkinta lähdeverotuksen oikeellisuudesta ei siten tule enää verotuksen toimittamisen yh- teydessä veroviranomaisen arvioitavaksi, vaan suorituksen maksajan tulkinta asiasta jää usein lopulliseksi.²⁵

2.4 Ennakkoperinnän muodot 2.4.1 Ennakkoperinnän kattavuus

Yleisenä periaatteena ennakkoperinnässä on, että mihin tahansa ennakkoperintälain soveltamisalaan kuuluvaan tuloon voidaan kohdistaa ennakkoperintä. Ennakkoperinnän toimittamisen tavoista säädetään ennakkoperintälain 2 §:ssä. Ennakkoperintä toimitetaan pää- sääntöisesti ennakonpidätyksenä silloin, kun tulo saadaan. Tällöin suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen suorituksen saajalle Verohallinnosta annetun verokortin perusteella. Tyypillisesti kyse on suorituksen maksajana toimivan työnantajan velvollisuudeksi säädetystä menettelystä. Toinen tapa ennakkoperinnän toimittamiseen on Verohallinnon lähettämiin ennakkoverolippuihin perustuva ennakonkanto. Menettely koskee pääasiassa sellaisia tuloja, joihin ei voi kohdistaa ennakonpidätystä (esimerkiksi omaisuuden luovutusvoittoja), ja sellaisia verovelvollisia, joiden tulo muodostuu eri tavalla kuin

(22)

palkansaajalla (esimerkiksi yritykset). Kolmas tapa on oma-aloitteinen ennakon maksaminen ennakon täydennysmaksuna.²⁶ Lisäennakko korvaa ennakontäydennysmaksun 1.11.2018 alkaen. Henkilöasiakkailla muutokset tulevat voimaan 1.11.2018. Henkilöasiak- kaita ovat myös metsä- ja maataloudenharjoittajat, liikkeen- ja ammatinharjoittajat sekä yhtymän osakkaat.²⁷

Verojen kerryttäminen verovuoden aikana on tehty aukottomaksi siten, että tulo, johon ei kohdisteta ennakonpidätystä, on ennakonkannon alaista tuloa. Tilanteessa, jossa verovelvollinen itse havaitsee, että ennakonpidätys ja ennakonkanto eivät riitä verojen kattamisek- si, voi täydentää ennakkoperintää oma-aloitteisesti. Mahdollisuus oma-aloitteiseen mak- samiseen on välttämätön jo siitäkin syystä, että väärin mitoitetusta ennakkoperinnästä (siitä jäännösverossa tai veronpalautuksessa asiallisesti on kyse) johtuvalle jäännösverolle on maksettava korkoa.²⁸

2.4.2 Ennakonpidätys

Ennakonpidätys on ensisijainen ennakkoperinnän muoto. Ennakonpidätys toimitetaan kai- kista ennakkoperintälainsoveltamisalaan kuuluvista veronalaisista tuloista, ellei tuloa ole säädetty kuuluvaksi ennakonkannon piiriin tai sinänsä ennakonpidätyksen alaisiin tuloihin kuuluvaa suoritusta ei ole Verohallinnon päätöksellä vapautettu ennakonpidätyksestä.

Laissa ei erikseen luetella ennakonpidätyksen alaisia tuloja. Sen sijaan ennakonkannon alaisista tuloista on esimerkkiluettelo EPL 23 §:ssä. Lisäksi EPA 19 §:ssä on tarkemmin säädetty siitä, mitä tarkoitetaan tietyillä EPL 23 §:ssä säädetyillä ennakonkannon alaisilla tuloilla.²⁹

Ennakonpidätyksellä tarkoitetaan menettelyä, jossa suorituksen maksaja pidättää osan suorituksen saajalle maksamastaan tai välittämästään tulosta suorituksen saajan verojen katta- miseksi. Ennakonpidätyksen toimittaja maksaa ja ilmoittaa pidättämänsä määrän Verohal- linnolle verotilijärjestelmässä. Lisäksi maksaja antaa veroviranomaiselle vuosi-ilmoituksen maksamastaan suorituksesta ja siitä toimittamastaan ennakonpidätyksestä, jotta vastaavat tiedot voitaisiin merkitä suorituksen saajalle lähetettävään esitäytettyyn veroilmoituk- seen.³⁰

27 Verohallinto, Muutokset henkilöasiakkaiden ennakkoveroon 1.11.2018.

28 Peltomäki 2015, s. 11-12.

(23)

Ennakonpidätyksen toimittamiseksi suorituksen maksajalla on oltava tieto ennakonpidä- tyksen määrästä. Se ilmenee pääsääntöisesti veroviranomaisen suorituksen saajalle anta- masta verokortista, jossa on tieto ennakonpidätysprosentista. Ellei verokorttia tai muuta veroviranomaiselta saatua tietoa ennakonpidätyksen mitoittamisesta ole, määräytyy enna- konpidätysprosentti ennakkoperintäasetuksessa säädettyjen kaavamaisten ennakonpidätys- prosenttien perusteella. Myös Verohallinnon päätöksessä ennakonpidätyksen toimittamis- tavoista ja määristä määrätään ennakonpidätysprosenteista.³¹

Kotitalouden (luonnollinen henkilö tai kuolinpesä) ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä (eikä maksaa työnantajan sosiaaliturvamaksua), jos suoritusten määrä samalle saajalle ei ylitä vuosittain 1 500 euroa (EPL 9.3 § ja EPA 13 §). Ennakonpidätysvelvollisuuden rajoi- tus koskee sekä EPL 13 §:n mukaista palkkaa että EPL 25 §:n mukaista työkorvausta.

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on kuitenkin toimitettava ennakonpidätys, jos maksettu korvaus liittyy maksajan omaan elinkeino- tai muuhun tulonhankkimistoimintaan. Jos kotitalouden maksama palkka on vähintään 200 euroa samalle saajalle vuodessa, kotitalouden on annettava työnantajan vuosi-ilmoitus Verohallinnolle.³²

Suorituksen maksajan on maksettava ennakonpidätys Verohallinnon tilille viimeistään oman verokauden mukaisena eräpäivänä³³. Jos suorituksen maksaja on osaksi tai kokonaan jättänyt ennakonpidätyksen toimittamatta tai pidätetyn määrän maksamatta, Verohallinto maksuunpanee pidättämättä tai maksamatta jätetyn määrän (EPL 38.1 §). Ennakonpidätys voidaan maksuunpanna enintään 40 prosentin suuruisena, jos ennakonpidätys on jätetty toimittamatta (EPL 38.2 §). Maksuunpano toimitetaan viimeistään kuuden vuoden kuluessa sen vuoden lopusta lukien, jona ennakonpidätys olisi pitänyt toimittaa (EPL 38.3 §).³⁴ Verohallinto ei maksuunpane toimittamatta jätettyä ennakonpidätystä, jos kysymyksessä olevasta suorituksesta maksettavat verot ja maksut on maksettu tai niitä ei ole ollut maksettava (EPL 39.1 §). Kysymys on tyypillisesti tilanteesta, jossa esimerkiksi palkansaajan tulona on verotettu koko palkkatulon määrä, eikä ennakonpidätystä ole luettu hänen hyväk- seen. Kun palkansaaja on tällaisessa tilanteessa jo maksanut veron, maksuunpano työnanta-

33 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 11.1 Ennakkonpidätyksen toimittaminen ja maksaminen.

(24)

jalle ei ole enää tarpeen, koska tulosta menevä vero on jo kertynyt palkansaajan maksama- na.³⁵

Toimittamatta jätetty ennakonpidätys voidaan jättää osittain tai kokonaan maksuunpane- matta myös erityisestä syystä, kuten silloin, kun olosuhteet huomioon ottaen on todennä- köistä, että maksuunpanoa ei veron turvaamiseksi tarvita (EPL 39.2 §). Maksuunpanosta voidaan luopua, jos laiminlyönti on olosuhteisiin nähden tai kokonaismäärältään vähäinen (EPL 39.5 §).³⁶

2.4.3 Ennakonkanto

Ennakonkannosta säädetään ennakkoperintälain 23 §:ssä. Sen mukaan ennakonkanto toimitetaan elinkeinotoiminnan, maatalouden tai muun tulonhankkimistoiminnan, kuten vuokraustoiminnan ja omaisuuden luovutusvoiton tuottaman tulon perusteella maksuunpantavan veron suoritukseksi, jollei ennakkoperintälaissa toisin säädetä tai sen nojalla toisin määrätä. Ennakonkanto on siten toissijainen ennakkoperinnän muoto ennakonpidätyk- seen nähden. Lähtökohtana on, että mikä ei ole ennakonpidätyksen alaista, on ennakonkannon alaista, jolloin kaikki ennakkoperinnässä huomiotavat tulot tulevat myös ennakko- perinnän kohteeksi.³⁷

On erilaisia näkemyksiä siitä, voiko ennakonpidätystä viranomaisaloitteisesti täydentää ennakonkannolla. Tämä voi olla tarpeen tilanteissa, joissa sinänsä ennakonpidätyksen alainen tulo ei voi tulla ennakonpidätyksen kohteeksi, koska se maksetaan muuna kuin raha- na.³⁸

Ennakonkanto toimitetaan myös, jos ennakonpidätystä ei voida toimittaa, kuten silloin, kun suorituksen maksaja ei ole ennakonpidätysvelvollinen tai on vapautettu ennakonpidätys- velvollisuudesta. Esimerkiksi pidätysvelvollisuuden ulkopuolelle EPL 16 §:n mukaisesti jäävien lähetystöjen työntekijät ovat lähetystöstä saamansa palkan perusteella ennakonkannon piirissä. Sama koskee myös kotitaloudelta ennakonpidätyksen alaisten suoritusten saa- jia silloin, kun kotitalous ei ole pidätysvelvollinen EPA 13 §:n perusteella. Suoritus on niin

35 Myrsky – Räbinä 2014, s.71.

(25)

ikään ennakonkannon piirissä tilanteissa, joissa se kuuluu Verohallinnon ennakonpidätys- velvollisuudesta vapauttamisesta antaman päätöksen soveltamisalaan.³⁹

Verohallinto voi määrätä, että enintään 7 000 euron suuruiset ennakonkannon alaiset tulot voidaan ottaa huomioon ennakonpidätyksen perusteiden laskennassa (EPL 2.1 §). Tämän säännöksen tarkoituksena on yksinkertaistaa ennakkoperintää niiden palkan- ja eläkkeen- saajien kohdalla, joilla on palkka- tai etuustulojen lisäksi esimerkiksi määrältään tavan- omaisia vuokratuloja. Näissä tilanteissa vuokratulojen perusteella ei määrätä ennakkoveroa, vaan vuokratulojen määrä otetaan huomioon tuloja korottavana tekijänä, kun palkka- tai etuustulon ennakonpidätysprosentti määrätään. Vuokratulon ennakkoperintä tapahtuu tällöin osana palkkatuloon kohdistuvaa ennakonpidätystä.⁴⁰

Ennakko määrätään yhteisöille tilikausittain ja muille verovelvollisille kalenterivuosittain.

Yhteisö ja yhteisetuus voivat hakea ennakon alentamista vielä neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymiskuukauden lopusta. Ennakon alentamista on muutoin haettava ennen verovuoden loppua. Verohallinto voi poistaa ennakon joko viran puolesta tai hakemukses- ta. Ennakko voidaan poistaa vielä verovuoden jälkeenkin, kuitenkin viimeistään kaksi kuukautta ennen verotuksen päättymistä. Jos ennakkoa alennetaan jo maksettua ennakkoa al- haisemmaksi, Verohallinto palauttaa liikaa maksetun määrän.⁴¹

Verohallinto määrää ennakon arvioimalla verovuodelta ennakonkannon alaisten tulojen perusteella määrättävän veron määrän. Luonnollisilla henkilöillä arvioimisperusteet määri- tellään vuosittain annettavilla Verohallinnon päätöksillä luonnollisille henkilöille ennakonkannossa maksuunpantavan ennakkoveron laskentaperusteista. Päätöksen mukaan ennakko määrätään verovuotta edeltävän toisen verovuoden verotettavan tulon perusteella tai sitä myöhemmän päivitetyn tiedon perusteella. Yhteisöjen ennakko määrätään viimeisen jäte- tyn veroilmoituksen perusteella. Ennakkoa voidaan muuttaa verovelvollista kuulematta tai verovelvollisen pyynnöstä, jos ennakko on jäänyt määräämättä tai se on määrätty liian pie- neksi tai suureksi.⁴²

2.4.4 Oma-aloitteinen maksaminen

Verovelvollinen voi halutessaan oma-aloitteisesti maksaa ennakon täydennysmaksua verovuoden verojen suoritukseksi. Menettely voi tulla kyseeseen esimerkiksi tilanteissa, joissa

39 Peltomäki 2015, s. 13-14.

40 Myrsky – Räbinä 2014, s.57-58.

(26)

toimitettu ennakonpidätys tai maksuunpantu ennakko ei ole riittävä tai ennakkoveroa ei ole määrätty lainkaan esim. luovutusvoitosta. Täydennysmaksulla voi välttyä jäännösverolle mahdollisesti laskettavasta korosta. Liikaa maksettu ennakon täydennysmaksu palautuu veronpalautuksena muiden ennakoiden tapaan.⁴³ Lisäennakko korvaa ennakon täydennys- maksun 1.11.2018 alkaen. Henkilöasiakkailla muutokset tulevat voimaan 1.11.2018. Hen- kilöasiakkaita ovat myös metsä- ja maataloudenharjoittajat, liikkeen- ja ammatinharjoittajat sekä yhtymän osakkaat.⁴⁴

Verovuoden verotuksessa hyväksi luettaviksi ennakoista säädetään VML:n 34.2 §:ssä. Jos verovelvolliselle määrätään verovuoden verotuksessa veroa vain tietynlaisesta tulosta sen vuoksi, että verovelvollisen tilikausi ei ole kalenterivuosi, ennakosta luetaan hyväksi vain verotuksessa tarvittava määrä. Muu osa ennakosta luetaan hyväksi seuraavassa verotuksessa.

2.4.5 Ennakkoperintärekisteri ennakonperinnässä

Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen vaikuttaa verojen ennakkoperintään. Ennakkoperin- tärekisteriin merkitsemisen tarkoitus on osoittaa, ettei suorituksen maksajan tarvitse tehdä maksusta ennakonpidätystä, vaan rekisteriin merkitty toimija huolehtii ennakkoverojen maksamisesta itse. Kun työnsuorittaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin, suorituksen maksajan ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä maksamastaan työkorvauksesta tai käyttö- korvauksesta. Jos maksettava suoritus sen sijaan on palkkaa, maksajan on aina toimitettava ennakonpidätys, vaikka saaja kuuluisikin ennakkoperintärekisteriin. Jos suorituksen saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin, maksajan on tehtävä ennakonpidätys myös työ- ja käyttökorvauksista. Työnantajan sosiaaliturvamaksua näistä korvauksista ei kuitenkaan tarvitse maksaa. Ennakonpidätysvelvollisuuteen ei vaikuta se, maksetaanko korvaus esimerkiksi osakeyhtiölle tai henkilölle.⁴⁵

Julkista ennakkoperintärekisteriä ylläpitää Verohallinto. Verohallinto merkitsee toimijat ennakkoperintärekisteriin heidän oman hakemuksensa perusteella. Ennakkoperintärekiste- riin voidaan merkitä jokainen, joka harjoittaa tai todennäköisesti ryhtyy harjoittamaan elinkeinotoimintaa, maataloutta tai muuta tulonhankkimistoimintaa muutoin kuin työsuh- teessa. Selvästi harrastusluonteinen toiminta ei täytä rekisteröintiedellytyksiä. Myös teki- jänoikeuskorvausten saajat voivat halutessaan rekisteröityä. Ennakkoperintärekisteriin kuu-

44 Verohallinto, Muutokset henkilöasiakkaiden ennakkoveroon 1.11.2018.

45 Myrsky – Svensk 2016, s. 384-385.

(27)

luminen ei ole pakollista. Työnsuorittaja voi pitää tarkoituksenmukaisena, että toimeksiantaja toimittaa ennakonpidätyksen hänen saamastaan korvauksesta. Ennakkoperintärekiste- riin voivat hakeutua myös pelkkää tavaran kauppaa harjoittavat toimijat. Työn teettäjän ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä maksamastaan työ- tai käyttökorvauksesta, jos työnte- kijä on merkitty ennakkoperintärekisteriin. Rekisteriin merkitseminen edellyttää ansiotar- koituksessa harjoitettua tulonhankkimistoimintaa. Toiminnan ei kuitenkaan tarvitse olla jatkuvaa. Verohallinto voi myös hakemuksetta merkitä rekisteriin edellä mainittua toimin- taa harjoittavan (EPL 25.2 §).⁴⁶

Ne, joita ei ole viranomaisaloitteisesti merkitty ennakkoperintärekisteriin sen perustamis- vaiheessa ja jotka ovat aloittaneet tai todennäköisesti aloittavat elinkeinotoiminnan, maatalouden tai muun tulonhankkimistoiminnan harjoittamisen, tekevät itse rekisteröintihake- muksen. Ennakkoperintärekisteriin hakeudutaan käyttämällä yritys- ja yhteisötietojärjes- telmän (YTJ:n) lomakkeita Y1–Y6. Jos yritys on uusi, se tekee samalla lomakkeella ilmoituksen kaupparekisteriä ja Verohallintoa varten. Aloittaessaan yritys käyttää YTJ:n perus- tamisilmoituslomakkeita Y1–Y3 (yritys- ja yhteisötietolaki 244/01, YYTL 10–11 §). Jos yritys ei vielä tässä vaiheessa ilmoittaudu ennakkoperintärekisteriin, sen voi tehdä myö- hemmin muutosilmoituslomakkeilla Y4–Y6. Eri yhteisöjä ja yhtiömuotoja varten on eri lomakkeet. Samalla tavalla ilmoittaudutaan arvonlisäverovelvolliseksi ja vakuutusmaksu- verovelvolliseksi sekä rekisteröidytään säännöllisesti palkkoja maksavaksi työnantajaksi.⁴⁷ 2.4.6 Verotusmenettelyn muutokset vuonna 2017

Verotililaki ehdotetaan kumottavaksi ja tarpeellinen sääntely siirrettäväksi ehdotettuihin oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annettuun lakiin, veronkantolakiin sekä ve- ronlisäyksestä ja viivekorosta annettuun lakiin. Oma-aloitteisten verojen verotusmenette- lystä annettuun lakiin on tarkoitus koota oma-aloitteisten verojen yleiset veron ilmoittamis- ta, maksamista, määräämistä ja muutoksenhakua koskevat säännökset.⁴⁸

Hallituksen esityksen 29/2016 mukaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain soveltamisalaan kuuluvien verojen verokauden veroilmoitus olisi annettava sähköisesti. Pi- dennettyjen verokausien soveltamisalaa on tarkoitus laajentaa. Ehdotuksen mukaan arvon- lisäverotuksessa verovelvollinen, jonka kirjanpitolaissa tarkoitettu kalenterivuoden liike-

46Myrsky – Svensk 2016, s. 385.

47 Laitinen – Peltomäki, luku 6 ennakkoperintärekisteri, kohta hakeutuminen -> hakemuslomake.

48 Myrsky - Svensk 2016, s. 425.

(28)

vaihto tai sitä vastaava tuotto olisi enintään 100 000 euroa, voisi soveltaa neljänneskalente- rivuoden pituista verokautta. Sama raja-arvo koskisi myös säännöllisesti palkkaa maksavaa työnantajaa tai muuta suorituksen maksajaa kuin satunnaisesti palkkaa maksavaa työnanta- jaa.⁴⁹

Uusi oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaki olisi yleinen menettelylaki, joka vastai- si rakenteeltaan verotusmenettelylakia. Siltä osin kuin verotusmenettelylaissa ja oma- aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa olisi yhteneväisiä kokonaisuuksia, kuten ennak- kopäätösvalitus, niistä säädettäisiin ensisijaisesti verotusmenettelylaissa. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain soveltamisalaan kuuluvia veroja olisivat arvonlisävero, enna- konpidätys, työnantajan sairausvakuutusmaksu, vakuutusmaksuvero, arpajaisvero, lähde- vero, korkotulon lähdevero, palkansaajan lähdevero ja lopullinen palkkavero.⁵⁰

49 Myrsky – Svensk 2016, s. 425-426.

50 Myrsky – Svensk 2016, s. 427-428.

(29)

3 PALKKA JA TYÖKORVAUS VEROTUKSESSA

3.1 Johdanto

Työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettua vastiketta pidetään verotuksessa joko palkkana tai työkorvauksena. Tällä rajanvedolla on merkitystä sekä suorituksen maksajan että suorituksen saajan kannalta. Työnantajan on toimitettava palkasta ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu. Palkansaajan verotuksessa palkka on aina hä- nen veronalaista ansiotuloaan. Työkorvauksesta ei toimiteta ennakonpidätystä, jos sen saaja on ennakkoperintärekisterissä. Työkorvaus voi olla työn suorittajan elinkeinotoiminnan tuloa tai muuta ansiotuloa taikka hänen omistamansa yhtiön tuloa.⁵¹

Yhteiskunnassa tapahtuvat muutokset vaikuttavat jatkuvasti työn tekemisen ja yrittäjänä toimimisen muotoihin. Yritykset ulkoistavat ydintoimintaansa kuulumattomia tai erityistä osaamista vaativia tehtäviä niihin erikoistuneille pienyrityksille. Yleisenä kehityssuuntana on työnteon ja yrittämisen mallien ja tapojen jatkuva monipuolistuminen. Nykyään yhä useammin aikaisemmin yleisesti palkkatyönä tehtyä työtä saatetaan ja voidaan tehdä yrittä- jänä.⁵²

Palkan ja työkorvauksen rajanvedossa tosiasiat voivat tukea yhtä lailla yrittäjän kuin työn- tekijän roolia. Ero näiden roolien välillä on usein hyvin pieni. Asian arvioinnissa huomioon otettavien tosiasioiden merkitys on edelleen muuttunut yrittäjyyttä tukevaan suuntaan.

Esimerkiksi aloittavalla yrityksellä ei enää tarvitse olla kuin yksi toimeksiantaja, jos hän on muutoin järjestänyt toimintansa asianmukaisesti yritystoiminnan harjoittamiseksi.⁵³

Yrityksen muodossa harjoitetun toiminnan luonne vaikuttaa asian arviointiin yksittäistapa- uksissa. Lisäksi esimerkiksi aloittavan yrityksen toiminnan vakiinnuttaminen saattaa viedä vuosia. Toiminnan alkuvaiheessa yrityksen toiminnan luonnetta osoittavat tosiasiat voivat olla lähellä työsuhteen tunnusmerkkejä. Kyse voi tästä huolimatta olla yritystoiminnasta, jos toiminta on muutoin järjestetty asianmukaisesti yritystoiminnan harjoittamista varten.

51 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 1 Johdanto.

(30)

Verotuskäytännössä yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voidaan pitää yhä useammin työkorvauksena.⁵⁴

3.2 Palkan ja työkorvauksen määritelmä 3.2.1 Palkan käsite ennakkoperinnässä

Työnantajan työntekijälleen maksama palkka on yleisin ennakonpidätyksen alainen suoritus. Palkasta puhuttaessa kyse on varsin yleisestä käsitteestä, jonka yleensä ymmärretään työelämässä liittyvän nimenomaisesti työsuhteeseen. Työelämää ja työn tekemistä koske- vassa lainsäädännössä ja muussa sitovassa normistossa palkan käsitteitä on kuitenkin mon- ta. Niitä on ainakin työehtosopimuksen ja muun sitovan sopimuksen mukainen palkka, eläkettä kerryttävä eläkemaksujen perusteena oleva eläkepalkka, sairausvakuutuslain mukainen sairausvakuutuksen lakisääteisten maksujen perusteena oleva palkka ja ennakkoperintälain mukainen ennakonpidätyksen alainen palkka. Käsitteet ovat pää- sääntöisesti melko yhteneväisiä. Yhteistä niille on myös se, että kyseessä on sitova normis- to, josta ei voida poiketa suorituksen saajan ja maksajan välisellä sopimuksella siten, että sopimus syrjäyttäisi pakottavan lainsäädännön tai sitovan yleissopimuksen. Palkkaa ei voida sopimuksin muuttaa muuksi tulotyypiksi.⁵⁵

Pohdittaessa kunkin normiston soveltamisalaan kuuluvan palkan merkitystä suorituksen maksajan velvollisuuksien näkökulmasta, on tunnettava juuri kyseisen normiston mukainen palkan käsite. Tuloverolain 61.2 §:n mukaan palkka on veronalaista ansiotuloa. Tulo- verolaissa ei kuitenkaan täsmällisemmin määritellä palkan käsitettä eikä se ole tarpeen- kaan. Tarvittaessa apua TVL:n mukaisen palkan käsitteen tulkintaan voidaan sitä hakea soveltuvin osin ennakkoperintälaista, jota sovellettaessa palkan käsitteellä on olennainen merkitys. Tämä johtuu siitä, että palkan ennakonpidätyksen alaisuus määräytyy eri tavoin kuin muilla suorituksilla. Toisaalta ennakonpidätyksen alaisen palkan perusteella maksetaan työnantajan sosiaaliturvamaksu.⁵⁶

Tuloverolakia sovellettaessa EPL:n palkan käsite on myös tärkeä, sillä EPL:n mukaisen palkansaajan asemassa olevalle voidaan esimerkiksi maksaa TVL:n mukaan verovapaita kustannusten korvauksia ja antaa TVL 69 §:n mukaisia verovapaita henkilökuntaetuja.

Ennakkoperintää koskee oma itsenäinen palkan käsite, josta sääde-

56 Peltomäki 2015, s. 17-18.

(31)

tään ennakkoperintälain 13 §:ssä. Se ei ole sidottu minkään muun lain mukaiseen palkan- maksurelaatioon. Kun ennakkoperinnän yhteydessä puhutaan palkanmaksajan ja -saajan välisestä sopimussuhteesta, voidaan käyttää täsmällisen legaalitermin puuttuessa termiä palkkasuhde, joka pitää sisällään kaikki EPL 13 §:n palkanmaksurelaatiot.⁵⁷

Riippumatta palkkasuhteen luonteesta palkan yleiseen käsitteeseen sisältyy ajatus siitä, että se on työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettu korvaus. Verotuksessa muukin kuin palkka voi olla sellaista, jolloin puhutaan EPL 25 §:n mukaisesta työkorvauksesta. To- sin ennakkoperintälain palkan käsite ei ole miltään osin sidottu työn tekemiseen ja juuri siitä saatuun tuloon, vaan olosuhteet voivat ratkaista osaltaan tulotyypin.⁵⁸

Tulotyypin luonne on ratkaistava jo ennakkoperintävaiheessa, sillä palkan ja työkorvauk- sen maksaminen perustavat erilaiset velvollisuudet niiden maksajalle. Palkasta toimitetaan ennakonpidätys lähes poikkeuksetta kun taas työkorvauksesta vain, jos työkorvauksen saaja ei kuulu ennakkoperintärekisteriin. Lisäksi palkasta on maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Rajankäynnin lähtökohta on EPL 25 §:n sisältö, jonka mukaan toiselle tehdys- tä palveluksesta, työstä tai tehtävästä saatu korvaus, joka ei ole palkkaa, on työkorvausta.

Jotta voisi tietää mikä on työkorvausta, on tiedettävä mikä on palkkaa.⁵⁹ 3.2.2 Työ- tai virkasuhteessa saatu palkka

Ennakkoperintälain 13.1 §:n palkalla tarkoitetaan:

1) kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa;

2) kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyy- destä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta.

Palkaksi on ennakkoperintälaissa määritelty kaikenlaatuinen työ- ja virkasuhteessa saatu palkka, palkkio, etuus ja korvaus⁶⁰.

59 Peltomäki 2015, s. 18-19.

60 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 2.1 Palkan määritelmä.

(32)

Työsuhteen käsitettä ei määritellä ennakkoperintälaissa. Ennakkoperintälain esitöissä (HE 126/1994 vp) on todettu, että ennakkoperintälain työsuhteen käsite on itsenäinen vero- oikeudellinen käsite⁶¹. Edelleen hallituksen esityksessä on todettu, että palkan käsitettä ei ole perusteltua suoraan perustaa työoikeudelliseen työsuhteen käsitteeseen⁶² ja sen tulkin- toihin. Työsuhteen syntymistä arvioidaan kokonaisarvosteluna, jossa otetaan huomioon tunnusmerkkejä. Verotuksessa ratkaisua ei siten tehdä pelkästään työoikeudellisen työsuh- teen yksittäisten tunnusmerkkien perusteella.⁶³

Virkasuhde⁶⁴ on julkisoikeudellinen palvelussuhde, jossa julkisyhteisö on työnantaja ja virkamies tai viranhaltija työn suorittaja. Virka perustetaan aina nimenomaisesti lain tai asetuksen säännöksellä taikka viranomaisen päätöksellä.⁶⁵

Ennakkoperintälain 13 §:n mukaista palkan määritelmää sovelletaan sekä ennakkoperin- nässä että suorituksen saajan verotusta toimitettaessa (KHO 2013:1 ja KHO 2011:31). En- nakkoperintälain 13 §:n nojalla palkaksi katsottava suoritus on siten palkkaa sekä enna- konpidätystä toimitettaessa että palkansaajan verotusta toimitettaessa. Tuloverolain 61 §:n mukaan palkka on suorituksen saajan veronalaista ansiotuloa.⁶⁶

Palkan käsite⁶⁷ sisältyy verolainsäädännön ohella myös useisiin muihin työsuhdetta koske- viin lakeihin ja normistoihin. Palkan käsitteen sisältö vaihtelee jossain määrin eri normisto- jen välillä. Tämän vuoksi verotuksessa saatetaan katsoa palkaksi sellaisia eriä, joita ei jota- kin muuta lakia sovellettaessa pidetä palkkana.⁶⁸

3.2.3 Työkorvauksen määritelmä

Verotuksessa tarkoitettu työkorvaus määritellään ennakkoperintälain 25.1 §:n 1 kohdassa.

Säännöksen mukaan työkorvausta on työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettava korvaus. Alkuasetelmaltaan säännös on selvä: toiselle on tehty työtä, josta saadaan korvaus. Tämä jälkeen ratkaistavaksi tulee, onko suoritus palkkaa. Jos se ei ole palkkaa, se on työkorvausta. Hyvin usein työkorvauksessa on kyse yrittäjän itsenäisesti tekemästä työstä maksetusta suorituksesta. Itsenäisen yrittäjän käsitettä nykyinen ennakko-

61 Ks. HE 126/1994 vp, s. 8, kohta 1.1 Ennakkoperintälaki.

62 Ks. Työsuhteen tunnusmerkkejä työikeuden näkökulmasta Äimälä – Kärkkäinen 2017, s. 24.

64 Ks. Työoikeuden määritelmä virkasuhteesta Bruun – Von Koskull 2012, s. 114-115.

67 Ks. Vero-oikeuden ansiotulon ja palkan käsitettä Niskakangas, Luku 9 palkka ansiotulona, kohdat ansiotu- lo ja palkan käsite.

(33)

perintälaki ei kuitenkaan tunne, joten työkorvausta voidaan maksaa myös muulle kuin yrittäjän muodolliset tunnusmerkit täyttävälle yrittäjälle, kunhan palkan tunnusmerkit eivät täyty. Olennaista on ratkaista se, että kyse ei ole työ- tai virkasuhteesta eikä muusta- kaan palkkasuhteesta vaan toimeksiantosuhteesta, jossa osapuolina ovat työnantajan ja palkansaajan sijaan toimeksiantaja ja toimeksisaaja.⁶⁹

Työkorvauksen saajan verotusta toimitettaessa työkorvaus on pääsääntöisesti saajansa elinkeinotoiminnan tuloa. Jos työkorvauksen saajan ansiotoiminta on hyvin pienimuotoista, työkorvaus on saajansa henkilökohtaista ansiotuloa. Tällöin on kyse yleensä yksittäisistä ja satunnaisista työsuorituksista, joiden tekijä ei harjoita yritystoimintaa, mutta ei ole myös- kään työsuhteessa työn teettäjään. Esimerkiksi, jos työsuhteessa oleva juristi laatii naapu- rilleen perukirjan tai laskentatoimen opettaja hoitaa shakkikerhon kirjanpidon, tällaisesta työstä tekijälle maksettu korvaus on kyseisen henkilön ansiotulona verotettavaa työkorva- usta.⁷⁰

3.3 Työsuhteen syntyminen 3.3.1 Yleistä

Työtä⁷¹, tehtäviä ja palveluksia voidaan tehdä työsuhteessa tai muussa sopimussuhteessa⁷². Ennakkoperintälain esitöiden mukaan osapuolten välisen sopimuksen sisältö ja tarkoitus on lähtökohtana, kun ratkaistaan, onko osapuolten välille syntynyt työsuhde vai toimeksiantosuhde. Osapuolet voivat sopia, että työsuhde muodostuu, jolloin työstä maksettu korvaus on verotuksessa palkkaa. Kyseessä on toimeksiantosuhde, jos osapuolten välillä on tehty toimeksiantosopimus, toimeksiantosuhteen tunnusmerkit täyttyvät ja myös osapuolten tosi- asiallinen toiminta tukee toimeksiantosuhteen syntymistä.⁷³

Jos on epäselvää, onko kyseessä työ- vai toimeksiantosuhde, ratkaisu sopimussuhteen luonteesta tehdään erilaisten tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. NämäTyö- ja toimeksiantosuhteen rajanvedossa huomioon otettavat tunnusmerkit voidaan ryhmitellä muodollisiin ja tosiasiallisiin tunnusmerkkeihin. Muodolliset tunnusmerkit liittyvät erilai- siin yritystoiminnan aloittamiseen ja yrittäjänä toimimiseen liittyvien velvoitteiden täyttä-

70 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 2.2 Työkorvauksen määritelmä.

71 Ks. Työoikeuden määritelmä työn tekemisestä Äimälä – Kärkkäinen 2017, s. 24-25.

72 Ks. Työoikeuden määritelmä sopimussuhteesta Hietala – Hurmalainen - Kaivanto 2017, s. 20.

73 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 3.1 Sopimus lähtökohtana.

(34)

miseen. Tosiasialliset tunnusmerkit liittyvät maksajan ja saajan välisen sopimussuhteen mukaisten velvoitteiden sisältöön sekä todellisiin työskentelyolosuhteisiin ja -ehtoihin.⁷⁴ Muodollisia tunnusmerkkejä ovat muun muassa:

 toiminimellä tai yhtiömuodossa toimiminen

 pakollisten sosiaalivakuutusten ottaminen

 ennakkoperintärekisteriin kuuluminen

 muihin rekistereihin kuuluminen

 lakisääteisten ilmoitusten tekeminen

 toimilupa.⁷⁵

Tosiasiallisia olosuhteita osoittavia tunnusmerkkejä ovat muun muassa:

 työsopimuksen tai toimeksiantosopimuksen sisältö

 työn suorittamisen henkilökohtaisuus tai itsenäisyys

 työskentely toisen tai omaan lukuun

 työn johto- ja valvontaoikeus

 työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit

 työskentelyn ajankohta

 työskentelypaikka

 vastikkeen määräytyminen

 työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaaminen

 vastuut, takuut ja vakuutukset

 irtisanomisen ehdot

 toimeksiantojen rajoittaminen, kilpailukielto ja salassapito.⁷⁶

Arvio osapuolten välisen suhteen luonteesta tehdään muodollisten ja tosiasiallisten tunnusmerkkien kokonaisarviointina. Kokonaisarviointia tehtäessä kukin tapaus on harkittava erikseen ja arvioinnin tarkoituksena on erilaisten ja usein erisuuntaisten tekijöiden nojalla ratkaista, millaisesta toimeksiannosta on kysymys. Yleensä kyse on toimeksiantosuhteesta,

74 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 3.2 Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavat tunnusmerkit.