Palkan ja työkorvauksen ennakkoperintälain mukainen tulkinta työmarkkinoiden murroksessa
Itä-Suomen yliopisto Oikeustieteiden laitos Pro gradu -tutkielma 18.11.2018
Tekijä: Maija Nevalainen 269286 Ohjaaja: Erkki Kontkanen
Tiivistelmä
ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO
Tiedekunta
Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta
Yksikkö
Oikeustieteiden laitos
Tekijä
Maija Nevalainen
Työn nimi
Palkan ja työkorvauksen ennakkoperintälain mukainen tulkinta työmarkkinoiden mur- roksessa
Pääaine
Finanssioikeus
Työn laji
Pro gradu -tutkielma
Aika
18.11.2018
Sivuja
XIV + 78
Tiivistelmä
Tämä tutkimus keskittyy primääristi oikeusdogmaattisia metodeja hyödyntäen ennakkoperintä- lain (1118/1996) 13.1,1 §:n palkan ja 25.1,1 §:n työkorvauksen välisen tunnusmerkistön tutki- miseen, milloin työstä maksettavaa korvausta on pidettävä palkkana, ja milloin työkorvaukse- na. Tutkimuksen tavoitteena on pyrkiä tunnistamaan seikat, jotka määrittävät ennakkoperintä- lain palkan ja työkorvauksen legaalit merkityssisällöt. Tutkimuksen tavoite on vero- oikeudellisesti tärkeä, koska ennakkoperinnän verovelvoitteet poikkeavat merkittävästi toisis- taan riippuen siitä, onko työstä saatu korvaus palkkaa vai työkorvausta.
Palkan ja työkorvauksen määritelmät perustuvat ennakkoperintälain mukaan työsuhteen ja toimeksiantosuhteen käsitteisiin. Mikäli korvaus maksetaan työsuhteen perusteella, kyse on palkasta ja mikäli toimeksiantosuhteen perusteella, kyse on työkorvauksesta. Työsuhteen ja toimeksiantosuhteen käsitteitä ei ole ennakkoperintälaissa määritelty, minkä vuoksi palkan ja työkorvauksen merkityssisällöt jäävät normatiivisesti avoimiksi. Ennakkoperintälaissa määrit- telemättömien työsuhteen ja toimeksiantosuhteen käsitteiden vuoksi palkan ja työkorvauksen tulkintarajanveto tehdään tosiseikkojen kokonaisarviointina in casu, jossa asetetaan vastakkain työsuhteen muodostumista ja toimeksiantosuhteen muodostumista puoltavat tunnusmerkit.
Oikeuskäytännössä tarkentuneet tunnusmerkit liittyvät muodollisiin seikkoihin kuten ennakko- perintärekisteriin kuulumiseen ja tosiasiallisia olosuhteita kuvastaviin aineellisiin seikkoihin, kuten työn johdon- ja valvontavallan olemassaoloon.
Työtä voidaan tehdä entistä useammin itsenäisenä yrittäjänä toimeksiantosuhteessa, josta mak- settava suorite on verotuksessa työkorvausta. Kyse on tutkimuksen kytköksestä työmarkkinoil- la tapahtuvaan murrokseen, jossa perinteisten työsuhteeseen perustuvien työnteon muotojen rinnalle muodostuu enenevissä määrin itsenäiseen yrittäjyyteen perustuvia työnteon muotoja.
Avainsanat
ennakkoperintälaki, ennakkoperintä, palkka, työkorvaus, työsuhde, toimeksiantosuhde, työmarkkinoiden murros
SISÄLLYS
LÄHTEET ... V LYHENNELUETTELO ... XIII KUVIOT JA TAULUKOT ... XIV
1 JOHDANTO ... 1
2 TUTKIMUSAIHEEN ESITTELY ... 3
2.1 Tutkimusaihe ... 3
2.2 Tutkimusaiheen oikeudellinen lähestymiskulma ... 5
2.3 Tutkimusaiheen sijoittuminen oikeussystematiikassa ... 6
2.4 Aikaisempi aiheeseen liittyvä oikeustieteellinen tutkimus... 7
2.5 Tutkimusongelma ja -metodit ... 8
2.5.1 Tutkimusongelma ... 8
2.5.2 Tutkimusmetodit ... 9
2.6 Tutkimuksen kohde ja rajaus ... 11
2.7 Tutkimuksen rakenne ... 14
2.8 Tutkimuksen empiirisen oikeuslähdetiedon hankinta ja koostaminen ... 15
3 PALKAN JA TYÖKORVAUKSEN SÄÄNTELYN PERUSTA ... 17
3.1 Yleisesti voimassaolevasta ennakkoperintälain sääntelystä ... 17
3.2 Palkan määritelmä ... 17
3.3 Työkorvauksen määritelmä ... 18
3.4 Palkan ja työkorvauksen maksajan velvoitteet ... 19
3.4.1 Palkan maksajan velvoitteet ... 19
3.4.2 Työkorvauksen maksajan velvoitteet ... 20
3.5 Voimassaolevaa sääntelyä edeltäneestä ennakkoperintälain sääntelystä ... 21
4 TYÖSUHDE VAI TOIMEKSIANTOSUHDE ... 24
4.1 Työ- ja toimeksiantosuhteen käsitteet vero- ja työsopimusoikeudessa ... 24
4.2 Työ- ja toimeksiantosuhteen tunnusmerkit vero- ja työsopimusoikeudessa ... 26
4.2.1 Sopimus ... 26
4.2.2 Työn tekeminen ... 27
4.2.3 Työnjohto- ja valvontaoikeus ... 31
4.2.4 Vastikkeellisuus ja vastikkeen määräytymisperuste ... 38
4.2.5 Työtilat, -välineet, -tarveaineet ja -kalusto ... 41
4.3 Työ- ja toimeksiantosuhteen tunnusmerkkien kokonaisarviointi vero-oikeudessa 43
4.3.1 Tunnusmerkkien kokonaisarviointi ... 43
4.3.2 Selonottovelvollisuuden rajoitus kokonaisarvioinnissa ... 46
4.4 Työsuhteen keinotekoinen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi vero-oikeudessa 49 4.5 Yhteenveto työ- ja toimeksiantosuhteen tunnusmerkeistä vero-oikeudessa sekä vero-oikeuden suhteesta työsopimusoikeuteen ... 52
4.5.1 Työsuhteen tunnusmerkit vero-oikeudessa ... 52
4.5.2 Toimeksiantosuhteen tunnusmerkit vero-oikeudessa ... 53
4.5.3 Ennakkoperintälain oikeudellinen suhde työsopimuslakiin ... 56
4.5.4 Työsopimusoikeudellisen tulkinnan hyödyntäminen vero-oikeudessa ... 58
5 LOPUKSI ... 62
5.1 Tutkimus ja tutkimuksen tausta ... 62
5.2 Palkan ja työkorvauksen vero-oikeudellinen tulkinta ... 63
5.2.1 Milloin työn, tehtävän tai muun palveluksen suorittamisesta maksettavaa korvausta on pidettävä palkkana, ja milloin työkorvauksena vero-oikeudessa? ... 63
5.2.2 Miten palkan ja työkorvauksen rajanvedon tulkinta on muuttunut vero- oikeudessa? ... 65
5.2.3 Miten työsopimusoikeudellinen työsuhteen tulkinta vaikuttaa vero- oikeudessa? ... 67
5.3 Palkan ja työkorvauksen vero-oikeudellinen tulkinta eri näkökulmista... 69
5.3.1 Lainsäädännöllinen näkökulma ... 69
5.3.2 Oikeustieteellinen näkökulma ... 71
5.3.3 Verosuunnittelun näkökulma ... 72
5.4 Tulevaisuuden kehitysnäkymät ... 74
LIITTEET ... 78
LÄHTEET
KIRJALLISUUS
Aarnio, Aulis, Laintulkinnan teoria. Yleisen oikeustieteen oppikirja. WSOY 1989.
Aubert, Vilhelm, Rättssociologi. Aldus/Bonniers 1972.
Andersson, Edward, Johdatus vero-oikeuteen. 13. uudistettu painos. Talentum 2006.
Andersson, Edward – Linnakangas, Esko – Frände, Joakim, Tuloverotus. 8. uudistettu pai- nos. Talentum Pro 2016. (Andersson ym. 2016)
Ervasti, Kaijus, Laki, konflikti, tuomio. Oikeus yhteiskunnallisena ilmiönä. Bookwell Oy 2012.
Ervasti, Kaijus, Empiirinen oikeustutkimus, s. 9 – 16 Heidi Lindfors (toim.), Empiirinen tutkimus oikeustieteessä. Oikeuspoliittisen tutkimuslaitoksen tutkimustiedonantoja 64.
Oikeuspoliittinen tutkimuslaitos 2004.
Hietala, Harri – Hurmalainen, Mikko – Kaivanto, Keijo, Työsopimus ja ehdot erityistilan- teissa. Alma Talent 2017. (Hietala ym. 2017)
Hietala, Harri – Kahri, Tapani – Kairinen, Matti – Kaivanto, Keijo, Työsopimuslaki käy- tännössä. 6. uudistettu painos. Talentum Media 2016. (Hietala ym. 2016)
Hirvonen, Ari, Mitkä metodit? Opas oikeustieteen metodologiaan. Yleisen oikeustieteen julkaisuja 17 2011. Saatavana osoitteesta: [http://docplayer.fi/5397838-Mitkametodit- opas-oikeustieteen-metodologiaan.html] (19.9.2018)
Hirvonen, Markku – Leino, Unto – Tuominen, Esko – Winter, Lars, Työnantaja ja ennak- koperintä. Weilin+Göös 1990. (Hirvonen ym. 1990)
Husa, Jaakko, Oikeusvertailu. Teoria ja metodologia. Lakimiesliiton kustannus 2013.
Husa, Jaakko – Pohjolainen, Teuvo, Julkisen vallan oikeudelliset perusteet. Johdatus jul- kisoikeuteen. 4. uudistettu painos. Talentum 2014.
Kaari, Päivi, Ennakonpidätys 2016. Verotieto 2016.
Kairinen, Martti – Koskinen, Seppo – Nieminen, Kimmo – Ullakonoja, Vesa – Valkonen, Mika, Työoikeus. Juridiikka. Jatkuva julkaisu. WSOYpro 2004. (Kairinen ym. 2004) Keinänen, Anssi, Empiirisen vaikutustutkimuksen haasteet. Esimerkkinä CS-kurssin vaiku-
tus rikollisuuteen, s. 119 – 145 teoksessa Anssi Keinänen, Mia Kilpeläinen & Ulla Väätänen (toim.), Empiirisen oikeustutkimuksen kokemukset, haasteet ja tulevaisuus.
Itä-Suomen yliopiston oikeustieteellisiä julkaisuja 26. Itä-Suomen yliopisto 2010.
Kolehmainen, Antti, Tutkimusongelma ja metodi lainopillisessa työssä, s. 105–134 teok- sessa Tarmo Miettinen (toim.), Oikeustieteellinen opinnäytetyö – Artikkeleita oikeus-
tieteellisten opinnäytteiden vaatimuksista, metodista ja arvostelusta. Edilex Kirjat 16.2.2016. [www.edilex.fi/kirjat/16170]
Kondelin, Antti – Laitinen, Mirjami – Peltomäki, Tomi, Palkkahallinnon säädökset. 12.
uudistettu painos. Alma 2018. (Kondelin ym. 2018)
Korkea-aho, Emilia: Empiirisen oikeustutkimuksen käytäntö, s. 81 – 90 teoksessa Heidi Lindfors (toim.), Empiirinen tutkimus oikeustieteessä. Oikeuspoliittisen tutkimuslai- toksen tutkimustiedonantoja 64. Oikeuspoliittinen tutkimuslaitos 2004.
Koskinen, Seppo, Lääkärin asema työn suorittajana – työntekijä, virkamies vai yrittäjä?
Edilex-sarja 2010/16 (11.10.2018) [www.edilex.fi/lakikirjasto/7054]
Koskinen, Seppo, Konsultti – työntekijä, yrittäjä vai jotakin näiden väliltä – näkökohtia työn suorittamisen statuksen arvioinnin perusteista. Edilex-sarja 2016/17 (11.10.2018) [www.edilex.fi/artikkelit/16656]
Kultalahti, Jukka, Empiirinen metodi oikeudellisen tulkinnan apuvälineenä, s. 15 – 43 te- oksessa Anssi Keinänen, Mia Kilpeläinen & Ulla Väätänen (toim.), Empiirisen oikeus- tutkimuksen kokemukset, haasteet ja tulevaisuus. Itä-Suomen yliopiston oikeustieteel- lisiä julkaisuja 26. Itä-Suomen yliopisto 2010.
Launiala, Mika: Prejudikaatti ja prejudikaattinormi. Edilex-sarja 2016/18 (11.10.2018) [www.edilex.fi/artikkelit/16683]
Laurén, Terhi, Työkorvauksen jälkikäteisen sivuuttamisen vaikutus yrityksen verotukseen eri yhtiömuodoissa. Oikeustieteellinen tiedekunta. Turun yliopisto 2017.
Lohi, Tapani, Empiirisen tiedon hyödyntämisestä jäämistölainopissa, s. 27 – 40 teoksessa Heidi Lindfors (toim.), Empiirinen tutkimus oikeustieteessä. Oikeuspoliittisen tutki- muslaitoksen tutkimustiedonantoja 64. Oikeuspoliittinen tutkimuslaitos 2004.
Majamaa, Vesa, Ympäristöoikeus valinkauhassa. Defensor Legis 9-10/1985, s. 371 – 381.
Myrsky, Matti, Oliko konsulttisopimuksen perusteella maksettavaa korvausta pidettävä C:n toimitusjohtajan tehtävästä saamana palkkana? Ratkaisun KHO 2013:1 arviointia. La- kimies 2/2013, s. 303–330.
Myrsky, Matti, Ennakkoperintäjärjestelmämme kysymyksiä. Defensor legis 3/2012, s. 358 – 369.
Myrsky, Matti, Ennakkopäätökset verotuksessa. Talentum 2011.
Myrsky, Matti, Prejudikaattien merkitys verotuksessa. Lakimiesliiton kustannus 2002.
Myrsky, Matti, Vero-oikeudesta dynaamisena oikeudenalana. Lakimies 2/2000, s. 163 – 179.
Myrsky, Matti – Linnakangas, Esko, Johdatus elinkeinoverotukseen. Lakimiesliiton kus- tannus 2003.
Myrsky, Matti – Malmgrén, Marianne, Elinkeinotulon verotus. 4. uudistettu painos. Talen- tum 2014.
Myrsky, Matti – Räbinä, Timo, Verotusmenettely ja muutoksenhaku. 7. uudistettu painos.
Talentum 2015.
Myrsky, Matti – Räbinä, Timo, Henkilökohtaisen tulon verotus. 2. uudistettu painos. Ta- lentum Media 2014.
Määttä, Kalle, Oikeustaloustieteellinen näkökulma kotimaiseen lainvalmisteluun. Oikeus- poliittisen tutkimuslaitoksen tutkimuksia 242. Oikeuspoliittinen tutkimuslaitos 2009.
Määttä, Tapio, Näkökulmia oikeuteen ja oikeustieteeseen, s. 7 – 30 teoksessa Tapio Määttä (toim.), Oikeudellisen ajattelun perusteita. Oikeustieteiden laitos 2012.
Niemi, Heljä, Palkkaa vai työkorvausta. Palkan käsite ennakkoperintälaissa. Oikeustietei- den laitos. Itä-Suomen yliopisto 2005.
Pellinen, Ilona, Palkkatyön ja itsenäisen yrittäjyyden välinen rajanveto ennakkoperinnässä - freelancerit ja taiteilijat. Oikeustieteiden laitos. Itä-Suomen yliopisto 2004.
Niskakangas, Heikki, Henkilöverotus. Jatkuva julkaisu. WSOYpro 2000.
Nykänen, Pekka, Palkkaa vai työkorvausta – KHO 2016:35. Edilex 2.12.2016.
[https://www.edilex.fi/artikkelit/17191] (Nykänen 2016a)
Nykänen, Pekka, Kiinteistönvälitystoimintaa harjoittaneen osakeyhtiön saamat palkkiot olivat yhtiön osakkaan palkkaa – KHO 2016:154. Edilex 28.10.2016.
[https://www.edilex.fi/artikkelit/17080] (Nykänen 2016b)
Ossa, Jaakko, Tuloverolaki käytännössä. 1. painos. Sanoma Pro 2013.
Paanetoja, Jaana, Euroopan unionin oikeuden työntekijäkäsitteen laajeneva tulkinta. Laki- mies 3-4/2015, s. 367 – 386.
Paanetoja, Jaana, Työsuhteista työtä vai työtoimintaa? Tutkimus vajaakuntoisen tekemän työn oikeudellisesta luonteesta. Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen julkaisuja, A-sarja.
Suomalainen lakimiesyhdistys 2013.
Peltomäki, Tomi, Ennakkoperintälaki käytännössä. 2. uudistettu painos. Lakimiesliiton kustannus 2015.
Posner, Richard A., Economic analysis of law. 5. edition. Aspen Law & Business 1998.
Puronen, Pertti, Oikeusturva, verotus ja viranomaiskäytänteet. WSOYPro 2010.
Puronen, Pertti, Verohallinnon norminannosta ja sen ohjausvaikutuksista erityisesti ensias- teen verotuksessa. Verotus 43:3/1993, s. 270 – 285.
Rauma, Johanna, Kuvataiteilijan asema työoikeudessa, vero-oikeudessa ja työttömyystur- vassa. Oikeustieteellinen tiedekunta. Turun yliopisto 2016.
Rautiainen, Hannu – Äimälä, Markus, Työsopimuslaki. 5. painos. Talentum Media 2008.
Rissanen, Minka, Itsenäisen työnsuorittajan oikeudellinen asema – tutkimus työsuhteen ja toimeksiantosuhteen rajapinnasta. Edilex 4.5.2018.
[https://www.edilex.fi/opinnaytetyot/18747]
Sutela, Marja – Määttä, Tapio – Myrsky, Matti, Ohjeita oikeustieteellisen tutkielman laa- timiseen. Joensuun yliopiston oikeustieteellisiä julkaisuja N:o 5. Joensuun yliopisto 2003. (Sutela ym. 2003)
Suviranta, Antti, Palkkatyön käsite vero-oikeudessa. Suomalaisen Lakimiesyhdistyksen julkaisuja, B-sarja N:o 109. Helsinki 1961.
Tiitinen, Kari-Pekka – Kröger, Tarja, Työsopimusoikeus. 5. painos. Talentum 2012.
Tuori, Kaarlo, Oikeusjärjestys ja oikeudelliset käytännöt. Toinen muuttamaton painos.
Unigrafia 2013.
Veronmaksaja, Yrityksen verotietopaketti. Verotieto Oy 2018.
Wennberg, Mikko, Oikeusfilosofia. Johdatus oikeusteoriaan ja oikeusteoreettiseen ajatte- luun. Oy UNIpress Ab 2001.
Äimälä, Markus – Kärkkäinen, Mika, Työsopimuslaki. 5. uudistettu painos. Talentum Me- dia Oy 2017.
VIRALLISLÄHTEET
HE 157/2000 vp, Hallituksen esitys Eduskunnalle työsopimuslaiksi ja eräiksi siihen liitty- viksi laeiksi
HE 202/1996 vp, Hallituksen esitys Eduskunnalle ennakkoperintälaiksi sekä eräiksi siihen liittyviksi laeiksi
HE 126/1994 vp, Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi ennakkoperintälain arvonlisäve- rolain 1 §:n muuttamisesta
Työ- ja elinkeinoministeriö, Työvoiman käyttötapojen ja työn tekemisen muotojen muu- tostrendejä selvittävän ja kehittävän työryhmän loppuraportti 2/2015.
TyVM 13/2000 vp, Työ- ja tasa-arvoasianvaliokunnan mietintö 13/2000 vp – Hallituksen esitys työsopimuslaiksi ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi
VaVM 74/1994 vp, Valtiovarainvaliokunnan mietintö n:o 74 hallituksen esityksen johdosta laeiksi ennakkoperintälain ja arvonlisäverolain 1 §:n muuttamisesta
Verohallinto, Freelancer verotuksessa. Diaarinumero A128/200/2017. Antopäivä 30.5.2018 (Verohallinto 2018a)
Verohallinto, Palkka ja työkorvaus verotuksessa. Diaarinumero A7/200/2018. Antopäivä 23.2.2018 (Verohallinto 2018b)
Verohallinto, Palkka ja työkorvaus verotuksessa. Diaarinumero A4/200/2017. Antopäivä 16.1.2017 (Verohallinto 2017)
Verohallinto, Palkka ja työkorvaus verotuksessa. Diaarinumero A19/200/2016. Antopäivä 4.4.2016. (Verohallinto 2016)
Verohallinto, Palkka ja työkorvaus verotuksessa. Diaarinumero A32/200/2014. Antopäivä 10.10.2014 (Verohallinto 2014)
Verohallinto, Palkkaa vai työkorvausta. Diaarinumero 2118/31/2004. Antopäivä 21.6.2005 (Verohallinto 2005)
INTERNET-LÄHTEET
Eduskunta.fi. [https://www.eduskunta.fi/pdf/LA+64/2016] (19.3.2018) KHT-Yhdistys.
[https://www.suomentilintarkastajat.fi/content/download/2110/29538/version/1/file/Pa lkka+ja+ty%C3%B6korvaus+verotuksessa+07+04+2014.pdf] (27.9.2018)
PWC Uutiset. [https://uutishuone.pwc.fi/valinnanvapaus-tyosuhteen-ja-yrittajyyden- valilla-kasvaa/] (19.3.2018)
Työ- ja elinkeinoministeriö. [https://tem.fi/lausunnot] (7.8.2018) Valtioneuvosto.
[http://valtioneuvosto.fi/documents/10184/1427398/Ratkaisujen+Suomi_FI_YHDIST ETTY_netti.pdf] (16.3.2018)
Yrittäjät. [https://www.yrittajat.fi/statement/593543-lausunto-hallituksen-esityksesta- tyosopimuslain-muuttamiseksi-tyontekijasta] (14.9.2018)
OIKEUSTAPAUKSET Korkein oikeus
KKO 1953 II 115 KKO 1990:29
KKO 1995:145 KKO 1996:49 KKO 1997:38 KKO 1999:113 KKO 2005:16 KKO 2008:99 KKO 2009:65
Korkein hallinto-oikeus KHO 1963 II 191
KHO 16.12.1971 t. 5336 (ATK) KHO 22.1.1980 t. 355 (ATK) KHO 1980 II 604
KHO 1981 B II 604 KHO 1981 B II 605 KHO 1983 B I 598 KHO 1983 B II 600 KHO 1983 B II 601 KHO 1983 II 603
KHO 5.5.1986 t. 1614 (ATK) KHO 1987 B 607
KHO 1989 B 559 KHO 1990 B 567
KHO 3.7.1991 t. 2325 (ATK) KHO 28.11.1996 t. 3729 (ATK) KHO 1996 B 543
KHO 1997:106
KHO 28.2.1997 t. 436 (ATK) KHO 10.3.1997 t. 561 (ATK) KHO 1998:61
KHO 1998:62
KHO 9.9.1999 t. 2430 (ATK) KHO 2002:88
KHO 2004:5 KHO 2011:31 KHO 2013:1 KHO 2015:161
KHO 16.6.2015 t. 1705 KHO 16.11.2015 t. 3293 KHO 29.9.2016 t. 4161 KHO 2016:35
KHO 2016:154 Hallinto-oikeus
Turun HaO 19.3.2001 t. 01/0105/3 Turun HaO 14.06.2013 t. 13/0391/3 Vaasan HaO 28.1.2002 t. 02/0007/4 Lääninoikeus
Pohjois-Karjalan LO 19.10.1998 t. 579 Vaasan LO 10.2.1998 t. 33/II
Vakuutusoikeus
VakO 14.8.2001 dnro 10594:2000 VakO 16.6.2016 dnro 5281:2014
Keskusverolautakunta KVL 1995/267
KVL 1995/192 Työneuvosto TN 1077-80 TN 1271-91 TN 1399-04 TN 1411-06 TN 1413-06
TN 1420-06 TN 1438-10 TN 1444-11 TN 1447-12
LYHENNELUETTELO
Dnro diaarinumero
EPA ennakkoperintäasetus (1124/1996)
EPL ennakkoperintälaki (1118/1996)
esim. esimerkiksi
EU Euroopan unioni
EY Euroopan yhteisö
HaO hallinto-oikeus
HE hallituksen esitys
KHO korkein hallinto-oikeus
KKO korkein oikeus
ks. katso
Ky kommandiittiyhtiö
L liikenteen palveluista laki liikenteen palveluista (320/2017)
LO lääninoikeus
ns. niin sanottu
nyk. nykyisin
N:o numero
Oy osakeyhtiö
SvmL laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta (771/2016)
SVL sairausvakuutuslaki (1224/2004)
TSL työsopimuslaki (55/2001)
TVL tuloverolaki (1535/1992)
TyVM työ- ja tasa-arvoasianvaliokunnan mietintö
vrt. vertaa
VHL verohallintolaki (503/2010)
VakO vakuutusoikeus
VaVM valtiovarainvaliokunnan mietintö
ym. ynnä muut
KUVIOT JA TAULUKOT
Kuvio 1. Tutkimusaiheen käsitteet ja käsitteiden tulkintaprosessi Kuvio 2. Tutkimusaiheen sijoittuminen oikeussystematiikassa Kuvio 3. Tutkimuksen rakenne prosessina
1 JOHDANTO
Elinkeinotoiminnan harjoittamisen muodot ja ansiotulon hankinnan keinot ovat kehittyneet Suomessa viimeisen vuosikymmenen aikana voimakkaasti. Kehityksen taustalla on työ- markkinoiden rakennemuutos, jossa elinkeino- ja yritystoiminta pyrkivät toteuttamaan työn teettämisen ja tekemisen tarpeita uusilla, innovatiivisilla ja entistä monipuolisemmilla kei- noilla vastatakseen liike-elämään kohdistuviin uudenlaisiin kilpailukykyvaatimuksiin.1 Innovatiivisten ja monipuolisten työn teettämisen ja tekemisen keinojen hyödyntäminen edellyttää kasvun, yrittäjyyden ja työllistymisen vahvistamiseen tähtäävää veropolitiikkaa2. Veropoliittisen tahtotilan välityksellä työmarkkinoiden rakennemuutos kytkeytyy osaksi vero-oikeudellista sääntelyä3.
Työtä voidaan teettää ja tehdä erilaisin muodoin, joista perinteisinä esimerkkeinä voidaan pitää vakituisia, määräaikaisia, lyhytaikaisia ja niin kutsuttuja pätkätyösuhteita. Sopimus- oikeudellisesti perinteiset työnteon muodot perustuvat työsuhteen olemassaoloon.4 Työsuh- teeseen perustuvan työnteon muotojen rinnalle muodostuu enenevissä määrin yrittäjyyteen ja itsensä työllistämiseen perustuvia työnteon muotoja, joita voidaan sopimusoikeudellises- ti pitää toimeksiantosuhteina. Molempia sopimussuhdemuotoja, niin työsuhteita kuin toi- meksiantosuhteita on pyritty entistä monipuolisemmin hyödyntämään työn teettäjien ja työn tekijöiden toimesta työmarkkinoiden rakennemuutoksen keskellä.5
1 Ks. TyVM 13/2000 vp, s. 4 – 5. Ks. myös HE 157/2000 vp, s. 45 – 46, jossa todettu, että tuotannon ja toimialojen rakennemuutos kansainvälistyvässä ympäristössä on asettanut yrityksille lisääntyviä kilpailukykyvaatimuksia. Samaan aikaan yritykset toimivat entistä suuremmassa epävakaudessa ja epävarmuudessa, mikä on aiheuttanut tarpeen reagoida muutoksiin nopeatempoisemmin.
2 Ks. Myrsky Lakimies 2000, s. 163. Ks. myös Valtioneuvosto 2018, s. 10 – 11.
3 Ks. HE 126/1994 vp, s. 3, jossa todettu, että etenkin yrittäjäksi ryhtymistä ovat vaikeuttaneet tietyt verosääntelyn vaatimukset.
4 Vrt. HE 157/2000 vp, s. 45 – 46, jossa jaottelusta todettu, että tyypillisenä työsuhteen muotona on pidetty toistaiseksi voimassaolevaa, kokoaikaista työsuhdetta ja epätyypillisenä määräaikaista ja/tai osa-aikaista työsuhdetta.
5 Ks. Työ- ja elinkeinoministeriö 2015, s. 13, jossa todettu, että työsuhteisen työn ja puhtaan yrittäjyyden väliin sijoittuva nk. itsensätyöllistäminen ja freelancer-työskentely ovat lisääntyneet merkittävästi.
Lisääntymistä selittää yritysten tarve keskittyä ydintoimintoihinsa ja ulkoistaa muut toiminnot. Ks. myös Työ- ja elinkeinoministeriö 2015, s. 15, jossa todettu, että ”ansiotyötä tehdään joko työsuhteessa tai itsenäisen yrittäjän asemassa”.
Sopimussuhdemuotojen monipuolinen hyödyntäminen on herättänyt paljon julkista kes- kustelua6. Keskustelun taustalla ovat vaikuttaneet työsuhteeseen ja toimeksiantosuhteeseen liittyvät sopimusosapuolia koskevat velvoitteet. Velvoitteet poikkeavat merkittävästi toisis- taan riippuen siitä, onko sopimussuhteen oikeudellinen muoto työsuhde vai toimeksianto- suhde7. Vero-oikeudellisesta ennakkoperinnän näkökulmasta katsottuna kyse on työnteosta maksettavasta korvauksesta ja siihen kytkeytyvistä verovelvoite-eroista. Ennakkoperinnän verovelvoitteet ovat erilaiset riippuen siitä, onko työnteosta maksettava korvaus perustunut työsuhteeseen vai toimeksiantosuhteeseen.8 Työnteosta maksettavien korvauksien ennak- koperinnän verovelvoitteiden erilaisuudesta johtuen, on keskeistä ymmärtää jo sopimuk- sentekovaiheessa, tehdäänkö työtä vero-oikeudellisesti työsuhteessa vai toimeksiantosuh- teessa. Työnteon vero-oikeudellisen sopimusluonteen määrittäminen perustuu kuitenkin normatiiviseen tulkinnanvaraisuuteen, jolloin riskit väärän tulkinnan tekemisestä sopimuk- sentekovaiheessa korostuvat. Mahdollisuus väärien tulkintojen tekemisestä luo vero- oikeudellista epävarmuutta työstä maksettavien korvauksien aiheuttamiin ennakkoperinnän verovelvoitteisiin molempien sopimusosapuolten näkökulmasta. Pyrkimys tämän tulkinta- epävarmuuden eliminoimiseen on työmarkkinoiden murroksessa kiistattomasti tarpeen.
6 Ks. Työ- ja elinkeinoministeriö 2015, s. 13, jossa todettu keskustelun liittyneen siihen, ovatko yksinyrittäjät, itsenäiset ammatinharjoittajat ja freelancerit aina toimeksiantosuhteisia yrittäjiä, vai onko joskus kyse työskentelystä palkkatyösuhteeseen verrattavassa toimeksiantosuhteessa.
7 Velvoitteita voidaan tarkastella oikeudellisesti eri näkökulmista. Ks. Työ- ja elinkeinoministeriö 2015, s. 13 – 18, jossa käsitellään työmarkkinoiden murroksesta aiheutuvien vero-oikeudellisen näkökulman rinnalla työoikeudellista, kilpailuoikeudellista ja sosiaaliturvaoikeudellista näkökulmaa.
8 Ks. HE 126/1994 vp, s. 3, jossa todettu, että työsuhteen ja toimeksiantosuhteen välisten velvoitteiden eroa- vaisuuksissa on poliittisesti kyse sosiaalivakuutusmaksujen epäneutraalisuudesta. Epäneutraalisuus johtuu siitä, että työn teettäjä välttyy sosiaalivakuutusmaksujen suorittamisen velvollisuudelta työn suorittajan olles- sa yrittäjänä toimeksiantosuhteessa.
2 TUTKIMUSAIHEEN ESITTELY
2.1 Tutkimusaihe
Tutkimusaiheessa on kyse työstä maksettavan korvauksen vero-oikeudellisen luonteen määrittämisestä. Tutkimusaihe keskittyy ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13.1,1 §:n palkan ja EPL:n 25.1,1 §:n työkorvauksen välisen tunnusmerkistön tutkimiseen, milloin työstä maksettavaa korvausta on pidettävä työsuhteesta maksettuna palkkana, ja milloin toimeksiantosuhteesta maksettuna työkorvauksena. Tavoitteena on pyrkiä tunnistamaan ne tulkinnallisesti merkittävät seikat, jotka ovat lain säännöksissä, lain esitöissä, oikeuskäy- tännössä, oikeuskirjallisuudessa ja eri oikeuslähteissä tuotu esiin osana ennakkoperintälain työsuhteesta maksetun palkan ja toimeksiantosuhteesta maksetun työkorvauksen määritel- miä. Tutkimusaiheen kannalta keskeisiksi käsitteiksi muodostuvat siten ennakkoperintälain tarkoittamat ”palkka” ja ”työkorvaus” ja niiden normatiivisen merkityssisällön perustana olevat tulkinnallisesti avoimet käsitteet ”työsuhde” ja ”toimeksiantosuhde”.
Kuvio 1. Tutkimusaiheen käsitteet ja käsitteiden tulkintaprosessi
Verotus- ja oikeuskäytännössä esiintyvänä tutkimusaiheeseen liittyvänä haasteena on ollut työkorvauksen jälkikäteinen muuttuminen palkaksi. Alkujaan työkorvauksina maksettuja suorituksia on katsottu verotuksessa palkaksi, jolloin vero-oikeudelliset ennakkoperinnän velvoitteet laajentuvat alkuperäisestä.9 Palkkaan kohdistuvien työkorvausta laajempien ennakkoperinnän velvoitteiden vuoksi jälkikäteen tehtävät tulkintalinjauksen muutokset
9 Palkan ja työkorvauksen liian palkka-myönteinen tulkinta on nostettu esille vero-oikeudellisena ongelmakohtana useasti mm. julkisuudessa ja eri oikeuskirjallisuuden lähteissä, joista esimerkkeinä ks.
Myrsky – Räbinä 2014, s. 66 ja KHT-Yhdistys 2014.
voivat aiheuttaa merkittäviä käytännön ongelmia10. Jälkikäteinen tulkintalinjauksen muut- tuminen on seurausta siitä, että ennakkoperintälain tarkoittaman palkan ja työkorvauksen välinen vero-oikeudellinen rajanveto on normatiivisesti tulkinnanvarainen. Tulkinnanva- raisuus voi johtaa tulkintalinjauksen muuttumiseen verotarkastuksen yhteydessä ja luoda oikeudellista epävarmuutta työstä maksettavien korvauksien aiheuttamiin verovelvoitteisiin molempien sopimusosapuolten näkökulmasta.11
Oikeusvarmuuden toteutumista uhkaavat riskit työstä maksettavan korvauksen vero- oikeudellisen luonteen jälkikäteisestä muuttumisesta korostuvat vero-oikeudessa erityisesti verotuspäätösten ennustettavuuden heikentymisenä. Sopimusosapuolet eivät voi rakentaa sopimusverkostoaan ja toimintamallejaan sellaisten vero-oikeudellisten tulkintasääntöjen varaan, joihin he voivat perustellusti odotuksensa nojata. Käytännössä tämä voi johtaa epävarmuuteen työn teettäjien ja työn tekijöiden keskuudessa, ei yksistään heidän verotuk- sellisen statuksensa, mutta myös laajemman sopimusoikeudellisen statuksensa suhteen.
Ennakoimattomat seuraamukset voivat olla hyvin kauaskantoiset ja johtaa pitkiin oikeus- prosesseihin.12
Ennakoimattomien veroseuraamuksien eliminoimiseksi on keskeistä ymmärtää jo sopi- muksentekovaiheessa, milloin työstä maksettavaa korvausta on pidettävä ennakkoperintä- lain tarkoittamana työsuhteesta maksettavana palkkana, ja milloin toimeksiantosuhteesta maksettavana työkorvauksena. Palkan ja työkorvauksen rajanvedon tulkintalinjauksia tulee ymmärtää mahdollisimman aukottomasti ja yhteneväisesti. Tämä edellyttää palkan ja työ- korvauksen tulkintarajanvedon määrittämiseen vaikuttavien, voimassaolevan oikeuden mukaisten keskeisten tunnusmerkkien tuntemista.
Samanaikaisesti tutkimuksen aiheen kannalta on tärkeää nähdä aiheeseen liittyvä kääntö- puoli. Ennakkoperintälain palkan ja työkorvauksen välinen tulkintarajanveto tulee nähdä myös mahdollisuutena, jota työn teettäjien ja työn suorittajien tulee pystyä hyödyntämään.
10 Ks. Myrsky – Räbinä 2014, s. 66, jossa liian lavean palkka-käsitteen tulkinnan aiheuttamista ongelmallisista seurannaisvaikutuksista mainittu nimenomaisesti arvonlisäverotus ja yhtiön ja sen työntekijöiden väliset suhteet.
11 Ks. Nykänen 2016b, s. 1, jossa lisäksi todettu, että uusia tulkintatilanteita syntyy työn tekemisen muotojen muuttuessa ja palkkatyön ja yrittäjyyden välisen rajan hämärtyessä korostaen tulkinnan haasteellisuutta.
12 Ossa 2013, s. 16.
Vallitsevan oikeustilan ymmärtäminen on tästä näkökulmasta yhtälailla tärkeä tutkimus- kohde.
2.2 Tutkimusaiheen oikeudellinen lähestymiskulma
Tutkimusaiheen pääasiallinen lähestymiskulma on vero-oikeudellinen, koska tutkimusaihe keskittyy ennakkoperintälain säännösten tarkasteluun. Vero-oikeudellisen lähestymiskul- man taustalla vaikuttaa veropoliittinen murrospaine ennakkoperintälain palkan ja työkor- vauksen välisen rajanvedon tulkinnassa. Murrospaineen olemassaolo on todettu ennakko- perintälain muuttamista koskevissa lain esitöissä vuonna 1994 (HE 126/1994 vp), koska työnteon muodot ovat ennakkoperintälain voimassaollessa muuttuneet. Muutoksen taustal- la ovat vaikuttaneet työmarkkinoiden rakennemuutos, taloudellisen taantuman aiheuttama tarve työntekijämäärien tasapainottamiseen ja tarve aiemmin palkkatyönä teetätettyjen töi- den ostamiseen itsenäisenä yrittäjänä tuotettuina palveluina. Lisäksi työttömyydelle vaih- toehtona on entistä useammin pyrkimys työllistää itsensä omatoimisesti yrittäjyyden kaut- ta. Paine itsenäisen yrittäjyyden määrällisestä kasvusta on johtanut tarpeeseen tarkastella uudelleen verotuksellisten itsenäisen yrittäjyyden tunnusmerkkien vaatimuksia. Liian tiuk- kojen itsenäisen yrittäjyyden tunnusmerkkien vaatimuksien asettaminen ei välttämättä ole tarkoituksenmukaista viimeaikaisen työmarkkinoiden kehityksen valossa. Työtä voidaan reaalielämässä tehdä entistä useammin itsenäisenä yrittäjänä toimeksiantosuhteessa, josta maksettava suorite on verotuksessa työkorvausta työsuhteesta maksettavan palkan sijasta.13 Ennakkoperintälain työsuhteesta maksettavan palkan ja toimeksiantosuhteesta maksettavan työkorvauksen väliseen tulkintarajanvetoon liittyy olennaisesti ja kiinteästi työ(sopimus)oikeudellinen aspekti. Vaikka vero-oikeudessa työsuhteen ja toimeksianto- suhteen tunnusmerkkejä tarkastellaan itsenäisesti irrallaan työsopimusoikeudesta, ovat näi- den oikeudenalojen mukaiset työsuhteen käsitettä koskevat tulkintalinjaukset todettu lähei- siksi. Työsuhde-käsitteen läheisyys muodostaa kontekstisidonnaisuuden vero- ja työsopi- musoikeuden välille, mikä tuo tutkimuksen vero-oikeudellisen lähtökohdan osaksi laajem- paa sopimusoikeudellista toimintakenttää.14 Sopimusoikeudellisen kentän laaja- alaisemmista vaikutuksista johtuen tämän tutkimuksen aiheen, ennakkoperintälain palkan
13 HE 126/1994 vp, s. 3 – 4.
14 Ks. käsitteellisestä läheisyydestä HE 126/1994 vp, s. 8.
ja työkorvauksen tulkintarajanvedon, vero-oikeudellista lähestymiskulmaa syvennetään peilaamalla aihetta työsopimusoikeudelliseen työsuhteen tunnusmerkistöön.
2.3 Tutkimusaiheen sijoittuminen oikeussystematiikassa
Tutkimus sijoittuu pääasiallisesti perinteisen oikeussystemaattisen jaottelun mukaisesti julkisoikeudessa finanssioikeuden alaisuuteen kuuluvaan vero-oikeuteen. Oikeussystema- tiikan puhdasoppinen raja kuitenkin rikkoutuu, koska tutkimus astuu pääasiallisesta vero- oikeudellisesta viitekehyksestään työ(sopimus)oikeudellisen viitekehyksen sisäpuolelle.
Rajapinta myös sosiaaliturvaoikeuteen rikkoutuu vero-oikeudellisten sopimusosapuolia koskevien velvoitteiden määrittymisen kautta. Tutkimuksen sijoittumista oikeussystema- tiikassa on havainnollistettu mustalla pisteellä kuviossa 2.15
Kuvio 2. Tutkimusaiheen sijoittuminen oikeussystematiikassa
Tutkimuksen oikeussystemaattisessa keskiössä on vero-oikeuden tarkastelu, jota syvenne- tään yksityisoikeudellisella ulottuvuudella työsopimusoikeudellisen työsuhde-käsitteen kautta muodostuvan kontekstisidonnaisuuden vuoksi. Vastaavanlaista, kontekstisidonnai- suuteen perustuvaa vero-oikeuden tarkastelun syventämistä ei sosiaaliturvaoikeuden raja- pintaan muodostu.
15 Kuvio tutkimuksen sijoittumisesta oikeussystematiikassa mukailee Jaakko Husan ja Teuvo Pohjolaisen kuvaama oikeuden systematiikkaa ja Edward Anderssonin kuvaamaa finanssioikeuden kokonaisuutta, johon kuuluu verotusta koskevat oikeussäännöt sisältävä vero-oikeus. Ks. tarkemmin oikeuden systematiikasta Husa – Pohjolainen 2014, s. 29 – 34 ja finanssioikeuden kokonaisuudesta Andersson 2006, s. 6 – 7.
2.4 Aikaisempi aiheeseen liittyvä oikeustieteellinen tutkimus
Palkan ja työkorvauksen välisestä tulkintarajanvedosta on tehty oikeustieteellistä tutkimus- ta. Aihetta on lähestytty oikeudellisesti eri tulokulmista, joissa on painottunut joko vero- oikeudellinen, työoikeudellinen ja/tai sosiaaliturvaoikeudellinen ulottuvuus. Merkittävässä osassa palkkaa ja työkorvausta käsittelevässä tai sivuavassa tutkimuksessa kyse on ollut primääristi työoikeudellisesta tulokulmasta toisin kuin tässä tutkimuksessa, jossa palkkaa ja työkorvausta lähestytään ensisijaisesti vero-oikeudellisesta tulokulmasta.16
Vero-oikeudellista tulokulmaa korostava, spesifisti ennakkoperintälain palkkaa ja työkor- vausta tarkasteleva tutkimus ei ole oikeustieteellisessä tutkimuskentässä koskematon alue17. Verrattuna aikaisempiin ennakkoperintälain palkkaa ja työkorvausta käsitteleviin oikeustieteellisiin tuotoksiin, tämän tutkimuksen anti liittyy aiheen päivittämiseen ja ajan tasalle saattamiseen osana kiihtyvää työmarkkinamurroksen kontekstia.
Korkein hallinto-oikeus on antanut vuonna 2016 kaksi ennakkoratkaisua: KHO 2016:154 ja KHO 2016:35. Verohallinto on reagoinut näihin ennakkoratkaisuihin ja päivittänyt sy- ventävän vero-ohjeensa Palkka ja työkorvaus verotuksessa (Dnro A7/200/2018, antopäivä 23.2 2018) ratkaisujen osoittama tulkintalinja huomioiden. Lisäksi Verohallinto on laatinut syventävän vero-ohjeen freelancer-statuksella toimivien verotuksesta. Freelancerina saatu- jen tulojen ennakkoperinnässä painottuu tarve työsuhteessa ja toimeksiantosuhteessa tehtä- vän työn välisen rajanvedon tarkastelulle.18
Viimeaikainen oikeuskäytäntö ja Verohallinnon syventävien ohjeiden päivittäminen koros- tavat palkan ja työkorvauksen välisen tulkintarajanvedon ajan tasalle saattamisen tarvetta vero-oikeudellisessa tutkimuskentässä siihen kohdistuneesta aikaisemmasta oikeustieteelli- sestä tutkimuksen teosta huolimatta.
16 Ks. vero-, työ- ja sosiaaliturvaoikeudellista tulokulmaa yhdistävästä monitieteellisestä myös palkkaa ja työkorvausta tarkastelevasta pro gradu -tutkielmista Rissanen 2018 ja Rauma 2016. Ks. työ- ja sosiaaliturva- oikeudellista tulokulmaa korostavasta väitöskirjasta Paanetoja 2013. Ks. työvoiman käyttötapojen ja työn tekemisen muotojen muutostrendeistä Työ- ja elinkeinoministeriö 2015. Ks. vero-oikeudellisesta työkorvauk- sen sivuuttamisen vaikutusta yritysverotukseen käsittelevästä pro gradu -tutkielmasta Laurén 2017.
17 Ks. ennakkoperintälain palkkaa ja työkorvausta tarkastelevista pro gradu -tutkielmista Niemi 2005 ja Pelli- nen 2004. Ks. myös väitöskirja Suviranta 1961.
18 Ks. Verohallinto 2018a. Verohallinto on antanut päivämäärällä 30.5.2018 tuoreen syventävän vero-ohjeen Freelancer verotuksessa, joka käsittelee freelancer-työntekijöiden tuloverotukseen liittyviä erityispiirteitä.
2.5 Tutkimusongelma ja -metodit 2.5.1 Tutkimusongelma
Tässä tutkimuksessa on kyse ennakkoperintälain palkan ja työkorvauksen vero- oikeudelliseen sääntelyyn sisältyvästä tulkintaongelmasta, miten palkan ja työkorvauksen välinen vero-oikeudellinen tulkintarajanveto lainmukaisesti tehdään. Kyse on siitä, milloin työstä maksettavaa korvausta on pidettävä ennakkoperintälain tarkoittamana palkkana, ja milloin työkorvauksena. Tutkimusongelma voidaan esittää seuraavan pääkysymyksen muodossa:
1) milloin työn, tehtävän tai muun palveluksen suorittamisesta maksettavaa korvausta on pidettävä palkkana, ja milloin työkorvauksena vero-oikeudessa?
Jotta vastaus pääkysymykseen voidaan antaa, tulee osata vastata seuraaviin pääkysymystä tarkentaviin alakysymyksiin:
a) miten palkka ja työkorvaus käsitteellisesti määritetään vero-oikeudessa?
b) mitkä seikat vaikuttavat palkan ja työkorvauksen väliseen tulkintarajanvetoon vero- oikeudessa?
Ennakkoperintälain säännöksiä palkan käsitteestä on muutettu hallituksen esityksen HE 126/1994 vp mukaisesti. Muutoksen taustalla on vaikuttanut laaja-alaisempi yhteiskunnal- linen ilmiö työmarkkinoilla tapahtuvasta murroksesta. Lainmuutoksen ja sen taustalla vai- kuttaneen yhteiskunnallisen ilmiön myötä palkan ja työkorvauksen välisen tulkintarajanve- don ymmärtämisen kannalta on tärkeää tarkastella vertaillen voimassaolevaa ja sitä edeltä- nyttä lainsääntelyä. Vertailu on keskeistä erityisesti sen ymmärtämiseksi, miten lainmuutos näyttäytyy oikeuskäytännössä lainsäätäjän muutokselle asettamien tavoitteiden toteuttami- sen näkökulmasta. Tästä syystä tutkimuksen pääkysymyksen käsittelyä syvennetään vertai- levalla alakysymyksellä:
c) miten palkan ja työkorvauksen rajanvedon tulkinta on muuttunut vero-oikeudessa?
Ennakkoperintälaissa tarkoitettu palkan käsite pohjautuu vero-oikeudellisesti itsenäiseen työsuhteen käsitteeseen. Vero-oikeudellisen työsuhteen käsitteen on sen oikeudellisesta itsenäisyydestä huolimatta todettu olevan läheisesti yhteneväinen työsopimusoikeudellisen
työsuhteen käsitteen kanssa.19 Käsitteellisen yhteneväisyyden vuoksi on tärkeää tarkastella vero-oikeudellista ja työsopimusoikeudellista lainsääntelyä rinnakkain. Rinnakkaisen käsit- telyn avulla voidaan löytää niitä yhteneviä ja eroavia tekijöitä, jotka mahdollisesti tuovat tulkintatukea tai ilmentävät tulkinnallista riskiä pääasiallisen, vero-oikeudellisen tutkimus- kohteen palkan ja työkorvauksen välisen tulkintarajanvedon määrittämisessä. Tämän vuok- si tutkimuksen aihetta syvennetään toisella vertailevalla alakysymyksillä:
d) miten työsopimusoikeudellinen työsuhteen tulkinta vaikuttaa vero-oikeudessa?
2.5.2 Tutkimusmetodit
Tutkimusaiheen tarkastelussa hyödynnettävä primääri tutkimusmetodi on oikeusdogmaat- tinen eli lainopillinen, koska tavoitteena on vallitsevan palkkaa ja työkorvausta koskevan oikeustilan selvittäminen. Tarkennettuna lainopillinen metodi on käytännöllistä lainoppia, jolloin tulkintajuridiikka nähdään hyvän ja perustellun argumentaation tieteenä voimassa- olevien oikeussäännösten merkityssisällön selvittämiseksi.20 Tutkimuksen taustalla vaikut- tavaan juridiseen tiedonintressiin pystytään vastaamaan tehokkaimmin lainopillisin meto- dein, koska lainopin yhtenä tarkoituksena on tuottaa perusteltuja tulkintakannanottoja siitä, mikä on voimassaolevan oikeuden sisältö de lege lata21.
Lainopillisina lähteinä tutkimuksessa hyödynnetään lakeja, lakien valmisteluaineistoja ja oikeuskäytäntöä. Erittäin keskeisenä lainopillisena lähteenä on oikeuskäytäntö ylimpien tuomioistuinten ratkaisujen valossa. Lainsäännökset ja lain valmisteluaineisto jättävät pää- asialliseen tutkimuskohteeseen normatiivisen tulkinnallisen aukon, jota oikeuskäytäntö on
19 HE 126/1994 vp, s. 8.
20 Määttä 2012, s. 17 ja Hirvonen 2011, s. 25.
21 Kolehmainen 2015, s. 2 ja Wennberg 2001, s. 120.
pyrkinyt täyttämään.22 Lisäksi lainopillisina lähteinä hyödynnetään oikeuskirjallisuutta23, Verohallinnon syventäviä ohjeita24 ja viranomaisten selvitysaineistoja25.
Lainopillista tutkimusmetodia tukevana sekundäärisenä metodina hyödynnetään kevyesti empiirisen oikeustutkimuksen keinoja. Empirian keinojen hyödyntäminen näyttäytyy ensi- sijaisesti tutkimusaiheen tulkintaa avustavana oikeuskäytäntöä koskevan lähdetiedon han- kintatapana.26 Oikeuslähdetietoa oikeuskäytännöstä hankitaan ylimpien tuomioistuinten julkaistujen ratkaisujen lisäksi myös julkaisemattomista ylimpien tuomioistuinten ratkai- suista, hallinto-oikeuksien, entisten lääninoikeuksien, keskusverolautakunnan sekä vakuu- tusoikeuden ratkaisuista ja työneuvoston lausunnoista. Oikeuskäytäntöä koskevan lähde- tiedon hankintatapa laajentaa metodologista otetta lainopillisesti hyväksyttävän oikeusläh- detiedon ulkopuolisiin oikeuslähteisiin. Oikeuslähdetiedon hankinta tapahtuu kevyen pää- tösempiriaa kuvastavan tiedonkeruun ja taulukoinnin muodossa, jotta oikeusinstansseista saatua tietoa voidaan analysoida ja vertailla lainopillisen metodin osoittamien tekstiherme- neuttisten periaatteiden pohjalta.27
Toisaalta kevyesti empiriaa korostavassa oikeuslähdetiedon hankintatavassa on osittain kyse lainsääntelyn sisällöllisen vaikuttavuuden analyysistä, jossa pyritään löytämään oi-
22 Ks. Andersson 2006, s. 13 - 14, jossa esillä verotusongelmien ratkaisujen merkittävä määrä oikeuskäytän- nössä, mikä korostaa oikeuskäytännön oikeuslähdeopillista asemaa vero-oikeudessa. Ks. myös Myrsky 2011, s. 215, jossa todettu, että verotuksessa oikeuskäytännön merkitys oikeuslähteenä on poikkeuksellisen suuri.
23 Vrt. Sutela ym. 2003, s. 9, jossa todettu, että lainopillisessa tutkimusotteessa vasta primaarilähteiden (säädökset, esityöt ja oikeustapaukset) jälkeen tukeudutaan oikeuskirjallisuuteen. Ks. kuitenkin Andersson 2006, s. 13, jossa todettu, että monia vero-oikeudellisia tulkintakysymyksiä ei ole lakia säädettäessä osattu ennakoida, jolloin oikeuskirjallisuudessa esitetyillä kannanotoilla ja kehitetyllä systematiikalla voi olla merkitystä oikeuslähteenä.
24 Ks. Puronen Verotus 1993, s. 272, jossa todettu, että Verohallinnon ohjeilla on verotuskäytännössä suuri merkitys. Verohallintolain (503/2010, VHL) 2 §:n 2 momentin mukaan Verohallinnon on edistettävä oikeaa ja yhdenmukaista verotusta sekä kehitettävä Verohallinnon palvelukykyä. Verohallinnon tärkeimpiä ohjauksen edistämisen muotoja ovat Verohallinnon määräykset, verotuksen yhtenäistämisohjeet, ohjeet ja julkaisut. Vrt. Myrsky – Malmgrén 2014, s. 25, jossa todettu, että oikeuslähdeopillisesti Verohallinnon ohjeet ovat ohjeita ja tulkintasuosituksia eivätkä sitovia oikeusnormeja. Tästä huolimatta alemmat viranomaiset ovat yleisesti noudattaneet ohjeita sitovina, jolloin niiden informaatioarvo on suuri ja ne saavat käytännössä suuren painoarvon.
25 Vrt. Aubert 1972, s. 22 – 24, jonka pohjalta oikeuslähdeopin mukaiset lait, lain valmisteluaineistot ja ylimpien tuomioistuinten ratkaisut ovat lainopillisessa tutkimuksessa hyväksyttävää materiaalia.
26 Kultalahti 2010, s. 16.
27 Ks. Määttä 2012, s. 17, jossa todettu, että lainopillisia tutkimustuloksia ei voida varmentaa empiiristen havaintojen pohjalta, eikä tämä näin ollen ole tutkimuksessa hyödynnettävän empirian tavoite.
keuskäytännössä esiintyviä yleistettävyyksiä28. Ennakkoperintälakiin tulleiden muutosten taustalla on vaikuttanut verotukselta edellytetty kyky vastata työmarkkinoiden rakenteelli- seen murrokseen29. Kyse on siten ennakkoperintää koskevalle lainsäädännön uudistukselle asetettujen tavoitteiden yhteydestä yhteiskunnassa esiintyvään työmarkkinoita koskevaan muutosilmiöön30. Tämän kaltaisessa todellisuuden ulottuvuudessa ennakkoperintää koske- van lainsäädännön muutosten vaikuttavuutta oikeuskäytännössä on tärkeää selvittää, koska oikeuskäytäntö toteuttaa institutionaalisella tasolla ennakkoperintälakiin säädettyjä keinoja lainmuutoksen tavoitteiden saavuttamiseksi.31 Empirian keinot oikeuslähdetiedon hankin- tatapana avustavat näin lainopillista metodia, jotta tutkimuksessa voitaisiin esittää myös ennakkoperintälain kehittämistä koskevia de lege ferenda -suosituksia.
Pääasiallista tutkimuskysymystä tarkastellaan vertailevien alakysymysten avulla, jotka koskevat ennakkoperintälaissa tapahtuneita muutoksia ja työsopimusoikeudellista ulottu- vuutta. Vertailevien alakysymysten käsittelyssä ilmenevä metodologinen ote ei edellytä kolmannen tutkimusmetodin mukaan ottamista, koska vertailevia alakysymyksiä pystytään tarkastelemaan riittävällä tasolla lainopillisen ja empiirisen metodin avulla. Kyse on siten ainoastaan vertailevan tutkimuksellisen otteen hyödyntämisestä lainopillisen ja empirian metodien yhteydessä ilman, että tutkimuksessa esiintyvällä vertailevalla otteella olisi raja- pintaa oikeusvertailevaan tutkimukseen.32
2.6 Tutkimuksen kohde ja rajaus
Tutkimuksen lainsäännöksen tasoisina kohteina ovat EPL:n 13.1,1 § ja EPL:n 25.1,1 §.
Tarkoituksena tutkimuksessa on lainopillisen metodin avulla selvittää, mihin työstä mak-
28Kultalahti 2010, s. 20 – 21 ja Määttä 2012, s. 25. Vrt. kuitenkin Koskinen 2016, s. 3, jossa todettu, että varsinkin massaratkaisutyyppisten alojen kuten verotuksen, eläketurvan ja työttömyysturvan käytäntöjen täydellinen selvittäminen ei ole ulkopuoliselle teoriassa edes mahdollista.
29 HE 126/1994 vp, s. 3 – 4.
30 Ks. Korkea-aho 2004, s. 84 – 85, jossa todetun perusteella oikeus ei ole irrallaan yhteiskunnan ilmiöistä.
Ks. myös Ervasti 2012, s. 18 – 29, jossa tarkemmin oikeudesta yhteiskunnallisena ilmiönä.
31 Ks. Keinänen 2010, s. 121 – 123. Ks. myös Ervasti 2004, s. 13, jossa todettu, että ellei oikeustieteellä ole yhteyttä ”todellisuuteen”, sen tulosten relevanttius jää kyseenalaiseksi käytännön kannalta. Empiirinen tutki- musote oikeuskäytäntöä koskevan lähdetiedon hankintatapana konkretisoi mahdollisuutta sitoa lainoppi reaalimaailmaan, jonka taustalla vaikuttaa yhteiskunnallinen työvoimien käyttöä koskeva ilmiö.
32 Ks. tarkemmin Husa 2013, s. 25 – 39, jossa oikeusvertaileva tutkimus on yleisellä tasolla määritelty valti- oiden (tai vastaavien) oikeusjärjestelmien asettamiseksi rinnakkain tavoitteena hankkia tietoa. Oikeusvertai- lun kohteena ovat siten oikeusnormien muodostamat kokonaisuudet.
settavan korvauksen rajanveto palkan tai työkorvauksen määrittämisen välillä asettuu de lege lata.
Voimassaolevan ennakkoperintälain mukaista tutkimuskohdetta vertailevana ja sille tutki- muksessa tietyllä tapaa alisteisena säännöstason tutkimuskohteena on edeltäneen ennakko- perintälain (418/1959) 4.2 §. Vertailevalla tarkastelulla pyritään tunnistamaan niitä keskei- siä tulkintaan vaikuttavia seikkoja, joiden olisi tullut muuttua oikeuskäytännössä lainmuu- tosten myötä de lege lata.
Toisena voimassaolevan ennakkoperintälain mukaista tutkimuskohdetta vertailevana ja sille tietyllä tapaa alisteisena tutkimuskohteena on työsopimusoikeudellinen työsuhde.
Tutkimuksen toisena vertailevana lainsäännöksen tasoisena kohteena on siten työsopimus- lain (55/2001, TSL) 1:1 §. Työsopimusoikeudellisen lainsäännöstason tarkastelulla pyri- tään lainopillisen metodin avulla tunnistamaan niitä keskeisiä tulkintaan vaikuttavia seik- koja, jotka määrittävät, milloin kyse on työsopimuslain soveltamisalaan kuuluvasta työsuh- teesta de lege lata. Työsopimusoikeudellisen vertailun tarkoituksena on sitoa ennakkope- rintälain palkan ja työkorvauksen vero-oikeudellinen tulkintarajanveto osaksi laajempaa sopimusoikeudellista toimintakenttää, ja pohtia niiden mahdollisten yhteneväisyyksien ja eroavaisuuksien korrelaatioita vero-oikeudessa ennakkoperintälain haarassa.
Tutkimuksen varsinaisista säännöstason kohteista on tärkeää tiedostaa, että EPL:n 13.2
§:llä on kriittinen merkitys suhteessa ennakkoperintälain palkan määritelmään ja tutkimuk- sessa esitettyyn ennakkoperintälain muutoksia koskevaan vertailevaan alakysymykseen.
Siten tutkimuksessa tullaan käsittelemään EPL:n 13.2 §:ää, mutta se ei ole varsinainen säännöstason tutkimuskohde.
Tutkimuskohteen määrittämisen kannalta on keskeistä ymmärtää, että tutkimuksessa keski- tytään säännöstasolla nimenomaisesti EPL:n 13.1,1 §:ään ja EPL:n 25.1,1 §:ään määritte- lemällä säännösten oikeuden mukainen merkityssisältö lainopillisen metodin ja empiirisen oikeuslähdetiedon hankinnan avulla. Tutkimuksen ulkopuolelle rajautuu sekä EPL:n 25.1,2
§:ssä määritelty käyttökorvaus että palkan käsitteeseen olennaisesti liittyvä EPL:n 13.1,2
§:n mukainen tyhjentävä luettelo33. Luettelossa mainitut palkkiot lukeutuvat semanttisesti palkaksi, vaikka niitä ei ole saatu työsuhteesta. Palkkioiden työsuhteeseen perustumatto-
33 Luettelon tyhjentävyys todettu Myrsky – Räbinä 2014, s. 62.
muus tekee EPL:n 13.1,2 §:n tarkoittamien palkkioiden oikeudellisesta arvioinnista hieman poikkeavan suhteessa säännöksen 1 kohtaan. Säännöksen 2 kohdassa tarkoitettujen palkki- oiden käsittely on tarpeetonta, koska päätutkimuskohteessa keskitytään palkan ja työkor- vauksen määrittämisen perustana oleviin työ- ja toimeksiantosuhteen tunnusmerkistöihin vertailemalla niitä työsopimusoikeudelliseen tulkintaan työsuhteesta.34 Näin ollen säännös- tasolla myöskään EPL:n 13.3 §:ssä tarkoitettuja palkaksi luettavia eriä ei käsitellä.
Tutkimuksessa ei ole tavoitteena perehtyä syvällisemmin luottamuksensuojan antamiseen ja mahdollisiin jälkiveroseuraamuksiin, mikäli tulkinta korvauksen vero-oikeudellisesta luonteesta (palkka vai työkorvaus) muuttuu viranomaisen toimesta tehtävässä verotarkas- tuksessa. Tutkimuskohteen kannalta on kuitenkin tärkeää tunnistaa palkan ja työkorvauk- sen maksajalle aiheuttamien verovelvoitteiden keskinäiset erot. Verovelvoitteita koskevien erojen tuntemisen kautta asiassa pystytään ymmärtämään niitä seurannaisvaikutuksia, jotka voivat muodostua, mikäli korvauksen vero-oikeudellisen luonteen tulkinta muuttuu jälki- käteisesti viranomaisen toimesta. Seurannaisvaikutuksien ymmärtäminen mahdollistaa tietoisuuden muodostumisen siitä, mikä on palkan ja työkorvauksen välisen tulkinnan en- nakoituvuuden ja yhdenmukaisuuden merkitys. Mahdollisesti jälkikäteisesti muuttuva tul- kintaratkaisu aiheuttaa niin työn teettäjän kuin työn suorittajan verotukseen merkittäviä sosiaaliturvaoikeudellisia, taloudellisia ja käytännöllisiä muutosseuraamuksia, jolloin asi- assa voi aktualisoitua tarve soveltaa luottamuksensuojaperiaatetta.35 Siten tutkimuksessa määritellään palkan ja työkorvauksen verovelvoitteisiin liittyvät erot de lege lata, mutta luottamuksensuojaperiaatteen ja jälkiveroseuraamusten tarkasteluun ei syvällisesti pureu- duta tutkimuksen laajuuden hallitsemiseksi.
Tutkimuksessa ei ole tarkoituksena käsitellä ennakkoperintäjärjestelmää, ennakkoperinnän toimittamista eikä ennakkoperintärekisteriin merkitsemistä tai sieltä poistamista, vaikka nämä keskeisesti linkittyvät palkasta ja työkorvauksesta aiheutuvien ennakkoperintään liittyvien velvollisuuksien hallinnointiin ja toteuttamiseen. Tutkimuksessa ei myöskään tarkastella palkkatulon verotusta koskevia erityissäännöksiä liittyen esimerkiksi henkilös-
34 Ks. HE 126/1994 vp, s. 9, jossa mm. todettu, että näissä työ- ja virkasuhteeseen perustumattomissa palkki- oissa ennakkoperinnän osalta ei ole tarkoituksenmukaista noudattaa työlainsäädännön rajoituksia. Vrt. kui- tenkin Peltomäki 2015, s. 23 – 24, jossa todetun mukaan, mikäli joku näistä työsuorituksista täyttää työsuhteen tunnusmerkit esimerkiksi koska työskennellään työn johdon ja valvonnan alaisena, ovat ne palkkaa jo pelkän EPL:n 13.1,1 §:n perusteella.
35 Ks. tarkemmin luottamuksensuojasta verotuksessa esimerkiksi Puronen 2010, s. 92 – 128.
törahastosta jaettujen voitto-osuuksien tai työsuhde-optioiden verotukseen36. Ennakkope- rintäjärjestelmä, ennakkoperinnän toimittaminen ja palkkatulon verotusta koskevat erityis- säännökset muodostavat itsenäiset ennakkoperintään liittyvät laajat osakokonaisuudet, joi- den tarkastelu ei ole pääasiallisen tutkimuskysymyksen kannalta tarkoituksenmukaista.
2.7 Tutkimuksen rakenne
Johdanto-osuuden jälkeen tutkimuksessa siirrytään käsittelemään pääasiallista tutkimus- kohdetta ennakkoperintälain mukaisesta palkan ja työkorvauksen välisestä tulkintarajanve- dosta. Osiossa tarkastellaan lainopillisesti tutkimuskohteen taustalla vaikuttavaa sääntely- perustaa palkan ja työkorvauksen määritelmien ja niistä aiheutuvien verovelvoitteiden nä- kökulmasta. Osiossa tarkastellaan myös palkan ja työkorvauksen määritelmiä aikaisemmin voimassa olleen ennakkoperintälain pohjalta sääntelyssä tapahtuneiden muutosten selvit- tämiseksi.
Sääntelyperustan ja sen muutoksien tarkastelun jälkeen tutkimuksessa siirrytään ennakko- perintälain työsuhteen ja toimeksiantosuhteen käsitteiden ja tunnusmerkkien tarkasteluun lainopillista metodia hyödyntäen, jota avustaa empiirinen ote oikeuslähdetiedon hankinta- tapana. Tässä kohden tutkimus astuu vero-oikeudellisesta viitekehyksestään työsopimusoi- keudellisen viitekehyksen sisäpuolelle, koska työ- ja toimeksiantosuhteiden tarkastelukul- ma yhdistää työsopimuslaissa tarkoitetun työsuhteen vero-oikeudellisen työsuhteen käsit- teen rinnalle. Lisäksi osuudessa käsitellään työsuhteen ja toimeksiantosuhteen tunnus- merkkien kokonaisarviointia ja työsuhteen keinotekoista muuttamista toimeksiantosuh- teeksi vero-oikeudessa.
Lopuksi tutkimuksessa vedetään kokonaisuus yhteen vastaamalla kaikkiin tutkimuskysy- myksiin, hahmotellaan tutkimuksessa tehtyjen johtopäätösten valossa palkan ja työkor- vauksen tulkintaa lainsäädännöllisestä, oikeustieteellisestä ja verosuunnittelullisesta näkö- kulmasta, ja pohditaan tutkimusaihetta koskevia tulevaisuuden kehitysnäkymiä. Kehitys- näkymien pohdinnan yhteydessä esitetään myös de lege ferenda -suositukset.
36 Ks. tarkemmin palkkatulon verotusta koskevista erityissäännöksistä Andersson ym. 2016, s. 313 – 334.
Kuvio 3. Tutkimuksen rakenne prosessina
2.8 Tutkimuksen empiirisen oikeuslähdetiedon hankinta ja koostaminen
Tutkimuksen empiiristen oikeuslähteiden julkaistu aineisto on hankittu Finlex- ja Edilex- tietokantapalveluista, oikeuskirjallisuudesta ja työ- ja elinkeinoministeriön verkkosivuilta37 hakusanoilla ”palkka”, ”työkorvaus”, ”itsenäinen yrittäjä” ja ”työsuhteen soveltamisala”.
Julkaisematon aineisto perustuu Verohallinnon syventävässä ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa (Dnro A7/200/2018, antopäivä 23.2.2018) esille nostettuihin ratkaisuihin38. Aineistosta esille tulevista, palkkaa ja työkorvausta puoltavista tunnusmerkeistä on laadittu kokoavat taulukot, jotka ovat tutkimuksen liitteenä39. Kokoaviin taulukoihin sisällytettyjen ratkaisujen valinta on kohdennettu vuoden 1994 jälkeen annettuihin oikeustapauksiin joh- tuen vuonna 1995 voimaan tulleista palkan ja työkorvauksen käsitteiden muutoksista40. Oikeustapauksista on rajattu ulos ratkaisut KHO 1996 B 543, KHO 2011:31, KHO 2013:1 ja KHO 2015:161. Kyse näissä ratkaisuissa on ensisijaisesti tutkimuksen ulkopuolelle raja-
37 Työ- ja elinkeinoministeriö 2018.
38 Verohallinto 2018b, Liite 1: Korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnan ratkaisuja palkan ja työkorvauksen välisestä rajanvedosta. Vrt. Myrsky 2011, s. 132 – 133, jossa todettu, että KHO:n ratkaisun julkaisemattomuus voi johtua esimerkiksi siitä, että ratkaisun lopputuloksesta ei olla vakuuttuneita tai kyse on niin tapauskohtaisesta harkinnasta, ettei niillä ole yleisempää merkitystä.
39 Merkittävä osa tutkimuksessa käsitellyistä ratkaisuista on lyhennettyjä ratkaisuselosteita. Vrt. Myrsky 2011, s. 115, jossa todetaan, että lyhyet ratkaisuselosteet antavat tietoa kyseisestä päätöksestä. Näiden varaan ei tulisi johtopäätöksissä jättäytyä, etenkin mikäli kyse on merkittävästä prejudikaatista. Koko ratkaisu tulisi selvittää, jotta ”prejudikaattirelaatio” pystytään varmentamaan. Ks. kuitenkin Launiala 2016, s. 5, jossa to- dettu, että nimenomaan ratkaisuselosteeseen kirjoitetut perustelut sisältävät prejudikaatin oikeusohjeen. Tässä tutkimuksessa johtopäätökset ovat perustettu tähän olettamaan huolimatta siitä, onko kyse ollut lyhyestä ratkaisuselosteesta vai laajemmin perusteluita käsittelevästä vuosikirjaratkaisusta.
40 Ks. Verohallinto 2018b, kappale 1 Johdanto, jossa todettu, että ennen voimassaolevaa ennakkoperintälakia (1118/1996) annetuilla ratkaisuilla ei ole enää merkitystä palkan ja työkorvauksen rajanvedossa.
tuista EPL:n 13.1,2 §:ssä luetelluista henkilökohtaiseen työhön perustuvista suorituksista, joista saadut korvaukset on säädetty palkaksi, vaikka niitä ei ole saatu työsuhteessa.41 Kokoavien taulukoiden tarkoituksena on helpottaa yksittäisten oikeustapausten tarkastelua yhteenvedon omaisesti. Taulukoiden tarkoituksena on myös tuoda visuaalisesti helpommin hahmotettava ja kokonaisuutta kuvaava tiedonlähde, jotta tulkintaratkaisuun vaikuttaneista seikoista osana lopullista ratkaisua voidaan tehdä päätelmiä ja analyysia. Valittu taulukoi- den tarkastelukulma ja jaottelutapa tuovat lainopillisen metodin avuksi empiriaa hyödyntä- vän tutkimusotteen, jotta tutkimuksessa voidaan osoittaa, miten johdonmukaisesti yksittäi- nen ratkaisu asemoituu muihin ratkaisuihin sekä lainsääntelyyn ja sille asetettuihin tavoit- teisiin nähden42. Toisin sanoen kokoavissa taulukoissa näyttäytyvä lainoppi osoittaa, miten tutkimusongelmat tulee ratkaista ja empiria osoittaa yksittäisen tapauksen kautta, miten tutkimusongelmat käytännössä voidaan ratkaista43.
41 Huomaa, että ratkaisut KHO 9.9.1999 t. 2430 (ATK), KHO 2004:5, ja Vaasan HaO 28.1.2002 t. 02/0007/4 on sisällytetty tutkimukseen. Tämä siitä syystä, että niissä on viimekädessä kyse EPL:n 13.1,1 §:ssä tarkoite- tuista, työsuhteen perusteella maksetuista palkoista. Ks. Peltomäki 2015, s. 23 – 24, jossa todettu EPL:n 13.1,1 § ja 13.1,2 §:n välisestä suhteesta, että jos joku 2 kohdan mukaisista työsuorituksista täyttää työsuhteen tunnusmerkit esim. siten, että työskennellään johdon ja valvonnan alaisena, ovat ne palkkaa jo pelkän 13.1,1 §:n perusteella.
42 Ks. Kultalahti 2010, s. 34.
43 Lohi 2004, s. 35.
3 PALKAN JA TYÖKORVAUKSEN SÄÄNTELYN PERUSTA
3.1 Yleisesti voimassaolevasta ennakkoperintälain sääntelystä
Palkan ja työkorvauksen määritelmien vero-oikeudellinen säännösperusta on EPL:n 13
§:ssä ja EPL:n 25 §:ssä, jotka ovat tulleet voimaan vuonna 1995. Voimassaolevan ennak- koperintälain esitöiden (HE 202/1996 vp) mukaan EPL:n 13 § vastaa sisällöltään aiemmin voimassa olleen ennakkoperintälain (418/1959) 4 §:n 2 ja 3 momenttia (1226/1994). Vas- taavalla tavoin EPL:n 25 §:n 1 momentti on yhteneväinen aiemmin voimassa olleen en- nakkoperintälain (418/1959) 6 §:n 1 momentin 1 ja 3 kohdassa (1226/1994) lueteltujen korvauksien kanssa.44 Oikeuskäytännössä yhteneväisyys on todettu muun muassa ratkai- sussa KHO 2016:35.
Aiemmin voimassa olleen ennakkoperintälain (418/1959) esitöissä (HE 126/1994 vp) on annettu tarkennuksia palkan ja työkorvauksen määritelmien tunnusmerkeille ennakkoperin- tälain näkökulmasta. Tutkimuksessa tukeudutaan vahvasti vuonna 1994 laadittuun lain valmisteludokumentaatioon, koska voimassaolevan ennakkoperintälain palkan ja työkor- vauksen määritelmät vastaavat edelleen aiemmin voimassa olleen ennakkoperintälain mää- ritelmiä.
3.2 Palkan määritelmä
Ennakkoperinnässä sovelletaan itsenäistä, muista lainsäädöksistä riippumatonta palkan määritelmää45. Ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan pal- kalla tarkoitetaan:
1) kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai vir- kasuhteessa;
Lain säännöksen sanamuodon mukaan palkan määritelmä rakentuu työ- ja virkasuhteiden käsitteiden varaan, koska työstä suoritettavan korvauksen määräytyminen palkaksi perus-
44 HE 202/1996 vp, s. 14.
45 Ks. Peltomäki 2015, s. 17 – 18, jossa todettu, että myös tuloverolain (1535/1992, TVL) 61.2 §:ssä esiintyy palkan käsite, jota ei tuloverolaissa sen tarkemmin määritellä. Tukea TVL:n mukaisen palkan käsitteen tulkintaan voidaan hakea soveltuvin osin ennakkoperintälaista palkan ennakonpidätysalaisuuden määräytyessä ennakkoperinnässä eri tavoin kuin muilla suorituksilla.
tuu sen arviointiin, onko korvaus saatu työ- tai virkasuhteen perusteella46. Säännös sitoo palkan määritelmän työ- ja virkasuhteen käsitteisiin e-contrario.
Ennakkoperintälaissa tarkoitettu työsuhteen käsite on itsenäinen vero-oikeudessa sovellet- tava käsite, joka pohjautuu läheisesti työsopimuslain mukaiseen työsuhteen käsitteeseen.
Aukottomasti ennakkoperintälaki ei työsuhteen käsitettä määrittele, vaan työsuhteen toteu- tumisen arviointi tulee tehdä olosuhteita kuvastavien tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Kokonaisarvioinnissa ei oteta huomioon sellaisia seikkoja, joista työn teettäjä ei ole tietoinen, ja joita työn teettäjä ei voi havaita sopimussuhteen perusteella. Kyse on kokonaisarvioinnin laajuutta määrittävästä työn teettäjän selonottovelvollisuuden rajoituk- sesta, joka ilmenee ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:n 2 momentista:
Harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia seikkoja voivat olla esimerkiksi työn suorittajan toi- meksiantajien lukumäärä ja muun toiminnan laajuus.
Mikäli kokonaisarvioinnin pohjalta sopimussuhde tulkitaan työsuhteeksi, työstä maksetta- vaa korvausta pidetään EPL:n 13.1,1 §:n mukaisena palkkana.47
Työsuhteesta poiketen virkasuhde on julkisoikeudellisella määräämistoimella muodostunut palvelussuhde, jossa osapuolina ovat julkisoikeudellinen työnantaja ja virkamies työn teki- jänä48. Virkasuhteen toteutumisen arviointiin ei näin ollen liity samankaltaista tulkinnallis- ta avoimuutta kuin työsuhteen arviointiin, minkä vuoksi tässä tutkimuksessa viitataan jat- kossa ainoastaan työsuhteen käsitteeseen ja sen arviointiin49.
3.3 Työkorvauksen määritelmä
Ennakkoperintälaki määrittää verotuksellisesta näkökulmasta palkan rinnalla myös työkor- vauksen käsitteen. Ennakkoperintälain (1118/1996) 25 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan työkorvauksella tarkoitetaan:
46 Huomioon on otettava, että palkkaa koskeva pykälä pitää sisällään myös muita kohtia ja momentteja (EPL:n 13.1,2 § ja 13.3 §), jotka on rajattu tutkimuksen ulkopuolelle. EPL:n 13.2 §:ää käsitellään jäljempänä.
47 HE 126/1994 vp, s. 8 – 9.
48 Myrsky – Räbinä 2014, s. 59 ja Peltomäki 2015, s. 19.
49 Vrt. todettua ratkaisuun KHO 28.11.1996 t. 3729 (ATK), jossa oli kyse virkasuhteen muodostumisesta.
1) työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavasta korvauk- sesta (työkorvaus)
Lain säännöksen sanamuodon perusteella työkorvauksen määritelmä rakentuu käänteisesti palkan määritelmän varaan, koska muuna kuin palkkana maksettu korvaus on työkorvaus- ta. Palkan määritelmän perustuessa työsuhteen käsitteeseen, työkorvaus perustuu kääntei- sesti niin kutsutun toimeksiantosuhteen käsitteen varaan50. Jos kyse ei ole työsuhteessa maksetusta korvauksesta, ei saatua korvausta pidetä verotuksessa saajansa palkkana, vaan toimeksiantosuhteen perusteella työkorvauksen muodossa saatuna liike- tai ammattitulona tai henkilökohtaisen tulolähteen muuna ansiotulona toiminnan ollessa suppeaa.
Työkorvauksen suhde palkkaan on alisteinen. Epäselvissä tapauksissa selvitetään ensin kokonaisarviona, onko korvaus työsuhteen perusteella maksettavaa palkkaa. Mikäli kor- vaus ei ole työsuhteesta maksettua palkkaa, se on katsottava toimeksiantosuhteesta makse- tuksi työkorvaukseksi.51
Palkan ja työkorvauksen ennakkoperintälain määritelmien mukaan palkan ja työkorvauk- sen tulkintarajanvedossa on kyse työsuhteen ja toimeksiantosuhteen muodostumisen arvi- oinnista52. Sopimussuhteen perusteella työstä maksettavan korvauksen vero-oikeudellinen luonne määräytyy joko palkaksi tai työkorvaukseksi.
3.4 Palkan ja työkorvauksen maksajan velvoitteet 3.4.1 Palkan maksajan velvoitteet
Ennakkoperintälaki asettaa palkan maksajalle ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuu- den, josta säädetään EPL:n 2 luvussa. Ennakkoperintälain mukaan suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen, jollei asiasta jäljempänä toisin säädetä tai 6
50 Ks. Verohallinto 2018b, kappale 3.1 Sopimus lähtökohtana, jossa todettu, että muusta kuin työsuhteesta käytetään ohjeessa nimitystä toimeksiantosuhde. Ks. myös Myrsky – Räbinä 2014, s. 60, jossa todettu, että jos työtä, tehtäviä tai palveluksia tehdään muussa kuin työsuhteessa, voidaan tästä käyttää nimitystä toimeksiantosuhde.
51 Myrsky – Räbinä 2014, s. 67.
52 Työ- ja toimeksiantosuhteen tunnusmerkkejä ja niiden arviointia tarkastellaan jäljempänä.
