2 SUKUPOLVENVAIHDOKSEN TOTEUTTAMISTAVAT
2.1 Vastikkeettomat luovutustavat
Lahjalla tarkoitetaan sitä, että jonkin omaisuuden omistusoikeus siirretään eteenpäin.
Lahjalla ei ole tarkkaa yhtenäistä määritelmää, jonka vuoksi lahjan tulee täyttää siviilioikeudellisessa kirjallisuudessa sille määritetyt neljä tunnusmerkkiä, jotta sen katsotaan olevan lahja. Ensiksi lahjassa siirtyy varallisuutta tai omaisuutta henkilöltä toiselle ilman vastiketta. Toiseksi lahjan pitää vähentää lahjan antajan varallisuutta ja samalla lisätä lahjan saajan varallisuutta. Tämä tarkoittaa sitä, että lahjaksi ei lasketa mitä tahansa, vaan lahjalla tulee olla varallisuusarvoa. Kaksi jälkimmäistä tunnusmerkkiä ovat hieman toisiaan sivuavia. Kolmannen tunnusmerkin mukaan luovutustoimen tulee olla vapaaehtoinen ja neljännen tunnusmerkin mukaan luovutukseen on sisällyttävä lahjoitustahto. 14
Sukupolvenvaihdostilanteissa lahjana annetaan siis joko maatila, yritys tai osa niistä.
Tavallisesti esimerkiksi vanhemmat eivät vaadi lapsiltaan ainakaan täyttä korvausta luovuttamastaan yrityksestä, jolloin yritys tai sen osa luovutetaan lahjana tai vähintään lahjanluonteisena kauppana. Lahjanluonteinen kauppa on kuitenkin, päinvastoin kuin lahja, vastikkeellinen kauppa, jossa kauppahinta on enintään 75 prosenttia yrityksen käyvästä arvosta. 15
14 Ossa 2018, s. 197.
15 Lakari – Engblom 2016, s. 12.
Lahjan vastaanottajan tulee suostua lahjan vastaanottamiseen. Ilman lahjansaajan suostumusta lahjoitusta ei voi tehdä. Lahjan luovutus tapahtuu yleensä lahjakirjan avulla, joka on vapaamuotoisesti laadittava sopimus. Lahjakirjassa tulee kuitenkin olla tiedot siitä, kuka lahjoituksen tekee, mitä omaisuutta lahjan kohteena siirtyy ja kenelle sitä siirtyy.
Näiden lisäksi lahjakirjan olisi hyvä sisältää allekirjoitukset, jotta lahjakirja katsottaisiin viralliseksi. Lahjan lahjoitushetkeksi määritellään yleensä se hetki, jolloin virallinen allekirjoitus tapahtuu. Sukupolvenvaihdostilanteissa tämä ei välttämättä tarkoita sitä, että lahjan saaja alkaa heti lahjoituksen tapahduttua johtaa yritystä, sillä lahjassa voi olla määritelty suunniteltu omistusoikeuden siirtyminen tarkemmin. 16
Luovuttajalle ei aiheudu lahjoituksesta mitään veroseuraamuksia, vaan niistä vastaa luovutuksensaaja. Luovutuksensaaja voi joutua maksamaan luovutuksesta lahjaveroa, mikäli luovutuksensaaja ei ole oikeutettu sukupolvenvaihdoshuojennuksiin. Mikäli luovutuksensaaja joutuu maksamaan lahjaveroa, lahjavero määritetään maatilan tai yrityksen käyvän arvon mukaan. Lahjaveron määrään vaikuttaa se, onko luovutuksensaaja sukua lahjoittajalle vai ei. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen saaminen ei kuitenkaan edellytä sitä, että luovuttaja ja luovutuksensaaja olisivat sukua keskenään. 17
2.1.2 Ennakkoperintö ja suosiolahja
Ennakkoperintö ei ole oma saantotyyppinsä, vaan se määritellään lahjaksi, jonka perittävä henkilö antaa perilliselleen. Ennakkoperintö annetaan aina perinnönjättäjän eläessä.
PerVL:ssa ei ole säädetty ennakkoperintöä koskevaa määritelmää, mutta se on mainittu PerVL 16.1 §:n 1. kohdassa. Sen mukaan perintöverotusta toimitettaessa pesän varoihin on lisättävä lahja, joka perintökaaren mukaan on otettava huomioon perinnönjaossa.
Ennakkoperinnän kumulointi-, eli yhteenlaskuaika, on näin ollen rajaton, joten se otetaan aina huomioon perinnönjaossa riippumatta siitä, milloin se on annettu. 18
Ennakkoperintö voi olla kokonaan tai osittain vastikkeeton ja se vähennetään perittävän kuoleman jälkeisestä perinnöstä. Ennakkoperinnössä perillisen ei tarvitse olla lahjoitushetkellä lähin perillinen, vaan riittää, että perillinen on oikeutettu perinnön
16 Mäkelä 2013, s. 4-6.
17 Lakari 2014, s. 12.
18 Immonen – Lindgren 2013, s. 92-93.
saamiseen, kun lahjanantaja kuolee. Rintaperillisten ja muiden perillisten välillä ennakkoperinnössä on eroavaisuuksia siinä, mikä katsotaan ennakkoperinnöksi.
Ennakkoperintö sisältää oletusarvoon, jonka mukaan rintaperillisten saama lahja katsotaan aina ennakkoperinnöksi, mikäli luovutettaessa ei osoiteta, että lahjan ei tulisi olla ennakkoperintöä. Lahjanantajan tulisikin aina mainita lahjakirjassa lahjaa antaessa, että onko kyseessä ennakkoperintö vai lahja. Tällöin perinnönjaossa vältytään tilanteilta, joissa joudutaan tulkitsemaan perinnönjättäjän tahtoa siitä, oliko kyseessä ennakkoperintö vai lahja. Muiden perillisten kohdalla ennakkoperinnön tulkinta on päinvastainen. Muiden perillisten saamia lahjoja ei katsota ennakkoperinnöksi, ellei ennakkoperinnöstä ole erikseen lahjakirjassa mainittu tai voida katsoa, että lahja on tarkoitettu annettavan ennakkoperintönä.
19
Suosiolahjassa luovutuksensaajaa suositaan, jolloin toinen perillinen kärsii tästä vahinkoa.
Perinnönjättäjä voi esimerkiksi lahjoittaa yhdelle lapsistaan yrityksen ja määrätä, että lahjaa ei tule ottaa huomioon ennakkoperintönä. Tällöin yleensä perinnönjättäjän katsotaan suosineen yhtä lastaan muiden kustannuksella. Mikäli perinnönjaossa pystytään näyttämään toteen, että lahjanantajalla on ollut suosimistarkoitus, perittävältä jääneeseen jäämistöön voidaan tehdä lisäys. Suosiolahjan merkitys kasvaa aina sitä mukaan, mitä lähempänä kuolemaa lahja on annettu, kun taas pitkän ajan kuluminen lahjan antamisesta voi heikentää muiden perillisten mahdollisuutta pystyä näyttämään toteen, että kyseessä oli suosiolahja. 20
2.1.3 Perintö
Perintötilanne on tilanne, jossa maatilan tai yrityksen varsinainen omistaja on kuollut ja maatilan tai yrityksen omistusosuus sekä yritysvarallisuus siirtyvät uudelle toiminnan jatkajalle. Kuolemantapaus on useimmiten yllättävä ja odottamaton tapahtuma, jonka vuoksi omistusmuutosten järjestelyjä ei ole välttämättä suunniteltu etukäteen. 21
Suomessa on käytössä perintöjärjestelmä, jossa on määrätty siitä, miten ja kenelle perittävän henkilön varallisuus siirtyy kuoleman jälkeen. Kyseessä on niin sanottu lakimääräinen perimysjärjestys, joka on jakaantunut perimisparenteeleihin. Ensimmäisessä
19 Immonen – Lindgren 2013, s. 92-93.
20 Lakari – Engblom 2016, s. 16.
21 Immonen – Lindgren 2013, s. 95-96.
perimisparenteelissa ovat rintaperilliset. Tähän parenteeliin kuuluvat vainajan lapset, ottolapset ja lapsenlapset. Myös avioliiton ulkopuolella syntyneet lapset perivät, mikäli heidät on isänsä toimesta tunnustettu omiksi lapsikseen. Rintaperilliset ovat ensisijaisessa asemassa perintöön nähden ja heidän perillisillään on rajaton sijaantulo-oikeus 22, mikäli varsinainen rintaperillinen on kuollut. 23 Rintaperillisillä on oikeus lakiosaan, joka on puolet perinnöstä. Lakiosaa ei voi loukata testamentilla tai ennakkoperinnöllä. Rintaperillisten tulee vaatia omaa lakiosaansa, mikäli he katsovat, että sitä on loukattu. 24
Toisessa perimisparenteelissa ovat puoliso ja vanhemmat. Puolisoksi katsotaan myös rekisteröityneen parisuhteen toinen osapuoli. Puoliso ja vanhemmat perivät, mikäli perinnönjättäjällä ei ole rintaperillisiä. Vanhemmat perivät kuitenkin vain, mikäli perinnönjättäjällä ei ollut puolisoa. Vanhempien perittävillä on rajaton sijaantulo-oikeus.
Leskeksi jääneellä puolisolla on oikeus hallita perinnönjättäjältä jäänyttä jäämistöä ja hänelle on jätettävä hallintaan yhteinen koti tai asunto sekä tavanomainen koti-irtaimisto.
Rintaperilliset voivat kuitenkin vaatia pesän jakoa, vaikka leski hallitseekin jäämistöä.
Kolmannessa perimisparenteelissa ovat perinnönjättäjän isovanhemmat sekä tädit, sedät ja enot. Tässä perimisparenteelissa sijaantulo-oikeus ei ole kuitenkaan rajaton, sillä serkut eivät enää peri. Mikäli perinnönjättäjällä ei ole perimisparenteelin mukaisia perillisiä, perintö menee valtiolle. Lakimääräisestä perimisjärjestyksestä voidaan kuitenkin poiketa testamentin avulla. 25
2.1.4 Testamentti
Perittävä henkilö voi siis poiketa lakimääräisestä perimisjärjestyksestä testamentin avulla, sillä testamentin laatijalla katsotaan olevan oikeus ohjata varallisuuttaan, kuten hän haluaa.
Testamentti voi koskea koko jäämistöä tai vain sen osaa. Testamentista huolimatta rintaperilliset ovat oikeutettuja omaan lakiosaansa perinnönjaossa. Testamentintekijä voi muokata testamenttiaan niin halutessaan tai jopa poistaa sen kokonaan, mikäli ei koe sen olevan tarpeellinen. Testamentin tekemisen edellytyksenä on 18 vuoden ikä, mutta siitä voidaan poiketa, mikäli henkilö on tai on ollut naimisissa. 15 vuotta täyttänyt henkilö voi
22 Sijaantulo-oikeuden mukaan kuolleen rintaperillisen sijaan perinnön saajaksi tulevat hänen jälkeläisensä ja tarvittaessa hänen jälkeläisensä ja niin edelleen, mikäli he ovat elossa.
23 Lakari – Engblom 2016, s. 28-30.
24 Koiranen 2000, s. 86.
25 Lakari – Engblom 2016, s. 28-30.
tehdä testamentin siitä omaisuudesta, jota hän itse hallitsee. Perinnönjaossa vain viimeisin, eli voimassa oleva testamentti otetaan huomioon. 26 Testamentin tulee olla kirjallinen ja allekirjoitettu. Testamentin tulisi olla kahden esteettömän henkilön todistamana tehty.
Esteettömällä henkilöllä tarkoitetaan henkilöä, jolla ei ole osuutta testamentintekijään tai testamenttiin. 27 Testamentin muotomääräykset on määritelty tarkasti ja niistä poikkeaminen voi aiheuttaa sen, että testamentti katsotaan pätemättömäksi. 28
Testamentin voi tehdä myös suullisesti tietyissä tilanteissa. Tätä kutsutaan hätätilatestamentiksi. Suullisessa testamentissa on oltava kaksi paikalla olevaa todistajaa.
Suullisen testamentti vaatii pakottavan esteen kirjallisen testamentin tekemiselle, jotta se voidaan katsota testamentiksi. 29
Testamentissa voidaan määrätä omistusoikeudesta, hallintaoikeudesta tai käyttöoikeudesta.
Tällöin kyse on joko yleis-, omistusoikeus-, hallintaoikeus- tai käyttöoikeustestamentista.
Yleistestamentissa perinnönjättäjä voi testamentata kaiken omaisuuden testamentinsaajalle, kunhan testamentista on poistettu muille erityisesti määrätyt omaisuudet. 30 Omistusoikeustestamentti antaa nimensä mukaisesti omistusoikeuden sen saajalle testamentattuun omaisuuteen, kun taas hallintaoikeustestamentti antaa oikeuden vain hallita omaisuutta. Hallintaoikeustestamenttiin kuuluu myös siitä saatava tuotto.
Omistusoikeustestamentti voi olla rajoittamaton tai rajoitettu. Rajoitettu omistusoikeustestamentti sisältää toissijamääräyksen, jonka mukaan testamentinsaajalla ei ole oikeutta määrätä kuolleen henkilön omaisuudesta omalla testamentillaan. 31 Käyttöoikeustestamentti taas on omanlaisensa hallintaoikeustestamentti, jolla voidaan antaa tietyn asian tai esineen käyttöoikeus testamentinsaajalle. Näiden testamenttien erottaminen toisistaan on tärkeää verotuksen kannalta, sillä esimerkiksi hallintaoikeustestamentin saajan saanto on perintöverotuksessa määritelty verovapaaksi. 32
26 Immonen – Lindgren 2013, s. 105
27 Lakari – Engblom 2016, s. 31.
28 Kiviniemi – Havia 2011, s. 64.
29 Puronen 2015, s. 125.
30 Lindholm 2018, s. 22-23.
31 Puronen 2015, s. 134-135.
32 Immonen – Lindgren 2013, s .110-111.
2.2 Muut luovutustavat