Maatilalla ei ole harjoitettu maataloustoimintaa

Toiminnan jatkamisen edellytyksenä on se, että yritystoimintaa on harjoitettu ennen luovutusta. Toiminnan aloittamisen ei katsota täyttävän toiminnan jatkamisen edellytystä.

Myöskään toiminnan uudelleen aloittamisen ei katsota jatkavan toimintaa, mikäli toiminta on ollut lakkautettuna jo pidemmän ajan. Aikarajana pidetään lähtökohtaisesti yli vuoden pituista aikaa. ⁸⁹ Maatilan osalta tämä käsite ei ole ollut aivan niin tarkka, sillä maatilan osalta myös pidemmän ajan jälkeen eheytetty maataloustoiminta on riittänyt siihen, että tilanteissa toiminnan jatkaja on ollut oikeutettu sukupolvenvaihdoshuojennuksiin. Korkein hallinto-oikeus perusteli muun muassa antamassaan ennakkoratkaisussa KHO 2010:56 tätä siten, että PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevien säädösten tarkoitus on edistää sukupolvenvaihdoksia maatilalla sekä parantaa tilan jatkajan asemaa. Sen lisäksi korkein hallinto-oikeus linjasi, että luovuttajan olisi välittömästi ennen luovutusta tullut

87 Ossa 2018, s. 301.

88 Kiviniemi – Havia 2011, s. 63.

89 Ossa 2018, s. 299.

harjoittaa tilalla maataloutta tai, että sitä olisi harjoitettu hänen lukuunsa. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan säädös toiminnan jatkamisesta koskee luovutuksensaajan toimintaa. Maatilan luovutuksessa olennaisinta korkeimman hallinto-oikeuden mukaan on se, että kyseessä on TVL 2 §:n 2. momentin mukainen maatila. Peltojen kokonaispinta-alalla tai maatilan tappiollisella toiminnalla ei ollut korkeimman hallinto-oikeuden perusteluiden mukaan merkitystä, vaan pienikin peltoala tai maatilan tappiollinen toiminta ei itsessään estä sukupolvenvaihdoshuojennusten saamista.

Ratkaisussa toiminnan jatkaja oli hankkinut maatalouden peruskoulutuksen ja hänen tarkoituksenaan oli jatkaa maatilatoimintaa välittömästi, kun peltojen vuokrasopimus loppui 31.3.2010. Tätä ennen hän harjoitti jo metsätaloustoimintaa tilalla. Metsätalouteen sukupolvenvaihdoshuojennuksen voi saada kuitenkin vain, mikäli tilalla harjoitetaan sen lisäksi maataloutta. Tämän lisäksi maatilan kalusto oli vähäistä ja osa töistä teetettiin ulkopuolisilta ostopalveluina.

KHO 2010:56. Lahjoitettavilla kiinteistöillä oli peltoa yhteensä 3,7 hehtaaria ja metsää 150 hehtaaria. Koska ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuun lahjaan sisältyi maatilatalouden tuloverolaissa tarkoitettu maatila ja lahjansaajan voitiin katsoa jatkavan lahjoitettavilla tiloilla maa- ja metsätalouden harjoittamista perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä voitiin soveltaa aiottuun tilojen luovutukseen. Ennakkoratkaisu.

Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussaan, että vähäisestä pellon pinta-alasta, vähäisestä kalustosta ja osan töistä ulkopuolisilla teettämisestä huolimatta, kyseessä oli lain tarkoittama maatila, jonka toimintaa luovutuksensaaja jatkoi PerVL:n 55.1 §:n tarkoittamalla tavalla, jolloin sukupolvenvaihdoshuojennuksia voitiin soveltaa ja näin lahjavero jätettiin kokonaan maksuunpanematta. ⁹⁰

Korkein hallinto-oikeus linjasi eheytettävän toiminnan osalta päätöksessään KHO 1.7.2004 t. 1629, jo sen, että vaikka maatalouden harjoittajalla ei ollut sairauden vuoksi maatalouden tuloja vuosina 2001 ja 2002, toiminnan jatkaja oli kuitenkin oikeutettu sukupolvenvaihdoshuojennuksiin vuodesta 2003 alkaen, kun hän aloitti toimimaan

90 KHO 2010:56.

päätoimisena viljelijänä. Toisessa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 21.6.2005 t. 1554 toiminta oli ollut maatilalla jo pitkään tappiollista, mutta siitä huolimatta toiminnan jatkaja oli oikeutettu sukupolvenvaihdoshuojennuksiin. Korkein hallinto-oikeus vetosi myös näissä ratkaisuissa siihen, että tavoitteena oli tilanjatkajan aseman parantaminen ja sukupolvenvaihdoksen edistäminen. ⁹¹

Vuonna 2000 korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa sukupolvenvaihdoshuojennusta haettiin sillä perusteella, että testamentinsaaja oli harjoittanut tilalla maataloutta sen jälkeen, kun oli saanut sen perinnöksi.

KHO 2000:69. Vuonna 1933 syntynyt Y oli saanut 24.3.1997 kuolleen puolisonsa jälkeen keskinäisellä testamentilla maatilan. Laaditun perukirjan mukaan perintö- ja lahjaverolain 55 ja 56 §:ssä tarkoitettua huojennusta oli vaadittu sillä perusteella, että puoliso oli harjoittanut maataloutta. Y oli verotuksen oikaisulautakunnassa ja lääninoikeudessa esittänyt, miten tilaa viljellään ja pidetään kunnossa saatavien EU-tukien edellyttämällä tavalla. Hänen puolisonsa vuodelta 1996 antaman maatalouden veroilmoituksen mukaan tilalta oli saatu kaikkiaan 7 290 mk tuloa kauranmyynnistä sekä 13 050 mk erilaisia tukia. Edelleen veroilmoituksesta ilmeni, että kaikki työt oli teetetty ulkopuolisella henkilöllä, mistä oli aiheutunut 9 740 mk:n menot.

Y oli tehnyt X:n työvoima- ja elinkeinokeskuksen kanssa 15.5.1997-14.5.2002 väliseksi ajaksi maiseman hoitoa ja kehittämistä koskevan sopimuksen tilan koko peltoalasta. Sen perusteella Y sai maatalouden ympäristötuen perustuen lisäksi erityistukea. Vuodelta 1997 oli veroilmoituksen mukaan saatu vain maatalouden tukea 14 842 mk ja vastaavat palkkausmenot olivat olleet 2 740 mk.

Edellä mainituissa olosuhteissa Y:n ei katsottu harjoittavan maataloutta perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä edellytetyllä tavalla. Y:n osallistumisella tilan töihin ja peltojen kunnossapitoon ei ollut asiassa ratkaisevaa merkitystä, kun tilan omistajan toimesta varsinaista tuottavaa maataloutta ei tilalla ollut moneen vuoteen harjoitettu. Myöskään saman lain 56 §:n mukaista veron maksuaikaa koskevaa säännöstä ei voitu soveltaa.

Päätöksessä testamentinsaajan ei katsottu jatkavan toimintaa sukupolvenvaihdoshuojennusten edellyttämällä tavalla, sillä maataloustoimintaa ei ollut harjoitettu tilalla moneen vuoteen tai ollenkaan testamentinjättäjän toimesta, vaan kaikki

91 Räbinä 2011, s. 261-262.

työt oli teetetty ulkopuolisilla henkilöillä. Verohallinnon ohjeiden mukaan luovuttajan ei itse tarvitse harjoittaa maataloutta tilalla ennen luovutusta. ⁹² Kyseisessä tapauksessa maataloustuotteita ei ollut tuotettu myyntiin, jonka vuoksi kyseiseltä luovuttajalta ei katsottu jäävän jälkeen maatilaa. Tämän takia myöskään toiminnan jatkamisen edellytykset eivät täyttyneet. Kyse oli toiminnan aloittamisesta, joka ei täytä toiminnan jatkamisen edellytyksiä. ⁹³

Toinen ratkaisu maatilan maataloustoiminnan harjoittamisesta löytyy tapauksesta Kuopion LO 27.5.1999 t. 453. Tämä läänioikeuden ratkaisu sisältää ne maatilan sukupolvenvaihdoshuojennuksen kaksi yleisintä tulkintaongelmaa, jotka mainittiin kappaleen alussa, eli luokitellaanko luovutettu tila maatilaksi ja voidaanko toiminnan jatkajaa pitää maatilatalouden harjoittajana.

Kuopion LO 27.5.1999 t. 453. A oli vuonna 1986 ostanut vanhemmiltaan maatilan, johon kuului kaksi kiinteistöä. Kaupan yhteydessä vanhemmat pidättivät toisesta kiinteistöstä 0,3 hehtaarin suuruisen määräalan, jolla sijaitsi asuinkiinteistö ja saunarakennus. A:lle oli myönnetty lainhuuto tiloihin 13.8.1986. A:n isän kuoltua määräala rakennuksineen siirtyi 25.4.1986 laaditun keskinäisen testamentin nojalla A:n äidille, joka testamenttasi 23.11.1992 määräalan pojalleen A:lle. Perinnönjakosopimuksella äidin jälkeen 27.5.1997 A sai kyseisen määräalan ja rakennukset omistukseensa ja vaati perintö- ja lahjaverolain 55-57 pykälien soveltamista perintöverotuksessa. A on harjoittanut maatilalla maataloutta vanhempiensa jälkeen katkeamatta. A:n vanhemmat käyttivät määräalalla sijaitsevaa rakennusta asuntonaan vuoteen 1987 saakka. A on saanut sähkö- ja vesihuollon maatalouden harjoittamistaan varten määräalalla sijaitsevalta kiinteistöltä sekä käyttänyt kiinteistöjä päivittäisessä peseytymisessä ja ruokailussa. Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt A:n valituksen. Oikaisulautakunta katsoi, että perintö- ja lahjaverolain 55 - 57 pykälien soveltamiseen vaadittavat ehdot eivät ole täyttyneet. Määräalalla ei perinnönjättäjä ole harjoittanut maa- ja metsätaloutta eikä määräala rakennuksineen ole osa vuonna 1986 ostetusta maatilasta. Lääninoikeus katsoi, että A ei ole perintö-ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla jatkanut maatalouden harjoittamista, eikä hänen perintöönsä ole sisältynyt maatilaa tai osaa siitä. Perittyä määräalaa ei voida pitää maataloustilana. A:n vanhemmat olivat kaupanteon yhteydessä pidättäneet sen nimenomaan asumiskäyttöön ja he olivat kiinteistöllä myös asuneet. Myöskään A:n ei voitu katsoa

92 Verohallinto 2017a, kohta Maa- ja metsätalouden jatkaminen.

93 KHO 2000:69

harjoittaneen maataloutta kiinteistöllä sillä perusteella, että hän muun muassa on käyttänyt kiinteistön vettä ja sähköä maataloutensa harjoittamisessa. Kyseisellä määräalan pidättämisellä kiinteistö on myös erotettu tilasta, eikä se enää ole kuulunut tilakokonaisuuteen.

Merkitystä ei lääninoikeuden mukaan ollut myöskään sillä, että määräalalle on myöhemmin 4.11.1997 myönnetty lainhuuto.

Ratkaisussa ei voitu katsoa, että lapsi jatkaisi maatilan toimintaa, sillä luovutuksen ei katsottu sisältävän ollenkaan maatilaa. Perinnössä luovutetulla määräalalla ei ollut harjoitettu maataloustoimintaa, jonka vuoksi sitä ei pidetty maatilana. ⁹⁴

Mikkelin läänioikeuden ratkaisussa 30.5.1997 t. 517 oikeudellisena kysymyksenä oli se, voidaanko metsätilalla harjoitettua lomamökkien vuokrausta pitää maatalouden harjoittamisena, joka jatkaa toimintaa maatilalla. Maatilan pinta-ala oli 119 hehtaaria, joista peltopinta-alaa oli alle yhden hehtaarin verran. Tilalla oli kuusi lomamökkiä, joista neljä oli vuokralla. Metsätalouden lisäksi lomamökeistä saatiin vuokraa, mutta maataloustoimintaa ei tilalla harjoitettu. Läänioikeus ratkaisi asian siten, että pelkkien vuokratuottojen saamista ei voitu pitää maatalouden harjoittamisena. Tämän vuoksi myöskään toimintaa ei voitu katsoa jatkettavan, sillä luovutuksen ei katsottu sisältävän maatilaa. Näin ollen sukupolvenvaihdoshuojennuksia ei myönnetty. ⁹⁵