3 SUKUPOLVENVAIHDOSHUOJENNUS
3.1 Perintö- ja lahjaverolain mukainen sukupolvenvaihdoshuojennus
PerVL:n mukaisesta sukupolvenvaihdoshuojennuksesta on määritelty lain 55-57 §:ssä.
PerVL 55.1 §:n on kirjattu, että perintö- tai lahjaverosta osa voidaan jättää maksuunpanematta, mikäli verovelvollinen täyttää kolme laissa vaadittua edellytystä.
Ensiksi veronalaiseen perintöön tai lahjaan tulee sisältyä maatila, yritys tai osa niistä.
Toiseksi verovelvollisen tulee jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai yritystoiminnan harjoittamista. Kolmanneksi verosta määrätyn suhteellisen osan tulee olla yli 850 euroa. Pykälässä mainitaan myös, että verovelvollisen tulee pyytää itse kyseistä verohuojennusta Verohallinnolta ennen kuin varsinainen verotus on toimitettu.
Sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevat säännökset tulivat voimaan ensimmäisen kerran 1.5.1979. Tämän jälkeen sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevat säädökset ovat pysyneet lähes alkuperäisessä muodossaan. 46 Alun perin sukupolvenvaihdoshuojennuksista säädettiin PerVL 63 a, 63 b ja 63 c §:ssä. Vuonna 1994 hallituksen esityksessä Eduskunnalle esitettiin muutoksia PerVL:n osalta, jonka johdosta sukupolvenvaihdoshuojennuksia koskevat lainkohdat kirjattiin uudelleen PerVL 55, 56 ja 57 §:n siten, että sanamuodot pysyivät kuitenkin uusista pykälistä huolimatta melko samanlaisina.
Sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykset pysyivät näin ollen samoina. 47 Uusi säännös tuli voimaan vuonna 1995. Sen jälkeenkin muutokset ovat pysyneet lähinnä sellaisina, että sanamuotoja on muokattu. Suurin muutos on se, että vuonna 2001 voimaan tulleessa laissa PerVL 57 § muokattiin yrityksen osan luovutuksessa määritetyn prosenttiosuuden osalta pienemmäksi. 48 Aiemmin sukupolvenvaihdoshuojennusten saaminen edellytti, että luovutuksessa maatilasta tai yrityksestä luovutetaan vähintään yksi viidesosa. Sitä pidettiin kuitenkin liian suurena määränä. Tämä konkretisoitui varsinkin tilanteissa, missä perinnön- tai lahjansaajia oli useita. Vuonna 2002 voimaan astuneessa lakimuutoksessa PerVL 55.1 § 3 kohdan muutos koski eurojen muuttamista markkojen tilalle. 49 Näiden tapahtumien jälkeenkin lakia on muutettu muilta osin, mutta ne eivät ole koskeneet sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytyksiä.
46 Lindgren, J. Edilex 2014, s. 197.
47 HE 15/1994 vp, s. 38-40.
48 HE 104/2000 vp, s. 1-5.
49 HE 91/2001 vp, s. 93.
Sukupolvenvaihdoshuojennus voi aiheuttaa myös riitatilanteita. Riitatilanteita koskevissa asioissa haetaan ensimmäiseksi oikaisua verotuksen oikaisulautakunnalta, jolla on itsenäinen ratkaisuvalta. 50 Tämän jälkeen riitatilanteet käsitellään hallintotuomioistuimessa, sillä sukupolvenvaihdoshuojennus luetaan Suomessa veroasiaksi. Suomessa kaikki veroihin liittyvät riitatilanteet käsitellään aina hallintotuomioistuimessa. Ensin riitatapaukset pyritään ratkaisemaan oikeudessa ja sen jälkeen vielä mahdollisesti korkeimmassa hallinto-oikeudessa, joka käyttää Suomessa ylintä tuomiovaltaa. 51 Veroasioihin liittyvät riitatilanteet ovat korkeimman hallinto-oikeuden suurin asiaryhmä, sillä noin neljännes kaikista korkeimman hallinto-oikeuden käsittelemistä asioista koskee veroasioita. 52
3.1.1 Perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, yritys tai osa niistä
PerVL:n 55.1 § 1 kohdan mukaan ensimmäinen edellytys osittaiselle sukupolvenvaihdoshuojennukselle on se, että veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, yritys tai osa niistä. Sama edellytys on voimassa myös silloin, kun sukupolvenvaihdoshuojennusta haetaan kokonaan.
PerVL:ssa ei ole määritelty erikseen maatilan tai yrityksen käsitteitä, jonka vuoksi niitä on tulkittava. Maatilan osalta tulkinta tapahtuu pitkälti maatilatalouden tuloverolaissa ja elinkeinoverolaissa. PerVL:ssa yrityksellä tarkoitetaan sellaista yhtiötä, joka harjoittaa liiketoimintaa ja maksaa tuloistaan veroa elinkeinoverolain mukaan. Yhtiön on sen lisäksi harjoitettava PerVL:n mukaista toimintaa. Näiden kriteerien täyttyessä huojennus soveltuu kaikkien tavanomaisten yhtiömuotojen osakkeiden tai osuuksien luovutuksiin. 53
Sukupolvenvaihdoshuojennus voi tulla kyseeseen myös tilanteessa, jossa luovutetaan vain yrityksen osa. Yrityksen osa on määritelty PerVL 57 §:ssä ja sillä tarkoitetaan vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.
Vuoden 2000 hallituksen esityksessä 104/2000 vp, esitettiin PerVL 57 §:n muutosta sen osalta, että sukupolvenvaihdoshuojennuksiin olisi oikeutettu, mikäli maatilan tai yrityksen osana luovutetaan vähintään 10 prosenttia. Aikaisemmassa lain säädöksessä oli määrätty,
50 Myrsky 2011, s. 89.
51 Myrsky 2011, s. 63-65.
52 Myrsky 2011, s. 71.
53 Juusela – Tuominen 2010, s. 131-133.
että luovutuksessa täytyy siirtyä vähintään yksi viidesosa, eli 20 prosenttia. Tämä lain kohta astui voimaan vuoden 2001 alusta. 54
Maatilan osalta edellytetään, että luovutettavalla omaisuudella voidaan jatkaa maa- ja metsätaloutta. Esimerkiksi pelkkiä tuotantorakennuksia tai alle kahden hehtaarin maapohjaa ei voida pitää maatilana. Myöskään pelkän metsätilan luovutusta ei katsota riittäväksi, koska pelkän metsätilan osalta ei voida jatkaa maataloutta. Hallituksen esityksessä HE 53/2008 vp esitettiin laajennusta sukupolvenvaihdoshuojennukseen siten, että huojennus koskisi myös metsätiloja, jotka eivät sisällä maatilaa. Tästä kuitenkin luovuttiin, sillä linjanvetäminen osoittautui liian vaikeaksi sen osalta, kenen katsottiin harjoittavan metsätoimintaa aktiivisesti ja kenen katsottiin harjoittavan sitä vain sijoitusmielessä. 55 Metsätilaan voi kuitenkin edelleen saada huojennuksen, mikäli se siirtyy maatilan osana. 56
Henkilöyhtiöiden osalta kymmenen prosentin vaatimus lasketaan yhtiöosuuden käyvän arvon osuudesta ja sen suhteesta koko yrityksen käyvään arvoon. Sillä ei ole kuitenkaan suurta merkitystä, mikäli luovutushetkellä suhteellinen osuus jää alle kymmenen prosentin, jos luovuttaja on esimerkiksi nostanut omat voittovaransa yhtiöstä muiden yhtiömiesten jättäessä ne vielä yhtiöön. Tärkeämpi tekijä on se, millaiset oikeudet luovutuksensaaja saa yhtiön tuottoihin ja varoihin. 57
Osakeyhtiöiden osalta kymmenesosan vaatimus koskee nimenomaisesti osakkeita.
Oikeuskäytännössä on omaksuttu käytäntö, jossa ainoastaan omistusosuuden siirtymisellä on merkitystä eikä sillä, kuinka paljon osakkeilla saadaan äänioikeutta koko yhtiön äänivallasta, kunhan vähintään kymmenen prosentin omistusosuus siirtyy. 58 Äänioikeutta on kuitenkin siirryttävä, sillä pelkkää osakkeiden omistusosuuden siirtymistä ilman äänioikeutta ei ole oikeuskäytännössä katsottu tällöin edellytystä täyttäväksi.
Sukupolvenvaihdokset toteutetaan yleensä hyvin järjestelmällisesti ja suunnitellusti vaiheittain, jolloin vähintään kymmenesosan lahjoitus on melko tavallista. Lahjoitetussa tai
54 HE 104/2000 vp, s. 1-5.
55 HE 53/2008 vp, s. 11.
56 Verohallinto 2017a, kohta Luovutuksen kohteena maatila tai sen osa.
57 Verohallinto 2017b, kohta Yrityksen osan määrittely.
58 Juusela – Tuominen 2010, s. 131-133.
perityssä osuudessa on kuitenkin muistettava se, että kahtena eri aikana tai kahdelta eri henkilöltä saatua lahjaa ei lasketa yhteen. Tämä tarkoittaa sitä, että esimerkiksi molemmilta vanhemmilta saatu kahdeksan prosentin osuus yrityksestä ei riitä siihen, että lapsi voisi saada sukupolvenvaihdoshuojennusta, vaikka yhteensä saakin reilusti yli kymmenesosan yrityksen omistusosuudesta. Sukupolvenvaihdoshuojennusta voi kuitenkin saada alle kymmenen prosentin omistusosuudella siten, että yksi vanhempi luovuttaa yhteensä kymmenen prosenttia kahdelle lapselleen, jolloin molemmat saavat viisi prosenttia. 59
3.1.2 Luovutuksensaaja jatkaa toimintaa saadussa yrityksessä
Toinen edellytys sukupolvenvaihdoshuojennusten saamiseksi on se, että luovutuksensaaja jatkaa maataloustoiminnan tai muun yritystoiminnan harjoittamista. PerVL 55.1 § mukaan toisen sukupolvenvaihdoshuojennusten saamiseksi vaaditun kohdan edellytykset täyttyvät, mikäli luovutuksensaaja jatkaa toimintaa perintönä tai lahjana saadussa maatilassa tai yrityksessä joko maatalouden harjoittamisella tai muun yritystoiminnan harjoittamisella.
Tämän edellytyksen tulkinta on kuitenkin huomattavasti haastavampaa kuin sen laissa kirjoitettu muoto.
Luovutetun yrityksen tulee toimia liiketoimintaa harjoittavana yrityksenä ennen sukupolvenvaihdosta ja myös sen jälkeen. Sitä ei ole kuitenkaan säädetty, että kuinka kauan luopujan on täytynyt harjoittaa yritystoimintaa, jotta toiminnan jatkaja olisi oikeutettu sukupolvenvaihdoshuojennuksiin. Ilmeisesti kuitenkin noin vuoden mittainen aika riittää. 60 Myöskään sillä ei ole väliä, kuka liiketoimintaa harjoittaa, ennen kuin yritys siirtyy lahjana tai perintönä eteenpäin. Sukupolvenvaihdoshuojennusten saamiseksi toimintaa jatkavan henkilön on jatkettava yrityksen liiketoimintaa henkilökohtaisesti, jotta sukupolvenvaihdoshuojennuksia voitaisiin myöntää. 61 Toiminnan jatkamisen käsite edellyttää sitä, että toiminnan jatkaja antaa henkilökohtaisen työpanoksen siihen yritykseen tai maatilaan, jonka toimintaa hän jatkaa. 62
59 Mäkelä 2013, s. 57-58.
60 Ossa 2018, s. 299.
61 Mäkelä 2013, s. 60-61.
62 Puronen 2015, s. 614.
Maatilatalouden harjoittamisen perusteella tätä edellytystä sukupolvenvaihdoshuojennuksia kohtaan tulkitaan hieman lievemmin. Toiminnan jatkajan tulee harjoittaa maataloustoimintaa tai maa- ja metsätaloustoimintaa. Sillä ei ole merkitystä harjoittaako toiminnan jatkaja maataloustoimintaa päätoimenaan vai sivutoimenaan. Toiminnan jatkamiseksi ei kuitenkaan lasketa esimerkiksi pelkästään peltojen vuokraamista, sillä sukupolvenvaihdoshuojennusten saamiseksi tällaisessa toiminnassa ei tapahdu toiminnan tosiasiallista jatkumista, vaan luovutuksensaaja kerää pelkästään vuokratuottoja varsinaisen maatalouden harjoittamisen sijaan. 63 Maataloustoiminnaksi luetaan sellainen toiminta, joka tapahtuu tulonhankkimistarkoituksessa hyödyntäen maatilan varallisuuksia. Maatilan varallisuuksiksi lasketaan esimerkiksi maataloudessa käytettävä maa. Nämä edellytykset täyttävä toiminta synnyttää maataloustuloa, joka täyttää toiminnan jatkamisen edellytykset.
64
Henkilöyhtiön sekä liikkeen- ja ammatinharjoittajan osalta toiminnan jatkamisen edellytysten täyttyminen edellyttää toiminnan jatkajan henkilökohtaista työskentelyä yrityksessä. Kommandiittiyhtiön äänetöntä yhtiömiestä ei ole katsottu sellaiseksi henkilöksi, joka jatkaisi yrityksen toimintaa, ellei hän osoita osallistuvansa yrityksen johtamiseen.
Pelkkä yrityksen pääomaan sijoittaminen ei näin ollen riitä täyttämään aktiivisen toiminnan jatkumisen edellytyksiä. 65
Osakeyhtiössä toiminnan jatkamista tarkastellaan muun muassa siten, että omistaako toiminnan jatkaja vähintään kymmenen prosenttia. Sen lisäksi hänen tulisi osallistua yrityksen johtamiseen. Tämä edellytys katsotaan täyttyneeksi, mikäli toiminnan jatkaja toimii yrityksessä hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana. Mikäli toiminnan jatkaja ei toimi yrityksessä hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana, henkilökohtaista osallistumista yrityksen johtamiseen joudutaan tarkastelemaan hieman tarkemmin, esimerkiksi toiminnan jatkajan osallistumisella toimintaan ja päätöksentekoon sekä mahdollisella rahapanoksella ja koulutuksella. Osallistumista yrityksen johtamiseen arvioidaan myös sillä, että onko toiminnan jatkaja osallisena voitoissa ja tappioissa. Mikäli toiminnan jatkaja omistaa osakkeita yrityksestä, mutta ei osallistu sen johtamiseen, eli toimii niin sanotusti passiivisena
63 Tietosanoma Oy 2005, s. 95-96.
64 Kiviniemi – Havia 2017, s. 139-140.
65 Juusela – Tuominen 2010, s. 183.
osakkeenomistajana, häntä ei todennäköisesti katsota toimintaa jatkavaksi henkilöksi, joka täyttäisi sukupolvenvaihdoshuojennuksen vaatimat edellytykset. 66
Pääsääntö yrityksen tai maatilan luovutuksessa on se, että luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa välittömästi. Tähän on kuitenkin olemassa muutamia poikkeuksia, jonka mukaan toiminnan jatkamisedellytys täyttyy, vaikka toimintaa ei heti jatkettaisikaan. Niin sanotuksi tilapäiseksi esteeksi hyväksytään muun muassa luovutuksensaajan alaikäisyys, opiskelu tai asevelvollisuus. Sukupolvenvaihdoshuojennusten saamiseksi toimintaa tulee kuitenkin jatkaa mahdollisimman nopeasti heti esteen lakattua. Aikarajana tällaisissa tilanteissa on pidetty enintään vuoden pituista aikaa luovutuksesta. 67
Jatkamisvaatimus ei täyty kuitenkaan sellaisessa tilanteessa, missä toiminnan jatkajalla ei ole niin sanotusti mahdollisuutta jatkaa toimintaa. Tavallisin tilanne on se, että lesken testamentilla saadun yrityksen tai maatilan hallintaoikeus estää toiminnan jatkamisen harjoittamisen. Tällaisissa tilanteissa leski hallitsee saatua omaisuutta ja voi testamenttiin vedotessaan estää toiminnan jatkamisen harjoittamisen, mikäli haluaa. 68
3.1.3 Huojennettavan veron vähimmäismäärä
Osittaisessa sukupolvenvaihdoshuojennuksessa kolmantena edellytyksenä sukupolvenvaihdoshuojennukselle on se, että perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa kokonaisverosta on yli 850 euroa. Suhteellisella osalla tarkoitetaan sitä osaa, joka kohdistuu huojennettavaan omaisuuteen. Suhteellisessa kohdistamisessa omaisuus arvioidaan käypään arvoon, ellei verovelvollinen esitä muuta. Jos huojennettavasta omaisuudesta määrätty vero on arvostamisen jälkeen yli 850 euroa, niin huojennusta voidaan soveltaa. 69 Sukupolvenvaihdoshuojennuksen määrä lasketaan siten, että kahden eri laskentatavan avulla lasketaan kaksi eri veroa. Näistä valitaan pienempi vero, joka muodostaa maksuunpanematta jätettävän osan. 70
66 Juusela – Tuominen 2010, s. 173-177.
67 Verohallinto 2017c, kohta Yritystoiminnan jatkaminen.
68 Puronen 2015, s. 633.
69 Juusela – Tuominen 2010, s. 184.
70 Puronen 2015, s. 644.
Jos luovutetun omaisuuden luovutuksessa kauppahintana on tasan 50 prosenttia tai vähemmän käyvästä arvosta, huojennusta ei voida myöntää kokonaisena. Huojennuksen määrä lasketaan tällöin käyvän arvon ja kauppahinnan välisestä summasta. Huojennettavasta omaisuudesta määrätyn veron on oltava tällöinkin kuitenkin vähintään 850 euroa. 71
Kokonaisessa huojennuksessa edellytyksenä ei tietenkään ole veron määrää, vaan kokonaisessa huojennuksessa kolmas edellytys on se, että luovutuksensaaja maksaa yli 50 prosenttia luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta, eli siirto on vastikkeellinen. Tässä tilanteessa täysi verovapaus koskee vain lahjaveroa, joka voidaan huojentaa kokonaan, eli kyseessä on täydellinen verovapaus lahjaveron osalta. 72