Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön arvonlisäverotus EU-oikeuden, yhdenvertaisen kohtelun ja kilpailuneutraalisuuden näkökulmasta

Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön arvonlisäverotus EU-oikeuden, yhdenvertaisen kohtelun ja kilpailuneutraali-

suuden näkökulmasta

Itä-Suomen yliopisto Oikeustieteiden laitos

Lisensiaattitutkimus ‖Kiinteistöhallinta- palveluiden oman käytön arvonlisävero- tus EU-oikeuden, yhdenvertaisen kohte- lun ja kilpailuneutraalisuuden näkökul- masta‖

3.7.2014

Tekijä: Arja Aittoniemi (151831) Ohjaajat Matti Myrsky ja Petri Saukko

SISÄLLYS

LÄHTEET IX

LYHENNELUETTELO XXVI

TAULUKOT JA KUVIOT XXIX

I JOHDANTO

1 TUTKIMUKSEN TAUSTAA ... 1

2 TUTKIMUKSEN TAVOITTEET ... 5

3 TUTKIMUSMETODI ... 7

4 TYÖN RAKENNE JA RAJAUKSET ... 9

5 TUTKIMUKSEN SIJOITTUMINEN SUHTEESSA AIKAISEMPAAN TUTKIMUKSEEN... 11

6 LÄHDEAINEISTO ... 13

II OMAN KÄYTÖN VEROTUS OSANA ARVONLISÄVEROJÄRJESTELMÄÄ 1 ARVONLISÄVEROJÄRJESTELMÄN PIIRTEISTÄ ... 14

1.1 Arvonlisäveron käsitteestä ... 14

1.2 EU-oikeudesta ja sen vaikutuksesta ... 17

1.3 Neutraalisuusperiaatteen asemasta arvonlisäverotuksessa erityisesti yhdenvertaisen kohtelun ja kilpailuneutraalisuuden kannalta ... 20

1.3.1 Yleistä ... 20

1.3.2 Neutraalisuuden periaatteesta yhdenvertaisen kohtelun periaatteen ilmentymänä ... 22

1.3.3 Neutraalisuudesta oman käytön verotuksessa ... 25

1.4 Arvonlisäverojärjestelmän kehittämisestä ... 26

2 OMAN KÄYTÖN VEROTUKSEN SÄÄNTELYN TARKOITUKSESTA JA ... 28

EDELLYTYKSISTÄ ... 28

2.1 Oman käytön verotuksen sääntelystä ... 28

2.1.1 Yleistä ... 28

2.1.2 Yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran oma käyttö ... 29

2.1.3 Palvelun oman käytön verotus ... 36

2.2 Oman käytön verotuksen käsitteestä, tarkoituksesta ja edellytyksistä ... 39

2.2.1 Muuhun kuin liiketoimintakäyttöön siirretyt hyödykkeet ... 39

2.2.2 Arvonlisäverodirektiivin mahdollistama valinnainen oman käytön

verotus ... 42

3 OMAN KÄYTÖN VEROTUKSEN JA VÄHENNYSOIKEUDEN SUHTEESTA ... 46

3.1 Yleistä ... 46

3.2 Tavaran lukemisesta liike- tai yksityisomaisuuteen ... 50

3.3 Vähennysoikeuden ja oman käytön verotuksen suhteesta... 53

3.3.1 Yleistä ... 53

3.3.2 Oman käytön verotuksen suhteesta vähennyksen jakamiseen ... 55

3.3.3 Liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran yksityiskäytön suhteesta vähennyksen jakamiseen ... 57

3.3.4 Liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran oman käytön verotuksen ja oikaisusäännösten suhteesta ... 62

3.3.5 Vähennysoikeuden suhteesta kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotukseen ... 70

III KIINTEISTÖHALLINTAPALVELUIDEN OMAN KÄYTÖN VEROTUKSEN SOVELTAMISALA JA VEROVELVOLLISUUS ... 71

1 KIINTEISTÖHALLINTAPALVELUN KÄSITE ... 71

1.1 Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen erityissääntelyn taustaa ja syitä ... 71

1.2 Kiinteistönhallinta ja sen määrittely ... 74

2 KIINTEISTÖN KÄSITTEESTÄ ARVONLISÄVEROTUKSESSA ... 76

2.1 Kiinteistöjen verokohtelusta arvonlisäverotuksessa ... 76

2.2 Kiinteistön käsitteen rajanvetoa ... 77

2.2.1 Kiinteistön käsitteen määritelmä ... 77

2.2.2 Maa-alue, rakennus vai pysyvä rakennelma ... 79

2.2.3 Pysyvä rakennelma vai kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleva kone, laite tai kaluste ... 81

2.2.4 Rakennuksen käyttöä yleisesti palvelevat koneet ja laitteet ... 82

2.2.5 Erityistä toimintaa palvelevat koneet, laitteet ja kalusteet ... 84

2.2.6 Asuinirtaimisto ... 85

3 KIINTEISTÖHALLINTAPALVELUIDEN VÄLISTÄ RAJANVETOA ... 87

3.1 Rakentamispalvelut ... 87

3.1.1 Yleistä ... 87

3.1.2 Rakentamispalvelun käsite ... 88

3.1.3 Rakentamispalvelun oma käyttö ... 91

3.2 Kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito ... 93

3.3 Talous- ja hallintopalvelut ... 97

4 KIINTEISTÖHALLINTAPALVELUJEN OMAN KÄYTÖN VEROTUKSEN EDELLYTYKSISTÄ ... 101

4.1 Arvonlisäverodirektiivin vaatiman neuvottelumenettelyn noudattaminen ... 101

4.2 Soveltamisalue ... 101

4.2.1 Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotuksen säätämisestä ... 101

4.2.2 Verovelvollisen ominaisuudessa ... 102

4.2.3 Liiketoimen vastikkeellisuus ... 106

4.2.4 Jatkuva tulonsaantitarkoitus... 109

4.3 Kiinteistön käyttötarkoitus ... 112

4.3.1 Kiinteistöhallintapalvelun kohdistuminen kiinteistöön ... 112

4.3.2 Kiinteistöhallintapalvelujen kohdistaminen ja palkkakustannusten jakaminen ... 118

5 VEROSUBJEKTIN MERKITYS ... 119

5.1 Verovelvollisuuden syntymisestä oman käytön verotuksen kautta ... 119

5.2 Kiinteistönhaltija verovelvollisena... 121

5.3 Valtio verovelvollisena ... 123

5.4 Kunta verovelvollisena ... 125

6 KIINTEISTÖHALLINTAPALVELUIDEN VEROVELVOLLISUUTTA ... 127

KOSKEVAT POIKKEUKSET... 127

6.1 Kiinteistön käyttäminen asumiseen... 127

6.1.1 Käyttäminen omana asuntona ... 127

6.1.2 Kiinteistö yrittäjäperheen asuntona ... 127

6.1.3 Kiinteistö kesämökkinä, vapaa-ajan asuntona tai alihintaan vuokrattuna .... 131

6.1.4 Omana asuntona käyttämisen pääasiallisuus... 134

6.2 Vähäinen oma käyttö ... 136

6.3 Kiinteistöhallintapalveluiden myymisen vaikutus ... 140

7 KIINTEISTÖHALLINTAPALVELUIDEN JA LIIKEOMAISUUTEEN LUETUN KIINTEISTÖN MUUN KUIN LIIKETOIMINTAKÄYTÖN SEKÄ ENNEN TARKISTUSKAUDE ALKAMISTA LUOVUTETUN KIINTEISTÖN OMAN

KÄYTÖN VEROTUKSEN SUHTEISTA ... 144 7.1 Yleistä ... 144 7.2 Kiinteistöhallintapalveluiden ja liikeomaisuuteen kuuluvan kiinteistön muun

kuin liiketoimintakäytön oman käytön verotusten suhteesta ... 144 7.3 Kiinteistöhallintapalveluiden ja ennen tarkistuskauden alkamista luovutetun

kiinteistön oman käytön verotusten suhteesta ... 147

8 KIINTEISTÖHALLINTAPALVELUIDEN OMAN KÄYTÖN VERON PERUSTE,

VERON SUORITTAMISVELVOLLISUUDEN SYNTYMISAJANKOHTA JA

AJALLINEN KOHDISTAMINEN... 153 8.1 Veron peruste ... 153 8.2 Veron suorittamisvelvollisuuden syntymisajankohta ja ajallinen kohdistaminen ... 155

9 KIINTEISTÖHALLINTAPALVELUIDEN OMAN KÄYTÖN ARVONLISÄ-

VEROVELVOLLISUUDESTA ... 157 9.1 Arvonlisäverovelvollisena toimiminen ... 157 9.2 Verovelvollisuuden aiheuttamasta hallinnollisesta rasittavuudesta ... 158 IV VEROSUUNNITTELUN MAHDOLLISUUDET

1 KÄSITTEISTÄ ... 161 2 OHJAUSMENETTELYSTÄ ... 165

3 KIINTEISTÖHALLINTAPALVELUIDEN OMAN KÄYTÖN VERO-

SUUNNITTELU ... 167 3.1 Verovelvollisuuden välttäminen kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön

verotuksessa ... 167 3.2 Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutuminen ... 170 3.3 Kiinteistöhallintapalvelujen kohdistaminen vain vähennys- tai palautuskelvot-

tomassa käytössä oleviin tiloihin ... 177 3.4 Verovelvollisuusryhmän käyttömahdollisuudet ... 180

V KIINTEISTÖHALLINTAPALVELUJEN OMAN KÄYTÖN ARVONLISÄVERO- TUS YHDENVERTAISEN KOHTELUN JA KILPAILUNEUTRAALISUUDEN KANNALTA

1 KILPAILUNEUTRAALISUUDEN HUOMIOON OTTAMINEN MUILLA

VEROTTOMILLA ALOILLA ... 182

1.1 Yleistä ... 182

1.2 Nollaverokannan alainen toiminta ... 183

1.3 Julkisyhteisöt ... 183

1.4 Muut verotonta toimintaa harjoittavat elinkeinonharjoittajat ... 187

1.4.1 Yleistä ... 187

1.4.2 Verotonta toimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan itse suorittamien palveluiden suhteesta vastaaviin ostopalveluihin kilpailuneutraalisuu- den ja yhdenvertaisuuden kannalta ... 188

1.4.3 Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotus kilpailuneutraalisuuden ja y yhdenvertaisen kohtelun kannalta suhteessa muihin arvonlisä- verottomiin toimialoihin ... 191

2 KIINTEISTÖHALLINTAPALVELUIDEN OMAN KÄYTÖN VEROTUKSEN SÄÄNTELYÄ VASTAAVIA JÄRJESTELYJÄ ERÄISSÄ EU-MAISSA ... 193

2.1 Arvonlisäverotuksen harmonisoinnista ... 193

2.2 Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotussäännöksen suhteesta arvon- lisäverodirektiiviin ... 195

2.3 Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotusta vastaava menettely Ruotsissa ... 196

2.3.1 Yleistä ... 196

2.3.2 Palvelujen omasta käytöstä ... 198

2.3.3 Ruotsin kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotuksesta ... 201

2.4 Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotusta vastaava menettely Virossa . 208 2.5 Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotusta vastaava menettely Latviassa ... 208

2.6 Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotusta vastaava menettely Itävallassa ... 208

2.7 Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotusta vastaava menettely Saksassa ... 208

2.8 Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotusta vastaava menettely

Unkarissa ... 208

2.9 Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotusta vastaava menettely Espanjassa ... 208

2.10 Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotusta vastaava menettely Portugalissa ... 209

2.11 Suomen ja vertailujäsenvaltioiden kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta vastaavien menettelyjen tarkastelua ... 209

3 EMPIIRINEN TUTKIMUS KIINTEISTÖHALLINTAPALVELUIDEN OMAN KÄYTÖN VEROTUKSEN KILPAILUNEUTRAALISUUDESTA JA SÄÄNTELYN MUUTOSTARPEISTA ... 213

3.1 Empiirisen tutkimuksen taustaa ... 213

3.2 Tutkimuksen toteuttaminen ... 214

3.2.1 Tutkimusasetelmasta ... 214

3.2.2 Empiirisen tutkimuksen tavoite ... 214

3.2.3 Tutkimusaineiston hankkiminen ... 215

3.2.4 Tutkimuksen luotettavuuden arviointia ... 216

3.3 Tutkimustulokset ... 221

3.3.1 Yleistä ... 221

3.3.2 Taustamuuttujat ... 221

3.3.3 Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotuksen kilpailuneutraa- lisuusvaikutukset näitä palveluita myyvien yritysten näkökulmasta ... 224

3.3.4 Tutkimustulosten yhteenveto ... 232

VI TUTKIMUSTULOKSET JA JOHTOPÄÄTÖKSET 1 TUTKIMUSTULOKSET ... 234

1) Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen jäsentyminen osaksi arvonlisäverojärjestelmää ... 234

2) Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotuksen soveltamisongelmista ... 238

3) Verosuunnittelun mahdollisuudet ... 241

4) Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotus kilpailuneutraalisuuden ja yhdenvertaisen kohtelun periaatteen kannalta ... 243

4. A Kilpailuneutraalisuus- ja yhdenvertaisuusongelmat muiden verollisten palveluiden kuin kiinteistöhallintapalveluiden suhteen arvonlisäverotonta toimintaa harjoittavien

elinkeinonharjoittajien kannalta ... 244 4. B Yhdenvertaisuus- ja kilpailuneutraalisuusongelmat suhteessa muihin arvonlisäverotonta toimintaa harjoittaviin toimialoihin ... 247 4. C Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotusta vastaavia muiden EU-

jäsenvaltioiden järjestelyitä ... 248 4. D Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotus kilpailuneutraalisuusnäkökulmasta empiirisen kyselyn tulosten perusteella ... 249 2 JOHTOPÄÄTÖKSET ... 251 LIITTEET

Liite 1. Tutkimuksessa käytettyjä käsitteitä

Liite 2. IOTA TECHNICAL ENQUIRY Suomen kiinteistöhallintapalveluita vastaavista järjestelyistä

Liite 3. Taulukko 6. Arvonlisäveron määrän kehittyminen vuosina 1991–2012 Liite 4. Taulukko 7. Ruotsin ja Suomen kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotuksen eroja ja yhtäläisyyksiä

Liite 5. Kyselylomake kiinteistöhallintapalveluita myyville yrityksille sähköpostiliitteineen

LÄHTEET

KIRJALLISUUS Aarnio, Aulis:

- Oikeussäännösten systematisointi ja tulkinta. Teoksessa Minun metodini. Toim. Juha Häy- hä, s. 35–56. Porvoo 1997.

- Tulkinnan taito – ajatuksia oikeudesta, oikeustieteestä ja yhteiskunnasta. WSOY. Helsinki 2006.

Alhager, Eleonor: Mervärdesskatt vid omstruktureringar. Justus Förlag AB. Uppsala 2001.

Alhager, Eleonor – Kleerup, Jan – Melz, Peter – Öberg, Jesper: Mervärdesskatt I teori och Praktik. Norstedt Juridik AB. Solna 2007. (Alhager ym. 2007).

Andersen, Arthur: Study on the application of Value Added Tax to the property sector. Execu- tive summary and Country overviews. N XXI/96/CB-3021 1997. Saatavilla sähköisessä muodossa: [http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/report_vat_immovable_- property.pdf] (1.4.2013).

Andersson, Edward: Johdatus vero-oikeuteen. 13. uudistettu painos. Talentum Media Oy. Jy- väskylä 2006.

Anttila, Raimo:

- Kiinteistönhallinta. Verotus 1994, s. 65–72.

- KHO:n oikeustapausselostuksia arvonlisäverotuksesta. Verotus 1997, s. 221–227.

- Oman käytön arvonlisäverokohtelusta. Verotus 5/2000, s. 569–577.

- Tuloverosäännösten merkityksestä arvonlisäverolain tulkinnassa. Verotus 2/2005, s.139–

145.

Anttila, Suvi – Pellikka, Paavo: Liikevaihtoverokäsikirja. Yrityksen Tietokirjat Oy. Jyväskylä 1991.

Auranen, Kirsti – Kemilä, Pirita: Kiinteistöalan arvonlisävero-opas. Suomen Kiinteistöliitto.

Jyväskylä 2004.

Borchardt, Klaus-Dieter: Yhteisön oikeuden perusteet. Yhteisön virallisten julkaisujen toimis- to. Belgia 2000.

Erkkilä, Tero – Tiilikainen Teija: Avain EU-käsitteisiin. Uusittu laitos, 1. painos. UM:n Eu- rooppa-tiedotus 2012. Helsinki 2012.

Eskola, Jari – Suoranta, Juha: Johdatus laadullisen tutkimukseen. Vastapaino. Jyväskylä 2001.

Hakapää, Sari: Sähköinen Verohallinto – Automatisoitu arvonlisäveromenettely. Acta Wa- sanies no 199. Universitas Wasaensis 2008.

Helminen, Marjaana: EU-vero-oikeus – välitön verotus. Talentum Media Oy. Liettua 2012 Henkow, Oskar: Mervärdesskatt i teori och tillämpning. Gleerups Utbildning AB. Polen 2012.

Hyvärinen, Anna: Suomen mahdollisuudet vaikuttaa valmisteilla olevaan EU-lainsäädäntöön.

Hakapaino Oy. Helsinki 2009.

Immonen, Raimo: Yritysjärjestelyn verosuunnittelu. Teoksessa Edward Andersson – Kai Kalima – Timo Viherkenttä – Pekka Vihervuori (toim.): Juhlajulkaisu In Memoriam Kari S.

Tikka 1944–2006. Jyväskylä 2007, s. 77–88.

Joutsama, Kari – Aalto, Pekka – Kaila, Heidi – Maunu, Antti: Eurooppaoikeus. 3. uudistettu painos. Lakimiesliiton kustannus. Helsinki 2000.

Juanto, Leila: Valmisteverotus. Kauppakaari Oyj. Lakimiesliiton kustannus. Helsinki 1998.

Juanto, Leila – Linnakangas, Esko:

- Verotuskäytäntö 2000: Arvonlisäverotuksen ennakkopäätökset. Lakimiesliiton kustannus.

Jyväskylä 2001.

- Yritysmuodon ja yrityskoon vaikutuksista kulutusverotuksessa. Lakimies 7–8/2011, s.

1507–1523.

Juanto, Leila – Saukko, Petri: Arvonlisäverotus ja muu kulutusverotus. 7. uudistettu painos.

Talentum Media Oy. Helsinki 2012.

Järvikare, Terhi: Veroharmonisointi – yritysverotus ja arvonlisäverotus. Verotuksen kehittä- mistyöryhmän loppuraportin 51/2010 taustamuistio 23.2.2009.

Jääskinen, Niilo: Eurooppalaistuvan oikeuden oikeusteoreettisia ongelmia. Yliopistopaino.

Helsinki 2008.

Kallio, Mika – Laatikainen, Päivi – Nielsen, Ari – Ojala, Marko – Pahlman, Kari – Sääskilahti, Juha – Laatikainen Päivi: Vähennykset arvonlisäverotuksessa. tietosanoma Oy. Helsinki 2001.

Kallio, Mika – Nielsen, Ari – Ojala, Marko – Sääskilahti, Juha: Arvonlisäverotus 2011. Edita Publishing Oy. Helsinki 2011. (Kallio ym. 2011 a).

Kallio, Mika – Korpelainen, Tuija – Nielsen, Ari: Kiinteistöjen arvonlisäverotus. Uudistettu 4. painos. KHT-Media Oy. Helsinki 2011. (Kallio ym. 2011 b).

Kallio, Mika – Nielsen, Ari – Ojala, Marko – Sääskilahti, Juha: Arvonlisäverotus 2012. Edita Publishing Oy. Helsinki 2012.

Kangas, Urpo: Minun metodini. Teoksessa Häyhä Juha (toim.): Minun metodini. Werner Sö- derström lakitieto Oy. Porvoo 1997, s. 90–109.

Kekkonen, Jukka: Kriisit, valta ja oikeus. Lakimiesliiton kustannus. Tampere 1996.

Kemppinen, Reijo (toim.): Suomi Euroopan unionissa. Ulkoasiainministeriö. Eurooppa- tiedotus. Helsinki 2002.

Kerola, Hannele: Hyvä verojärjestelmä ja kansantalous. Valtionvarainministeriö. Keskustelu- aloitteita no. 75.

Knuutinen, Reijo: Muoto ja sisältö vero-oikeudessa – erityistarkastelussa rahoitus- ja sijoitusinstrumentit. Lakimiesliiton kustannus. Sastamala 2009.

Kotkansalo, Aleks: Liikevaihtoverotus pääpiirteittäin. 4. painos. Suomen lakimiesliiton Kustannus. Vaasa 1986.

Lassila, Samu: Oikeuden väärinkäyttö ja veron kiertäminen arvonlisäverotuksessa. Verotus 4/2010, s. 409–421.

Lehtonen, Asko: Veron kiertäminen ja veropetos veron torjunnan elementteinä. Teoksessa Edward Andersson – Kai Kalima – Timo Viherkenttä – Pekka Vihervuori (toim.): Juhlajul- kaisu In Memoriam Kari S. Tikka 1944–2006. Suomalainen Lakimiesyhdistys. Jyväskylä 2007, s. 140–151.

Linnakangas, Esko: Verotusongelmista vuokrattaessa asunto alihintaan sukulaisille. Verotus 4/2003, s. 344–350

Linnakangas, Esko – Juanto Leila: Arvonlisäverotus ja muu kulutusverotus. Kuudes, uudistettu painos. Talentum Media Oy. Hämeenlinna 2008.

Melz, Peter: Mervärdesskatten. Rättsliga grunder och problem. Iustus Förlag. Stockholm 1990.

Melz, Peter – Kristoffersson, Eleonor: Mervärdesskatt. Sjuttonde upplagen. Iustus Förlag. Väs- terås 2013.

Metsämuuronen, Jari: Tutkimuksen tekemisen perusteet ihmistieteissä. 1. painos. Gummerus Kirjapaino Oy. Jyväskylä 2009.

Myrsky, Matti

- Vero-oikeudesta dynaamisena oikeudenalana. Lakimies 2/2000, s. 163–179.

- Yleishyödyllisen yhteisön verotus. WSOY. Vantaa 2004.

- Piirteitä viimeaikaisesta vero-oikeudellisesta tutkimuksestamme. Oikeus 2009 (38), s. 60–67.

- Ennakkopäätökset verotuksessa. Talentum Media Oy. Helsinki 2011.

Mäenpää, Olli:

- Hallinto-oikeus. Werner Söderström lakitieto Oy. Porvoo 2003.

- Eurooppalainen hallinto-oikeus. Talentum Media Oy. Kolmas, uudistettu painos. Helsinki 2011.

Määttä, Kalle: Oikeustaloustieteellinen näkökulma kotimaiseen lainvalmisteluun. Oikeuspoliit- tisen tutkimuslaitoksen tutkimuksia 242. Helsinki 2009.

Nieminen, Auvo:

- Liikevaihtoverotus. Jatkuvatäydenteinen. (tammikuu 1992). WSOY Tietopalvelu. Helsinki.

- KHO:n oikeustapausselostuksia arvonlisäverotuksesta. Verotus 4/1995, s. 412–415.

Nieminen, Auvo – Anttila, Raimo – Äärilä, Leena: Arvonlisäverotus, jatkuvatäydenteinen.

WSOY Tietopalvelu 2008. Helsinki 2008.

Nieminen, Auvo – Anttila, Raimo – Äärilä, Leena – Jokinen, Mika: Arvonlisäverotus, jat- kuva-täydenteinen. WSOY Tietopalvelu 2013. Helsinki 2013.

Saatavilla sähköisessä muodossa:

[http://onlinepalvelu.sanomapro.fi.ezproxy.uef.fi:2048/wsoypro.aspx?prevpos=av111.12877&page=selain&t s=yo&pos=av111.1&offset=0.0] (Marraskuu 2013).

Nyrhinen, Ritva – Äärilä, Leena: Arvonlisäverotus käytännössä. WSOYpro Oy. Juva 2010.

Ojanen, Tuomas: EU-oikeuden perusteita. Edita Publishing Oy. Helsinki 2010.

Parkkola, Tommi:

- Kuntien arvonlisäveron palautus- ja takaisinperintäjärjestelmän sekä yhteisöveron jako- osuuden muutokset. Verotus 2/2002, s. 189–197.

- Kiinteistöistä tehdyn vähennyksen tarkistamismenettely arvonlisäverotuksessa. Verotus 2/2008, s. 137–151.

Parviainen, Mervi: Tasa-arvoa laskimella. Tutkimus tasa-arvolain kiintiösäännöksen vaikutuk- sista kunnallisten toimielinten jäsenvalinnoissa. Edita Publishing Oy. Helsinki 2006.

Pikkujämsä, Mikko:

- Kiinteistöjen ja rakentamisen arvonlisäverotus. Lakimiesliiton kustannus. Helsinki 1996.

- Oikeusperiaatteet ja arvonlisäverotus kiinteistöalalla. Lakimiesliiton kustannus. Helsinki 2001.

- Periaatenäkökulma arvonlisäveroon. Verotus 5/2001, s. 524–529.

Quigley, Paul: The New European VAT Directive. International VAT Monitor May/June 2007, s. 158–165.

Puronen, Pertti: Oikeusturva, verotus ja viranomaiskäytänteet. WSOYpro Oy. Juva 2010.

Rabe, Gunnar: The EU VAT System – Time for a Change? Liber Amicorum Sven-Olof Lodin.

Kluwer Law International. Series on International VAT Taxation. Volume 27. Stockholm 2004.

Rabe, Gunnar – Bojs, Johan: Det svenska skattesyste,et. Sjuttonde upplagen. Norstedts Juridik AB. Stockholm 2004.

Raitio, Juha

- Eurooppaoikeus ja sisämarkkinat. Helsinki 2010.

- Euroopan integraatio ja Euroopan unionin rakenteet. Helsingin yliopiston oikeustieteelli- nen tiedekunta. Talentum Oy. Helsinki 2011.

Rakennusteollisuus: Rakennusliikkeen arvonlisävero-opas. Rakennusteollisuuden keskusliitto.

Helsinki 2013.

Rother, Eila

- Eurooppaoikeus ja arvonlisäverotus. WSOY Lakitieto. Vantaa 2003.

- Eurooppaoikeus ja arvonlisäverotus. Verotus 4/2004, s. 418–431.

Sainio, Nina: Yritysjärjestelyt arvonlisäverotuksessa. Lakimiesliiton kustannus. Hämeenlinna 2011.

Saukko, Petri:

- Arvonlisäveroryhmät. Helsinki 2005.

- Terveyden- ja sairaanhoitopalveluista arvonlisäverolaissa ja kuudennessa arvonlisävero- direktiivissä. Edilex -asiantuntijakirjoitukset 26.8.2003. Saatavilla sähköisessä muodossa:

[http://www.edilex.fi.ezproxy.uef.fi:2048/lakikirjasto/854.pdf] (1.4.2013).

- Arvonlisäverotuksen soveltamisala vähennysoikeutta rajaavana tekijänä EYT:n käytännös- sä. Verotus 4/2009, s. 406–419.

Seale, Clive: The Quality of Qualitative Research. Sage Publications. London 1999.

Siltala, Raimo:

- Johdatus oikeusteoriaan. Helsingin yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisut. Hel- sinki 2001.

- Oikeustieteen tutkijan itseymmärryksestä. Teoksessa Mäkelä, Sauli (toim.): Oikeusteorian poluilla – Juhlakirja professori Rauno Halttunen, s. 309–348. Lapin yliopiston oikeustie- teellisiä julkaisuja. Rovaniemi 2006.

Soikkeli, Lauri: Luottamuksensuoja verotuksessa. WSOY lakitieto. Vantaa 2003.

Sonnerby, Mikaela: Neutral uttagsbeskattning på mervärdesskatteområdet. Elanders Sverige AB. Stockholm 2010.

Taipalus, Päivi: Käännetty arvonlisäverovelvollisuus rakennusalalla – valmistautuminen muu- tokseen ja tulkinnat Verohallinnossa. Verotus 4/2011, s. 358–363.

Tala, Jyrki: Lakien laadinta ja vaikutukset. Edita Publishing Oy. Helsinki 2005.

Tala, Jyrki – Rantala, Kati – Pakarinen, Auri: Paremman sääntelyn kriittinen arviointi – tutkimushanke: kooste keskeisistä tutkimustuloksista. Oikeuspoliittinen tutkimuslaitos.

Verkkokatsauksia 21/2011. Saatavilla sähköisessä muodossa:

[http://www.optula.om.fi/Etusivu/Julkaisut/Yleisentutkimusyksikonjulkaisut/1302672711644.]

(1.12.2013). (Tala ym. 2011).

Tarkiainen, Tarja – Suorto, Annika: Arvonlisävero-opas kunnille ja kuntayhtymille. 3. uudis- tettu painos. Suomen kuntaliitto. Helsinki 2009.

Terra, Ben J.M. – Kajus, Julie: Commentary – A Guide to the Recast VAT Directive.

IBFD 2013. Saatavilla sähköisessä muodossa:

[http://online.ibfd.org/kbase/#topic=doc&url=%252Fcollections%252Fevdcom%252Fhtml%252Fevdcom_re cast_head.html&q=value-ad-

ded+tax%252C+own+use+taxes+uses&WT.z_nav=outline&colid=5141&hash=evdcom_recast_title ]

(1.12.2013). (Terra – Kajus 2013 a).

Terra, Ben J.M. – Kajus, Julie: Introduction to European VAT. IBFD 2013. Saatavilla sähköi- sessä muodossa:

[http://online.ibfd.org/kbase/#topic=doc&url=/highlight/collections/evdintro/html/evdintro_vat_recast_s_002 .html&q=value-added+tax%252C+own+use+taxes+uses&WT.z_nav=Navigation&colid=5141]

(1.12.2013). (Terra – Kajus 2013 b).

Terra, Ben J.M. – Taipalus, Päivi: EY:n arvonlisäverotus ja oikeuskäytäntö. Yrityksen tietokir- jat. Helsinki 1996.

Terra, Ben J.M.: Sales Taxation: the cause of value added tax in the European community.

Boston 1988.

Tikka, Kari S.: Veron minimoinnista. Förlagsbolaget Judex Kustannusyhtiö. Helsinki 1972.

Tuominen, Esko – Linnakangas, Esko: Verosuunnittelu ja yritysverotus. WSOY. Porvoo 1995.

Tuononen, Tuulikki: Kuntien käytössä olevien kiinteistöjen alv. Verotus 2/2008, s. 194–203.

Tuori, Kaarlo:

- Kriittinen oikeuspositivismi. Werner Söderström lakitieto Oy. Vantaa 2000.

- Oikeuden ratio ja voluntas. WSOYpro Oy. Vantaa 2007.

Urpilainen, Matti: Puhtaasti keinotekoiset järjestelyt eurooppavero-oikeudessa. Verotus 5/2008, s. 536–549.

Usher, John A.: General Principles of EC Law. Longman Singapore Publishers Pte Ltd. New York 1998.

Willink, Herman: Alustus loppupaneelissa. Teoksessa Paasilehto, Satu (toim.): Demokratia ja säädöspolitiikka. Helsinki 2007. Saatavilla sähköisessä muodossa:

http://www.eduskunta.fi%2Ftriphome%2Fbin%2Fthw.cgi%2Ftrip%3F%24%257BBASE%257D%3Derekj%

26%24%257BHTML%257D%3Dakxpdf%26%24%257BSNHTML%257D%3Dakxeiloydy%26tunniste%3D EKJ%2B1%2F2007&ei=t--FUp-

vFYqI4ASuhIGwBg&usg=AFQjCNEJMrz3ViAMsZTMvxJyGWrlOpy4rQ&sig2=y8fcuFPQG_U- RJebn3nMNw&bvm=bv.56643336,d.bGE

Westberg, Björn: Nordisk mervärdesskattet. Behandlingen av utländska företag, varor eller tjänster inom ramen för nationella lager. Stockholm 1994.

Wikström, Kauko:

- Vero-oikeudellisen tutkimuksen erityispiirteitä. Teoksessa Häyhä, Juha (toim.): Minun metodini, s. 331–338. Porvoo 1997.

- Yleiset opit verotuksessa ja vero-oikeudessa. Turun yliopiston oikeustieteellisen tiedekun- nan julkaisuja. Julkisoikeuden sarja A. Turku 2006.

Äimä, Kristiina:

- EY-oikeuden vaikutukset välittömään verotukseen. Talentum Media Oy. Saarijärvi 2003.

- Ajankohtaista eurooppaoikeutta verotuksen alalta. Defensor Legis 1/2011, s. 93–103.

- Veroprosessioikeus. WSOYpro Oy. Helsinki 2011.

Äärilä, Leena:

- Arvonlisäverotuksessa käännetty verovelvollisuus rakennusalalle. Verotus 5/2010, s. 518–

526.

Äärilä, Leena – Nyrhinen Ritva: Arvonlisäverotus käytännössä. 8. uudistettu painos. WSOY.

Juva 2010.

VIRALLISLÄHTEET

Arvonlisäverodirektiivi: Neuvoston direktiivi 2006/112/EY, annettu 28 päivänä marraskuuta 2006, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä. EUVL, N:o L 347, 11.12.2006, s. 1–118.

Ensimmäinen direktiivi: Neuvoston direktiivi 67/227/ETY, annettu 11 päivänä huhtikuuta 1967 jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamiseksi.

HE 88/1993 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle arvonlisäverolaiksi.

HE 283/1994 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta.

HE 111/1997 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta.

HE 168/1995 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta HE 130/2001 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi arvonlisäveron palautusten takaisinperin-

nästä kunnilta annetun lain kumoamisesta sekä arvonlisäverolain, verontilityslain ja tulovero- lain 124 §:n muuttamisesta.

HE 44/2007 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta.

HE 221/2008 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle verotililaiksi sekä laeiksi eräiden verolakien muuttamisesta.

HE 123/2010 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain 32 ja 33 §:n muutta- misesta.

Järkeistämisdirektiivi: Neuvoston direktiivi 2006/69/EY, annettu 24 päivänä heinäkuuta 2006, direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta tiettyjen arvonlisäveron kantamisen yksinkertaista- miseen tai veron kiertämisen estämiseen tähtäävien toimenpiteiden osalta sekä tiettyjen poikkeuslupapäätösten kumoamisesta. Virallinen lehti nro L 221, 12.8.2006 s. 1–14.

Kirjanpitolautakunta: Kirjanpitolautakunnan yleisohje arvonlisäveron kirjaamisesta 6.5.2008 (lyhennysote).

KM 1989:22: Liikevaihtoverotoimikunnan mietintö.

KM 1992:6: Liikevaihtoveropohjan laajentamistyöryhmän mietintö.

Kolmas direktiivi: Neuvoston direktiivi 69/463/ETY, annettu 9 päivänä joulukuuta 1969, jäsen- valtioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamiseksi – arvonlisäveron käyttöönotto jäsenvaltioissa. EYVL L 320, 20.12.1969.

KOM (2009) 544 lopullinen. Komission tiedonanto neuvostolle ja Euroopan parlamentille.

Toimintaohjelma hallinnollisen rasituksen keventämiseksi Euroopan unionissa. Alakohtai- set keventämissuunnitelmat ja toimet vuonna 2009.

KOM (2010) 695 lopullinen. Vihreä kirja. Alv:n tulevaisuudesta. Kohti yksinkertaisempaa, vahvempaa ja tehokkaampaa alv-järjestelmää.

KOM (2011) 851 lopullinen. Komission tiedonanto Euroopan parlamentille, neuvostolle ja Euroopan talous- ja sosiaalikomitealle arvonlisäveron tulevaisuudesta. Kohti yksin- kertaisempaa, vakaampaa ja tehokkaampaa sisämarkkinoiden tarpeisiin suunniteltua alv- järjestelmää. Bryssel 6.12.2011.

Kuudes arvonlisäverodirektiivi: Neuvoston direktiivi 77/388/ETY, annettu 17 päivänä touko- kuuta 1977, jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhtei- nen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste. EYVL, N:o L 145, 3.6.1977, s. 0001–0040.

Lissabonin sopimus: Euroopan unionista tehdyn sopimuksen ja Euroopan yhteisön perustamissopimuksen muuttamisesta, allekirjoitettu Lissabonissa 13 päivänä joulukuuta 2007.

OECD: Better Regulation in Europe: Finland. OECD 2010. Saatavilla sähköisessä muodossa:

[http://www.oecd.org/gov/regulatory-policy/45090005.pdf] (1.10.2013).

Oikeusministeriö: Hallituksen esityksen laatimisohjeet. Oikeusministeriön julkaisu 2004:4.

Oikeusministeriö – Edita. Helsinki 2002. (Oikeusministeriö 2004).

Oikeusministeriö ja valtiovarainministeriö: Hyvän säädösvalmistelun laatuvaatimuksia.

OECD:n suosituksen täytäntöönpano Suomessa. Suomen tarkistuslista. Oikeusministeriö.

Valtiovarainministeriö 1998.

Proposition 1989/90:111 om reformerad mervärdesskatt m.m.

Proposition 2008/09:65 Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag.

Skatteverket:

- Handledning för mervärdesskatt 2012 del 1. SKV 553 utgäva 23. Norstedts Juridik AB.

- Handledning för mervärdesskatt 2012 del 2. SKV 554 utgåva 7. Norstedts Juridik AB.

- Handledningen för mervärdesskatt 2013, de1 1. SKV 553 utgåva 24. Edita i Västerås 2013.

Handledning för skatteförfarandet 2013, del 32. SKV 554 utgåva 8. Edita i Västerås 2013.

- Uttagsbeskattning av arbete på egna fastigheter m.m.

Toinen direktiivi: Neuvoston direktiivi 67/228/ETY, annettu 11 päivänä huhtikuuta 1967 yhteisen liikevaihtoverojärjestelmän rakenteesta ja soveltamista. EYVL L 71, 14.4.1967, s. 1301.

Valtiovarainministeriön kommentit asiantuntijalausuntoihin 03/hallituksen esitys eduskunnalle arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993 vp) 15.11.1993. (VM:n lausunto 1993).

VaVM 1994:63: Valtiovarainvaliokunnan mietintö.

VaVM 1993:69: Valtiovarainvaliokunnan mietintö.

Verohallinto

- Yritystoiminnan rahoituspalvelut ja arvonlisäverotus. Verohallituksen muistio 30.3.1998.

- Verohallituksen julkaisu 692: Arvonlisäverolain lainvalmisteluaineisto. Kansiot I–III.

- Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus. Verohallituksen ohje 10.7.2000.

Diaarinumero 1928/40/2000.

- Arvonlisäveron takaisinperinnästä luopumisesta ja laskennallisesta palautuksesta kuntien verottomista terveyden- ja sairaanhoitoon sekä sosiaalihuoltoon liittyvistä hankinnoista.

Verohallituksen ohje 10.1.2002. Diaarinumero 41/40/2002.

- Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus. Verohallituksen ohje 3.3.2004.

Diaarinumero 481/40/2004.

- Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 2004. Verohallituksen ohje 21.12.2004. Diaarinumero 2181/345/2004.

- Talkootyön verotus. Verohallituksen ohje 12.10.2005. Diaarinumero 508/32/2005.

- Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen. Ve- rohallituksen ohje 31.12.2007. Diaarinumero 1962/40/2007.

- Henkilöstöruokailun arvonlisäverotuksesta. Verohallinnon ohje 20.5.2009. Diaarinumero 620/40/2009.

- Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus. Verohallinnon ohje 20.5.2009. Diaarinumero: 621/40/2009.

- Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja 8 500 euroa. Verohallinnon ohje 1.1.2010.

- Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus. Verohallinnon ohje 15.11.2010.

Diaarinumero 1113/40/2010.

- Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus. Verohallinnon ohje 28.5.2010. Diaarinume- ro 561/40/2010.

- Sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverotus. Verohallinnon ohje 14.9.2011. Diaarinumero 604/40/2011.

- Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2011 toimitettavaa verotusta varten. Verohal- linnon ohje 5.1.2012. Diaarinumero 654/32/2011.

- Verohallinnon taskutilasto 2012. Verohallinnon julkaisu 352.12.

- Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Verohallinnon ohje 1.3.2012. Diaari- numero A12/200/2012.

- Kausiveroilmoituksen täyttöopas 2013. Verohallinnon julkaisu 65.13. Helsinki 2012.

- Kausiveroilmoituksen antaminen. Verohallinnon ohje. Helsinki 2013.

- Luonnollisen henkilön tekemän talkoo-, naapuriapu- ja vaihtotyön verotus. Verohallinnon ohje 4.11.2013. Diaarinumero: A31/200/2013.

INTERNET-LÄHTEET Eduskunta

[http://web.eduskunta.fi/] (14.11.2013).

EUR-Lex

[http://eur-lex.europa.eu/fi/index.htm] (14.11.2013).

Finlex

[http://www.finlex.fi/fi/] (12.10.2013).

IBFD

[http://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/static/logo-payoff.png] (21.11.2013).

Infocuria

[http://curia.europa.eu/juris/] (1.11.2013).

IOTA

[http://www.iota-tax.org/] (21.11.2013).

Isännöintiliitto ry

[http://www.isannointiliitto.fi/hallitukselle/] (27.6.2013).

Juridiikkaonline – palvelu

[http://onlinepalvelu.sanomapro.fi.ezproxy.uef.fi:2048/?navi=Onlinepalvelut.

Yritysonline&menu=Teokset] (1.11.2013).

Kiinteistöpalvelut ry

[http://www.kiinteistopalvelut.fi/tietoatoimialasta/] (27.6.2013).

Oikeusministeriö

[http://www.om.fi//] (21.7.2013).

Revenue

[http://www.revenue.ie] (18.10.2013).

Skatteverket

[http://www.skatteverket.se/download/] (19.11.2013).

The Mirrlees Review

[http://www.ifs.org.uk/images/header/logo.gif] (10.8.2013).

Verohallinto

[http://www.vero.fi/f] (1.8.2013).

HAASTATTELUT

- Väisänen Marja-Leena, johtava veroasiantuntija, Kaakkois-Suomen yritysverotoimisto, 26.4.2013.

- Soili Sinisalo, johtava veroasiantuntija, Verohallinnon esikunta- ja oikeusyksikkö, 14.6.2012, 26.4.2013, 26.4.2013 ja 10.6.2013.

- Tommi Parkkola, lainsäädäntöneuvos, valtiovarainministeriö, 15.5.2013.

IOTA TECHNICAL ENQUIRYN VASTAUKSET - Espanjan Verohallinto, 13.2.2013.

- Itävallan Verohallinto, 22.2.2013.

- Portugalin Verohallinto, 28.2.2013.

- Viron Verohallinto, 7.3.2013.

- Ruotsin Verohallinto, 11.3.2013.

- Latvian Verohallinto, 20.3.2013.

- Unkarin Verohallinto, 22.3.2013.

OIKEUSTAPAUKSET

Euroopan unionin tuomioistuin

C-89/81 Staatssecretaris van Financiën vastaan Hong-Kong Trade Development Council (1982) ECR 01277.

C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen vastaan Minister van Financiën (1985) ECR s. 655.

C-5/84 Direct Cosmetics vastaan Commissioners of Customs and Excise (1985) ECR 00617.

Yhdistetyt asiat C-92/87 ja C-93/87 Euroopan yhteisöjen komissio vastaan Ranskan tasavalta ja Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta. (1989) ECR 00405.

C-326/85 Alankomaiden kuningaskunta vastaan Euroopan yhteisöjen komissio. (1987) ECR 05091.

C-50/88 Heinz Kühne vastaan Finanzamt München III (1989) ECR 01925.

C-30/89 Euroopan yhteisöjen komissio vastaan Ranskan tasavalta (1990) ECR I–00691.

C-186/89 W. M. van Tiem vastaan Staatssecretaris van Financiën (1990) ECR I–04363.

C-97/90 Hansgeorg Lennartz vastaan Finanzamt München III (1990) ECR I–03795.

C-20/91 Pieter de Jong vastaan Staatssecretaris van Financiën (1992) ECR I–02847.

C-193/91 Finanzamt München III vastaan Gerhard Mohsche (1993) ECR I–02615.

C-291/92 Finanzamt Uelzen vastaan Dieter Armbrecht (1995) ECR I–02775.

C-16/93 R. J. Tolsma vastaan Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (1994) ECR I–00743.

C-62/93 BP Soupergaz vastaan Kreikan valtio (1995) Kok. I–01883.

C-63/93 Fintan Duff, Liam Finlay, Thomas Julian, James Lyons, Catherine Moloney, Michael McCarthy, Patrick McCarthy, James O'Regan, Patrick O'Donovan vastaan Minister for Agriculture and Food ja Attorney General (1996) Kok. I–00569.

C-4/94 BLP Group plc vastaan Commissioners of Customs & Excise (1995) Kok. I–00983.

C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) vastaan Belgian valtio (1996) Kok.

I–857.

C-230/94 Renate Enkler vastaan Finanzamt Homburg (1996) Kok. I–04517.

C-231/94 Faaborg-Gelting Linien. Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus 1.2.1996.

C-37/95 Belgische Staat vastaan Ghent Coal Terminal (1998) Kok. I–00001.

C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG vastaan Finanzamt Neustadt (1997) Kok.

I–05577.

C-283/95 Karlheinz Fischer vastaan Finanzamt Donaueschingen(1998) Kok. I–03369.

C-48/97 Kuwait Petroleum. Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus 9.7.1998.

C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) Ltd vastaan Commissioners of Customs & Excise (1999) Kok.

I–02323.

C-149/97 The Institute of the Motor Industry vastaan Commissioners of Customs and Excise (1998) Kok. I–07053.

C-276/97 Euroopan yhteisöjen komissio vastaan Ranskan tasavalta (2000) Kok. I–06251.

C-98/98 Commissioners of Customs and Excise vastaan Midland Bank plc. (2000) Kok. I 4177.

C-110/98 Gabalfrisa SL ym. vastaan Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) (2000) Kok. I–01577.

C-415/98 Laszlo Bakcsi. Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus 13.4.2001.

C-415/98 Lazlo Backsi vastaan Finanzamt Furstenfeldbruck (2001) Kok I–01831.

C-481/98 Euroopan yhteisöjen komissio vastaan Ranskan tasavalta (2001) Kok. I–03369.

Yhdistetyt asiat C-322/99 ja C-323/99 Fischer ja Brandenstein. Julkisasiamiehen ratkaisuehdo- tus 14.12.2000.

Yhdistetyt asiat C-322/99 ja C-323/99 Finanzamt Burgdorf vastaan Hans-Georg Fischer ja Finanzamt Düsseldorf-Mettmann vastaan Klaus Brandenstein (2001) Kok. I–04049.

C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH vastaan Finanzamt für Körperschaften I in Berlin (2002) Kok. I–06833.

C-269/00 Wolfgang Seeling vastaan Finanzamt Starnberg (2003) Kok. I–04101.

C-315/00 Rudolf Maierhofer vastaan Finanzamt Augsburg-Land (2003) Kok. I–00563.

C-77/01 EDM Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) vastaan Fazenda Pública (2004) Kok. I–04295.

C-155/01 Cookies World Vertriebsgesellschaft mbH iL vastaan Fnanzlandesdirektion für Tirol (2003) Kok. I–08785.

C-305/01 Finanzamt Groß-Gerau vastaan MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (2003) Kok.

I–06729.

Yhdistetyt asiat C-487/01 ja C-7/02 Gemeente Leusden ja Holin Groep vastaan Staatssecretaris van Financiën (2004) Kok. I–5337.

C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd ja County Wide Property In- vestments Ltd vastaan Commissioners of Customs & Excise (2006) Kok. I–1609.

C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn vastaan Skatteministeriet, (2005) Kok. I–01527.

Yhdistetyt asiat C-453/02 ja C-462/02 Finanzamt Gladbeck vastaan Edith Linneweber ja Fi- nanzamt Herne-West vastaan Savvas Akritidis (2005) Kok. I–01131.

C-8/03 Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) vastaan Belgian valtio (2004) Kok. I–10157.

C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach vastaan HE (2005) Kok. I–03123.

C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vastaan Commissioners of Customs & Excise (2006) Kok. I–01751.

C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB vastaan Verohallitus (2005) Kok. I–00743.

C-434/03 Charles ja Charles-Tijmens. Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus 20.1.2005.

C-434/03 P. Charles ja T. S. Charles-Tijmens vastaan Staatssecretaris van Financiën (2005) Kok. I–07037.

C-465/03 Kretztechnik AG vastaan Finanzamt Linz (2005) Kok. I–04357.

C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki (2006) Kok. I–03039.

C-369/04 Hutchison 3G UK Ltd ynnä muut vastaan Commissioners of Customs and Excise (2007) Kok. I–05247.

C-72/05 Hausgemeinschaft Jorg und Stefenie Wollny vastaan Finanzamt Landshut. (2006) Kok.

I–08297.

C-166/05 Heger Rudi GmbH vastaan Finanzamt Graz-Stadt (2006) Kok. I–07749.

C-309/06 Marks & Spencer plc. Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus 13.12.2007.

C-309/06 Marks & Spencer vastaan Her Majesty's Commissioners of Customs and Excise (2008) Kok. I–2283.

C-408/06 Landesanstalt für Landwirtschaft vastaan Franz Götz (2007) Kok. I–11295.

C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG vastaan Fi- nanzamt Göttingen (2008) Kok. I–01597.

C-288/07 Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs vastaan Isle of Wight Council ym. (2008) Kok. I–07203.

C-371/07 Danfoss A/S ja AstraZeneca A/S. Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus 23.10.2008.

C-414/07 Magoora sp. z o. o. vastaan Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (2008) Kok. I–

0921.

C-428/07 Mark Horvath vastaan Secretary of State for Environment, Food and Rural Affairs.

(2009) Kok. I–06355.

C-460/07 Sandra Puffer. Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus 11.12.2008.

C-460/07 Sandra Puffer vastaan Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (2009) Kok. I–

03251.

C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie. Julkisasiamiehen ratkai- suehdotus 22.12.2008.

C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie vastaan Staatssecretaris van Financiën (2009) Kok. I–00839.

C-572/07 RLRE Tellmer Property s.r.o. vastaan Finanční ředitelství v Ústí nad Labem (2009) Kok. I–04983.

C-29/08 Skatteverket vastaan AB SKF (2009) Kok. I–10413.

C-102/08 Finanzamt Düsseldorf-Süd vastaan SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. (2009) Kok. I–04629.

C-174/08 NCC Construction Danmark A/S. Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus 18.6.2009.

C-174/08 NCC Construction Danmark A/S vastaan Skatteministeriet (2009) Kok. I–10567.

C-246/08 Suomen tasavalta. Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus 7.7.2009.

C-246/08 Euroopan yhteisöjen komissio vastaan Suomen tasavalta (2009) Kok. I–10605.

C-267/08 SPÖ Landesorganisation Kärnten vastaan Finanzamt Klagenfurt (2009) Kok. I–

009781.

C-277/09 The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs vastaan RBS Deutschland Holdings GmbH (2010) Kok. I–13805.

Yhdistetyt asiat C-259/10 ja C-260/10 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs vastaan The Rank Group PLC (2011) (2011) Kok. I–10947.

C-274/10 Euroopan komissio vastaan Unkarin tasavalta (2011) Kok. I–07289.

C-480/10 Ruotsin kuningaskunta. Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus 27.11.2012.

C-594/10 T. G. van Laarhoven. Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus 8.12.2011.

C-436/10 Belgian valtio vastaan BLM SA. Tuomio on annettu 29.3.2012, ei vielä julkaistu oi- keustapauskokoelmassa.

C-74/11 Euroopan komissio vastaan Suomen tasavalta. Tuomio on annettu 25.4.2013, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa.

C-85/11 Irlanti. Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus on annettu 27.11.2012, ei vielä julkaistu oi- keustapauskokoelmassa.

C-118/11 Eon Aset Menidjmunt OOD vastaan Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravleni- ena izpalnenieto." Julkaistu Sähköisessä oikeustapauskokoelmassa, ECLI:EU:C:2012:97.

C-153/11 Klub OOD vastaan Direktor na Direktsia ‖Obzhalvane i upravlenie naizpalnenieto‖ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite. Tuomio on annettu 22.3.2012, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa.

C-174/11 Finanzamt Steglitz vastaan Ines Zimmermann. Tuomio on annettu 15.11.2012, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa.

Yhdistetyt asiat C-210/11 Medicom ja Maison Patrice Alard, Belgian valtio vastaan Medicom SPRL (C-210/11) ja Maison Patrice Alard SPRL (C-211/11). Tuomio on annettu 18.7.2013, ei

vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa.

C-257/11 SC Gran Via Moineşti SRL vastaan Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) ja Administraţia Finanţelor Publice Bucureşti Sector 1. Tuomio on annettu 29.11.2012, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa.

C-310/11 Grattan plc vastaan The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs.

Tuomio on annettu 19.12.2012, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa.

C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP vastaan Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. Tuomio on annettu 27.9.2012, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa.

C-62/12 Galin Kostov. Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus 28.2.2013. Tuomio on annettu 13.6.2013, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa.

C-62/12 Galin Kostov vastaan Direktor na Direktsia ‖Obzhalvane I upravlenie naizpalnenieto‖

– Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite. Tuomio on annettu 13.6.2013, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa.

C-104/12 Finanzamt Köln-Nord vastaan Wolfram Becker. Tuomio on annettu 21.2.2013, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa.

C-124/12 AES-3C Maritza East 1 EOOD vastaan Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravle- nienaizpalnenieto» pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, Plov- div. Tuomio on annettu 18.7.2013, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa.

KORKEIN HALLINTO-OIKEUS KHO 9.9.1992 t. 3125 (ATK) KHO 1995 B 547

KHO 28.5.1996 t. 1326 (ATK) KHO 15.11.1996 t. 3563 (ATK) KHO 19.8.1997 t. 1923 (ATK) KHO 1998:8

KHO 25.2.1999 t. 312 (ATK) KHO 28.5.1999 t.1326 (ATK) KHO 2000:68

KHO 11.12.2000 t. 3201 (ATK) KHO 1.10.2001 t. 2354

KHO 1.10.2001 t. 2355 KHO 20.2.2002 t. 372 (ATK) KHO 2002:51

KHO 2003:21

KHO 18.2.2003 t. 373 (LRS) KHO 28.04.2003 t.1049 (LRS) KHO 29.4.2003 t. 1064 (LRS) KHO 2004:119

KHO 19.4.2004 t. 832 (LRS) KHO 12.11.2004 t. 2900 (LRS) KHO 23.12.2004 t. 3366 (LRS) KHO 22.3.2006 t. 640 (LRS) KHO 7.2.2007 t. 268 (LRS) KHO 2007:33

KHO 10.12.2007 t. 3160 KHO 18.9.2009 t. 2282 (LRS) KHO 2009:84

KHO 26.3.2010 t. 640 (LRS) KHO 26.3.2010 t. 641 KHO 28.4.2010 t. 926 (LRS) KHO 2011:74

KHO 2011:106

KHO 15.4.2013 t. 1287 (LRS) KHO 27.6.2013 t. 2164 (LRS)

KHO 10.12.2013 t. 3862 (LRS)

HALLINTO-OIKEUS

Helsingin hallinto-oikeus 13.10.2010 t. 10/0831/4 Helsingin hallinto-oikeus 19.11.2010 t. 10/1027/0 Helsingin hallinto-oikeus 20.12.2011 t. 11/1555/4 Helsingin hallinto-oikeus 18.3.2002 t. 02/0240/4

KESKUSVEROLAUTAKUNTA KVL 152/1994

KVL 294/1994 KVL18/2003 KVL 061/2013

REGERINGSRÄTTENIN PÄÄTÖKSET RÅ 1994 not. 302

RÅ 1995 ref. 60 RÅ 2004 not. 94

KAMMARRÄTTENIN PÄÄTÖKSET KRSU 2000-03-22, mål nr 1410–1997 KRSU 2000-03-22, mål nr 1417–1997

LYHENNELUETTELO

Arvonlisäverodirektiivi Neuvoston direktiivi 2006/112/EY, annettu 28 päivänä marraskuuta 2006, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmäs- tä. EUVL, N:o L 347, 11.12.2006 s. 1–118.

ATK KHO:n ennen 30.9.2002 julkaisema muu kuin vuosikir-

japäätös

AVL arvonlisäverolaki 30.12.1993/1501

ECR European Court Reports

EU Euroopan unioni

EUVL Euroopan unionin virallinen lehti (1.2.2003 jälkeen)

EU-oikeus Euroopan unionin oikeus

EU:n perustamissopimukset EU perustuu Lissabonin sopimuksen voimaantulon jäl- keen Euroopan unionista tehtyyn sopimukseen (EU- sopimus, SEU) ja Euroopan unionin toiminnasta teh- tyyn sopimukseen (EUT-sopimus, SEUT). Lisäksi Eu- roopan atomienergiayhteisön perustamissopimus (Eura- tom-sopimus) on yhä voimassa sellaisena kuin sitä muutettiin Lissabonin sopimuksella (sopimuksen 4 ar- tikla ja pöytäkirja n:o 2 Euroopan atomienergiayhteisön perustamissopimuksen muuttamisesta).

EUT Euroopan unionin tuomioistuin

EVL laki elinkeinotulon verottamisesta 24.6.1968/360

EY-oikeus Euroopan yhteisön oikeus

EYVL Euroopan yhteisöjen virallinen lehti (ennen1.2.2003)

HaO hallinto-oikeus

HE hallituksen esitys

Järkeistämisdirektiivi Neuvoston direktiivi 2006/69/EY, annettu 24. päivänä heinäkuuta 2006, direktiivin 77/388/ETY muuttamises- ta tiettyjen arvonlisäveron kantamisen yksinkertaista- miseen tai veron kiertämisen estämiseen tähtäävien toimenpiteiden osalta sekä tiettyjen poikkeuslupapää- tösten kumoamisesta. Virallinen lehti nro L 221, 12.8.2006 s. 1–14.

k. kohta

KHO korkein hallinto-oikeus

KOM komission ehdotus

KRSU Kammarrätten i Sundsvall

Kuudes direktiivi Neuvoston direktiivi 77/388/ETY, annettu 17 päivänä toukokuuta 1977, jäsenvaltioiden liikevaihtoverolain- säädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvon- lisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperus- te. EYVL, N:o L 145, 13.6.1977 s. 0001–0040. Suo- menk. erityispainos Alue 9 Nide 1 s. 0028.

LM Lakimies Suomalaisen lakimiesyhdistyksen aikakauskirja

LO lääninoikeus

LRS lyhyt ratkaisuseloste (KHO:n 30.9.2002 jälkeen julkai-

sema muu kuin vuosikirjapäätös)

LVL liikevaihtoverolaki 22.3.1991/559 (kumottu AVL:lla

1501/93)

ML mervärdesskattelag 1.6.1994 (1994:200)

MVL maatilatalouden tuloverolaki 15.12.1967/543

Oy osakeyhtiö

PerVL perintö- ja lahjaverolaki 12.7.1940/378

Prop. Regeringens propotion (Ruotsi)

RÅ Regeringsrätten

SEU Euroopan unionista tehdyn sopimuksen konsolidoitu

toisinto, EUVL, N:o C 83, 30.3.2010, s.13.

SEUT Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen

konsolidoitu toisinto, EUVL, N:o C 83, 30.3.2010, s.

47

t. taltio

TVL tuloverolaki 30.12.1992/1535

VaVM valtiovarainvaliokunnan mietintö

VHL laki Verohallinnosta 503/2010

VM valtiovarainministeriö

TAULUKOT JA KUVIOT

Taulukko 1. Vastaajien jakautuminen alueittain 222

Taulukko 2. Vastaajien jakautuminen järjestöittäin 222

Taulukko 3. Vastaajat yhtiömuodon mukaan jaoteltuina 223 Taulukko 4. Vastaajat yrityksen myymien palveluiden mukaan luokiteltuina 223

Taulukko 5. Vastaukset väittämittäin luokiteltuina 232

Taulukko 6. Arvonlisäveron määrän kehittyminen vuosina 1991 – 2012 257 Taulukko 7. Ruotsin ja Suomen kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotuksen

eroja ja yhtäläisyyksiä 258

Kuvio 1. Vastaajat yrityksen koon mukaan jaoteltuina 222

Kuvio 2. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen vaikutus vastaajayrityksen

myymien palvelujen kilpailukyvyn lisääntymiseen 224

Kuvio 3. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen vaikutus vastaaja- yrityksen myymien palvelujen myynnin lisääntymiselle arvonlisäverottomille

toimialoille 225

Kuvio 4. Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotuksen tarpeellisuus yrityksen

kilpailukyvyn kannalta 227

Kuvio 5. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta määrittävän palkka-

kustannusrajan tarpeellisuus kilpailukyvyn kannalta 228 Kuvio 6. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta määrittävää palkka-

kustannusraja 50 000 € on poistettava 228

Kuvio 7. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta määrittävää palkka-

kustannusrajaa voidaan nostaa 229

Kuvio 8. Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verovelvollisuus voidaan poistaa

tarpeettomana 231

I JOHDANTO

1 TUTKIMUKSEN TAUSTAA

Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotus on puhtaasti arvonlisäverotukseen liittyvä ilmiö ja tuli käyttöön arvonlisäverolain (30.12.1993/1501, AVL) myötä 1.6.1994 alkaen.

Kiinteistöhallintapalvelun käsitettä ei ole aikaisemmissa liikevaihtoverolaeissa eikä tulovero- lainsäädännössä, joten verotusta sovelletaan vain AVL:ssa. AVL:ssa kiinteistöhallintapalve- luiden oman käytön verotus on poikkeuksellinen oman käytön erityistilanne ja siihen liittyy laajan soveltamisalan vuoksi ongelmia suhteessa EU-oikeuteen¹. Oman käytön verotuksen ku- ten myös kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotussääntelyn pohjana on EU-oikeus, sillä perusta AVL:n oman käytön verotussäännöksille on Euroopan unionin (EU)² arvon- lisäverodirektiiveissä³.

EU-jäsenyydellä on ollut merkitystä arvonlisäverotuksen kehittymiselle Suomessa ja siten myös oman käytön verotukselle. EU-jäsenyyden myötä Suomessa siirryttiin uuteen oikeus- kulttuuriin. Siksi arvonlisäverolainsäädäntöä säädettäessä ja sovellettaessa on otettava huomi- oon EU:n arvonlisäverojärjestelmä ja siihen liittyvät oikeusvaikutukset. Suomen arvonlisäve- rojärjestelmä sekä AVL:n tulkinta ovatkin vuosien myötä yhä kiinteämmin kytkeytyneet EU:n arvonlisäverojärjestelmään ja oikeuskäytäntöön, mikä ilmenee useista korkeimman hallinto- oikeuden (KHO) päätöksistä ja keskusverolautakunnan (KVL) antamista ennakkoratkaisuista.

Suomessa on EU-jäsenyyden myötä sovellettava sekä EU-oikeutta että kansallista oikeutta.⁴

1 Aikaisemmin on käytetty ilmaisua EY-oikeus ja EY:n tuomioistuin. Lissabonin sopimuksen jälkeen käsitteet ovat vakiintuneet muotoon EU-oikeus ja EUT. Näin Reinisch 2009, s. 12; Ojanen 2010, s. 3, 7.

2 Lissabonin sopimuksen (EUVL, N:o C 83, 30.3.2010, s. 47) voimaantulon jälkeen EU perustuu Euroopan unionista tehtyyn sopimukseen (EU-sopimus, jatkossa SEU -sopimus, EUVL, N:o C 83, 30.3.2010, s.13) ja Eu- roopan unionin toiminnasta tehtyyn sopimukseen (jatkossa SEUT -sopimus, EUVL, N:o C 83, 30.3.2010, s. 47), joita kutsutaan tutkimuksessa perussopimuksiksi. Lissabonin sopimus allekirjoitettiin Lissabonissa 13. päivänä joulukuuta 2007.

3 Arvonlisäverotus on EU:ssa harmonisoitua verotusta. Harmonisointi on toteutettu direktiivien avulla. Euroo- pan unionissa sovellettavaa arvonlisäverojärjestelmää koskevat säännökset sisältyvät yhteisestä arvonlisävero- järjestelmästä 28.11.2006 annettuun neuvoston direktiiviin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi), EUVL, N:o L 347, 11.12.2006. Tällä direktiivillä korvattiin vuoden 2007 alusta jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädän- nön yhdenmukaistamisesta — yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY. Uudistaminen tehtiin, koska kuudennen direktiivin sanamuotoa ja rakennetta oli tarpeen muuttaa säännösten selkeyttämiseksi. Arvonlisäverodirektiiviin ei tehty suuria sisällöllisiä muutoksia, vaan muutokset olivat enimmäkseen rakenteellisia. Quigley 2007, s. 158 ss; Son- nerby 2010, s. 57.

4 Kemppinen 2002, s. 15–16.

EU-jäsenyys toi Suomen oikeusjärjestykseen uuden elementin, EU-oikeuden, ja arvonlisäve- rotus sai uuden oikeuslähteen, arvonlisäverodirektiivin⁵. Direktiivillä on oikeuslähteenä mer- kittävä painoarvo SEU -sopimuksen ⁶ 4 artiklasta ilmenevän lojaliteettiperiaatteen johdosta.⁷ EU-oikeuden mukana on tullut arvonlisäveronormien soveltamisperusteiksi oikeuslähteitä, jotka on otettava huomioon säädettäessä tai sovellettaessa arvonlisäveronormeja. EU- oikeuden etusijaisuusperiaate asettaa ristiriitatilanteissa EU-oikeuden etusijalle, eikä jäsenval- tioiden oikeus voi sitä kumota tai muuttaa⁸. EU-oikeus on näin ollen oikeuslähde, jota on so- vellettava ennen kansallista arvonlisäverolainsäädäntöä ja jopa ennen perustuslakia (731/1999).⁹ Tällaisia välittömiä oikeusvaikutuksia luovia oikeuslähteitä ovat EU:n perusso- pimus, EU:n perusoikeuskirja ja arvonlisäverodirektiivi. Käytännössä myös EUT:n tuomio on sitova oikeuslähde, jos tuomioistuin on tulkinnut direktiivin normia.¹⁰ Myös oikeusperiaattei- den merkitys on kasvanut, sillä EU-oikeus on antanut oikeusperiaatteille¹¹ merkitystä euroop- paoikeuden aukkojen paikkaamisessa sisämarkkinoihin liittyvän teologisen tulkinnan toteu- tumisessa, mikä näkyy vero-oikeudessa.¹²

EU-oikeuden välittömän oikeusvaikutuksen perusteella EU-oikeus tulee suoraan ja itsenäises- ti sovellettavaksi oikeusnormina eikä vain välillisesti kansallisen oikeuden tulkinnan kautta.

Jos kansallinen arvonlisäverolainsäädäntö on ristiriidassa EU-oikeuden kanssa, sovelletaan suoraan perussopimuksen ja yhteisen arvonlisäverojärjestelmän normeja ja sivuutetaan kan-

5Arvonlisäverodirektiivit sisältävät SEUT-sopimuksen 113 artiklan nojalla annetut sekundäärioikeuden normit.

Direktiiveistä tärkein on kuudes arvonlisäverodirektiivi (77/388/ETY, EYVL, N:o L 145, 3.6.1977, s. 0001–

0040), joka korvattiin vuoden 2007 alusta voimaan tulleella direktiivillä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä (2006/112/ETY, EUVL, N:o L 347, 11.12.2006 ). Se on myös EU:n voimassaolevan arvonlisävero-oikeuden pe- rustana ja yhdessä ensimmäisen arvonlisädirektiivin kanssa muodostaa perustan koko arvonlisäverojärjestelmäl- le. Arvonlisäverodirektiivit kuuluvat johdettuun unionin oikeuteen ja ovat luonteeltaan jäsenvaltioille osoitettuja lainsäädännön lähentämisnormeja. Direktiivejä ei ole tarkoitettukaan jäsenvaltioissa sellaisenaan voimassa ole- vaksi oikeudeksi. Direktiivi velvoittaa jäsenvaltioita saavutettavaan tulokseen nähden, mutta jättää kansallisten viranomaisten valittavaksi muodon ja keinot. Siten direktiivit sitovat lainsäädännön toimeksiantoina ainoastaan asetetun tavoitteen kannalta, ja jäsenvaltioiden lainsäädäntöratkaisut voivat poiketa toisistaan.

6 EUVL, N:o C 83, 30.3.2010, s.13

7 SEU-sopimuksen 4 artiklan lojaliteettiperiaatteen mukaan jäsenvaltion on toteutettava ne toimenpiteet, jotka tarvitaan perussopimusten velvoitteiden täyttämiseksi (positiivinen lojaliteetti). Jäsenvaltion on lisäksi pidät- täydyttävä toimenpiteistä, jotka vaarantavat unionin tavoitteiden saavuttamista (negatiivinen lojaliteetti). Hel- minen 2012, s. 34.

8 Myrsky 2011, s. 28.

9 Terra – Taipalus 1996, s. 16.

10 Rother 2003, s. 490; Ojanen 2010 s. 48 Mäenpää 2011, s. 7.

11 Arvonlisäverotuksen oikeusperiaatteista tarkemmin Pikkujämsä 2001, s. 75–199; Rother 2003, s. 92–95; Sai- nio 2011, s. 45–61.

12 Pikkujämsä Verotus 2001, s. 524.

salliset normit. Tällaista kansallisen lain contra legem -tulkintaa ei kuitenkaan voi soveltaa kansalaisen edun vastaisesti.¹³

Direktiiviä oikeuslähteenä pidetään tulkinnanvaraisena. Direktiivejä on käännetty suomeksi, eivätkä käännökset ole aina olleet täysin onnistuneita, mikä lisää tulkinnanvaraisuutta. EU- oikeutta sovellettaessa ja tulkittaessa ongelmia voivat aiheuttaa juuri nämä vähemmän onnis- tuneet käännökset. Jääskisen mukaan EU-lainsäädännön suomentamisen yhteydessä on tullut vastaan erilaisia EU-lakikielen terminologiasta johtuvia ongelmia. Hänen mukaansa EU:n toimielimissä on pyritty käyttämään terminologisten ongelmien välttämiseksi jäsenvaltioiden oikeuskieliin nähden itsenäistä ja neutraalia terminologiaa. Neutraalisuuden tavoittelu on voi- nut johtaa monimutkaisten kiertoilmausten käyttöön. Terminologian saaminen yksiselitteisek- si selittää legaalimääritelmien lukuisuutta EU-säädöksissä. Tämä soveltuu myös säädösten liitteisiin, joissa yksilöidään termin tarkoittamat kansalliset instituutiot tai oikeustermit.¹⁴ Epäselvissä tilanteissa tekstiä tulisikin verrata virallisilla kielillä kirjoitettuun direktiiviin. Si- ten jos säännöksen kieliversio poikkeaa muista versioista, säännöstä on tulkittava EUT:n tuo- mioiden mukaan virallisilla kielillä laadittujen versioiden mukaisesti.¹⁵

Direktiivien normit ovat varsin yksityiskohtaisia, joten primäärioikeuden säännösten sovelta- misala on kaventunut. Vaikka arvonlisäverolainsäädännön harmonisointi on edennyt pitkälle, jäsenvaltioilla on kuitenkin jäänyt vielä toimivaltaa arvonlisävero-oikeuden alalla. Tämä toi- mivalta pohjautuu osaksi sekundäärioikeuteen ja osaksi siihen, että asiasta ei ole unionitason säännöksiä. Ellei unionitason normeja ole, puhutaan kansallisesta arvonlisävero-oikeudesta.¹⁶ Direktiivin säännökset eivät aina velvoita, sillä direktiivi oikeuttaa toisinaan vaihtoehtoisiin tai valinnaisiin järjestelyihin ja toisinaan direktiivin vaatimuksia yksityiskohtaisempaan tai

13 Rother 2003, s. 489–490. Välittömästä oikeusvaikutuksesta tarkemmin Ojanen 2010, s. 64–74; Raitio 2010, s.

225–234.

14 Näin Tuori 2007 s. 141–142; Jääskinen 2008, s. 188.

15 C‑428/07 Mark Horvath (2009) Kok., I–06355, kohta 35: ‖ Lisäksi vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilme- nee, että yhteisön oikeuden määräysten ja säännösten yhdenmukaisen soveltamisen välttämättömyys sulkee pois sen, että epävarmassa tilanteessa jonkin määräyksen tai säännöksen sanamuotoa tarkasteltaisiin irrallaan sellaisena kuin se on yhdessä versioistaan, ja se päinvastoin edellyttää, että määräystä tai säännöstä tulkitaan ja sovelletaan muilla virallisilla kielillä laadittujen versioiden valossa (asia C-321/96, Mecklenburg, tuomio 17.6.1998, Kok., s. I-3809, 29 kohta ja asia C-311/06, Consiglio Nazionale degli Ingegneri, tuomio 29.1.2009, 53 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Asetuksen N:o 1782/2003 ranskankielisessä versiossa olevaa ilmausta ‖particularités topographiques‖ on näin ollen verrattava esimerkiksi asetuksen englanninkieli- sessä versiossa käytettyihin sanoihin ‖landscape features‖ [maiseman ominaisuudet].‖

16 Rother 2003, s. 2.

poikkeavaan säätelyyn. Jäsenvaltioilla voi myös olla erivapauksia poiketa direktiivin velvoit- tavista säännöksistä. Nämä erivapaudet liittyvät tavallisesti siirtymäjärjestelyihin jäsenvaltion ottaessa käyttöön arvonlisäverojärjestelmän tai valtion liittyessä Euroopan unioniin. Näistä syistä jäsenvaltioiden arvonlisäverojärjestelmät voivat poiketa toisistaan.

AVL:n kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotussääntely (AVL 32 §) pohjautuu di- rektiivin valinnaiseen artiklaan. Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotus säädettiin kilpailuneutraalisuussyistä turvaamaan arvonlisäverottomilla toimialoilla ostopalvelujen yh- denvertainen asema kiinteistöhallintapalvelujen omaan tuotantoon nähden. Sääntelyn valin- naisuuden johdosta vastaavanlaista menettelyä ei välttämättä ole käytössä toisissa EU:n jä- senvaltioissa. Vastaavanlaista menettelyä ei myöskään liene käytössä muilla AVL:n arvon- lisäverottomilla aloillaestämästä kilpailuvääristymiä oman tuotannon ja ostopalvelujen välil- lä, mikä voinee aiheuttaa yhdenvertaisuus- ja kilpailuneutraalisuusongelmia suhteessa kiin- teistöhallintapalveluiden oman käytön verotussääntelyyn nähden.

2 TUTKIMUKSEN TAVOITTEET

Lisensiaattitutkimuksessa selvitän kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön arvonlisävero- tuksen asemaa arvonlisäverojärjestelmässä, säännösten soveltamisen nykytilannetta ja sään- nösten mahdollisia muutostarpeita Suomessa sijaitseviin kiinteistöihin kohdistuvien kiinteis- töhallintapalveluiden kannalta. Tutkimus sisältää keskeisimpien käsitteiden määrittelyjä ja tarkennuksia, jotka olen koonnut tutkimuksen liitteeseen 1.

Ensimmäisessä tutkimuskysymyksessä tutkin sitä, miten kiinteistöhallintapalveluluiden oman käytön verotus jäsentyy osaksi arvonlisäverojärjestelmää. Tällöin tarkastelen kiinteistöhallin- tapalveluiden oman käytön verotuksen käsitettä ja soveltamisalaa AVL:n ja arvonlisäverodi- rektiivin kannalta. Tarkastelen tutkimuksessa lisäksi kiinteistöhallintapalveluiden oman käy- tön verotuksen verovelvollisuutta ja sen poikkeuksia sekä näihin poikkeuksiin liittyviä eritys- kysymyksiä. Toisessa tutkimuskysymyksessä selvitän sitä, liittyykö soveltamiseen ongelmia ja millaisia mahdolliset soveltamisen ongelma-alueet ovat. Tavoitteena on tuoda esiin mahdolli- set ongelmat ratkaisuehdotuksineen ja lainmuutostarpeineen. Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotus lisää kiinteistönhaltijan hallinnollista taakkaa, jota verosuunnittelun avulla voidaan keventää. Kolmannessa tutkimuskysymyksessä tarkastelen tästä syystä myös si- tä, mitä keinoja kiinteistönhaltija voi verosuunnittelussaan käyttää välttyäkseen kokonaan ve- rovelvollisuudelta tai keventääkseen verotaakkaansa. Verosuunnittelu ymmärretään veron- kiertämisen negaationa, joten tutkimuksessa luodaan katsaus myös veronkiertoon.

Neljäs tutkimuskysymys keskittyy siihen, aiheutuuko kiinteistöhallintapalveluiden oman käy- tön verotuksesta yhdenvertaisen kohtelun tai kilpailuneutraalisuuden kannalta ongelmia. Tä- män selvittämiseksi tutkimuskysymyksen kohdassa 4. A) tarkastelen ensiksi sitä, aiheutuuko kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön verotuksesta yhdenvertaisuus- tai kilpailuneutraali- suusongelmia silloin, kun verotonta toimintaa harjoittava elinkeinonharjoittaja suorittaa itse verottomaan toimintaansa palveluita arvonlisäverotta verrattuna vastaavien verollisten palve- lujen myyjiin, eikä toimialalla ole AVL 32 §:n kaltaista menettelyä käytössä. Tämän selvittä- miseksi kartoitan aluksi se, millaisia 32 §:ää vastaavia menettelyjä AVL:n verottomilla toimi- aloilla mahdollisesti on käytössä kilpailuvääristymien estämiseksi ja miten ne toimivat.