3 KIINTEISTÖHALLINTAPALVELUIDEN VÄLISTÄ RAJANVETOA
3.2 Kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito
Kiinteistön puhtaanapidolla ja muulla kiinteistönhoidolla tarkoitetaan rakennukseen ja maa-alueeseen kohdistuvia muita työsuorituksia kuin rakentamispalveluja. Tällaisia ovat esimer-kiksi porraskäytävien ja muiden yleisten tai yhteisten alueiden siivous, rakennuksen maapoh-jaan ja piha-alueeseen kohdistuvat työt kuten lumen auraus ja kulkuväylien hiekoitus. Näitä tehtäviä tekevät yleensä talonmies tai siivooja.339
337 HE 283/1994 vp, s. 41.
338 HE 283/1994 vp, s. 32.
339 KM 1992:6, s. 118.
Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa ei suoriteta toiminnasta, joka kohdistuu ir-taimistoon tai kiinteistöllä harjoitettavaa toimintaa palveleviin koneisiin, laitteisiin tai kalus-teisiin. Rajanvetovaikeuksia on syntynyt lähinnä puhtaanapidosta silloin, kun kysymys on eri-koistuneesta tilojen ja laitteistojen puhtaanapidosta esimerkiksi sairaaloissa tai sellaisesta työstä, joka osaksi kohdistuu kiinteistöön ja osaksi muuhun toimintaan. Oikeuskäytännössä on tarkennettu kiinteistöhallintapalveluiden käsitettä molempien kannalta.
KVL:n antamassa ennakkotiedossa 152/1994 lannan poistoa ja muuta siivousta sikalassa pi-dettiin alkutuotantoon kuuluvana työsuorituksena eikä kiinteistöhallintapalveluna. Tältä osin ratkaisu tuli lainvoimaiseksi. Alkutuotantokin on ollut arvonlisäverollista toimintaa 1.1.1995 alkaen. Julkaisemattomassa keskusverolautakunnan ennakkotiedossa 294/1994 todettiin, että hotellisiivouspalveluiden ei voitu katsoa kohdistuvan AVL:ssa tarkoitetulla tavalla kiinteis-töön, vaan ne olivat osa majoitustoimintaa. Ratkaisun mukaan palvelua, joka osaksi kohdistuu kiinteistöön, ei pidetä arvonlisäverollisena, jos se on muuta toimintaa kuin kiinteistönhoi-toa.340
Terveyden- ja sairaanhoitoalalla sekä sosiaalihuoltoon kuuluvien lasten, vanhusten ja vam-maisten hoitotoiminnassa siivous- ja puhtaanapito poikkeaa sekä laadultaan että tasoltaan normaalista kiinteistöhoitoon kuuluvasta siivoustoimesta. KHO:n ratkaisussa 2002:51 tarkas-tellaan tähän liittyviä kysymyksiä. Ratkaisussa A:ta pidettiin verotonta terveyden- ja sairaan-hoitoa sekä verotonta koulutusta antaessaan sellaisena liiketoiminnan harjoittajana, jota voi-tiin myös arvonlisäverodirektiivin mukaan verottaa itse suoritettujen palvelujen omasta käy-töstä. Siivouksen katsottiin kohdistuvan kiinteistöön ja sisältävän huoneistosiivouksen piirtei-tä, mutta siihen liittyi myös sairaanhoidollisia ja sosiaalitoiminnan piirteitä.
Ratkaisuissa rajattiin kiinteistöön kohdistuvien palveluiden suhdetta muuhun kiinteistöllä ta-pahtuvaan toimintaan. Ratkaisun mukaan kyseessä oli kiinteistöön kohdistuva toiminta, ei ve-roton terveyden- ja sairaanhoitotoimen harjoittajan asiakkaalle hoidon yhteydessä antama hoi-toon tavanomaisesti liittyvä palvelu tai koulutustoimen harjoittajan koulutuksensaajalle koulu-tuksen yhteydessä luovuttama koulutukseen tavanomaisesti liittyvä palvelu. Ratkaisu vastaa esimerkiksi Anttilan käsitystä, jonka mukaan kiinteistönhoitopalveluiden määrittely kattaa lä-hes kaikki sellaiset kiinteistön käyttöön liittyvät palvelut, jotka kiinteistönhaltija itse voi
340 Pikkujämsä 2001, s. 469.
rittaa.341 Ratkaisussa 2002:51 yleishyödyllinen yhdistys oli valittanut hylätyistä palautusha-kemuksista. Yhdistys oli hakenut palautusta verottoman koulutus-, terveyden- ja sairaanhoito-toiminnan käytössä oleviin tiloihin suoritettujen kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön ve-rosta. Ratkaisussa ei otettu kantaa siihen, olisiko yhdistys ollut velvollinen suorittamaan oman käytön veroa yhdistyksen muun kuin liiketoiminnan käytössä olevista kiinteistöistä.
Ongelmia voi aiheuttaa myös se, milloin kiinteistöhallintapalvelun katsotaan kohdistuvan itse kiinteistöön ja milloin taas kiinteistöllä harjoitettavaan verottomaan toimintaan. Erityisesti kiinteistöhallintapalveluista siivous on aiheuttanut tässä suhteessa tulkinnanvaraisuutta. Oike-uskäytännössä onkin otettu kantaa siivouspalvelun kohdistumiseen. Oikeuskäytännön mukaan veroa on suoritettava vain perustasoisesta siivouksesta. Sitä vastoin perussiivoustason ylittävä siivous ja puhtaanapito voidaan jättää terveyden-, sairaanhoito- sekä sosiaalihuoltoalan koh-teissa kokonaan tai osittain oman käytön verotuksen ulkopuolelle. Näin linjattiin KHO:n rat-kaisussa 19.4.2004 t. 832 (LRS). Siinä siivoustyön katsottiin liittyvän verosta vapautettuun terveyden- ja sairaanhoitopalveluun, eikä siivouksesta ollut sen vuoksi suoritettava kiinteistö-hallintapalvelun oman käytön veroa. Päätöksessä katsottiin myös, että verosta vapautettuun sosiaalihuoltoon liittyvästä laitosapulaisen tekemästä siivouksesta ei ollut suoritettava kiin-teistöhallintapalvelun oman käytön veroa.
Myöhemmässä ratkaisussaan 18.9.2009 t. 2282 (LRS) KHO kuitenkin katsoi, että siivoojien suorittamat hoitotilojen puhtaanapitotyöt kohdistuivat kiinteistöön ja olivat sellaisia kiinteis-töhallintapalveluja, joista oli AVL:n mukaan suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa. Ratkaisun mukaan yhtiön kylpylät ovat terveydenhuollon toimintayksikköjä, joilla on lääninhallituksen lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Yhtiön henkilökun-taan kuuluvat siivoojat ovat suorittaneet kylpylöiden hoitotiloihin kohdistuneita puhhenkilökun-taanapito- puhtaanapito-töitä. Siivoojat eivät kuulu hoitohenkilökuntaan, eivätkä he ole asiakirjojen mukaan muutoin-kaan osallistuneet terveyden- ja sairaanhoitotyöhön. Hoitotilojen puhtaanapito ei näin ollen kohdistu verosta vapautettuun terveyden- ja sairaanhoitotyöhön. Siivoojien suorittamat hoito-tilojen puhtaanapitotyöt eivät ole myöskään terveyden- ja sairaanhoitotoimen harjoittajan asi-akkaalle hoidon yhteydessä antamia hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja. Hoitotilojen puhtaanapitotyöt kohdistuvat siten kiinteistöön ja ovat sellaisia kiinteistöhallintapalveluja, joista yhtiön on AVL:n mukaan tullut suorittaa oman käytön veroa.
341 Näin Anttila Verotus 1994, s. 66.
Verohallinnon ohjeen mukaan hoitohenkilökuntaan kuuluvan henkilön sairaalan tai avohoi-toyksikön hoitotoiminnassa käytettävissä tiloissa tekemä siivous on hoitoon liittyvä palvelu, eikä siitä ole suoritettava oman käytön veroa. Oman käytön veroa ei myöskään ole suoritetta-va verottomaan terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvästä erikoissiivouksesta esimerkiksi leik-kaussalin siivouksesta. Sitä vastoin muusta siivouksesta kuten erillisestä ovien ja ikkunoiden pesusta sekä osastojen ulkopuolisten tilojen siivouksesta on suoritettava oman käytön vero.342 Samanlaista tulkintaa voidaan soveltaa myös sosiaalihuollon laitoksissa ja yksiköissä.343 Oh-jeen344 kohta ‖Hoitohenkilökuntaan kuuluvan henkilön sairaalan tai avohoitoyksikön hoito-toiminnassa käytettävissä tiloissa tekemä siivous on hoitoon liittyvä palvelu, eikä siitä ole suoritettava oman käytön veroa‖, lienee annettu KHO:n ratkaisun 19.4.2004 t. 832 perusteel-la. Syynä siihen, että Verohallinto ei muuttanut kantaansa päätöksen t. 2282 perusteella voi olla se, että ohjeessa verottomaksi on katsottu hoitohenkilökunnan tekemä siivous sekä eri-tyissiivous. Ratkaisussa t. 2282 puolestaan siivoojat suorittivat kylpylöiden hoitotiloihin koh-distuvia puhtaanapitotöitä, mutta siivoustyöntekijät eivät kuuluneet hoitohenkilökuntaan, ei-vätkä he asiakirjojen mukaan muutoinkaan osallistuneet terveyden- ja sairaanhoitotyöhön.
Kuitenkaan sillä, minkä työ- tai virkanimikkeen alla tehtävä suoritetaan, ei saisi olla merkitys-tä ratkaistaessa palvelun oman käytön verollisuutta tai verottomuutta, vaan ratkaisu tulisi teh-dä sen perusteella, mihin palvelu kohdistuu.
KVL on tarkentanut siivouspalveluista suoritettavan kiinteistöhallintapalveluiden oman käy-tön veron rajausta antamassaan lainvoimaisessa ennakkoratkaisussa 61/2013. Ratkaisussa kat-sottiin, että verottomia koulutus- ja terveydenhoitopalveluja myyvän yhtiön ei tarvitse suorit-taa oman käytön veroa työntekijöiden suorittamista siistimispalveluista, kun puhsuorit-taanapitotyöt eivät kohdistu itse kiinteistöön vaan siinä harjoitettuun toimintaan. Ratkaisun mukaan yhtiön palveluksessa olevat siistijät vastasivat potilastilojen liinavaatteiden vaihdosta ja huollosta, hygieniatarvikkeiden täydennyksistä, irtaimiston järjestelystä, puhtaanapidosta ja desinfioin-nista, huonekasvien hoidosta, roska-astioiden tyhjennyksistä, potilaiden avustamisesta, ruuan jakelusta ja astioiden korjaamisesta sekä apuvälinehuollosta. Yhtiön siistijät eivät kuitenkaan
342 Verohallituksen ohje 21.12.2004, kysymys numero 5.
343 Verohallinnon ohje 15.11.2010, s. 2.
344 Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus. Verohallituksen ohje 10.7.2000. Diaarinumero 1928/40/2000 ja Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus. Verohallituksen ohje 3.3.2004. Diaa-rinumero 481/40/2004 sekä Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus. Verohallinnon ohje 15.11.2010. Diaarinumero 1113/40/2010.
suorittaneet kiinteistöön kohdistuvaa perussiivousta. Ratkaisevaa rajanvedossa lienee ollut se, että rakennuksen käyttö kiinteistönä ei edellyttänyt siistijöiden suorittamia palveluja, jollaista terveyden- ja sairaanhoidon hygieniavaatimukset täyttävä irtaimiston puhtaanapito ja desinfi-ointi oli. Palveluiden katsottiin kohdistuvan siksi kokonaisuudessaan kiinteistössä harjoitet-tuun toimintaan.