OHJELMISTOROBOTIIKAN HYÖDYNTÄMINEN TILINTARKASTUKSESSA
Pro gradu –tutkielma Laskentatoimi ja rahoitus Laura Hanninen (251591) 12.8.2018
Tiivistelmä
ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Tiedekunta
Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta
Yksikkö
Kauppatieteiden laitos
Tekijä
Laura Hanninen
Ohjaaja
Mervi Niskanen
Työn nimi (suomeksi ja englanniksi)
Ohjelmistorobotiikan hyödyntäminen tilintarkastuksessa The use of Robotic Process Automation in Auditing
Pääaine
Laskentatoimi ja rahoitus
Työn laji
Pro gradu -tutkielma
Aika
8/2018
Sivuja
77
Tiivistelmä
Tilintarkastusalalla digitalisaation mukanaan tuomat uudet teknologiat ja kiristyneet laatuvaatimukset ovat ajaneet suuret tilintarkastusyhteisöt kehittämään ja tehostamaan toimintatapojaan. Teknologian kehitystä pidetään alalla merkittävämpänä tehostamiseen ja tilintarkastusprosessien kehitykseen johtaneista tekijöistä, sillä se on muokannut liike- toiminnoista monimutkaisempia ja tarkastettavissa olevan datan määrä on kasvanut moninkertaisesti. Ohjelmistorobotiikkaa pidetään lupaavana sovellusteknologiana, sillä sen avulla on mahdollista automatisoida tilintarkastukselle tyypillisiä tietokoneella hoi- dettavia, sääntöön pohjautuvia ja tiettyä logiikkaa noudattavia tehtäviä.
Tämä Pro gradu –tutkimus käsittelee ohjelmistorobotiikan käytön hyötyjä ja haasteita sekä mahdollisia kehitysideoita tilintarkastusprosesseista, joissa ohjelmistorobotiikkaa voidaan tulevaisuudessa hyödyntää. Lisäksi tutkimuksessa on selvitetty miten ohjelmis- torobotiikan käytön lisääntyminen vaikuttaa tilintarkastajien työhön ja miten alalla työskentelevät henkilöt suhtautuvat muutokseen. Tutkimus on toteutettu mixed methods -tutkimuksena, jossa kvalitatiivinen aineistonkeruu on toteutettu teemahaastatteluin ja kvantitatiivinen aineistonkeruu kyselylomaketutkimuksena. Molemmat aineistonkeruu- menetelmät on suoritettu suomalaisessa tilintarkastusyhteisössä ja niillä hankittua aineis- toa on käytetty vastaamaan samoihin tutkimusongelmiin.
Tutkimustulokset osoittavat, että ohjelmistorobotiikan hyödyntäminen tulee lisäänty- mään seuraavan viiden vuoden aikana merkittävästi ja seurauksena tilintarkastustyön luonne muuttuu. Nykyisellä käytössä olevalla ohjelmistorobotiikalla on mahdollista suo- rittaa noin 45 prosenttia tilintarkastustehtävistä. Suurimmat ohjelmistorobotiikan hyö- dyt liittyvät tehokkuuden ja laadun parantamiseen ja haasteina on puutteellinen proses- siymmärrys, organisaation tuen ja liiketoimintojen välisen kommunikaation puute. Tut- kimustuloksina saatiin lisäksi kehitysideoita prosesseista, joita voisi hoitaa ohjelmistoro- botiikkaa hyödyntäen. Tilintarkastusalalla työskentelevät suhtautuvat ohjelmistorobotii- kan lisääntyvään käyttöön positiivisesti eivätkä usko ohjelmistorobotiikan vaikuttavan vähentävän työpaikkoja alalla ainakaan lähivuosina, mutta datan käsittelytaitojen mer- kitys tulee tulevaisuudessa korostumaan.
Avainsanat
Tilintarkastus, ohjelmistorobotiikka, tilintarkastuksen automaatio
SISÄLTÖ
1. JOHDANTO ...5
1.1 Tutkimuksen taustaa ... 5
1.2 Tutkimuskysymykset ja rajaukset ... 7
1.3 Tutkimusmenetelmä ja aineisto ... 9
1.4 Tutkimuksen rakenne ... 9
2. TILINTARKASTUS ...11
2.1 Tilintarkastus määritelmä ... 11
2.2 Tilintarkastajan vaatimukset ... 15
2.3 Tilintarkastajan raportointi ... 16
2.4 Tilintarkastusalan murros ... 18
3. OHJELMISTOROBOTIIKKA ...25
3.1 Taustaa ... 25
3.2 Ohjelmistorobotiikan hyödyt ... 29
3.3 Ohjelmistorobotiikan haasteet ... 32
3.4 Ohjelmistorobotiikka tilintarkastuksessa... 34
4. TUTKIMUSMENETELMÄ JA AINEISTO ...37
4.1 Tutkimusmenetelmät ... 37
4.2 Kyselytutkimuksen aineistonkeruu ... 39
4.3 Kyselytutkimuksen vastaajat ... 40
4.4 Haastattelut ... 42
4.5 Taustatiedot haastateltavista ... 44
4.6 Kyselylomakevastauksien ja haastattelujen analysointi ... 46
5. TULOKSET ...48
5.1 Ohjelmistorobotiikka tilintarkastuksessa... 48
5.2 Ohjelmistorobotiikan hyödyt tilintarkastuksessa ... 52
5.3 Ohjelmistorobotiikan haasteet tilintarkastuksessa ... 55
5.4 Kehitysideoita ohjelmistorobotiikan hyödyntämiseen ... 59
5.5 Ohjelmistorobotiikan vaikutus tilintarkastajien työhön ja työntekijöiden suhtautuminen muutokseen ... 64
6. JOHTOPÄÄTÖKSET ...68
6.1 Yhteenveto ... 68
6.2 Reliabiliteetti ja validiteetti ... 71
6.3 Jatkotutkimusaiheet ... 72
LÄHTEET...74
LIITTEET
Liite 1: Haastattelurunko Liite 2: Kyselytutkimus
TAULUKKOLUETTELO
Taulukko 1: Ohjelmistorobotiikan palveluntarjoajat Taulukko 2: Taustatiedot haastateltavista
Taulukko 3: Kehitysideoita ohjelmistorobotiikan hyödyntämiseen tulevaisuudessa
KUVIOLUETTELO
Kuvio 1: Taloushallinnon kehitys 1990 –luvulta 2020 –luvulle Kuvio 2: Tilintarkastusalan kehitys
Kuvio 3: Työt, jotka soveltuvat ohjelmistorobotiikalla tehtäväksi Kuvio 4: Ohjelmistorobotiikan vaikutus kustannuksiin
Kuvio 5: Ohjelmistorobotiikan hyödyt
Kuvio 6: Kyselytutkimuksen vastaajien roolit yrityksessä
Kuvio 7: Teemahaastattelu suhteessa muihin haastattelumuotoihin Kuvio 8: Haastatteluaineiston analyysin vaiheet
Kuvio 9: Ohjelmistorobotiikka lisää tilintarkastuksen tehokkuutta Kuvio 10: Ohjelmistorobotiikkaan suhtautuminen
LYHENTEET
RPA Ohjelmistorobotiikka
Big Four –yhtiöt Deloitte, EY, KPMG ja PricewaterhouseCoopers
ISA International Standards on Auditing
IFAC International Federation of Accountants
XBRL eXtensible Business Reporting Language
CAAT Computer Assisted Audit Technique
1. JOHDANTO
1.1 Tutkimuksen taustaa
Digitalisaation on todettu olevan tämän hetken ja lähitulevaisuuden merkittävin trendi yhteis- kunnan ja elinkeinoelämän muutoksessa. Uusien teknologioiden kehittymisen myötä digitali- saatio pakottaa yritykset muuttamaan toimintaympäristöään ja työtapoja. Teknologian kehi- tystä pidetään myös tilintarkastusalalla merkittävämpänä tehostamiseen ja tilintarkastuspro- sessien kehitykseen johtaneista tekijöistä, sillä se on muokannut liiketoiminnoista monimut- kaisempia ja tilintarkastuksessa käytettävissä olevan datan määrä on kasvanut moninker- taiseksi. (Vasarhelyi & Romero, 2014.) Kotbin ja Robertsin (2011) mukaan tilintarkastukses- sa käytettävien menetelmien ja teknologioiden tulee kehittyä vastaamaan muuttuvaa liiketoi- mintaympäristöä. Perinteiset tarkastusmenetelmät eivät enää vastaa kehittyneiden yritysten tarpeisiin, joten on syntynyt tarve uusille tilintarkastusteknologioille.
Digitalisaatio ja sen mukanaan tuomat mahdollisuudet ovat olleet osana tilintarkastuksen tut- kimuskenttää jo 2000 –luvun alkupuolelta. Teknologia on mahdollistanut digitaalisen tiedon hyödyntämisen jo kolmen vuosikymmenen ajan, mutta sitä ei ole hyödynnetty toistaiseksi niin laajasti kuin olisi voinut ajatella. (Lahti & Salminen, 2014). Kotb ja Roberts puolestaan (2011) toteavat, että vaikka tutkimuksia sähköisen taloushallinnon mahdollisista vaikutuksista tilintarkastusprosessiin on tehty paljon, on käytännön prosesseista ja tilintarkastuksen muu- toksen avaintekijöistä toistaiseksi vain vähän tutkimustietoa.
Lowen, Bierstakerin, Janvrionin ja Jenkinsin (2018) mukaan tilintarkastuksen ammatinhar- joittajille ei ole riittävää ohjeistusta kuinka uusia teknologioita voitaisiin hyödyntää tilintar- kastuksessa. Artikkelissaan he toivovat akateemiselta yhteisöltä lisätutkimusta siitä, kuinka uusia teknologioita olisi mahdollista hyödyntää osana tilintarkastusta ja missä laajuudessa.
Lowen ym. (2018) tutkimuksessa ilmeni, että viimeisen kymmenen vuoden aikana tilintarkas- tajat ovat ottaneet käyttöön erilaisia järjestelmiä parantaakseen tilintarkastuksen laatua. Laa- dun lisäksi uusien teknologioiden uskotaan parantavan myös tilintarkastuksen tehokkuutta ja tarkkuutta. (Lowe ym. 2018; Braun & Davis 2003.)
Myös Vasarhelyi ja Romero (2014) ovat tutkimuksessaan käsitelleet kuinka uudet teknologiat tulevat muuttamaan tilintarkastusta seuraavan kymmenen vuoden aikana. Yksi tutkimuksen
merkittävimmistä havainnoista oli, että tilintarkastuksessa tulee olemaan muutos nykyisestä otoksilla tehtävästä tarkastusmetodologiasta kohti mallia, joka mahdollistaa jatkuvamman ja reaaliaikaisemman tarkastuksen. Reaaliaikaisempi tarkastus mahdollistaisi tilintarkastuksen muutoksen nykyisestä jälkikäteen tehtävästä tarkastuksesta kohti jatkuvaa tarkastusta ja näin tasoittaisi tilintarkastuksen kiireaikoja. Alles, Kogan ja Vasarhelyi (2008) ovat todenneet, että automaation avulla voidaan vapauttaa tilintarkastajat rutiinityöltä, jotta heidän on mahdollista keskittyä ja käyttää enemmän aikaa prosesseihin ja tekijöihin, joihin liittyy tilintarkastuksen kannalta suurempi riski. Tilintarkastuksessa aikasäästölle, työn tehostamiselle sekä laadun parantumiselle on kysyntää, sillä IFAC:n (International Federations of Accountants) ISA- standardit (Internation Standards on Auditing) ja alan muu sääntely kiristyvät vuosi vuodelta ja tilintarkastuksessa tulisi jatkuvasti ottaa huomioon yhä useampia tekijöitä. Myös yhtiöiden muut sidosryhmät odottavat tilintarkastukselta laatua. Joskus sidosryhmillä on jopa liiallisia odotuksia suoritetusta tarkastuksesta ja tilintarkastajan velvollisuudesta, jolloin puhutaan tilin- tarkastuksen odotuskuilusta.
Odotuskuilu on tilintarkastusalan kirjallisuudessa pitkään esillä ollut aihe, jolla tarkoitetaan tilintarkastajien ja ulkopuolisten sidosryhmien välillä olevaa eroa odotetusta tilintarkastukses- ta. Odotuskuilussa muilla sidosryhmillä on erilaisia odotuksia tilintarkastajaan verrattuna siitä mitä tilintarkastus tarjoaa ja mitä tilintarkastajan vastuisiin kuuluu. Odotuskuilua on py- ritty pienentämään esimerkiksi IAASB:n tilintarkastusraportointia koskevalla standardiuudis- tuksella, jonka tavoitteena on tehdä tilintarkastuskertomuksesta informatiivisempi. Uudet tek- nologiat tarjoavat uudenlaisia mahdollisuuksia parantaa tilintarkastuksen laatua, jonka seu- rauksena odotuskuilu voisi pienentyä. Mikäli tulevaisuudessa on mahdollista tehdä tilintarkas- tusta jatkuvana reaaliaikaisempana tarkastuksena, olisi se myös asiakkaalle päin läpinäky- vämpää, joka pienentäisi odotuskuilua. Tässä tutkimuksessa on uusista teknologioista on tar- kasteltu ohjelmistorobotiikan hyödyntämistä osana tilintarkastusta.
Ohjelmistorobotiikka ja automaatio ovat tilintarkastusalan kirjallisuudessa viime aikoina esiin nousseita trendisanoja ja tietoisuus ohjelmistorobotiikan mahdollisuuksista on lisääntynyt merkittävästi. Ohjelmistorobotiikalla tarkoitetaan järjestelmää, joka voidaan ohjelmoida suo- rittamaan erilaisia logiikkaan perustuvia työtehtäviä eri tietokonesovelluksia hyödyntäen. Oh- jelmistorobotiikka voidaan parhaiten hyödyntää tehtävissä, jotka ovat tietokoneella suoritetta- via, tiettyyn logiikkaan pohjautuvia ja säännönmukaisia. Sen hyödyntäminen on mahdollista monimutkaisissakin tehtävissä, kunhan prosessi on määritelty ja ohjelmoitu tarkasti. Ohjel-
mistorobotiikka ja automaatio sanoja käytetään usein synonyymeinä, vaikka todellisuudessa ohjelmistorobotiikalla (Robotic Process Automation) tarkoitetaan yhtä automaation muotoa.
Myös tässä tutkimuksessa ohjelmistorobotiikasta ja automaatiosta puhuttaessa tarkoitetaan ohjelmistorobotiikan mahdollistamaa automaatiota.
Casale (2015) on verrannut ohjelmistorobotiikan tarjoamia mahdollisuuksia jopa siihen mitä internet mahdollisti liiketoiminnoille vuonna 1994. Hän kuvailee, että ohjelmistorobotiikka tulee muuttamaan työelämää nykyisestä muodostaan, mutta vielä on vaikea arvioida kuinka laaja muutos tulee olemaan, sillä ohjelmistorobotiikan hyödyntämisessä ollaan vasta alussa.
Ohjelmistorobotiikka ei tule vähentämään työpaikkoja, mutta voi pitkällä aikavälillä muuttaa työnkuvaa merkittävästi. Tilintarkastuksessa monet tehtävät ovat rutiininomaisia ja luonteel- taan ohjelmistorobotille soveltuvia. Big 4 –tilintarkastusyhteisöistä PwC:n (2017) esittämä virallinen arvio on, että 45 prosenttia tilintarkastuksen työtehtävistä olisi mahdollista automa- tisoida ohjelmistorobotiikan avulla. Vertailun vuoksi KPMG:n (2018) esittämä arvio puoles- taan on, että 47 prosenttia työstä voidaan hoitaa automaation ja robotiikan avulla.
Ohjelmistorobotiikan käyttämisen osana tilintarkastusta uskotaan lisääntyvän, sillä sen hyö- dyt, kuten parantunut laatu ja tehokkuus, ovat ilmeisiä. Ohjelmistorobotiikan käyttöönottoon liittyy myös haasteita, jotka yhtiöissä tulee ottaa huomioon. Haasteina kirjallisuudessa on mainittu organisaatioiden puutteellinen prosessiymmärrys sekä muutosjohtamisen haasteet.
Mikäli ohjelmistorobotiikka tulee yleistymään osana tilintarkastusta niin vahvasti kuin eri tutkimuksissa ja arvioissa on esitetty, voi se korvata tai muuttaa tilintarkastajien työnkuvaa suuresti sekä vaikuttaa myös tilintarkastajilta odotettaviin taitoihin. Jos muutos alalla tapah- tuu, tulee se vaikuttamaan laajasti myös ainakin Big 4 –yhtiöiden organisaatiomalleihin. Oh- jelmistorobotiikkaa on Suomessa aloitettu hyödyntämään vasta viimeisten vuosien aikana ja aiempaa tutkimusta ohjelmistorobotiikan hyödyntämisestä tilintarkastuksessa ei ole Suoma- laisissa tiintarkastuskontekstissa tehty, joten tutkimuksella on paljon uutuusarvoa.
1.2 Tutkimuskysymykset ja rajaukset
Tutkimuksen tavoitteena on lisätä ymmärrystä ohjelmistorobotiikan hyödyntämisestä tilintar- kastusalalla ja tutkimuksella haetaan vastauksia asetettuihin tutkimusongelmiin. Päätutkimus- ongelmia on kolme ja niiden tavoitteena on selvittää mitä hyötyjä ja haasteita ohjelmistorobo-
tiikan käyttämiseen tilintarkastuksessa liittyy, miten ohjelmistorobotiikkaa voidaan hyödyntää tilintarkastuksessa sekä miten ohjelmistorobotiikan yleistyminen tulee vaikuttamaan tilintar- kastajien työhön tulevaisuudessa ja miten he siihen suhtautuvat. Valittujen tutkimusongel- mien tavoitteena on saavuttaa mahdollisimman laaja käsitys ohjelmistorobotiikan hyödyntä- misen nykytilasta ja tulevaisuudesta. Tutkimuksena tavoite on saavuttaa myös mahdollisia kehitysideoita siitä missä prosesseissa ohjelmistorobotiikkaa voitaisiin hyödyntää. Kolman- nella tutkimusongelmalla haluttiin tuoda tutkimukseen mukaan näkökulma siitä, miten tilin- tarkastajien työ voi mahdollisesti muuttua ja miten he kokevat muutoksen. Alla on vielä tii- vistetysti esitetty edellä kuvatut tutkimusongelmat.
Tutkimusongelmat:
Mitä hyötyjä ja haasteita liittyy robotiikan käyttämiseen tilintarkastuksessa?
Miten robotiikkaa on mahdollista hyödyntää tilintarkastusprosesseissa?
Miten ohjelmistorobotiikan käytön lisääntyminen vaikuttaa tilintarkastajien työhön ja miten he suhtautuvat siihen?
Tutkimus on rajattu suomalaisessa yrityskontekstissa tehtävään tilintarkastukseen ja uusista teknologioista nimenomaisesti ohjelmistorobotiikan hyödyntämiseen tilintarkastuksessa. Tut- kimuksessa automaatiosta ja ohjelmistorobotiikasta on puhuttu lähes synonyymeinä, vaikka todellisuudessa ohjelmistorobotiikka on vain yksi automaation keinoista. Tähän on päädytty siksi, että sanoista puhutaan yleensä arkikielessä synonyymeinä ja ohjelmistorobotiikalla tar- koitetaan tilintarkastuksessa prosessien automatisointia. Lisäksi automaation ja ohjelmistoro- botiikan molempien idea on sama. Ideana on korvata manuaalisia prosesseja automatisoimalla niitä.
Tutkimuksella on merkittävää uutuusarvoa, sillä ohjelmistorobotiikka on uusi teknologia, jota on alettu hyödyntämään tilintarkastuksessa vasta viimeisten vuosien aikana eikä aiheesta ole vielä tehty tutkimusta. Tilintarkastusalan tutkimuksissa tulee esiin myös tarve tutkia lisää uu- sien teknologioiden hyödyntämisen vaikutuksia tilintarkastukseen, joten tutkimus on hyvin ajankohtainen. Etenkin Big 4 –yhtiöissä uskotaan, että ohjelmistorobotiikan avulla voidaan korvata suuri osa manuaalisesta tarkastustyöstä, joten on arvokasta tutkia miten työntekijät suhtautuvat muutokseen sekä miten muutos tulee vaikuttamaan heidän työhönsä tulevaisuu- dessa. Tutkimuksessa tavoitteena on lisäksi selvittää mahdollisia kehitysideoita ohjelmistoro-
botiikan hyödyntämiseen, joten tutkimuksessa saaduista tuloksista voi olla hyötyä myös tilin- tarkastusyhteisölle, josta tutkimusaineisto on hankittu.
1.3 Tutkimusmenetelmä ja aineisto
Tutkimus on toteutettu mixed methods -tutkimuksena, jossa on yhdistelty kvantitatiivista ja kvalitatiivista tutkimusmenetelmää. Menetelmä on valittu, sillä tutkittavasta aiheesta on halut- tu saada mahdollisimman kokonaisvaltainen ymmärrys sekä mahdollisia suuntaviivoja robo- tiikan tulevaisuuden kehityksestä tilintarkastusalalla. Molemmat aineistonkeruumenetelmät on toteutettu suomalaisessa Big 4 –tilintarkastusyhteisössä. Ohjelmistorobotiikan hyödyntä- minen on tilintarkastusalalla vasta alussa ja onnistuessaan ohjelmistorobotiikka voi olla mer- kittävä kilpailutekijä yhtiölle. Tämän vuoksi aineistonkeruu ja käsittely on toteutettu anonyy- misti niin henkilö kuin yhtiötasolla, sillä uskottiin, että näin saadaan luotettavampia tutkimus- tuloksia.
Kvalitatiivinen aineistonkeruu on toteutettu teemahaastatteluna ja kvantitatiivinen osuus kyse- lylomake –tutkimuksena. Haastatteluihin valittiin tilintarkastusyhteisöstä henkilöitä, jotka ovat olleet mukana ohjelmistorobotiikan kehitystyössä. Kysely puolestaan lähetettiin kaikille yhtiön tilintarkastustehtävissä työskenteleville henkilöille. Aineistonkeruu toteutettiin kevään 2018 aikana. Aineistonkeruun jälkeen haastattelut on litteroitu ja analysoitu käytettyjen tee- mojen perusteella. Kyselyllä saatuja vastauksia on käytetty tukemaan haastatteluissa saatuja vastauksia. Lisäksi kyselylomakkeen avulla saatiin tilintarkastajilta arvokkaita ideoita ohjel- mistorobotiikan käyttöön sopivista prosesseista.
1.4 Tutkimuksen rakenne
Tutkimus on jaettu viiteen eri osa-alueeseen. Johdanto osuuden tarkoituksena oli tutustuttaa lukija käsiteltävään aihealueeseen, määrittää tutkimusongelmat ja ala-ongelmat niiden tueksi sekä käytettävät tutkimusmenetelmät. Johdannon jälkeen toisessa kappaleessa tutkimus jatkuu teoreettisen viitekehyksen määrittelyllä. Ensin toisessa kappaleessa keskitytään tilintarkastuk- sen määritelmään ja käydään läpi tilintarkastuksen raportointia, vaatimuksia sekä alalla käyn- nissä olevaa murrosta. Kolmannessa kappaleessa tutkimus puolestaan keskittyy ohjelmistoro-
botiikan määritelmään sekä sen tarjoamiin hyötyihin ja haasteisiin. Kolmannessa kappaleessa myös yhdistellään tilintarkastuksen ja ohjelmistorobotiikan näkökulmia toisiinsa.
Neljännessä luvussa tutkimus siirtyy empiiriseen tutkimusosioon ja luvussa käydään läpi käy- tetyt tutkimusmenetelmät, aineistonkeruun toteutus sekä analysoidaan käytettyjä metodeja.
Tutkielman tulokset esitetään kappaleessa viisi ja lopuksi kappaleessa kuusi kootaan yhteen tutkimuksen johtopäätökset, analysoidaan tutkimuksen luotettavuutta sekä esitetään ehdotuk- sia mahdolliselle jakotutkimusaiheelle. Tutkimuksen lopuksi on vielä listattu käytetyt lähteet ja lisätty liitteenä haastattelurunko sekä kyselytutkimuksen kysymykset.
2. TILINTARKASTUS
Tässä luvussa käydään läpi ensin tilintarkastuksen määritelmää, tilintarkastajan vaatimuksia sekä raportointia. Näiden jälkeen luvussa siirrytään tarkastelemaan miten tilintarkastusala on muuttunut viime vuosien aikana ja mitkä tekijät ovat vaikuttaneet muutokseen.
2.1 Tilintarkastus määritelmä
ISA 200 –standardi määrittää, että tilintarkastuksen tarkoituksena on lisätä aiottujen käyttäjien luottamusta tilinpäätökseen. Tämä saavutetaan siten, että tilintarkastaja antaa lausunnon siitä, onko tilinpäätös kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mu- kaisesti ja antaako se oikean ja riittävän kuvan tarkastettavan yhteisön tai säätiön taloudelli- sesta tilanteesta. Tomperi (2016, 7) on kirjoittanut, että aiotut käyttäjät eli yritysten julkai- semasta tiedosta kiinnostuneet henkilöt ovat usein omistajia, sijoittajia, rahoittajia, julkisia talouksia, valvontaviranomaisia sekä muita yritysten sidosryhmiä. Tilintarkastajien suorittama lakisääteinen tilinpäätöksen varmentaminen on keskeisin taloudellisen informaation varmen- nusmuoto. Yritysten sidosryhmät tekevät päätöksiä tilinpäätöksistä saamansa informaation perusteella, joten on tärkeää, että informaatio on luotettavaa. (Tomperi 2016, 7.)
Tilintarkastajan valitsee aina yhteisön päättävä elin, esimerkiksi osakeyhtiön yhtiökokous tai yhdistyksen vuosikokous. Tilintarkastuslain (2016/622) mukaan tilintarkastuksen kohteena on yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpito, tilinpäätös sekä hallinto. Lausuntona tehdystä tilin- tarkastuksesta annetaan tilintarkastuskertomus, mutta ennen tilintarkastuskertomuksen anta- mista on tilintarkastajan ISA –standardien (International Standards of Auditing) mukaisesti hankittava kohtuullinen varmuus siitä, onko tilinpäätöksessä kokonaisuutena väärinkäytökses- tä tai virheestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä. Kohtuullinen varmuus saavutetaan, kun tilintarkastaja on hankkinut riittävän määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä.
(ISA 200.)
Tilintarkastusevidenssillä tarkoitetaan kirjanpitoaineistoa, kokouspöytäkirjoja, kolmansien osapuolien vahvistuksia sekä muuta materiaalia, jota tilintarkastaja käyttää tehdessään johto- päätöksiä. (Tomperi 2016, 30.) ISA 500 määrittelee tilintarkastusevidenssin olevan tietoa, jota tilintarkastaja käyttää lausuntonsa perustana olevien johtopäätösten tekemiseen. Tilintarkas-
tusevidenssi sisältää sekä tilinpäätöksen perustana olevaan kirjanpitoaineistoon sisältyvää tietoa että muista lähteistä saatavaa tietoa. Suurin osa tilintarkastajan lausuntonsa laatimiseksi tekemästä työstä koostuu tilintarkastusevidenssin hankkimisesta ja arvioimisesta. Hankkimi- seen liittyviä toimenpiteitä voivat olla tiedustelut, yksityiskohtainen tarkastus, havainnointi, vahvistusten hankkiminen, uudelleenlaskenta, uudelleen suorittaminen ja analyyttiset toimen- piteet. Usein edellä mainittuja evidenssinkeruumenetelmiä yhdistellään. Tilintarkastaja ratkai- see ammatilliseen harkintaan perustuen milloin on hankittuna tarpeellinen määrä tilitarkas- tusevidenssiä. (ISA 500.)
Tilinpäätösnormistossa mainitaan usein olennaisuuden käsite. Tilintarkastussuunnitelmaa laatiessaan tilintarkastaja määrittelee tarkastukselle hyväksyttävän olennaisuusrajan. Yli olen- naisuusrajan olevat yksittäiset virheet tai pienet virheet yhdessä, jotka yhteenlaskettuna ylittä- vät olennaisuuden rajan voivat johtaa tilinpäätöstasolla olennaiseen virheeseen. (Tomperi 2016, 30.) ISA 320 –standardissa säädetään, että virheellisyyksien, mukaan lukien tiedon pois jättämiset, katsotaan olevan olennaisia, mikäli niiden yksin tai yhdessä voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella.
Tilintarkastaja määrittää olennaisuuden ammatilliseen harkintaan perustuen ja olennaisuuden käsitettä hyödynnetään suunnitellessa ja suorittaessa tilintarkastusta. Tilintarkastajan loppu- lausuntoa eli tilintarkastuskertomusta tulee muokata, mikäli tilinpäätöksen yksittäinen virhe tai virheellisyydet yhdessä ylittävät olennaisuuden rajan. (ISA 320.)
ISA –standardit on laadittu koskemaan tilinpäätöksen tarkastusta. Suomessa tilintarkastuksen kohteena on myös kirjanpito ja hallinto. Toimintakertomus ei ole tilintarkastuksen kohteena, mutta toimintakertomuksesta tulee tarkastaa, että se on laadittu säännösten mukaisesti ja, että sen tiedot ovat ristiriidattomia muun tilinpäätöksen informaation kanssa. Alan standardit mää- rittelevät tilintarkastuksen eri osa-alueille perusperiaatteet ja tavoitteet, ja ohjeistavat tarkas- tuksessa sekä sen dokumentoinnissa. ISA –standardien lisäksi tilintarkastuslaissa määritel- lään, että tilintarkastajan tulee noudattaa laissa tarkoitettuja tehtäviä suorittaessaan hyvää ti- lintarkastustapaa. Hyvän tilintarkastustavan sisältö muuttuu ajan kuluessa, sillä tilintarkastuk- seen vaikuttavat lait, ohjeet, standardit ym. muuttuvat. Hyvän tilintarkastustavan mukaisessa tarkastuksessa tulee ottaa huomioon:
lait ja asetukset (Oyl, KPL)
kansainväliset tilintarkastusalan standardit (kuten ISA)
ammattieettiset periaatteet j IESBA:n eettiset säännöt
viranomaisten päätökset ja tuomioistuinten ratkaisut
tilintarkastusalan keskeisten järjestöjen ohjeet ja suositukset
huolellisten ammattihenkilöiden yleisesti noudattamaa tilintarkastuskäytäntö
Tilintarkastus suoritetaan tarkastettavan yhtiön koosta riippuen joko tilikauden päätyttyä tai se voidaan aloittaa jo tilikauden aikaisella tarkastuksella. Tilintarkastus on luonteeltaan työtä, jossa ei aina pystytä havaitsemaan kaikkia virheitä tilinpäätöksessä, sillä aineistoa ei ole mah- dollista käydä läpi kokonaan ja tämän vuoksi on aina olemassa tilintarkastusriski. Tilintarkas- tusriskiksi nimetään riskiä, että tilintarkastaja antaa vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuk- sen, vaikka tilinpäätös olisi virheellinen. (Tomperi 2016, 29.) Tarkastuksessa tilintarkastajan tavoitteena on hankkia kohtuullinen varmuus siitä, onko tilinpäätöksessä kokonaisuutena vää- rinkäytöksestä tai virheellisyydestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä. Tilintarkastaja pyrkii vastaamaan riskiin suunnittelemalla ja suorittamalla tarkastuksen mahdollisimman huolelli- sesti. (ISA 200.) Myös uudenlaisia tekniikoita ja järjestelmiä on pyritty kehittelemään, jotta tilintarkastusriskiä saataisiin pienemmäksi.
Tilintarkastus pyritään hoitamaan mahdollisimman laadukkaaksi noudattamalla standardeja, lakeja ja muuta alan sääntelyä. Tilintarkastuksen laadusta puhutaan alalla paljon, mutta tilin- tarkastuslaissa ei ole määritelty mitä tilintarkastuksen laadulla tarkoitetaan. Laatua kuitenkin valvotaan alalla tarkasti ja yritysten sidosryhmät odottavat tilintarkastukselta laatua. IAASB (2013) on julkaissut laatu viitekehyksen, jonka tarkoituksena on lisätä ymmärrystä laadusta ja tarjota tilintarkastajille viitekehys työn tueksi. Julkaisussa todetaan tilintarkastuksessa tehtä- vien päätösten perustuvan paljon yksilöiden kokemuksiin, objektiivisuuteen ja skeptisyyteen, sillä jokainen tarkastettava yhtiö on erilainen, joten laatu on aina yksilön kokemus. Laadukas tilintarkastus on merkittävässä asemassa lisäämässä yhtiön sidosryhmien luottamusta yhtiön taloudelliseen raportointiin. Niskanen, Karjalainen ja Niskanen (2011) ovat tutkineet vaikut- taako yhtiön omistusrakenne tilintarkastukselta odotettuun laatuun ja tutkimuksen tulokset osoittavat, että tilintarkastukselta odotetaan sitä parempaa laatua mitä pienempi omistajien osuus on yhtiön johdossa. Kun yhtiön omistajat ja johto on eriytyneet, odotetaan tilintarkas- tuksen toimivan ikään kuin valvovana elimenä, jotta yhtiön johto ei tee päätöksiä vain omien intressiensä vuoksi. Tilintarkastustutkimuksessa tällöin puhutaan agenttiteoriasta ja tilintar- kastuskustannuksista agenttikustannuksina.
Agenttiteoria on paljon alan tutkimuksessa käytetty teoria. Agenttiteoria käsittelee johdon ja omistuksen eriytymistä. Päämies-agenttisuhteessa toinen osapuoli eli päämies jakaa työtehtä- viä rahallista korvausta vastaan vastaanottavalla osapuolelle eli agentille. Yhtiöissä päämies- agenttisuhde voi olla esimerkiksi omistajien ja johdon välillä ja teorian tarkoituksena on rat- kaista ongelmia, jotka syntyvät, kun eri osapuolten tavoitteet ja intressit eroavat toisistaan.
Tilintarkastuksen asema päämies-agenttisuhteessa on lisätä valvontaa yhtiöön ja sitä kautta vähentää päämies-agenttisuhteeseen liittyviä ongelmia. (Jensen 1983.)
Tilintarkastusalan kirjallisuudessa puhutaan agenttiteorian lisäksi paljon myös tilintarkastuk- sen odotuskuilusta. Tilintarkastuksen odotuskuilua on tutkittu ensimmäisen kerran jo vuonna 1974 ja silloin Liggio (1974; ref Kof &Woo 1998) määritteli tilintarkastuksen odotuskuilun tarkoittavan tilintarkastajan ja ulkopuolisten sidosryhmien välillä olevaa eroa odotetusta tilin- tarkastuksesta. Tilintarkastuksen odotuskuilua on tutkittu paljon eri tutkijoiden toimesta. Por- terin (1993; ref Kof & Woo 1998) tutkimuksessa on keskusteltu odotuskuilun syntyvän kah- desta eri kuilusta, jotka ovat kohtuullisuuskuilu sekä suorituskuilu. Kohtuullisuuskuilu syn- tyy, kun muilla sidosryhmillä on kohtuuttomia odotuksia tilintarkastajien suorittamaa tarkas- tusta kohtaan. Toisinaan tilintarkastukselta odotetaan enemmän kuin tarkastuksella on mah- dollista saavuttaa. Suorituskuilulla tutkimuksessa tarkoitetaan eroa odotuksien ja tilintarkasta- jan suorittaman tarkastuksen välillä. Odotuskuilua on pyritty pienentämään erilaisilla alan uudistuksilla, kuten tilintarkastuskertomuksen uudistuksella, lisäämällä koulutusta sekä uu- sien teknologioiden käyttöönotolla.
ISA-standardeilla ja lakisäätelyllä pyritään vaikuttamaan tilintarkastuksen laadun parantami- seen. Uuden tilintarkastuslain seurauksena tilintarkastajien valvonnasta on 1.1.2016 lähtien vastannut Suomessa Patentti- ja rekisterihallituksen alaisuudessa toimiva tilintarkastusvalvon- ta –yksikkö. Tilintarkastusvalvonnan tehtävänä on valvoa tilintarkastajien toimintaa ja am- mattitaidon ylläpitoa, valvoa tilintarkastuksen laatua, huolehtia tilintarkastuksen yleisestä oh- jeistuksesta sekä osallistua kansainväliseen yhteistyöhön ja tietojen vaihtoon. Patentti- ja re- kisterihallitus vastaa myös Suomessa järjestettävistä tilintarkastajien ammattitutkinnoista, joista on kerrottu tarkemmin seuraavassa kappaleessa.
2.2 Tilintarkastajan vaatimukset
Kansainväliset tilintarkastusalan standardit määrittelevät, että termiä ”tilintarkastaja” käyte- tään tarkoittamaan tilintarkastusta suorittavaa henkilöä tai henkilöitä, tavallisesti toimeksian- nosta vastuullista henkilöä tai muita toimeksiantotiimin jäseniä tai soveltuvissa tapauksissa tilintarkastusyhteisöä. Silloin kun jossakin ISA -standardissa nimenomaan tarkoitetaan, että jokin vaatimus tai velvollisuus koskee toimeksiannosta vastuullista henkilö, käytetään termiä
”toimeksiannosta vastuullinen henkilö” eikä termiä ”tilintarkastaja”. Standardien mukaan tilintarkastajasta puhuttaessa voidaan tarkoittaa myös toimeksiantotiimin jäseniä mutta usein puhuttaessa tilintarkastajista tarkoitetaan ammattitutkinnon suorittaneita tilintarkastajia.
Tomperi (2016, 16) on todennut tilintarkastajan tarkoittavan tilintarkastuslain mukaisesti hy- väksyttyä ammattitutkinnon suorittanutta luonnollista henkilöä tai tilintarkastusyhteisöä. Ti- lintarkastajan ammattinimikkeitä ovat HT -tilintarkastajat, KHT –tilintarkastajat, JHT – tilintarkastajat ja hyväksytyt tilintarkastusyhteisöt. HT –tilintarkastajat ovat suorittaneen tilin- tarkastajan perustutkinnon, KHT –tarkastaja ovat suorittaneet yleisen edun kannalta merkittä- vän yrityksen tilintarkastajan erityispätevyyden ja JHT –tarkastajat julkishallinnon ja – talouden tilintarkastajan erikoispätevyyden. (Tomperi 2016, 16.) Myös tilintarkastuslaissa (2016/622) on määritelty tilintarkastajalla tarkoitettavan HT-, KHT- tai JHT -tilintarkastajaksi hyväksyttyä luonnollista henkilöä tai tilintarkastusyhteisöksi hyväksyttyä yhteisöä.
Tilintarkastajan ammattinimikkeet ovat suojattuja ja niitä saa käyttää vain kyseisen hyväk- synnän saaneet Patentti- ja rekisterihallituksen ylläpitämään tilintarkastajarekisteriin merkityt henkilöt ja tilintarkastusyhteisöt. Toimeksiannoissa vähintään yhden on oltava KHT – auktorisoitu tarkastaja tai tilintarkastusyhteisö, jossa päävastuullisena tarkastajana toimii KHT-tilintarkastaja, jos kyse on säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena oleva yh- teisö tai jos päättyneellä tilikaudella yhteisössä tai säätiössä täyttyy vähintään kaksi seuraavis- ta edellytyksistä:
Taseen loppusumma ylittää 25 000 000
Liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 50 000 000
Yhteisön tai säätiön palveluksessa on keskimäärin yli 300 henkilöä
Tilintarkastuslaissa (1141/2015) pienimmät yhteisöt puolestaan on vapautettu tilintarkastus- velvollisuudesta. Tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta yhteisössä, jos sekä päättyneellä
että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyk- sistä:
taseen loppusumma ylittää 100 000 euroa
liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 200 000 euroa
palveluksessa on keskimäärin kolme henkilöä.
Tilintarkastus toimeksiannoissa toinen merkittävä koko tiimiä koskeva vaatimus on riippu- mattomuus. Tilintarkastajan on noudatettava riippumattomuussäännöksiä tilintarkastuslain (2015/1141) mukaisesti. Yhtiön tilintarkastuksessa ei saa olla mukana henkilö, jolla itsellään tai hänen perheenjäsenellään on omistuksia tai muita taloudellisia intressejä yhtiön tilinpää- tökseen liittyen. Lain 4 luvun 6 §:n mukaisesti tilintarkastajan on kieltäydyttävä vastaanotta- masta toimeksiantoa tai luovuttava siitä mikäli edellytykset riippumattomaan toimintaan puut- tuvat.
2.3 Tilintarkastajan raportointi
Tilintarkastajan raportointiin kuuluu tilinpäätösmerkintä, tilintarkastuskertomus sekä tarvitta- essa tilintarkastuspöytäkirja. Tilinpäätösmerkinnällä tarkoitetaan tilinpäätökseen tehtävää merkintää, jossa tilintarkastaja allekirjoittaa ja päivää tilinpäätökseen, että suoritetusta tilin- tarkastuksesta on annettu kertomus. Tilintarkastuspöytäkirja annetaan tarvittaessa, mikäli ti- lintarkastaja haluaa esittää hallitukselle, toimitusjohtajalle tai muulle vastuuvelvolliselle hen- kilölle huomautuksia tilintarkastuksessa esiin nousseista asioista. Pöytäkirjan tarkoituksena on informoida vastuuvelvollista toimielintä esiin tulleista seikoista, jotka eivät ole luonteeltaan niin merkittäviä, että niitä haluttaisiin nostaa tilintarkastuskertomukseen. Tilintarkastuspöytä- kirja ei ole julkinen asiakirja. Tilintarkastuskertomus puolestaan on julkinen asiakirja, joka liitetään rekisteröitäväksi ilmoitettavaan tilinpäätökseen. (Tomperi 2016, 131-139.)
Tilintarkastuslaissa (2016/622) on määrätty, että tilintarkastajan on annettava kultakin tilikau- delta päivätty ja allekirjoitettu tilintarkastuskertomus. Tilintarkastuskertomuksessa on yksi- löitävä sen kohteena oleva tilinpäätös sekä ilmoitettava mitä tilinpäätössäännöstöä tilinpää- töksen laatimisessa on noudatettu. Tilintarkastuskertomuksessa tilintarkastajan on annettava lausunto siitä:
1) antaako tilinpäätös noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;
2) täyttääkö tilipäätös lakisääteiset vaatimukset;
3) onko toimintakertomus laadittu toimintakertomuksen laatimiseen sovellettavien sän- nösten mukaisesti;
4) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia. (Tilin- tarkastuslaki (2016/622)
Tilintarkastajan lausunto voi olla vakiomuotoinen, varauman sisältävä tai kielteinen. Jos tilin- tarkastaja ei voi antaa lausuntoa on hänen ilmoitettava tästä tilintarkastuskertomuksessa. Lau- sunnossa on esitettävä huomautus, mikäli yhteisön tai säätiön vastuuvelvollinen toimielin on syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus tai rikkonut yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä. ISA 700 – standardissa on määritelty perusosat mitä tilintarkastuskertomuksen tulee pitää sisällään:
1) otsikko 2) vastaanottaja
3) tilintarkastajan lausunto (viittaaminen tilinpäätökseen ja lausunto oikeasta ja riittäväs- tä kuvasta)
4) kuvaus tilinpäätöksestä ja siinä esitettävistä tiedoista 5) kuvaus sovellettavasta tilinpäätösnormistosta
6) lausunnon perustelut
7) relevantit eettiset vaatimukset
8) tilintarkastuksen kannalta keskeiset seikat 9) tilinpäätöstä koskevat velvollisuudet 10) muut raportointivelvoitteet
11) tilintarkastajan allekirjoitus
12) tilintarkastuskertomuksen antamispäivä
Tilintarkastuskertomusta koskevia vaatimuksia uudistettiin 16.1.2015 julkaistuilla standar- deilla, joissa ISA- 701 standardin muutos oli tilintarkastusraportoinnin kannalta merkittävin.
Standardissa velvoitetaan listattujen yhtiöiden tilintarkastuskertomuksessa raportointia tilin- tarkastuksen kannalta keskeisimmistä seikoista (key audit matters, KAM). Muut uudistukset liittyivät tilintarkastuskertomuksen rakenteeseen ja tilintarkastuksen kohteena olevaan aineis- toon. Uudistuksen jälkeen aiemmin mukana ollut toimintakertomus luokitellaan tilintarkas-
tuksessa muuksi informaatioksi. Tilintarkastusraportoinnin kehittäminen teknologioiden ke- hittämisen seurauksena ovat keinoja, joilla tilintarkastuksen odotuskuilua pyritään pienentä- mään.
2.4 Tilintarkastusalan murros
Tilintarkastus on tarkoin säädeltyä ja kuten edellä osoitettiin monet lait ja asetukset vaikutta- vat tilintarkastajien työhön. Tarkka sääntely on osittain vaikuttanut siihen, että tilintarkastus- prosessi on pysynyt pitkään samankaltaisena. Viimeisen vuosikymmenen aikana muutos on ollut siirtyminen paperilla tehtävästä tarkastustyöstä sähköiseen tarkastukseen, jossa toimen- piteet ja tarkastusprosessit ovat kuitenkin pysyneet samankaltaisina. (Whithouse 2014). Digi- talisaation eteneminen ja digitaalisten teknologioiden yleistyminen on muokannut liiketoi- minnoista monimutkaisempia ja tilintarkastuksessa käytössä olevan datan määrä on kasvanut merkittävästi. Datan määrän kasvun ja liiketoimintojen monimutkaistumisen seurauksena tilintarkastusala on tullut murrosvaiheeseen. (Vasarhelyi & Romero 2014.)
Tilintarkastus alan murrosta tutkineet Sikka, Filling ja Liew (2009) ovat todenneet käytössä olevien tilintarkastustekniikoiden olevan vanhentuneita tarkastamaan nykyaikaisia yhtiöitä, joissa hyödynnetään nykyteknologiaa ja joissa monet tilinpäätöksen erät ovat arvionvaraisia ja aineettomia. He ovat nostaneet esimerkiksi rahoitusinstituution, jonka arvo on romahtanut vain päiviä sen jälkeen kun yhtiö on saanut puhtaan tilintarkastuskertomuksen. Sikka ym (2009) ovat todenneet, että on tullut aika kun joitain tilinpäätöksen aspekteja ei voida enää tarkastaa perinteisillä tilintarkastuksen keinoilla vaan alalla käytössä olevien tekniikoiden täytyy kehittyä.
Yksi tilintarkastusalan murrokseen ajavista tekijöistä on taloushallinnon muuttuminen digitaa- liseen muotoon. Taloushallinnon kehittyessä yhä enemmän digitaaliseen muotoon myös tilin- tarkastuksessa tulisi pystyä hyödyntämään olemassa olevia mahdollisuuksia. Vuosituhannen vaihteessa puhuttiin paperittomasta kirjanpidosta, jonka jälkeen kehitys on ollut nopeaa (Lahti
& Salminen 2014). Lahti ja Salminen (2014) ovat kirjassaan todenneet, että vuonna 2008 ei alan kirjallisuudessa ja artikkeleissa ole vielä ollut vakiintunutta yhdenmukaista määritelmää digitaaliselle taloushallinnolle, joka kuvastaa sitä miten kovassa murroksessa ja nopeassa ke- hityksessä taloushallinto on viimeisten vuosien aikana ollut. Nyt digitaalinen taloushallinto
määritellään tarkoittavan taloushallinnon kaikkien tietovirtojen ja käsittelyvaiheiden automa- tisointia ja käsittelyä digitaalisessa muodossa. Alla olevassa kuviossa 1 on kuvattu taloushal- linnon alan murrosta 1990- luvulta 2020 -luvulle. Alalla on aluksi siirrytty paperittomasta kirjanpidosta kohti sähköistä kirjanpitoa, jonka jälkeen kohti digitaalista taloushallintoa sekä vähitellen 2020 –luvulla ollaan siirtymässä keinoälyn ja robotiikan hyödyntämiseen.
Kuvio 1. Taloushallinnon muutos 1990 –luvulta 2020 –luvulle. Lähde: Lahti ja Salminen (2014)
Myös muilla aloilla kehitys on ollut samansuuntainen. Valtiovarainministeriön julkaisussa (10/2017) on kuvattu kuinka teknologian mahdollistamana olemme kaikessa toiminnassamme siirtyneet 1990-luvun manuaalisesta tietojenkäsittelystä kohti automaattista tietojenkäsittelyä ja siitä edelleen toiminnan digitalisaatioon ja 2020 luvulla robotisaatioon. Tilintarkastusala ei ole irrallaan tästä yleisestä kehityssuunasta, joten myös tilintarkastusala on jatkuvassa mur- roksessa.
Dai ja Vasarhelyi (2016) ovat jakaneet tilintarkastuksen kehitysvaiheet neljään vaiheeseen.
Ensimmäisessä manuaalisessa tilintarkastusvaiheessa tarkastusta tehtiin työkaluina laskimet ja kynät. Toista vaihetta he kutsuvat IT tilintarkastukseksi, jossa työkaluina on käytetty Exceliä ja tietokoneavusteisia järjestelmiä (CAAT – computer –assisted audit techniques). Tietoko- neavusteiset järjestelmät mahdollistavat paremmin tietokoneiden tuottaman datan käsittelyn.
Myöhemmin kolmannessa tilintarkastuksen vaiheessa on alettu puhumaan Big Datasta ja sekä erilaisten data-analyysien hyödyntämisestä. (Dai & Vasarhelyi 2016.)
Big Data tarkoittaa sellaisia datamääriä, jotka ovat liian suuria ja monimutkaisia käsiteltäviksi ja tulkittaviksi tavallisilla aiemmin käytössä olleilla työkaluilla. Big data on syntynyt teknolo- gisen kehityksen seurauksena, sillä nykytekniikalla lähes kaikki data on mahdollista mitata ja säilöä digitaalisessa muodossa. Big data-analytiikalla taas tarkoitetaan näiden suurten data- määrien havainnointia, siivoamista ja mallintamista tilastollisten menetelmien tai algoritmien pohjalta siihen muotoon, että siitä voidaan löytää hyödyllistä informaatiota tai säännönmukai- suuksia, joita voidaan hyödyntää päätöksenteon tueksi. (Cao, Chychyla & Stewart, 2015.)
Data-analyysien jälkeen seuraavaa tilintarkastuksen neljättä vaihetta Dai ja Vasarhelyi (2016) ovat kuvanneet etenevän automaation tilintarkastukseksi, jossa työkaluina ovat erilaiset kehit- tyneet teknologiat kuten älykkäät verkostot (Cyber –physical systems) ja esineiden internet.
Yksi älykkään verkoston järjestelmä on ohjelmistorobotiikka, jonka hyödyntämistä tämä tut- kimus käsittelee. Ohjelmistorobotiikka on järjestelmäsovellus, jonka avulla voidaan automati- soida tilintarkastuksen prosesseja. Alla olevassa kuviossa 2 on vielä havainnollistettu edellä kuvattu tilintarkastusalan muutos Dain & Vasarhelyin tutkimusta mukaillen.
Kuvio 2. Tilintarkastusalan kehitys. Lähde: Dai & Vasarhelyi 2016.
Manuaalinen tilintarkastus
IT -avusteinen tilintarkastus
Big Data analytiikka
Etenevän automaation tilintarkastus
Automaatio ei toisaalta ole uusi aihe tilintarkastuksen parissa, sillä Sherer ja Turley ovat jo 1997 kirjassaan Current issues in auditing määritelleet mitä tilintarkastuksen automaatiolla tarkoitetaan. Heidän määritelmässään tilintarkastuksen automaatio tarkoittaa prosessia, jossa informaatioteknologian tarjoamaa järjestelmää käytetään avustamaan tilintarkastustyössä.
Automaation tarkoituksena on parantaa tilintarkastuksen tehokkuutta, pienentää kuluja, paran- taa laatua ja vähentää tilintarkastusriskiä (Sherer & Turley, 1997 -254). Vaikka automaation mahdollisuudet on tunnistettu jo aiemmin, on vasta viime vuosien aikana pystytty luomaan tarpeeksi kehittyneitä järjestelmiä, joiden avulla tilintarkastustoimenpiteitä on mahdollista automatisoida.
Vasarhelyi ja Romero (2014) ovat tutkimuksessaan käsitelleet kuinka uudet teknologiat tule- vat muuttamaan tilintarkastusta seuraavan kymmenen vuoden aikana. Yksi tutkimuksen mer- kittävimmistä havainnoista oli, että tilintarkastuksessa tulee olemaan muutos nykyisestä otok- silla tehtävästä tarkastusmetodologiasta kohti mallia, joka mahdollistaa jatkuvamman ja reaa- liaikaisemman tarkastuksen. He uskovat tulevaisuudessa yleistyvän, että asiakkailta saatava data tulee samanlaisessa muodossa, kuten XBRL muodossa (eXtesible Business Reporting Language), jonka seurauksena tulevaisuuden tilintarkastuksessa erilaisten teknologioiden käyttö helpottuu. XBRL –raportointikieltä kehitetään myös Suomessa taloudellisten tietojen, kuten tilinpäätösten ja kirjanpidon, kuvaamiseen sähköisessä muodossa. Kieli mahdollistaisi taloudellisten tietojen käsittelyn automaattisesti. (Finanssivalvonta 2017.) XBRL – raportointikielen lisäksi Suomessa on ollut käynnissä TALTIO –hanke, jonka tavoitteena on ollut luoda yhteisiä taloustiedon standardeja, jotka mahdollistaisivat taloushallinnon automati- sointia ja eri ohjelmistojen joustavaa hyödyntämistä. TALTIO hankkeen lopputuloksena syn- tyi standardi, jonka käyttöönottoa viranomaisten tulisi yhteistyössä organisaatioiden ja yhtei- söjen kanssa edistää kaikin tavoin, jopa uusin lakisäädöksi, jotta standardista saataisiin mah- dollisimman suuri hyöty. (TALTIO –loppuraportti.) Aloitteita taloushallinnon järjestelmistä saatavien raporttien yhtenäistämiseksi on siis tehty, mutta toistaiseksi yhtenäistä raportointi- kieltä tai mallia ei Suomessa ole.
Myös Braun ja Davis ovat vuonna 2003 tutkimuksessaan nostaneet esiin tilintarkastustyön murroksen. Heidän mukaansa huomattavia merkkejä muutokselle ovat olleet aloitteet standar- dien muutokseen ja jatkuvasti kehittyvät tietokonepohjaiset tilintarkastustyökalut ja tekniikat.
Kun teknologian kehityksen myötä rahoitusmarkkinat kasvoivat huomattavasti 1990-luvulla , nousi keskusteluihin tilintarkastajien osaaminen ja ymmärrys tarkastamiensa yhtiöiden tekno-
logiaympäristöstä sekä niihin liittyvistä kontrolleista. Uusi teknologia ja uudenlaiset työväli- neen mahdollistaisivat datan läpikäynnin kokonaisvaltaisemmin. (Whithouse 2014). Dataa voidaan tietokoneavusteisesti käydä läpi sataprosenttisesti tai järjestelmien avulla ottaa aineis- tosta otantoja, jotka kuvastavat koko aineistoa. Tämä lisää tilintarkastuksen luotettavuutta ja vähentää tilintarkastusriskiä. Robotiikan ja erilaisten data-analyysien avulla haetaan tilintar- kastusprosessiin myös laatua, ei vain tehokkuutta. (Dai & Vaserhelyi 2016.)
Toisaalta vaikka aloitteita standardien muuttamisesta on tehty, ei tilintarkastusalaa säätelevät lainsäädäntö ja standardit eivät ota nykyisessä muodossaan juurikaan kantaa uusimpien tilin- tarkastusteknologioiden kuten data-analytiikan ja ohjelmistorobotiikan hyödyntämiseen tilin- tarkastuksessa. Tämä voi vaikuttaa tilintarkastajien halukkuuteen käyttää uusia menetelmiä, sillä standardit eivät anna ohjeistusta niiden käyttämisestä. ISA 315 standardi antaa tietoko- neavusteisin tarkastuksen vaihtoehtona riskien tunnistamiseen ja arviointiin, ISA 330 kontrol- lien testaamiseen arvioituihin riskeihin vastaamiseksi ja ISA 240 sekä ISA 550 esittävät, että tietokoneavusteista tarkastusta voitaisiin hyödyntää väärinkäytösriskien arvioimisessa sekä lähipiiriliiketoimien tutkimisessa. Lisäksi ISA 300 –standardin liitteissä on määritelty, että tilintarkastuksen kokonaisstrategiaa laadittaessa huomioon tulee ottaa tietotekniikan vaikutus tilintarkastustoimenpiteisiin; esimerkiksi tiedon saatavuus ja atk-avusteisten tilintarkastusme- netelmien ennakoitu käyttö. Ohjelmistorobotiikan hyödyntämisestä alan standardeissa ei ole mainintaa. (ISA-standardit.)
Appelbaum, Kogan & Vasarhelyi (2017) ovat todenneet, että taloushallinnon kehityksen seu- rauksena ja data-analytiikan ja big datan käytön lisääntyessä, tilintarkastusala ja sidosryhmät ovat täysin uudenlaisten haasteiden edessä. Kirjanpitäjät, suuret tilintarkastusyhteisöt, stan- dardien asettajat sekä akateemikot ovat nostaneet esiin seuraavanlaisia kysymyksiä:
1. Pitäisikö nykyaikaisia analytiikka metodeja käyttää tilintarkastusprosessissa?
2. Mitkä näistä metodeista ovat lupaavampia?
3. Missä tilintarkastuksen vaiheessa voi uusia metodeita hyödyntää?
4. Pitäisikö tilintarkastusalanstandardeja muokata niin, että ne mahdollistavat paremmin metodien käytön?
5. Pitäisikö tilintarkastusraportin/kertomuksen olla informatiivisempi?
6. Minkälaisia kompetensseja tilintarkastajalta vaaditaan uudenlaisessa ympäristössä?
Appelbaum ym. (2017) ovat lisäksi todenneet, että vaikka sisäinen tarkastus käyttää jatkuvasti lisääntyvässä määrin analytiikkaa ei ulkoinen tilintarkastus ole vastannut kehitykseen samalla tasolla. Osaksi tähän syynä on alan voimakas regulaatio, joka ei ole kehittynyt mahdollisuuk- sien mukana. Tästä käytännön esimerkkinä ovat ohjeet otoskokojen tekemiseen, jotka eivät huomioi tai mahdollista täysin analyyttista uudenlaista tarkastusta. Appelbaum ym (2017) mukaan tilintarkastuksen muuttuessa tarkastuksen perustarkoitus antaa mielipide yhtiön ta- loudellisen raportoinnin oikeellisuudesta sekä tarkastuksessa testattavat assertiot eivät tule muuttumaan, mutta se kuinka niitä testataan voi muuttua huomattavasti. Tutkijoiden mukaan kaikki Big4 yhtiöt ovat julkaisseet tiedon, että tulevat hyödyntämään ja kehittämään data- analytiikkaa tilintarkastuksen tukena. Tällä hetkellä standardien tuomana haasteena on, että tilintarkastajien tulee toteuttaa toimeksianto samojen regulaatioiden mukaisesti riippumatta siitä kuina kompleksinen asiakkaan IT ympäristö ja taloushallinnon automaation taso on.
Toisena haasteena uusien teknologioiden hyödyntämiselle ja yleistymiselle osana tilintarkas- tusta on Payne ja Curtiksen (2017) mukaan uuden teknologian käyttöönoton vastustaminen.
Payne ja Curtis ovat tutkineet miksi uutta teknologiaa vastustetaan vaikka tilintarkastuksen laadun parantamiseksi sekä tehokkuuden lisäämiseksi olisi hyödyllistä ottaa käyttöön uusia työkaluja kuten ohjelmistorobotiikkaa. Tutkimustulokset osoittavat, että harjoittelu ja koulu- tus ovat yksi tärkeimpiä tekijöitä edistämässä uuden teknologian käyttöönottoa ja myös kou- lutuksen ajankohdalla on merkitystä. Merkittävimmäksi tekijäksi uusien teknologioiden ja IT- pohjaisten tilintarkastustyökalujen käytön vastustamisessa on nostettu koulutuksen sekä osaamisen puute uusien teknologioiden parissa. Heidän tutkimuksensa osoittaa lisäksi, että koulutusajankohdan tulee olla muulloin kuin tilintarkastukselle tyypillisten kiirekausien aika- na. Suuri työmäärä aiheuttaa painetta ja vaikuttaa tilintarkastajien halukkuuteen oppia uuden teknologian käyttöä muun muassa ajanpuutteen vuoksi. Tutkimus osoitti myös, että ne tilin- tarkastajat, jotka olivat kiinnostuneempia koulutuksesta käyttivät myös todennäköisemmin uusia työkaluja työssään. Tutkimuksessa eniten kiinnostuneita uuden teknologian käyttämi- sestä olivat korkeammissa asemissa olevat miestilintarkastajat. (Payne & Curtis 2017.)
Alles, Kogan ja Vasarhelyi (2008) ovat todenneet, että automaation avulla voidaan vapauttaa tilintarkastajat rutiinityöltä, jotta heidän on mahdollista keskittyä ja käyttää enemmän aikaa prosesseihin ja tekijöihin, joihin liittyy tilintarkastuksen kannalta suurempi riski. Automaatio lisää myös mahdollisuutta laajentaa tilintarkastukseen valittavien riskien määrää, sillä tekno- logian avulla pystytään nopeammin tarkastamaan suurempi otos tai mahdollisesti kaikki tili-
kauden aikaiset tapahtumat. Ohjelmistorobotti käy nopeasti läpi suuren määrän tapahtumia ja pystyy poimimaan sieltä poikkeavia eriä, duplikaattitapahtumia tai muita haluttuja tapahtu- mia. Näin on mahdollista käydä läpi koko tilikauden aikainen aineisto ja käyttää asiantuntijaa vain tulkitsemaan poikkeavia tapahtumia. (Alles, Kogan & Vasarhelyi 2008.)
Ohjelmistorobotiikka on yksi lupaavimmista automaation mahdollistavista uusista teknologi- oista. Tilintarkastusyhteisö PwC on vuonna suorittanut tutkimuksen 18:sta suurimmassa tans- kalaisessa yhtiössä ja kysellyn vastanneista 45% uskoo robotiikan olevan lähitulevaisuudessa eniten liikemaailmaa mullistava teknologia. Robotiikan tarjoamat mahdollisuudet on jo mo- nissa paikoissa tiedostettu, mutta näitä mahdollisuuksia ei toistaiseksi ole pystytty hyödyntä- mään käytännössä tilintarkastusprosessin kehityksessä. (Pwc 2017.) Tutkimuksen seuraavassa kappaleessa siirrytään tarkastelemaan ohjelmistorobotiikan määritelmää, sen tarjoamia hyöty- jä ja haasteita sekä vaikutusta tilintarkastukseen.
3. OHJELMISTOROBOTIIKKA
3.1 Taustaa
RPA (Robotic Process Automation), suomalaisittain ohjelmistorobotiikka, on uusi sovellus- teknologia, joka voidaan ohjelmoida tekemään erilaisia logiikkaan pohjautuvia työtehtäviä eri järjestelmien välillä. Ohjelmistorobotti pystyy liikkumaan eri järjestelmien välillä samoin kuin ihminen. Ohjelmistorobotiikassa ei ole kyse fyysisestä robotista vaan tietokonejärjestel- mästä, joka pystyy korvaamaan rutiinityötä. Ohjelmistorobotiikka toimii parhaiten työtehtä- vissä, joissa on suuret volyymit sekä standardoidut sääntöön pohjautuvat prosessit. Ohjelmis- torobotiikkaa voidaan hyödyntää monimutkaisissakin työtehtävissä, kunhan prosessi on mah- dollista määritellä selvästi. (Lacity, Willcocks & Graig 2015.)
Tämän hetken reaaliaikainen talous on luonut tilanteen, jossa automaattiset transaktiot, integ- roidut tietokonejärjestelmät, big data ja tuhannet reaaliaikaiset aplikaatiot pyörittävät jatku- vasti suurta massaa tietoa moniprosesseisissa ympäristöissä. Tietoa syntyy koko ajan lisää ja se kulkee monien prosessien ja järjestelmien läpi. Laskentatoimen ja tilintarkastuksen järjes- telmät ja työtavat ovat anakronistisia tässä reaaliaikaisessa taloudessa. Viime vuosien aikana akateemikot ja alalla työskentelevät henkilöt ovat valveutuneet ja tutkimusta aiheen parissa on tehty lisää ja yhtiöissä on alettu kehittämään uusia nykyaikaisia välineitä ja järjestelmiä. (Va- sarhelyi 2013.) Vasarhelyin (2013) mukaan uudet järjestelmät mahdollistavat tilintarkastuk- sen automaation, jatkuvan monitoroinnin ja tarkastuksen. Hän nostaa esiin myös hallituksen merkittävän roolin uusien järjestelmien ja uusien teknologioiden käyttöönotossa ja on toden- nut, että ilman toimivaa ja vastuullista hallintojärjestelmää uudet järjestelmät ovat hyödyttö- miä.
Ohjelmistorobotiikka voi määrittää työn uudelleen suurelle osalle ihmisistä ja palvelutalou- dessa työskentelevät henkilöt voivat keskittyä palvelujen tarjoamiseen kun ohjelmistorobo- tiikka pystyy hoitamaan rutiinitehtävät, jotka aiemmin ovat vieneet suuren osan työajasta.
Casale (2015) on verrannut ohjelmistorobotiikkaa vuonna 2015 siihen mitä internet oli vuon- na 1994. On alettu tiedostamaan, että suuri muutos työelämässä on tapahtumassa, mutta vielä on vaikea arvioida kuinka mullistava muutos mahdollisesti tulee olemaan. Ohjelmistorobo- tiikka tulee muuttamaan ihmisten työnkuvaa, mutta ei tule vähentämään työpaikkoja. (Casale 2015.)
Automaatio ymmärretään usein suppeasti liukuhihna työtehtävien automatisoinnilla tai itse- palvelukassoina mutta ohjelmistorobotiikka automaation muotona on käytännössä kehittynyt tietokoneohjelmisto, joka pystyy tekemään suuren volyymin määriteltäviä, toistettavia ja säännön mukaisia tehtäviä nopeammin kuin ihminen pystyisi. Ohjelmistorobotiikan on sanot- tu tarjoavan ainutlaatuisia mahdollisuuksia ja hyötyjä verrattuna aiempiin käytössä oleviin teknologioihin. RPA ei ole osa yhtiön IT infrastruktuuria vaan se on mahdollista ottaa käyt- töön muiden IT järjestelmien lisäksi. Tämä mahdollistaa RPA:n implementoinnin yhtiön käyt- töön nopeasti ja tehokkaasti, sillä olemassa olevia järjestelmiä ei tarvitse muokata. Myös Le Clair (2017) on todennut RPA:n vaativan vain vähän muutoksia yrityksen prosesseihin, jonka seurauksena ohjelmistorobotiikan voi ottaa käyttöön vain tietyssä osassa prosessia ilman, että koko prosessia tarvitsee uudistaa.
Kuvio 3. Työt, jotka soveltuvat ohjelmistorobotiikalla tehtäväksi. (PwC)
Ohjelmistorobotille koodataan sen tehtäväksi tarkoitettu työtehtävä yksityiskohtaisesti, jolloin se pystyy suorittamaan tehtävää niin kauan kuin eteen tulee jokin poikkeus, jota sille ei ole opetettu. Kuviossa 3 on havainnollistettu minkälaisia työtehtäviä on mahdollista automatisoi- da ohjelmistorobotiikan avulla. Robotoitavaksi sopivat erityisesti työt, jotka ovat:
Jäsennellyt, toistuvat ja tietokoneella suoritettavat
Jäsennellyt, toistuvat ja tietokoneella suoritettavat
Sääntöihin pohjautuvatSääntöihin pohjautuvat
Työt, joissa sovelletaan
useita järjestelmiä Työt, joissa sovelletaan
useita järjestelmiä Tietojen haut,
vertailut ja päivitykset Tietojen haut,
vertailut ja päivitykset
Työnkulku noudattaa määriteltyä
logiikkaa Työnkulku
noudattaa määriteltyä
logiikkaa
1. Jäsenneltyjä, toistuvia ja tietokoneella suoritettavia 2. Sääntöihin pohjautuvia
3. Työt joissa sovelletaan useita järjestelmiä 4. Tietojen haut, vertailut ja päivitykset 5. Työnkulku noudattaa määriteltyä logiikkaa
Le Clairin (2017) tutkimuksessa on tunnistettu 38 ohjelmistorobotiikan palveluntarjo- ajaa, joista on tarkemmin arvioitu yleisimmin käytössä olevia palveluntarjoajia, joita on yhteensä 12. Taulukossa 1 on lueteltuna nämä palveluntarjoajat. Valitut palveluntarjo- ajat toimivat vähintään kahdella maanosalla ja niiden ohjelmistorobotiikkapalveluista saatu liikevaihto on vähintään 3 miljoonaa dollaria. Ohjelmistorobotiikan palvelut ovat erilaisia ja eri tarkoitukseen kehitettyjä. Monet yhtiöt, jotka suunnittelevat ohjelmisto- robotiikan käyttöönottoa ostavat palvelun ulkopuoliselta palveluntarjoajalta, sillä kehi- tystyö vie paljon aikaa ja on kallista. Markkinoilla olevat ohjelmistorobotiikkavaihtoeh- dot eroavat toisistaan suuresti. Osa sovelluksista toimii autonomisesti omalla koneel- laan, kun taas osa on suunniteltu avustavaan toimintaan työntekijän käytettäväksi. Tau- lukossa 2 listatuista palveluntarjoajista tutkimuksessa parhaiksi on arvostettu Automa- tion Anywhere, Blue Prism ja UiPath.
Taulukko 1: Ohjelmistorobotiikan suosituimmat palveluntarjoajat.
Lähde: Le Clair 2017.
Kauhanen (2014) on tutkimuksessaan todennut informaatio- ja kommunikaatioteknologian kehityksen olevan yksi suurimmista työmarkkinoihin vaikuttavasta muutostekijöistä. ICT:n kehitys historiassa on ollut eksponentiaalista ja ihmiskunnan kysy varastoida, kommunikoida ja käsitellä informaatiota kasvaa huikeaa vauhtia. Mahdollisuudet ICT:n kehityksen parissa ovat kasvaneet jatkuvasti ja merkittäviä edistysaskeleita on tehty erityisesti robotiikan ja kei- noälyn tutkimuksen parissa. Uusien ICT- ratkaisujen, kuten robotiikan seurauksena talouden tehtävärakenteet muuttuvat, mutta vaikutukset ovat erilaisia eri tehtävissä. Kauhanen on tut- kimuksessaan analysoinut vaikutuksia luokittelemalla tehtävät viiteen kategoriaan:
1. Asiantuntija-ajattelu
2. Monimutkainen kommunikaatio 3. Kognitiiviset rutiinitehtävät 4. Manuaaliset rutiinitehtävät 5. Manuaaliset ei-rutiinitehtävät
Asiantuntija-ajattelua vaativissa tehtävissä ratkotaan ongelmia, joihin ei ole sääntöihin perus- tuvia ratkaisuja, joten asiantuntijatehtäviä ei voida siirtää ohjelmistorobotiikan tehtäväksi.
Myös monimutkaista kommunikaatiota vaativat tehtävät edellyttävät ihmisten välistä kanssa- käymistä, jota ei voida siirtää robotin tehtäväksi. Esimerkkinä tästä ovat esimies- ja myynti- työt. Kolmas luokka kognitiiviset rutiinitehtävät ovat tehtäviä, joita on mahdollista opettaa ohjelmistorobotille. Tehtäviä voidaan kuvata loogisilla säännöillä ja prosessi etenee aina sa- maa logiikkaa noudattaen. Manuaaliset rutiinitehtävät ovat fyysisiä tehtäviä, jotka voidaan kuvat säännöillä ja voidaan siten myös opettaa robotille. Viidentenä mainitut manuaaliset ei- rutiinitehtävät ovat fyysisiä tehtäviä, joiden suorittaminen edellyttää havaitsemista, esimer- kiksi rakennusten siivoaminen tai autolla ajo kaupungissa.
Kehittyvät teknologia vaikuttaa eri tavoille eri tehtäväluokissa johtuen sen ominaispiirteistä.
Myös Kauhanen (2014) on samaa mieltä aiemmin viitattujen tutkimusten kanssa siitä, että robotiikan avulla pystytään suorittamaan tehtäviä, joita voidaan kuvata säännöillä. Tilintar- kastus alalla monet tehtävät ovat tämän jaottelun mukaisesti joko kognitiivisia rutiinitehtäviä tai asiantuntija-ajattelua vaativia tehtäviä sekä myös monimutkaista kommunikaatiota vaati- via. Näistä eri tehtävistä kognitiiviset rutiinitehtävät ovat tilintarkastusalalla niitä joita voitai- siin hoitaa kehittyneiden teknologioiden avulla. Kauhanen tuo esiin myös toisen näkökulman uusien ICT- teknologioiden käyttöönotosta. Hän kuvailee, että investoinnit ICT:hen eivät välttämättä itsessään ole tuottavia, vaan niiden hyödyt tulevat esiin kun organisaatiossa ym- märretään toteuttaa muutos kokonaisvaltaisena muutoksena, joka vaatii muutoksia myös yri- tyksen johtamisessa. Investointien hyödyt ovat siinä, että ne mahdollistavat muutoksia proses- seissa ja työn organisoinnissa mutta onnistuakseen muutos vaatii kokonaisuuden muuttamista.
Mikäli koko organisaatio ei ole muutoksen takana voi uuden teknologian käyttöönotolla olla jopa negatiivisia tuottavuusvaikutuksia. (Kauhanen 2014.)
3.2 Ohjelmistorobotiikan hyödyt
Yksi ohjelmistorobotiikan yleistymiseen vahvasti vaikuttanut tekijä on sen tarjoamat kustan- nussäästömahdollisuudet, sillä onnistuessaan ohjelmistorobotiikka voi pienentää yrityksen operatiivisia kuluja merkittävästi. Viime vuosikymmenien aikana prosessien ulkoistaminen halvan työvoiman maahan on ollut yleistä. Esimerkiksi vuosina 2000-2010 Yhdysvalloissa
kansainväliset yritykset palkkasivat lähes 2,4 miljoonaa työntekijää ulkomailta ja vähensivät noin 2,9 miljoonaa työpaikkaa Yhdysvalloissa. Ohjelmistorobotiikan käyttöönoton ja yleis- tymisen seurauksena on mahdollista vähintään puolittaa kulut siitä mihin ulkoistamisen seu- rauksena on päästy. (Casale 2015.) Kuviossa neljä on havainnollistettu ohjelmistorobotiikan vaikutuksia kustannuksiin.
Kuvio 4. Ohjelmistorobotiikan vaikutus kustannuksiin. Lähde: Casale 2015
Jokainen robotin suorittama tehtävä jättää jäljen ja näin ollen luo dataa. Tätä dataa on mahdol- lista hyödyntää päätöksenteossa. Datan avulla on myös mahdollista tunnistaa prosessin vai- heet, joita on mahdollista optimoida vielä paremman tehokkuuden saavuttamiseksi. Lisäksi tarkoin säädellyillä aloilla, kuten terveydenhuollossa tai pankki- ja vakuutusalalla voi RPA auttaa työnkulun seuraamisessa, joka mahdollistaa sääntöjen toteutumisen paremman doku- mentoimisen ja seuraamisen. (Casale 2015.)
Edellä mainittujen lisäksi ohjelmistorobotiikan hyötynä on lisääntynyt tehokkuus, sillä robotti pystyy työskentelemään jatkuvasti 24 tuntia vuorokaudessa. Ohjelmistorobotti ei myöskään tee inhimillisiä virheitä. Kun prosessi on optimoitu järjestelmään robotti toistaa sen aina sys- temaattisesti samalla tavalla ja mahdollisuutta virheelle ei ole. Robotiikan käyttöönoton seu- rauksena jää yhtiölle myös enemmän aikaa lisäarvoa tuottaville tärkeille tehtäville. Kun oh- jelmistorobotti on ohjelmoitu hoitamaan rutiininomaiset aikaa vievää tehtävät, jää enemmän aikaa panostaa muun muassa ihmisten välistä kanssakäymistä vaativiin tehtäviin sekä ongel-
Kotimainen työntekijä 100K $/vuosi
Ulkoistettu työntekijä 38K $/vuosi
Työ tehtynä
RPA:lla
13K $/vuosi
manratkaisukykyä ja päätöksen tekoa vaativiin tehtäviin. On myös todettu, että kun työnteki- jät kokevat tehtävänsä merkittäväksi heidän tuottavuutensa kasvaa, joka vähentää työntekijöi- den vaihtuvuutta yhtiöissä. Kun aikaa asiantuntijatyölle ja palvelutehtäville jää enemmän joh- taa se parhaimmillaan myös parantuneeseen asiakastyytyväisyyteen. (Casale 2015.)
Myös Mansonin, McCartneyn, Shererin ja Wallacen (1998) tutkimuksessa on nähty samoja tekijöitä automaation merkittävimpinä hyötyinä. Merkittävimmät esiin nousseet hyödyt hei- dän tutkimuksessaan ovat tilintarkastuksen parantunut laatu, tehokkuus ja kustannustehok- kuus.
Aiemmassa kappaleessa tuli esiin Casalen (2015) näkemys, että ohjelmistorobotiikka lisää työntekijöiden tuottavuutta, sillä kun tylsät toistuvat tehtävät voi siirtää ohjelmistorobotiikan hoidettavaksi jää enemmän aikaa tehtäville, jotka koetaan merkittäväksi. Kun työntekijä ko- kee työnsä merkittäväksi myös hänen tuottavuutensa kasvaa ja todennäköisyys sille, että hän vaihtaa työpaikkaa pienenee. Myös Hermanson, Houston, Stefaniak ja Wilkins (2016) ovat tutkineet suurten tilintarkastusyritysten työympäristöä ja tutkimuksessa on tullut esiin tilintar- kastustyön varjopuolina pitkät työajat, tiukka lain määrittämä säätely ja stressi, jonka seu- rauksena moni työntekijä vaihtaa työpaikkaansa. Tutkimuksessa on mainittu, että suurissa tilintarkastusyhteisöissä työnkuva ei ole muuttunut viime vuosikymmenien aikana, joten yh- tiöt eivät vaikuta houkuttelevalta Y-sukupolvelle (Hermanson ym. 2016). Ohjelmistorobotii- kan avulla voidaan lisätä työn tehokkuutta, joten ottamalla käyttöön ohjelmistorobotiikkaa, voidaan rutiinityöt siirtää robotille, jolloin tilintarkastajalle jää aikaa asiantuntijatehtäville.
Le Clair (2017) on tutkinut ohjelmistorobotiikan käyttöönottoa 100 yhtiöissä, joissa operatii- visten toimintojen digitalisointi on käynnissä. Yhtiöissä ohjelmistorobotiikka on valittu osaksi automaatiostrategiaa, sillä RPA:n käyttöönotto lisää tuottavuutta ja vaatii vain pieniä muutok- sia olemassa oleviin prosesseihin. Samassa tutkimuksessa on todettu, että ohjelmistorobotti maksaa noin 5000 – 10000 $ vuosittain ja ohjelmistorobotin tuottamaa ROI:ta on helppo seu- rata. (Le Clair 2017.)
Yksi merkittävimmistä ohjelmistorobotiikan hyödyistä on sen soveltuvuus monille eri toimi- aloille ja useisiin eri tyyppisiin tehtäviin. Tehtävät, jotka pohjautuvat sääntöön, ovat määritel- tävissä ja toistettavissa on alasta riippumatta mahdollista hoitaa ohjelmistorobotiikan avulla.
Terveydenhuolto, pankki- ja vakuutusala ovat esimerkkejä aloista, jolla RPA on erityisen
hyödyllinen, sillä monet tehtävät ovat toistuvia ja säännönmukaisia sekä vaativat suuria mää- riä työtunteja. Kyseiset alat ovatkin edelläkävijöitä ohjelmistorobotiikan käyttämisessä. (Ca- sale 2015.)
Kuvio 5. Ohjelmistorobotiikan hyödyt.
Kuvioon 5 on yhteenvetona koottu edellä käsiteltyjä ohjelmistorobotiikan merkittävimpiä hyötyjä. Ohjelmistorobotiikan käyttöönotolla yhtiö pystyy vähentämään kuluja, saamaan da- taa päätöksenteon tueksi, lisäämään tehokkuutta, tuottavuutta ja tarkkuutta sekä saavuttamaan paremman asiakastyytyväisyyden. Ohjelmistorobotiikalla voidaan saavuttaa suuria hyötyjä, mutta käyttöönottoon ja suunnitteluun liittyy myös monia haasteita. Seuraavassa kappaleessa käydään läpi mitä haasteita ohjelmistorobotiikkaan liittyy.
3.3 Ohjelmistorobotiikan haasteet
Le Clair (2017) on tuonut tutkimuksessaan esiin, että ohjelmistorobotiikan hyödyntä- minen tuo uudenlaisia haasteita organisaatioon. Ihmisten omaava prosessitietäminen on yhtiössä olevaa hiljaista tietoa, joka on usein aliarvostettua. Kun prosessi automati- soidaan ohjelmistorobotiikalla tämä prosessitieto katoaa, jonka seurauksena syntyy uusi hallinnollinen haaste. Prosessista täytyy olla tarkka prosessikuvaus ja jäljitettävissä oleva tapahtumaketju, jotta ongelmatilanteissa on olemassa käsitys siitä mitä prosessis- sa oikeasti tapahtuu. Ohjelmistorobotiikan käyttöönotossa on tärkeää ymmärtää yrityksen
