Palkansaajien koulutussäätiö sr on Tuloverolain (myöhemmin TVL) 22 §:n tarkoittama yleishyödyllinen yhteisö. TVL:ssa säädetään, että yhteisöä voidaan pitää yleishyödyllisenä vain, jos kaikki 22 §:ssä olevat edellytyk-set täyttyvät yhtäaikaisesti. Tällaisia edellytyksiä ovat:
1. toiminta yksinomaan ja välittömästi yhteiseksi hyväksi aineellises-sa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä 2. toiminta ei kohdistu vain rajoittuneihin henkilöpiireihin
3. toiminta ei tuota siihen osallisille taloudellista etua osinkoina, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä. (Verohallinto 2016).
Yhteisön sääntöjen ja toiminnan tulee tosiasiallisesti täyttää kaikki kolme edellytystä. Yleishyödyllisyyttä koskeva päätös on aina verovuosikohtai-nen. (Verohallinto 2016).
TVL 22.2 §:ssä on esimerkkinä listattu erilaisia yhteisöjä, mutta listalta löytyminen tai sieltä puuttuminen itsessään ei ratkaise sitä, onko yhteisö yleishyödyllinen vai ei. Yleishyödyllisyyttä arvioidaan aina kokonaisuuden perusteella: mikäli säännöt ja tosiasiallinen toiminta ovat ristiriidassa kes-kenään, tehdään ratkaisu yleishyödyllisyydestä tosiasiallinen toiminnan perusteella (Myrsky 2014, s. 40 - 41, s. 121).
Yleishyödylliseksi toteaminen vaikuttaa Palkansaajien koulutussäätiön kohdalla paitsi sen tuloverotukselliseen -, myös arvonlisäverotukselliseen kohteluun. Yleishyödyllinen yhteisö ei ole tulovero-, eikä arvonlisävero-velvollinen saamastaan henkilökohtaisesta tulosta. Yleishyödyllinen yh-teisö on sen sijaan tulovero- ja pääsääntöisesti myös arvonlisäverovelvol-linen saamastaan elinkeinotulosta. Verovelvolarvonlisäverovelvol-linen yleishyödylarvonlisäverovelvol-linen yh-teisö on myös sekä muuhun kuin yleiseen - tai yleishyödylliseen tarkoi-tukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta kun-nalle ja seurakunkun-nalle. Valtionverosta kiinteistötulot sen sijaan on vapau-tettu. Mikäli kiinteistöä kuitenkin käytetään välittömästi tai välillisesti yli 50-prosenttisesti elinkeinotoimintaan, kuuluu kiinteistö elinkeinotoimin-nan tulolähteeseen ja näin ollen siitä saatu tulo on elinkeinotuloverotuk-sen alaista. (Myrsky 2014, s. 31 - 32). Palkansaajien koulutussäätiön tulo – ja arvonlisäverotus on siis tiukasti sidoksissa siihen, minkälaisesta tulola-jista on kyse.
Mikäli jokin osa yleishyödyllisen yhteisön toiminnoista on lakisääteistä tai merkittäviltä osin julkisin varoin tuettua, ja siitä perittävät asiakasmaksut
ovat nimellisiä vapaiden markkinoiden hinnoitteluun verrattuna, kuuluu toiminnot lähtökohtaisesti henkilökohtaiseen tulolähteeseen, ja siitä saa-dut tuotot ovat näin ollen verovapaita. Samalla periaatteella käsitellään sellaiset toiminnot, jotka eivät poikkea sisällöltään, hinnoittelultaan tai toimintaperiaatteiltaan valtion tukemista toiminnoista. (Verohallinto 2016). Yleishyödyllisen yhteisön verovapaille toiminnoille on tunnus-omaista se, että yhteisön tavoitteena ei ole tuottaa voittoa vaan rahoit-taa yleishyödyllistä toiminrahoit-taansa (Myrsky 2014, s. 129). Valtaosa Palkan-saajien koulutussäätiön tarjoamasta koulutuksesta täyttää edellä listatun tunnusmerkistön, ja sen tuottamat tulot ovat näin ollen henkilökohtaisen tulolähteen tuloa. Koulutuspalveluiden ohella tarjottavat tavanomaiset palvelut, kuten esimerkiksi majoitus-, sekä ateria- ja ravintolapalvelut, kuuluvat koulutuspalvelun kanssa samaan tulolähteeseen.
Mikäli yleishyödyllinen yhteisö omistaa kiinteistön ja kiinteistö tuottaa muuta, kuin yleisen - tai yleishyödyllisen käytön tuottamaa tuloa, on yh-teisö tästä tulosta TVL 23 §:n mukaisesti verovelvollinen kunnalle ja seu-rakunnalle. Sen sijaan yleisestä - ja yleishyödyllisestä käytöstä saadut tuo-tot ovat henkilökohtaisen tulolähteen tuloa. Kiinteistön tuottamasta elin-keinotulosta yleishyödyllinen yhteisö taas on elinkeinoverovelvollinen.
Mikäli yleishyödyllinen yhteisö on vuokrannut omistamansa kiinteistön tai sen osan jollekulle ulkopuoliselle, arvioidaan kiinteistön käyttötarkoi-tus sen mukaan, mitä toimintaa vuokralainen kiinteistössä harjoittaa.
(Myrsky 2014, s. 235, s. 237). Kuitenkaan, mikäli yleishyödyllinen yhteisö vuokraa kiinteistöään tai sen osaa toiselle elinkeinotoiminnan harjoitta-mista varten, ei vuokratuloa pidetä elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvana, mikäli yhteisön ja vuokralaisen välillä ei vallitse vahvaa toi-minnallista yhteyttä. Tällaisissa tapauksissa vuokratulon katsotaan olevan kiinteistön tuottamaa tuloa. (KHO 2013:71). Mikäli kiinteistöä vuokrataan majoituskäyttöön, kuuluvat vuokratuotot pääsäännön mukaan kiinteistö-tulon lähteeseen. Poikkeuksen tähän voi kuitenkin aiheuttaa tilanne, jos-sa kiinteistö on vuokrattuna esimerkiksi opiskelijoiden tai näkövammais-ten asumiskäyttöön. Näissä tilanteissa tuotot saattavat kuulua myös hen-kilökohtaiseen tulolähteeseen. (VML 31/2009, s. 68). Kiinteistötulon käsi-te itsessään on hyvin vahvasti sidottu kiinkäsi-teistön käsitkäsi-teeseen ja omistus-suhteisiin. Mikäli yleishyödyllinen yhteisö edelleen vuokraa ensin itsel-leen vuokraamiaan tiloja ja kyse ei ole elinkeinotoiminnasta, ovat tulot verovapaita henkilökohtaisen tulolähteen tuloja. (Verohallinto 2016).
Palkansaajien koulutussäätiön omistaman, Nurmijärvellä sijaitsevan kiin-teistön käyttö jakautuu kaikkiin kolmeen edellä mainittuun kategoriaan.
Sen kiinteistön osan, joka on joko säätiön oman koulutustoiminnan tai HUMAKin koulutustoiminnan käytössä, katsotaan olevan yleisessä - tai yleishyödyllisessä käytössä, ja siitä saadut tuotot ovat näin ollen henkilö-kohtaisen tulolähteen tuloa. Ne kiinteistön osat, jotka ovat joko henkilös-tön tai muiden kuin lyhytkursseja käyvien opiskelijoiden majoituskäytös-sä, katsotaan olevan muussa, kuin yleisessä -, yleishyödyllisessä - tai elin-keinotoiminnan käytössä, ja näin ollen siitä saadut tuotot ovat
pääsään-nön mukaan kiinteistötuloa. Tulkinnanvaraisuutta aiheuttaa kuitenkin ai-kaisemminkin mainitut opiskelijoilta saadut majoitustuotot, joiden voi-daan katsoa kuuluvan myös henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Niistä kiinteistön osista, joiden katsotaan olevan elinkeinotoimintaa välittömästi - tai välillisesti palvelevassa käytössä, saadut tuotot verotetaan elin-keinotoiminnan tulona. Pitkä- ja lyhytaikaisten tilavuokrien kohdalla tulo-lähde ratkaistaan aina erikseen sen perusteella, liittyykö tilavuokraus elinkeinotoimintaan vai onko kyse täysin irrallisesta muusta toiminnasta.
Palkansaajien koulutussäätiön Tampereen yksikössä tapahtuvasta vuok-raustoiminnasta saadut tuotot ovat joko henkilökohtaisen tulolähteen - tai elinkeinotulolähteen tuloa. Säätiö ei omista tiloja ja harjoittaa niissä pääsääntöisesti yleistä - tai yleishyödyllistä toimintaa. Satunnaisesti ja ly-hytaikaisesti säätiö vuokraa koulutustilojaan myös täysin ulkopuolisille tahoille. Palkansaajien koulutussäätiö ei omista myöskään opiskelija-asuntoloina käytettyjä kiinteistöjä vaan on ensin vuokrannut ne itselleen.
Opiskelija-asunnot on tarkoitettu vain Palkansaajien koulutussäätiön omille opiskelijoille ja perittävien vuokrien tarkoituksena on ainoastaan kattaa kiinteistöjen vuokrauksesta syntyvät kustannukset. Yksitäisissä ti-lanteissa opiskelija-asunnoissa voidaan majoittaa myös Palkansaajien koulutussäätiön henkilökuntaa. Koska vuokraustoiminta ei ole avointa kaikille, voidaan katsoa, että vuokraustoiminta tapahtuu oman yleis-hyödyllisen toiminnan edesauttamiseksi. Vuokraustoimintaa ei myöskään harjoiteta voitontekotarkoituksessa, eikä asuntoja ole tarjolla rajoitta-mattomalle henkilöpiirille. Koska kyse ei ole omista kiinteistöistä, niistä saaduissa tuotoissa ei voi olla kyse kiinteistötulosta. Rajanveto täytyy siis tehdä elinkeinotoiminnan - ja henkilökohtaisen tulolähteen välille. Koska vuokraustoiminnassa ei täyty yleiset elinkeinotoiminnan tunnusmerkit ja toiminnassa on pääsääntöisesti kyse opiskelijoiden majoituskäytöstä, voi-taneen katsoa, että kiinteistöjen tuottamat vuokratuotot kuuluvat henki-lökohtaiseen tulolähteeseen. Mikäli asunnoissa majoitetaan säätiön hen-kilöstöä, on kuitenkin kyse elinkeinotoiminnasta.
Yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimintaa määritettäessä kiinnitetään erityistä huomiota siihen, täyttääkö toiminto tai toiminnot yleiset elin-keinotoiminnan tunnusmerkit. Tällaisia tunnusmerkkejä ovat esimerkiksi tuotteiden tai palveluiden kohdistuminen tavanomaisiin kauppatavaroi-hin tai suoritteisiin, toimiminen kilpailuolosuhteissa, tuotteiden tai palve-luiden markkinahintaisuus ja toiminnan säännöllisyys ja jatkuvuus. Toi-saalta huomiota kiinnitetään myös siihen, onko jokin toiminnoista TVL 23
§:n 3 momentissa kerrotun luonteista varojenkeräystä. (Verohallinto 2016). Palkansaajien koulutussäätiön yhdessä tytäryrityksensä Kiljavan-ranta Oy:n kanssa tarjoamat ravintola-, kokous- ja hotellipalvelut ovat elinkeinotoimintaa. Vahvan toiminnallisen yhteyden vuoksi myös Kilja-vanranta Oy:lta perittyjen tilavuokra- ja henkilöstöresursseihin liittyvien maksujen katsotaan kuuluvan elinkeinotulolähteeseen. Muiden lyhyt– ja pitkäaikaisten tilavuokrien tulolähteen ratkaisee se, liittyykö toimintaan säätiön tytäryrityksen palveluita vai onko kyse puhtaasti kiinteistön
tuot-tamasta tulosta. Elinkeinotoiminnaksi voidaan luokitella myös oppilastyöt ja muu yhteistoiminta opiskelijoiden ja sidosryhmien välillä. Alla on tau-lukkomuotoinen kuvaus Palkansaajien koulutussäätiön eri toiminnoista ja niiden tuloverotuksellisesta jakautumisesta:
Taulukko 1. Vapaasti muotoiltu taulukko Palkansaajien koulutussäätiön toiminnoista ja tuloverotuksellisesta asemasta.
TOIMINTA TULOVEROTUS
Koulutustoiminta Henkilökohtainen tulolähde, veroton,
*korttikoulutukset
HUMAK yhteistyö Henkilökohtainen tulolähde, veroton Säätiön tytäryritys Kiljavanranta Oy;
palvelutoiminta Elinkeinotoiminnan tulolähde, verollinen Säätiön tytäryritys Kiljavanranta Oy;
vuokratuotot
Elinkeinotoiminnan tulolähde, verollinen, toiminnallinen yhteys
Hotellitoiminta Elinkeinotoiminnan tulolähde, verollinen Opiskelija-asunnot (ei kansanopisto);
oma kiinteistö
Kiinteistötulon tulolähde, verollinen (hen-kilökohtainen tulolähde, VML 31/2009 s.
68)
Opiskelija-asunnot, vuokrakiinteistö Henkilökohtainen tulolähde, veroton Henkilökunta-asunnot, oma kiinteistö Kiinteistötulon tulolähde, verollinen Henkilökunta-majoitus,
vuokrakiinteistö Elinkeinotoiminnan tulolähde, verollinen Ulkopuolisten lyhytaikaiset
tilavuok-rat, oma kiinteistö, ei sisällä tytäryri-tyksen tarjoamia palveluita
Kiinteistötulon tulolähde, verollinen
Ulkopuolisten lyhytaikaiset tilavuok-rat, oma kiinteistö, sisältää tytäryri-tyksen tarjoamia palveluita
Elinkeinotoiminnan tulolähde, verollinen
Ulkopuolisten lyhytaikaiset tilavuok-rat, vuokrakiinteistö
Henkilökohtainen tulolähde, veroton tai elinkeinotoiminnan tulolähde, verollinen Oppilastyötuotot ja muu
yhteistoimin-ta opiskelijoiden ja sidosryhmien välillä
Elinkeinotoiminnan tulolähde, verollinen Muu varsinaisen toiminnan
ulkopuo-linen varainhankinta
Henkilökohtainen tulolähde, veroton tai elinkeinotoiminnan tulolähde, verollinen
3 ARVONLISÄVEROTUS JA TOIMINTOJEN JAKAUTUMINEN
Arvonlisäverotuksesta Suomessa säädetään arvonlisäverolaissa (myö-hemmin AVL) ja arvonlisäveroasetuksessa (myö(myö-hemmin AVA). Suomea ja muita EU:n jäsenvaltioita sitovia arvonlisäveropohjaan liittyviä säädöksiä löytyy myös EU:n lainsäädännöstä (2006/112/EY). EU-direktiivissä on vahvistettu yhteisön jäsenmaiden arvonlisäverotuksen yhteiset rajapin-nat, joiden mukaan jäsenvaltioiden on muotoiltava kansalliset säännök-sensä. Direktiivistä löytyy paitsi yksityiskohtaisia -, myös melko väljiä oh-jauksellisia ohjeita. Direktiivissä painotetaan erityisesti kilpailuneutraa-liutta, joten sen soveltaminen siten, että kilpailu vääristyy, ei ole sallittua.
(Myrsky 2014, s. 301 - 302). Seuraavissa alaluvuissa perehdytään arvonli-säverotuksen säädöksiin, sekä niiden vaikutukseen säätiön käytännön toiminnassa.