Arvonlisäverollista ja -verotonta toimintaa harjoittavan säätiön arvonlisäveroprosessi

ARVONLISÄVEROLLISTA JA -VEROTONTA TOIMINTAA HARJOITTAVAN SÄÄTIÖN ARVONLISÄVEROPROSESSI

Ammattikorkeakoulututkinnon opinnäytetyö

Hämeen Ammattikorkeakoulu, Visamäen kampus

Mirja Oksanen

Liiketalouden tradenomi Visamäen kampus

Tekijä Mirja Oksanen Vuosi 2018

Työn nimi Arvonlisäverollista ja -verotonta toimintaa harjoittavan sää- tiön arvonlisäveroprosessi

Työn ohjaaja Ismo Vuorinen

TIIVISTELMÄ

Tämän opinnäytetyön tavoitteena oli perehtyä arvonlisäverollista ja - verotonta toimintaa harjoittavan säätiön arvonlisäveroprosessin eri vai- heisiin ja tarvittaessa kehittää eri työvaiheita vastaamaan nykyisen vero- lainsäädännön asettamia ehtoja. Opinnäytetyön toimeksiantajana oli Pal- kansaajien koulutussäätiö sr, jossa aloitettiin arvonlisäveroprosessin uu- distukseen valmistavat työt syksyllä 2017, ja prosessi otettiin käyttöön heti vuoden 2018 alusta.

Opinnäytetyö perustuu pääosin kvalitatiiviseen tutkimukseen, ja sen teo- reettisessa osiossa perehdytään kohdesäätiön eri toimintoihin ja niiden tulo– ja arvonlisäverotuksellisen aseman arviointiin. Tutkimusaineistona on käytetty aiheeseen liittyviä verohallinnon ohjeistuksia, lainsäädäntöä ja tietokirjallisuutta, sekä säätiön omia dokumentteja, kuten toimintaker- tomuksia. Työn operatiivisessa osiossa on kuvattu arvonlisäveroprosessin nykytila ja kehitystarpeet sekä työn tuloksena syntynyt uudistettu arvon- lisäveroprosessi. Operatiivisen osion toteuttamisessa on hyödynnetty henkilöstölle ohjattua lyhyttä, osittain kvantitatiivista kyselytutkimusta ja opinnäytetyön tekijän omaa, työn kautta saavutettua osaamista.

Tutkimusten kautta selvisi, että arvonlisäveroprosessia tulee kehittää paitsi henkilöstön osaamisen ja ohjeistamisen osa-alueilla, myös järjes- telmien ja raportoinnin osalta. Prosessi saatiin uudistettua ja otettua käyttöön suunnitellussa aikataulussa. Opinnäytetyön tuloksena synty- neen prosessin todettiin olevan vain perusta jatkuvalle kehittymiselle ja seuraavat kehitysaskeleet on suunniteltu otettavan vuoden 2019 aikana.

Avainsanat Yleishyödyllinen yhteisö, kiinteistöhallintapalveluiden arvonlisävero, kiin- teistöinvestointien tarkistusmenettely

Sivut 72 sivua, joista liitteitä 6 sivua

Degree Programme in Business Administration Visamäki campus

Author Mirja Oksanen Year 2018

Subject Process of Value Added Tax in an institution that provides products and services with and without VAT obligation Supervisors Ismo Vuorinen

ABSTRACT

The aim of this thesis was to get acquainted with different processes of Value Added Tax in an institution that provides products and services with and without VAT obligation, and to develop different stages to cor- respond the current legislation of taxes if necessary. The mandator of this thesis was Educational Foundation of Employees. The renewal of Value Added Tax processes initiated in the fall 2017 and the process was de- ployed from the beginning of year 2018.

This thesis is mainly based on quantitative research, and in its theoretical part the idea was to get familiar with different features of the target foundation and to evaluate their position in Value Added - and Income taxation. The research material comprehended associated guidance of the tax administration, legislation, nonfiction and the own documents of foundation like annual reports. The present state of the Value Added Tax process and its development needs are represented in the operational part of the work. This part consists also the main result of this thesis which was renewed process of Value Added Tax. A short, partly qualita- tive employee survey and authors professional skills were implemented when making the operational part.

Through researches became clear that the process of Value Added Tax must be improved in many ways. First, the professional skills of the em- ployees were insufficient. Improvement was also needed in the briefing of the staff, in systems that were used and in reportage. Renewing the process was a success and it got deployed on schedule. The new process of Value Added Tax was stated only to be a foundation of ongoing devel- opment and the next steps are premeditated to take during 2019.

Keywords Non-profit organization, VAT in Production of Property Management Ser- vices for Own Consumption, Revision procedure of real estate investment Pages 72 pages including appendices 6 page

1 JOHDANTO ... 1

2 KOHDESÄÄTIÖ JA KUVAUS TOIMINNASTA ... 3

2.1 Säätiöorganisaatio ja toiminnan tarkoitus ... 3

2.2 Säätiön tytäryritykset ... 4

2.3 Kuvaus säätiön toiminnasta ... 4

2.4 Toimintojen jakautuminen tuloverotuksen näkökulmasta ... 6

3 ARVONLISÄVEROTUS JA TOIMINTOJEN JAKAUTUMINEN ... 10

3.1 Yleistä arvonlisäverotuksesta ... 10

3.2 Yleishyödyllinen yhteisö ja arvonlisäverotus ... 12

3.3 Eräät poikkeukset myynnin arvonlisäverollisuudessa (AVL § 27 ja § 39 - 40) .. 13

3.4 Arvonlisäverovelvollisuus veronalaisesta elinkeinotoiminnasta (AVL § 4) ... 14

3.5 Ravintola- ja ateriapalvelujen omaan käyttöön otto (AVL § 25) ... 16

3.6 Kiinteistöhallintapalveluiden omaan käyttöönotto (AVL § 32) ... 17

3.7 Tavaran maahantuonti (AVL § 86) ja yhteisöhankinnat (AVL § 26) ... 18

3.8 Arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen (AVL § 12) ... 20

3.9 Kiinteistön tai sen osan käyttöoikeuden luovutus ja vapaaehtoinen arvonlisäverovelvollisuus (AVL § 30) ... 20

3.10 Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely (AVL luku 11) ... 21

3.11 Kooste Palkansaajien koulutussäätiön arvonlisäverovelvollisuudesta ... 23

4 TIEDON TUOTTAMISEEN LIITTYVÄT VAATIMUKSET JA NYKYTILANNE ... 25

4.1 Kurssihallinnon, myynnin ja vastaanoton henkilöstö ... 25

4.2 Kurssi- ja hotellivarausjärjestelmän toiminnallisuudet ... 27

4.3 Kassa- ja ravintolajärjestelmien toiminnallisuudet ... 28

4.4 Taloushallinnon henkilöstö ... 29

4.5 Taloushallinnon järjestelmien toiminnallisuudet ... 29

5 ARVONLISÄVEROJEN LASKENTAAN VALMISTAVAN TYÖPROSESSIN KUVAUS ... 31

5.1 ALV-linjaus: Arvonlisäverotuksellisen aseman selvittäminen ja sen muodostamat vaatimukset palvelun suunnittelu- ja tuotantovaiheissa ... 32

5.2 Arvonlisäverollisiin tuotteisiin ja palveluihin liittyvien myyntien ja hankintojen käsittely kirjanpidossa ... 34

5.2.1 Arvonlisäverolliset myynnit kirjanpidossa ... 35

5.2.2 Arvonlisäverovähennysoikeutetut ostot kirjanpidossa ... 35

5.3 Arvonlisäverolaskelman laadintaan tarvittava aineisto ja sen tuottaminen .... 40

6 ARVONLISÄVEROLASKELMAN LAADINTA ... 47

6.1 Arvonlisäverolaskelman osio 1.1: myynnin arvonlisäverot ... 47

6.2 Arvonlisäverolaskelman osio 1.2: kiinteistöhallintapalveluiden arvonlisävero ... 49

6.3 Arvonlisäverolaskelman osio 2: vähennettävät arvonlisäverot ... 51

arvonlisäverotosite ja kustannussiirtotositteet ... 55

6.5 Arvonlisäverolaskelman ulkopuolinen liitelaskelma: kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelylaskelma ... 58

7 ARVONLISÄVEROPROSESSIN PÄIVITTÄMINEN ... 61

8 JOHTOPÄÄTÖKSET JA POHDINTA ... 62

LÄHTEET ... 64 Liitteet

Liite 1 Kyselytutkimuksen saate Liite 2 Kyselytutkimuksen runko

Liite 3/1 Arvonlisäverolaskelma – Tilitettävät arvonlisäverot Liite 3/2 Arvonlisäverolaskelma – Vähennettävät arvonlisäverot Liite 4 Arvonlisäverolaskelman apulaskelma

Liite 5 Kiinteistön tilajako ja kustannusten jako-ohjeistus

1 JOHDANTO

Yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta koskeva normisto on elänyt mur- roksen aikaa. Vuonna 2016 verohallinnon tarkastukset keskittyivät yleis- hyödyllistä toimintaa harjoittaviin säätiöihin. Näiden tarkastusten sekä viime vuosina annettujen useiden korkeimman hallinto-oikeuden päätös- ten myötä yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta koskevia ohjeistuksia on tarkennettu. Viimeisimmät tarkennukset verotusohjeeseen on annettu 25.11.2016. Yleishyödyllisiä yhteisöjä koskeva verotusohje löytyy verohal- linnon sivuilta diaarinumerolla A206/200/2016.

Tämän lopputyön kohdesäätiönä toimii Palkansaajien koulutussäätiö sr, joka on yksi Suomen suurimmista kansanopistoista tarjoten kansanopis- tokoulutuksen lisäksi myös muun muassa ammatillista lisäkoulutusta.

Palkansaajien koulutussäätiö tarjoaa muun toimintansa ohella myös ma- joitus – ja kokoushotellipalveluita yhdessä 100 % omistamansa tytäryhtiö Kiljavanranta Oy:n kanssa. Palkansaajien koulutussäätiöllä on toimipisteet Nurmijärven Kiljavalla (Kiljavan opisto) ja Tampereella (Voionmaan koulu- tuskeskus). Palkansaajien koulutussäätiöllä on lupa harjoittaa koulutus- toimintaa myös Kirkkonummella, Helsingissä, Oulussa, Kuopiossa ja Vaa- sassa. Muiden yleishyödyllistä toimintaa harjoittavien yhteisöjen tavoin, Palkansaajien koulutussäätiö on katsonut tarpeelliseksi reagoida verotus- ta koskevien ohjeiden tarkentumiseen. Verotusprosessien tarkastaminen on tarpeen myös sen vuoksi, että Palkansaajien koulutussäätiön toiminta on merkittävästi laajentunut ja muuttunut viime vuosina toteutuneiden opistofuusioiden myötä (Siikaranta opisto, v. 2013 ja Voionmaan opisto v.

2016).

Henkilökohtainen intressini tämän opinnäytetyön tekemiseen on kiinnos- tus paitsi arvonlisäverotuksen ja muun verotuksen säädöksiin, myös työ- prosessien kehittämiseen. Olen työskennellyt Palkansaajien koulutussää- tiön taloushallinnossa vuodesta 2013 alkaen ja näiden vuosien aikana mi- nulle on kehittynyt hyvä kokonaiskäsitys siitä, minkälaista toimintaa sää- tiö harjoittaa, ja mitkä kaikki työvaiheet ovat arvonlisäveroprosessin kan- nalta kriittisimmät. Olen työssäni havainnut niin hyviä ja toimivia ratkai- suja, kuin myös selkeitä kehittämiskohteitakin.

Tämän lopputyön tarkoituksena on perehtyä yleishyödyllisen yhteisön ar- vonlisäverovelvollisuuteen sekä kehittää kohdesäätiönä toimivalle Pal- kansaajien koulutussäätiölle toimiva ja ajantasaisen lainsäädännön huo- mioiva arvonlisäveroprosessi. Lopputyössä sivutaan myös yleishyödyllistä yhteisöä koskevia tuloverotuksen säädöksiä, mutta sen varsinaisena tar- koituksena ei ole tuottaa työkaluja tuloverotuksen raportointiin. Tulove- rotuksellisiin näkökohtiin viitataan ainoastaan sen verran, kun se arvonli- säverotuksen kannalta on tarkoituksenmukaista. Lopputyössä ei myös- kään erityisen perusteellisesti käsitellä arvonlisäverotilien päättämiseen

liittyviä kirjanpidollisia toimia, eikä arvonlisäverojen ilmoittamiseen ja ti- littämiseen liittyviä toimenpiteitä. Sen sijaan ostojen jaotteleminen ar- vonlisäverollisen ja –verottoman toiminnan kesken, arvonlisäverojen lo- pulliset laskentaperusteet, ja maksettavan arvonlisäveron tuottaminen ovat toimia, jotka ovat perusteellisemman tarkastelun alla.

Arvonlisäveroprosessin suunnittelussa ja käytännön toteuttamisessa hyödynnetään aiheeseen liittyvää tietokirjallisuutta, lainsäädäntöä, vero- hallinnon antamia verotusohjeita, työntekijöille ohjattua kyselytutkimus- ta, sekä omassa työssä kertynyttä kokemusta ja osaamista. Työprosessi, johon lopputyö tähtää, on kuukausittain toistuva työmääräin, jonka suunnittelussa on otettava huomioon paitsi lainsäädännölliset näkökoh- dat, myös kustannustehokkuus.

Opinnäytetyön lopputuloksena muodostuva arvonlisäveroprosessi on ko- konaisuus, jonka suunnittelussa huomioidaan kaikki ne työvaiheet, joilla on merkitystä arvonlisäverotuksen oikeellisen toteutuksen kannalta.

Opinnäytetyön on tarkoitus toimia myös esimerkkinä siitä, miten arvonli- säverollista ja –verotonta toimintaa harjoittava yleishyödyllinen yhteisö voi selvittää eri toimintojensa välistä suhdetta. Täysin valmista vastausta opinnäytetyö ei tule antamaan kaikille, sillä jokainen yleishyödyllinen yh- teisö harjoittaa omanlaistaan toimintaa, mutta hyviä suuntaviivoja se varmasti tarjoaa.

2 KOHDESÄÄTIÖ JA KUVAUS TOIMINNASTA

Palkansaajien koulutussäätiö sr on alkuperäiseltä nimeltään SAK:n koulu- tussäätiö. Säätiö on perustettu vuonna 1991 ylläpitämään Kiljavan opisto nimistä kansanopistoa Nurmijärven Kiljavalla. Kiljavan opisto on aloitta- nut toimintansa vuonna 1950 ja sen on alun perin perustanut Suomen Ammattiliittojen Keskusjärjestö SAK ry. SAK perusti opiston antamaan jä- senliittojensa luottamushenkilöille ja aktiiveille ammattiyhdistys- ja yh- teiskunnallisessa toiminnassa tarvittavia tietoja ja taitoja. (Kiljavan opisto n.d.). Vuonna 2013 säätiön toiminta laajeni ja muuttui, kun Rakennuslii- ton ylläpitämän Siikaranta-opiston toiminnot liitettiin Kiljavan opistoon (SAK:n koulutussäätiön toimintakertomus 2013, s. 1 – 10). Vuonna 2015 SAK:n koulutussäätiö ja Väinö Voionmaan säätiö sopivat yhdistymisestä ja säätiö aloitti nykymuotoisen toimintansa Palkansaajien koulutussäätiönä vuoden 2016 alusta (Palkansaajien koulutussäätiön toimintakertomus 2016, s. 1 – 10). Säätiön hallintoeliminä toimivat hallintoneuvosto ja halli- tus, ja sen kotipaikka on Helsinki. Palkansaajien koulutussäätiöllä on kol- me osakeyhtiömuotoista tytäryritystä. (Palkansaajien koulutussäätiön toimintakertomus 2016, s. 1 – 10). Seuraavissa kappaleissa perehdytään säätiöön organisaationa ja osana konsernia. Erikseen esitellään myös sää- tiön eri toiminnot ja niiden jakautuminen tuloverotuksen näkökulmasta.

2.1 Säätiöorganisaatio ja toiminnan tarkoitus

Palkansaajien koulutussäätiön sääntöjen mukaan sen tarkoituksena on toimia paitsi palkansaajien sivistyksellisten ja yhteiskunnallisten pyrki- mysten edistäjänä, myös nuorten ja aikuisten yhteiskunnallisen kiinnos- tuksen ja tuntemuksen lisäävän opiskelun ja koulutuksen edistäjänä.

Edellisten lisäksi säätiö keskittyy toiminnallaan edistämään muun muassa kansalaisen sivistystarpeita ja – harrastuksia palvelevaa kulttuuritoimin- taa. Tarkoitustaan varten Palkansaajien koulutussäätiö ylläpitää Kiljavan opisto -nimistä kansanopistoa Nurmijärvellä ja Kirkkonummella, sekä Voionmaan koulutuskeskus nimistä oppilaitosta Tampereella. Säätiöllä on oikeus harjoittaa tarkoituksensa mukaista toimintaa ja ylläpitää tätä tar- koitusta varten oppilaitoksia ja rakennuksia myös muualla Suomessa. Pal- kansaajien koulutussäätiöllä on lisäksi oikeus järjestää ammatillista koulu- tusta, ja muuta sen tarkoitusta edistävää toimintaa. Säätiö saa ottaa vas- taan testamentteja, lahjoituksia ja avustuksia, sekä harjoittaa hotelli- ja ravintolatoimintaa joko itse tai osakeyhtiöiden välityksellä. Säätiöllä on oikeus kerryttää omaisuuttaan myös muutoin säätiölain mukaisesti ja hankkia omistukseensa esimerkiksi kiinteää omaisuutta. (Palkansaajien koulutussäätiön säännöt 31.12.2015 § 2-3). Palkansaajien koulutussääti- öllä on voimassa oleva ennakkoperintä- ja työnantajarekisterimerkintä.

Säätiö on arvonlisäverovelvollinen harjoittamastaan liiketoiminnasta.

(Kauppalehti n.d.).

2.2 Säätiön tytäryritykset

Palkansaajien koulutussäätiöllä on kolme tytäryritystä. Nämä yritykset ovat Spontana Oy, Kiljavanranta Oy, sekä viimeisimmän säätiöfuusion yh- teydessä siirtynyt Näsituuli Oy. (Palkansaajien koulutussäätiön toiminta- kertomus 2016, s. 1 – 10).

Spontana Oy:n toimiala on yritys- ja yhteisötietojärjestelmän mukaan

”Muut koulutusta antavat yksiköt”. Toimialakuvauksessa on kerrottu muun muassa, että yhtiön tarkoituksena on harjoittaa henkilöstön ja työ- yhteisön kehittämiseen tähtääviä palveluita. Spontana Oy ei ole ennak- koperintä-, työnantaja- tai arvonlisäverovelvollisten rekisterissä (Kauppa- lehti n.d.). Yritys on ollut viimeiset vuodet lepäävässä tilassa eikä sillä ole ollut lainkaan toimintaa. Palkansaajien koulutussäätiö sr omistaa koko Spontana Oy:n osakekannan. (Palkansaajien koulutussäätiön toimintaker- tomus 2016, s. 1 – 10).

Näsituuli Oy:n toimialaksi on yritys- ja yhteisötietojärjestelmään niin ikään merkitty ”Muut koulutusta antavat yksiköt”. Tarkemmassa toi- mialakuvauksessa kerrotaan, että yrityksen tarkoituksena on toimia Voi- onmaan koulutuskeskuksen yhteistyökumppanina tarjoten muun muassa myynnin, markkinoinnin ja vapaa-ajan palveluita. Näsituuli Oy ei ole työnantajarekisterissä, mutta yrityksellä on voimassa oleva ennakkope- rintärekisterimerkintä. Yritys on arvonlisäverovelvollinen harjoittamas- taan liiketoiminnasta. (Kauppalehti n.d.). Niin ikään Näsituuli Oy:n toimin- ta on säätiöfuusion myötä vähentynyt merkittävästi ja yritys on jäänyt le- päävään tilaan. Palkansaajien koulutussäätiö sr on ainoa Näsituuli Oy:n osakas. (Palkansaajien koulutussäätiön toimintakertomus 2016, s. 1 – 10).

Kiljavanranta Oy:n rekisteritietoihin on merkitty, että yritys on ravintola ja se harjoittaa muun muassa kioski-, kahvila-, ravintola- ja siihen liittyvää tilojen vuokraustoimintaa. Kiljavanranta Oy on arvonlisäverovelvollinen harjoittamastaan liiketoiminnasta, ja se on merkitty myös ennakkoperin- tärekisteriin. Työnantajarekisterimerkintää yrityksellä ei ole. (Kauppalehti n.d.). Kiljavanranta Oy:n toiminta on edelleen aktiivista. Palkansaajien koulutussäätiö on ainoa Kiljavanranta Oy:n osakkeenomistaja. (Palkan- saajien koulutussäätiön toimintakertomus 2016, s. 1 – 10).

2.3 Kuvaus säätiön toiminnasta

Nurmijärvellä sijaitsevassa Kiljavan opistossa Palkansaajien koulutussää- tiö tarjoaa pääasiassa työelämän kehittämiseen, edunvalvontaan ja har- rastustoimintaan liittyviä lyhyitä kansanopistokursseja. Lyhyiden kan- saopistokurssien lisäksi opistossa tuotetaan sekä tutkintoon johtavaa, et- tä tutkintoon johtamatonta ammatillista lisäkoulutusta. Osana Kiljavan opiston toimintaa on myös SAK:n kehittämiskeskus, joka tarjoaa keskus- järjestöille, ammattiliitoille ja työttömyyskassoille henkilöstön ammatillis- ta lisä- ja täydennyskoulutusta. Voionmaan koulutuskeskuksessa Tampe-

reella säätiö tarjoaa pitkiä kansanopistolinjoja median, viestinnän ja kult- tuurin alalta. Tampereen yksikössä on mahdollista suorittaa myös avoi- men yliopiston opintoja muun muassa kasvatustieteen ja psykologian aloilta. Kiljavan opisto Nurmijärvellä toimii säätiön omistamassa kiinteis- tössä ja Voionmaan koulutuskeskus Tampereen yliopistolta vuokratuissa tiloissa. (Palkansaajien koulutussäätiön toimintakertomus 2017, s. 1 – 10).

Palkansaajien koulutussäätiö sr harjoittaa koulutustoimintaa sekä vapaas- ta sivistystyöstä, että ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetun lain no- jalla. Säätiön tarjoamat kurssit ja koulutukset ovat internaattimuotoisia, eli niihin sisältyy majoitusmahdollisuus. Pääosa tarjottavista kursseista ja koulutuksista on valtionosuusrahoitteisia. Valtionosuusrahoituksen ulko- puolelle jäävät kustannukset säätiö rahoittaa erilaisilla asiakas- ja oppi- lasmaksuilla. (Palkansaajien koulutussäätiön toimintakertomus 2016, s. 1 – 10). Säätiö tuottaa osana koulutuksia myös yksittäisiä oppilastöitä ja sa- tunnaisesti toimii myös muutoin opiskelijoiden ja eri sidosryhmien yh- teystahona. Esimerkkinä yhteystahona toimimisesta voidaan mainita eri- laiset tarvikehankinnat. Palkansaajien koulutussäätiö sr myy erityisissä ti- lanteissa itselleen hankkimia tarvikkeita edelleen opiskelijoilleen.

Palkansaajien koulutussäätiön omistamassa kiinteistössä Nurmijärven Kil- javalla toimivat opiston lisäksi myös Suomen Humanistisen Ammattikor- keakoulun Nurmijärven kampus (myöhemmin HUMAK). HUMAK hallinnoi osaa kiinteistöstä erillisen sopimuksen perusteella. Palkansaajien koulu- tussäätiö sr on myös yksi HUMAKin osakkeenomistajista ja yhteisöt toi- mivat tiiviissä päivittäisessä yhteistyössä keskenään. Säätiö tarjoaa majoi- tusmahdollisuuden myös yhteistyöoppilaitoksensa opiskelijoille. HUMA- Kin lisäksi Palkansaajien koulutussäätiö tekee mahdollisuuksien mukaan yhteistyötä myös muiden yleishyödyllisten yhteisöjen kanssa. (Palkansaa- jien koulutussäätiön toimintakertomus 2016, s. 1 – 10).

Kiljavan opiston ja HUMAKin kanssa samoissa tiloissa toimii myös ko- koushotelli Kiljavanranta Oy. Kiljavanranta Oy toimii osittain säätiön sille vuokraamissa, ja osittain säätiön hallinnassa olevissa tiloissa. Yhdessä Kil- javanranta Oy:n kanssa, Palkansaajien koulutussäätiö sr tarjoaa muun muassa ravintola-, kokous- ja hotellipalveluita. Kiljavanranta Oy:ta ei ole merkitty työnantajarekisteriin, sillä yrityksellä ei ole omaa henkilökuntaa.

Oman henkilökunnan sijasta, Kiljavanranta Oy ostaa tarvitsemansa henki- löstöresurssit Palkansaajien koulutussäätiöltä. (Palkansaajien koulutus- säätiön toimintakertomus 2016, s. 1 – 10).

Palkansaajien koulutussäätiö sr vuokraa Suomen Humanistisella Ammat- tikorkeakoululla vuokralla olevia tiloja lukuun ottamatta kaikkia tilojaan lyhyt- ja pitkäaikaisesti myös täysin ulkopuolisille tahoille (Kiljavan opisto n.d.). Säätiön tiloja käyttävät esimerkiksi urheiluseurat, liikuntapalvelui- den tarjoajat ja hyväntekeväisyysjärjestöt. Säätiön kiinteistössä sijaitsee

myös kaksi henkilöstön asumiskäyttöön tarkoitettua huoneistoa (Palkan- saajien koulutussäätiön toimintakertomus 2016, s. 1 – 10).

2.4 Toimintojen jakautuminen tuloverotuksen näkökulmasta

Palkansaajien koulutussäätiö sr on Tuloverolain (myöhemmin TVL) 22 §:n tarkoittama yleishyödyllinen yhteisö. TVL:ssa säädetään, että yhteisöä voidaan pitää yleishyödyllisenä vain, jos kaikki 22 §:ssä olevat edellytyk- set täyttyvät yhtäaikaisesti. Tällaisia edellytyksiä ovat:

1. toiminta yksinomaan ja välittömästi yhteiseksi hyväksi aineellises- sa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä 2. toiminta ei kohdistu vain rajoittuneihin henkilöpiireihin

3. toiminta ei tuota siihen osallisille taloudellista etua osinkoina, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä. (Verohallinto 2016).

Yhteisön sääntöjen ja toiminnan tulee tosiasiallisesti täyttää kaikki kolme edellytystä. Yleishyödyllisyyttä koskeva päätös on aina verovuosikohtai- nen. (Verohallinto 2016).

TVL 22.2 §:ssä on esimerkkinä listattu erilaisia yhteisöjä, mutta listalta löytyminen tai sieltä puuttuminen itsessään ei ratkaise sitä, onko yhteisö yleishyödyllinen vai ei. Yleishyödyllisyyttä arvioidaan aina kokonaisuuden perusteella: mikäli säännöt ja tosiasiallinen toiminta ovat ristiriidassa kes- kenään, tehdään ratkaisu yleishyödyllisyydestä tosiasiallinen toiminnan perusteella (Myrsky 2014, s. 40 - 41, s. 121).

Yleishyödylliseksi toteaminen vaikuttaa Palkansaajien koulutussäätiön kohdalla paitsi sen tuloverotukselliseen -, myös arvonlisäverotukselliseen kohteluun. Yleishyödyllinen yhteisö ei ole tulovero-, eikä arvonlisävero- velvollinen saamastaan henkilökohtaisesta tulosta. Yleishyödyllinen yh- teisö on sen sijaan tulovero- ja pääsääntöisesti myös arvonlisäverovelvol- linen saamastaan elinkeinotulosta. Verovelvollinen yleishyödyllinen yh- teisö on myös sekä muuhun kuin yleiseen - tai yleishyödylliseen tarkoi- tukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta kun- nalle ja seurakunnalle. Valtionverosta kiinteistötulot sen sijaan on vapau- tettu. Mikäli kiinteistöä kuitenkin käytetään välittömästi tai välillisesti yli 50-prosenttisesti elinkeinotoimintaan, kuuluu kiinteistö elinkeinotoimin- nan tulolähteeseen ja näin ollen siitä saatu tulo on elinkeinotuloverotuk- sen alaista. (Myrsky 2014, s. 31 - 32). Palkansaajien koulutussäätiön tulo – ja arvonlisäverotus on siis tiukasti sidoksissa siihen, minkälaisesta tulola- jista on kyse.

Mikäli jokin osa yleishyödyllisen yhteisön toiminnoista on lakisääteistä tai merkittäviltä osin julkisin varoin tuettua, ja siitä perittävät asiakasmaksut

ovat nimellisiä vapaiden markkinoiden hinnoitteluun verrattuna, kuuluu toiminnot lähtökohtaisesti henkilökohtaiseen tulolähteeseen, ja siitä saa- dut tuotot ovat näin ollen verovapaita. Samalla periaatteella käsitellään sellaiset toiminnot, jotka eivät poikkea sisällöltään, hinnoittelultaan tai toimintaperiaatteiltaan valtion tukemista toiminnoista. (Verohallinto 2016). Yleishyödyllisen yhteisön verovapaille toiminnoille on tunnus- omaista se, että yhteisön tavoitteena ei ole tuottaa voittoa vaan rahoit- taa yleishyödyllistä toimintaansa (Myrsky 2014, s. 129). Valtaosa Palkan- saajien koulutussäätiön tarjoamasta koulutuksesta täyttää edellä listatun tunnusmerkistön, ja sen tuottamat tulot ovat näin ollen henkilökohtaisen tulolähteen tuloa. Koulutuspalveluiden ohella tarjottavat tavanomaiset palvelut, kuten esimerkiksi majoitus-, sekä ateria- ja ravintolapalvelut, kuuluvat koulutuspalvelun kanssa samaan tulolähteeseen.

Mikäli yleishyödyllinen yhteisö omistaa kiinteistön ja kiinteistö tuottaa muuta, kuin yleisen - tai yleishyödyllisen käytön tuottamaa tuloa, on yh- teisö tästä tulosta TVL 23 §:n mukaisesti verovelvollinen kunnalle ja seu- rakunnalle. Sen sijaan yleisestä - ja yleishyödyllisestä käytöstä saadut tuo- tot ovat henkilökohtaisen tulolähteen tuloa. Kiinteistön tuottamasta elin- keinotulosta yleishyödyllinen yhteisö taas on elinkeinoverovelvollinen.

Mikäli yleishyödyllinen yhteisö on vuokrannut omistamansa kiinteistön tai sen osan jollekulle ulkopuoliselle, arvioidaan kiinteistön käyttötarkoi- tus sen mukaan, mitä toimintaa vuokralainen kiinteistössä harjoittaa.

(Myrsky 2014, s. 235, s. 237). Kuitenkaan, mikäli yleishyödyllinen yhteisö vuokraa kiinteistöään tai sen osaa toiselle elinkeinotoiminnan harjoitta- mista varten, ei vuokratuloa pidetä elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvana, mikäli yhteisön ja vuokralaisen välillä ei vallitse vahvaa toi- minnallista yhteyttä. Tällaisissa tapauksissa vuokratulon katsotaan olevan kiinteistön tuottamaa tuloa. (KHO 2013:71). Mikäli kiinteistöä vuokrataan majoituskäyttöön, kuuluvat vuokratuotot pääsäännön mukaan kiinteistö- tulon lähteeseen. Poikkeuksen tähän voi kuitenkin aiheuttaa tilanne, jos- sa kiinteistö on vuokrattuna esimerkiksi opiskelijoiden tai näkövammais- ten asumiskäyttöön. Näissä tilanteissa tuotot saattavat kuulua myös hen- kilökohtaiseen tulolähteeseen. (VML 31/2009, s. 68). Kiinteistötulon käsi- te itsessään on hyvin vahvasti sidottu kiinteistön käsitteeseen ja omistus- suhteisiin. Mikäli yleishyödyllinen yhteisö edelleen vuokraa ensin itsel- leen vuokraamiaan tiloja ja kyse ei ole elinkeinotoiminnasta, ovat tulot verovapaita henkilökohtaisen tulolähteen tuloja. (Verohallinto 2016).

Palkansaajien koulutussäätiön omistaman, Nurmijärvellä sijaitsevan kiin- teistön käyttö jakautuu kaikkiin kolmeen edellä mainittuun kategoriaan.

Sen kiinteistön osan, joka on joko säätiön oman koulutustoiminnan tai HUMAKin koulutustoiminnan käytössä, katsotaan olevan yleisessä - tai yleishyödyllisessä käytössä, ja siitä saadut tuotot ovat näin ollen henkilö- kohtaisen tulolähteen tuloa. Ne kiinteistön osat, jotka ovat joko henkilös- tön tai muiden kuin lyhytkursseja käyvien opiskelijoiden majoituskäytös- sä, katsotaan olevan muussa, kuin yleisessä -, yleishyödyllisessä - tai elin- keinotoiminnan käytössä, ja näin ollen siitä saadut tuotot ovat pääsään-

nön mukaan kiinteistötuloa. Tulkinnanvaraisuutta aiheuttaa kuitenkin ai- kaisemminkin mainitut opiskelijoilta saadut majoitustuotot, joiden voi- daan katsoa kuuluvan myös henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Niistä kiinteistön osista, joiden katsotaan olevan elinkeinotoimintaa välittömästi - tai välillisesti palvelevassa käytössä, saadut tuotot verotetaan elin- keinotoiminnan tulona. Pitkä- ja lyhytaikaisten tilavuokrien kohdalla tulo- lähde ratkaistaan aina erikseen sen perusteella, liittyykö tilavuokraus elinkeinotoimintaan vai onko kyse täysin irrallisesta muusta toiminnasta.

Palkansaajien koulutussäätiön Tampereen yksikössä tapahtuvasta vuok- raustoiminnasta saadut tuotot ovat joko henkilökohtaisen tulolähteen - tai elinkeinotulolähteen tuloa. Säätiö ei omista tiloja ja harjoittaa niissä pääsääntöisesti yleistä - tai yleishyödyllistä toimintaa. Satunnaisesti ja ly- hytaikaisesti säätiö vuokraa koulutustilojaan myös täysin ulkopuolisille tahoille. Palkansaajien koulutussäätiö ei omista myöskään opiskelija- asuntoloina käytettyjä kiinteistöjä vaan on ensin vuokrannut ne itselleen.

Opiskelija-asunnot on tarkoitettu vain Palkansaajien koulutussäätiön omille opiskelijoille ja perittävien vuokrien tarkoituksena on ainoastaan kattaa kiinteistöjen vuokrauksesta syntyvät kustannukset. Yksitäisissä ti- lanteissa opiskelija-asunnoissa voidaan majoittaa myös Palkansaajien koulutussäätiön henkilökuntaa. Koska vuokraustoiminta ei ole avointa kaikille, voidaan katsoa, että vuokraustoiminta tapahtuu oman yleis- hyödyllisen toiminnan edesauttamiseksi. Vuokraustoimintaa ei myöskään harjoiteta voitontekotarkoituksessa, eikä asuntoja ole tarjolla rajoitta- mattomalle henkilöpiirille. Koska kyse ei ole omista kiinteistöistä, niistä saaduissa tuotoissa ei voi olla kyse kiinteistötulosta. Rajanveto täytyy siis tehdä elinkeinotoiminnan - ja henkilökohtaisen tulolähteen välille. Koska vuokraustoiminnassa ei täyty yleiset elinkeinotoiminnan tunnusmerkit ja toiminnassa on pääsääntöisesti kyse opiskelijoiden majoituskäytöstä, voi- taneen katsoa, että kiinteistöjen tuottamat vuokratuotot kuuluvat henki- lökohtaiseen tulolähteeseen. Mikäli asunnoissa majoitetaan säätiön hen- kilöstöä, on kuitenkin kyse elinkeinotoiminnasta.

Yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimintaa määritettäessä kiinnitetään erityistä huomiota siihen, täyttääkö toiminto tai toiminnot yleiset elin- keinotoiminnan tunnusmerkit. Tällaisia tunnusmerkkejä ovat esimerkiksi tuotteiden tai palveluiden kohdistuminen tavanomaisiin kauppatavaroi- hin tai suoritteisiin, toimiminen kilpailuolosuhteissa, tuotteiden tai palve- luiden markkinahintaisuus ja toiminnan säännöllisyys ja jatkuvuus. Toi- saalta huomiota kiinnitetään myös siihen, onko jokin toiminnoista TVL 23

§:n 3 momentissa kerrotun luonteista varojenkeräystä. (Verohallinto 2016). Palkansaajien koulutussäätiön yhdessä tytäryrityksensä Kiljavan- ranta Oy:n kanssa tarjoamat ravintola-, kokous- ja hotellipalvelut ovat elinkeinotoimintaa. Vahvan toiminnallisen yhteyden vuoksi myös Kilja- vanranta Oy:lta perittyjen tilavuokra- ja henkilöstöresursseihin liittyvien maksujen katsotaan kuuluvan elinkeinotulolähteeseen. Muiden lyhyt– ja pitkäaikaisten tilavuokrien tulolähteen ratkaisee se, liittyykö toimintaan säätiön tytäryrityksen palveluita vai onko kyse puhtaasti kiinteistön tuot-

tamasta tulosta. Elinkeinotoiminnaksi voidaan luokitella myös oppilastyöt ja muu yhteistoiminta opiskelijoiden ja sidosryhmien välillä. Alla on tau- lukkomuotoinen kuvaus Palkansaajien koulutussäätiön eri toiminnoista ja niiden tuloverotuksellisesta jakautumisesta:

Taulukko 1. Vapaasti muotoiltu taulukko Palkansaajien koulutussäätiön toiminnoista ja tuloverotuksellisesta asemasta.

TOIMINTA TULOVEROTUS

Koulutustoiminta Henkilökohtainen tulolähde, veroton,

*korttikoulutukset

HUMAK yhteistyö Henkilökohtainen tulolähde, veroton Säätiön tytäryritys Kiljavanranta Oy;

palvelutoiminta Elinkeinotoiminnan tulolähde, verollinen Säätiön tytäryritys Kiljavanranta Oy;

vuokratuotot

Elinkeinotoiminnan tulolähde, verollinen, toiminnallinen yhteys

Hotellitoiminta Elinkeinotoiminnan tulolähde, verollinen Opiskelija-asunnot (ei kansanopisto);

oma kiinteistö

Kiinteistötulon tulolähde, verollinen (hen- kilökohtainen tulolähde, VML 31/2009 s.

68)

Opiskelija-asunnot, vuokrakiinteistö Henkilökohtainen tulolähde, veroton Henkilökunta-asunnot, oma kiinteistö Kiinteistötulon tulolähde, verollinen Henkilökunta-majoitus,

vuokrakiinteistö Elinkeinotoiminnan tulolähde, verollinen Ulkopuolisten lyhytaikaiset tilavuok-

rat, oma kiinteistö, ei sisällä tytäryri- tyksen tarjoamia palveluita

Kiinteistötulon tulolähde, verollinen

Ulkopuolisten lyhytaikaiset tilavuok- rat, oma kiinteistö, sisältää tytäryri- tyksen tarjoamia palveluita

Elinkeinotoiminnan tulolähde, verollinen

Ulkopuolisten lyhytaikaiset tilavuok- rat, vuokrakiinteistö

Henkilökohtainen tulolähde, veroton tai elinkeinotoiminnan tulolähde, verollinen Oppilastyötuotot ja muu yhteistoimin-

ta opiskelijoiden ja sidosryhmien välillä

Elinkeinotoiminnan tulolähde, verollinen Muu varsinaisen toiminnan ulkopuo-

linen varainhankinta

Henkilökohtainen tulolähde, veroton tai elinkeinotoiminnan tulolähde, verollinen

3 ARVONLISÄVEROTUS JA TOIMINTOJEN JAKAUTUMINEN

Arvonlisäverotuksesta Suomessa säädetään arvonlisäverolaissa (myö- hemmin AVL) ja arvonlisäveroasetuksessa (myöhemmin AVA). Suomea ja muita EU:n jäsenvaltioita sitovia arvonlisäveropohjaan liittyviä säädöksiä löytyy myös EU:n lainsäädännöstä (2006/112/EY). EU-direktiivissä on vahvistettu yhteisön jäsenmaiden arvonlisäverotuksen yhteiset rajapin- nat, joiden mukaan jäsenvaltioiden on muotoiltava kansalliset säännök- sensä. Direktiivistä löytyy paitsi yksityiskohtaisia -, myös melko väljiä oh- jauksellisia ohjeita. Direktiivissä painotetaan erityisesti kilpailuneutraa- liutta, joten sen soveltaminen siten, että kilpailu vääristyy, ei ole sallittua.

(Myrsky 2014, s. 301 - 302). Seuraavissa alaluvuissa perehdytään arvonli- säverotuksen säädöksiin, sekä niiden vaikutukseen säätiön käytännön toiminnassa.

3.1 Yleistä arvonlisäverotuksesta

Arvonlisävero on kulutusvero, jonka lopullinen maksaja on kuluttaja. Pää- säännön mukaan arvonlisäverovelvollisia ovat kaikki ne, jotka liiketoimin- nan muodossa myyvät tai vuokraavat tavaroita tai suoritteita tai harjoit- tavat niihin rinnastettavaa toimintaa. Tavaroiksi luokitellaan kaikki aineel- liset hyödykkeet sekä erilaiset energiahyödykkeet, kuten esimerkiksi säh- kö ja lämpö. Palveluiksi luokitellaan kaikki muu liiketoiminnan muodossa myytävä. Koska arvonlisäveron lopullinen maksaja on kuluttaja, on tava- ran myyjällä oikeus vähentää arvonlisävero kaikista sellaisista toiselta ar- vonlisäverovelvolliselta tehdyistä hankinnoista, jotka liittyvät hänen liike- toimintaansa. (Myrsky 2014, s. 37).

Suomessa arvonlisäveroa tilitetään palveluiden ja suoritteiden myynnistä, tavaroiden ja palveluiden yhteisöhankinnoista, ja maahantuonnista EU:n ulkopuolelta. Tavaran myynti toisessa EU-valtiossa sijaitsevalle - ja omas- sa maassaan arvonlisäverovelvolliselle yrittäjälle, on verotonta yhteisö- myyntiä. Mikäli tavara taas myydään EU-alueen ulkopuolelle, on kyse ve- rottomasta viennistä. (Myrsky 2014, s. 301). Palveluiden osalta myynti- maasäännökset määrittävät sen, millä valtiolla on arvonlisäverotusoikeus.

AVL 64 - 69 §:ssä määritetään, milloin palvelun myynnin katsotaan tapah- tuvan Suomessa ja siitä on tilitettävä Suomen arvonlisävero. (Verohallinto 2010). AVL:ssa erikseen määritetyissä tilanteissa arvonlisäveroa voi jou- tua tilittämään, vaikka varsinaista kaupankäyntiä ei tapahtuisikaan. Tällai- sen tilanteen voi aiheuttaa esimerkiksi elinkeinotoimintaan kuuluvan ta- varan omaan käyttöönotto, sekä kiinteistöhallintapalveluiden – ja ravin- tola- ja ateriapalveluiden ottaminen omaan käyttöön. (AVL 1501/1993).

Myynnin arvonlisäverollisuuteen liittyvistä poikkeuksista säädetään AVL 4 luvussa (AVL 1501/1993 § 4). Ainoastaan laissa erikseen mainitut tuot- teet, ja palvelut voivat olla arvonlisäverotuksen ulkopuolella. Tällaisia poikkeuksia ovat esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoitopalvelut, sekä osa

koulutuspalveluista. Jos yhteisö käy kauppaa ainoastaan AVL 4 luvussa määritetyillä suoritteilla, se ei ole toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen.

Tämä koskee myös yleishyödyllisiä yhdistyksiä ja säätiöitä. Mikäli suorit- teen myynnistä ei tarvitse tilittää arvonlisäveroa, ei siihen kohdistuvista hankinnoista myöskään saa tehdä arvonlisäverovähennyksiä. Näin arvon- lisäverotuksen ulkopuolelle jäävän suoritteen myyjä on ikään kuin kulut- tajan asemassa. (Myrsky 2014, s. 37). Suomessa on käytössä kolme eri ar- vonlisäverokantaa. Alla olevassa taulukossa on kuvattuna eri verokannat ja niiden alaiset tuotteet ja palvelut:

Taulukko 2. Vapaasti muotoiltu taulukko arvonlisäverokannoista ja niiden alaisista tuot- teista ja palveluista

VEROKANTA KUVAUS VEROKANNASTA VEROKANNAN ALAISET TUOTTEET JA PALVELUT 24 % Yleinen arvonlisäverokanta Useimmat tuotteet ja palvelut

14 % 1. alennettu verokanta Elintarvikkeet, rehu, ravintola- ja ate- riapalvelut

10 % 2. alennettu verokanta

Kirjat, lääkkeet, liikuntapalvelut, eloku- vanäytökset, kulttuuri- ja viihdetilai- suuksien sisäänpääsy, henkilökuljetus, majoituspalvelut ja televisio – ja yleis- radiotoiminnasta saadut korvaukset

Mikäli yritys tai yhteisö harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa, on sen ilmoittauduttava arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Ilmoittautumi- nen ei kuitenkaan ole pakollista, mikäli tilikauden eli 12 kuukauden liike- vaihto jää alle 10 000 euron. Lyhyemmän tai pidemmän tilikauden liike- vaihto on soviteltava siten, että se vastaa 12 kuukauden liikevaihtoa.

Vaikka liikevaihto jäisi alle 10 000 euron, yritys tai yhteisö voi silti ilmoit- tautua arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Jos arvonlisäverovelvollisen yrityksen tai yhteisön toiminta on pienimuotoista, ja sen 12 kuukauden ti- likauden liikevaihto jää alle 30 000 euron, voi se saada alarajahuojennus- ta maksettavasta arvonlisäverosta. Jos arvonlisäverollinen toiminta päät- tyy, tulee yrityksen tai yhteisön tehdä viipymättä lopettamisilmoitus ve- rohallintoon. (Verohallinto 2017).

Arvonlisävero kuuluu niin sanottuihin oma-aloitteisiin veroihin. Tämä tar- koittaa sitä, että arvonlisävero on itse ilmoitettava ja maksettava yrityk- sen tai yhteisön verokauden mukaisesti. Arvonlisäverokausi voi olla kuu- kausi, neljännesvuosi tai kalenterivuosi. Verohallintoon ilmoitetaan tili- tettävät ja vastaavasti vähennettävät arvonlisäverot, ja näiden erotukse- na muodostuvan summan yritys tai yhteisö maksaa verohallinnon anta- mien maksutietojen mukaisesti. Mikäli ostojen vähennettävät arvonli- säverot ovat myyntien tilitettäviä arvonlisäveroja suuremmat, verohallin- to hyvittää negatiivisen saldon joko palauttamalla summan yrityksen tai yhteisön pankkitilille, tai huomioimalla sen muiden verojen tai seuraavien arvonlisäverojen hyvityseränä. Arvonlisäverot, kuten muutkin oma-

aloitteiset verot, ilmoitetaan Verohallintoon sähköisen OmaVero- palvelun kautta. Verohallinto ei enää vuoden 2016 jälkeen ole ottanut vastaan paperisia arvonlisäveroilmoituksia kuin poikkeustapauksissa. (Ve- rohallinto 2017).

3.2 Yleishyödyllinen yhteisö ja arvonlisäverotus

Yleishyödylliset yhteisöt ovat arvonlisäverotuksellisesti poikkeuksellisessa asemassa muihin toimijoihin nähden. Kansainvälisissä arvonlisäverojär- jestelmissä yleishyödylliset yhteisöt on yleensä vapautettu arvonlisävero- velvollisuudesta sen toiminnan osalta, joka on niiden yleishyödylliseen tarkoitukseen liittyvää. Euroopan Unionin arvonlisäverodirektiivin 132 ar- tiklasta löytyy pakottavia säädöksiä yleishyödyllisten toimintojen arvonli- säverovapautuksista. Direktiivissä on kuitenkin jätetty harkintavaltaa jä- senvaltiolle siten, että vapautuksissa voidaan jossain määrin ottaa huo- mioon myös kansallisia olosuhteita. EU-lainsäädännön nojalla Suomenkin on kuitenkin ollut välttämätöntä vapauttaa yleishyödylliset yhteisöt ar- vonlisäverovelvollisuudesta määrätyiltä osin. (Myrsky 2014, s. 302).

Yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverovelvollisuudesta on säädetty AVL 4 §:ssä. Säädöksen mukaan, TVL 22 §:n tarkoittama yleishyödyllinen yhteisö on toimintansa tuloista arvonlisäverovelvollinen vain niiltä osin, kun niitä pidetään mainitun lain 23 §:n mukaisina veronalaisina elinkei- notuloina. (Myrsky 2014, s. 307). Poikkeuksen yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoiminnan arvonlisäverollisuuteen aiheuttaa kiinteistön käyttö- oikeuden luovutus. Kiinteistön käyttöoikeuden myynnistä ei automaatti- sesti tarvitse suorittaa arvonlisäveroa, sillä se on AVL 27 §:ssä vapautettu verosta. Säädös vapauttaa yleishyödyllisenkin yhteisön kiinteistöstä saa- tavat vuokratuotot arvonlisäverosta, vaikka toiminnasta saatujen tulojen katsottaisiinkin olevan elinkeinotuloa. (Myrsky 2014, s. 316).

Yleishyödyllinen yhteisö on kuitenkin arvonlisäverovelvollinen ravintola–

ja ateriapalvelujen omaan käyttöön ottamisesta siten, kuin AVL 25 §:ssä säädetään, ja kiinteistönhallintapalveluiden omaan käyttöön ottamisesta siten, kuin AVL 32 §:ssä säädetään (AVL 1501/1993 § 4). Edellä mainittu- jen velvoitteiden lisäksi, yleishyödyllinen yhteisö joutuu tilittämään veroa myös Suomessa tapahtuvasta maahantuonnista, ja joissain tilanteissa myös yhteisöhankinnoistaan (Myrsky 2014, s. 307).

Vaikka arvonlisäverovelvollisuutta ei yleishyödylliselle yhteisölle AVL 4 §:n mukaan muutoin muodostuisikaan, voi se silti vapaaehtoisesti hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi siltä osin, kun sen toiminta täyttää liiketoimin- nan tunnusmerkit. Samankaltainen vapaaehtoinen hakeutuminen on mahdollista myös kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisen osalta. (AVL 1501/1993 § 12 ja § 30).

Mikäli yleishyödylliselle yhteisölle muodostuu arvonlisäverojen tilitysvel- vollisuus jonkin toiminnon tai toimintojen osalta, muodostuu sille vastaa-

vasti arvonlisäverojen vähennysoikeus. Vähennysoikeus koskee hankinto- ja, jotka on tehty toiselta arvonlisäverovelvolliselta, ja nimenomaisesti arvonlisäverollista toimintaa varten. Yleishyödyllisen yhteisön, joka har- joittaa sekä arvonlisäverotonta, että -verollista toimintaa, tulee huomioi- da se, että arvonlisäverojen vähennysoikeutta ei verottomien toimintojen osalta ole. (Verohallinto 2016).

3.3 Eräät poikkeukset myynnin arvonlisäverollisuudessa (AVL § 27 ja § 39 - 40) Kiinteistön käyttöoikeuden luovutukset ovat AVL 27 §:n mukaan vapau- tettu arvonlisäverosta. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisen yhtey- dessä suoritettu sähkön, lämmön, veden tai muun sellaisen luovuttami- nen on säädöksen mukaan myös arvonlisäverotonta. AVL 29 §:ssä on tar- kennettu sitä, missä tilanteissa arvonlisäveroa tilitetään riippumatta siitä, mitä AVL 27 §:ssä on säädetty. Säädöksen mukaan arvolisäveroa tulee ti- littää esimerkiksi tilanteissa, joissa kiinteistöä käytetään hotelli– tai leirin- täaluetoiminnassa, tai alueita vuokrataan kulkuneuvojen paikoitustiloiksi.

Arvonlisäveroa tilitetään myös silloin, jos vuokrataan kiinteistöön pysy- västi asennettuja koneita ja laitteita. (AVL § 27 ja § 29).

Palkansaajien koulutussäätiö ei ole arvonlisäverovelvollinen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta niiltä osin, kun tuottojen katsotaan ole- van henkilökohtaisen tulolähteen – tai kiinteistön tuloja. Säätiö on elin- keinotoimintaankin luettavien vuokratuottojen osalta ainoastaan rajalli- sesti arvonlisäverovelvollinen, sillä se ei ole hakeutunut arvonlisäverovel- vollisten rekisteriin kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Arvonli- säverotonta kiinteistöstä saatavaa elinkeinotoiminnan tuottoa ovat tytär- yritykseltä saadut vuokratuotot, sekä vuokrakiinteistöstä saatavat -, hen- kilöstön majoitukseen liittyvät tuotot. Tytäryrityksen kanssa solmittu vuokrasopimus ei sisällä koneita ja laitteita, joten arvonlisäverovelvolli- suutta ei myöskään niiden kautta pääse muodostumaan. Arvonlisäverol- lista sen sijaan ovat hotellitoimintaan liittyvät majoitustuotot, sekä ne ly- hytaikaiset tilavuokrat, jotka luokitellaan elinkeinotoiminnaksi. Koska ar- vonlisäverojen tilitysvelvollisuus ja vähennysoikeus ovat sidoksissa toi- siinsa, säätiöllä ei ole arvonlisäverovähennysoikeutta niiden elin- keinotoiminnan hankintojen osalta, joista ei ole arvonlisäveron tilitysvel- vollisuutta.

Arvonlisäverolain 39 - 40 §:ssä säädetään eräiden koulutuspalveluiden arvonlisäverottomuudesta. Arvonlisäverotonta on yleissivistävä – ja am- matillinen koulutus, taiteen perusopetus ja korkeakouluopetus, jota jär- jestetään lain nojalla tai, joita valtio rahallisesti tukee. Koulutuksen järjes- täjänä voi olla valtio, kunta tai yksityinen taho, kuten yleishyödyllinen yh- teisö. Mikäli koulutus ei ole lain nojalla toteutettu tai valtion rahallisesti tukema, on se pääsäännön mukaan myös arvonlisäverollinen. (Myrsky 2014, s. 371). Arvonlisäverollisia ovat esimerkiksi liiketaloudellisin perus- tein järjestetyt koulutukset, ja erilaiset henkilöstökoulutukset. Poikkeuk- sen arvonlisäverollisuuteen aiheuttavat kuitenkin henkilöstökoulutukset,

joita tarjoaa sellainen yleishyödyllinen yhteisö, joka ei harjoita liiketoi- mintaa. Samoin arvonlisäverotonta on yleensä muun verotonta koulutus- toimintaa harjoittavan tahon henkilöstökoulutukset. (Myrsky 2014, s. 371 - 372). Henkilöstökoulutusten arvonlisäverollisuutta määritettäessä kiin- nitetään erityishuomiota siihen, tapahtuuko niiden myynti niin sanotusti kilpailuolosuhteissa (Verohallinto 2015). Verottoman koulutuspalvelun yhteydessä tarjottavat tavanomaiset palvelut ja tavarat ovat myös arvon- lisäverottomuuden piirissä. Niin ikään arvonlisäverottomia ovat ravinto- la– ja ateriapalvelut, joita oppilaitoksessa tarjotaan koulutuksen yhtey- dessä koulutuksensaajille. (AVL § 39). Koska yleisten arvonlisäveroa kos- kevien periaatteiden mukaan, kaikki liiketoiminnan muodossa harjoitettu toiminta on arvonlisäverollista, tulee verottomuussäädöksiä tulkita sup- peasti. Esimerkiksi koulutuksen yhteydessä koulutuksensaajalle tarjotut oheismateriaalit ovat verottomia, mutta jos koulutukseen osallistuvat oppilaat valmistavat oppilastöinä palveluita tai tavaroita, ovat ne yleensä verollisia. (Verohallinto 2015).

Harvoja poikkeuksia lukuun ottamatta, Palkansaajien koulutussäätiön tuottamat koulutuspalvelut ovat arvonlisäverottomia, sillä pääosa niistä on valtionosuusrahoitteisia ja lain nojalla tuotettuja. Ne koulutukset, jot- ka eivät täytä valtionosuusrahoituksen vaatimuksia, eivät sisällöltään, to- teutustavaltaan tai hinnoittelultaan merkittävästi poikkea valtionosuus- rahoitteisista koulutuksista, joten niiden katsotaan kuuluvan samaan ko- konaisuuteen. Poikkeuksen arvonlisäverottomuuteen saattavat aiheuttaa muusta toiminnasta irrallisena ulkopuolisille myytävät korttikoulutukset.

Korttikoulutuksiin liittyvä valtion rahoitus on muutospaineiden alla ja yk- sittäisenä koulutuskokonaisuutena niiden toteutus ei tapahdu lain vel- voittamana. Lisäksi korttikoulutuksia tarjoavat myös monet muut oppilai- tokset, joten niiden tarjonnan voidaan lähes poikkeuksetta katsoa tapah- tuvan markkinaehtoisesti ja kilpailuolosuhteissa. Koska verottomuussää- döksiä tulee tulkita suppeasti, ulkopuolisille myytävät korttikoulutukset on turvallisinta luokitella arvonlisäveronalaiseksi elinkeinotoiminnaksi.

Arvonlisäverottomissa koulutuspalveluissa verottomuus koskee myös koulutuksen yhteydessä tarjottuja tavanomaisia tuotteita ja palveluita, kuten majoitus-, sekä ateria– ja ravintolapalveluita. Tuloverotuksellisesti niistä saadut tuotot kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Poik- keuksen aiheuttavat kuitenkin kurssitoiminnan ulkopuolisten opiskelijoi- den majoitustuotot, jotka oman kiinteistön tuottamina voidaan lukea myös arvonlisäverottomaksi kiinteistötuloksi. Koska säätiön tuottamien koulutuspalveluiden osalta ei ole arvonlisäveron tilitysvelvollisuutta, ei niihin kohdistuvien hankintojen osalta ole myöskään arvonlisäverojen vä- hennysoikeutta.

3.4 Arvonlisäverovelvollisuus veronalaisesta elinkeinotoiminnasta (AVL § 4)

Myös yleishyödyllisten yhteisöjen saamien tulojen arvonlisäverollisuuden perusteet nojaavat AVL 1.1 §:n 1 kohdan säädöksiin. Säädöksen mukaan

arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa ja Suomessa tapahtuvasta suoritteen myynnistä. AVL:ssa tarkoitetulla liiketoiminnalla ei tarkoiteta täsmälleen samaa, kuin TVL:n elinkeinotoiminnalla tai liike- toiminnan käsitteellä yleensä, vaan se on näitä käsitteitä laaja-alaisempi.

Laajempi tulkinta perustuu muun muassa arvonlisäverotuksen neutraa- liustavoitteisiin. AVL:ssa tarkoitetuksi liiketoiminnaksi voidaan tulkita toiminta, joka on esimerkiksi ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa tai usein toistuvaa ja riskipitoista. Suoritteiden myyminen ilman katetta eli niin sanottuun omakustannushintaan ei myöskään takaa sitä, että toimin- taa ei voitaisi pitää esimerkiksi ansiotarkoituksessa toteutettuna ja näin myös arvonlisäverolain tarkoittamana liiketoimintana. Tällaisessa tilan- teessa huomiota kiinnitetään toiminnan luonteeseen ja arviointi tehdään sen perusteella. (Myrsky 2014, s. 308, s. 313).

Mikäli yleishyödyllisen yhteisön toiminnan katsotaan tapahtuvan AVL:n tarkoittamassa liiketoiminnan muodossa, kiinnitetään huomiota seuraa- vaksi AVL 4 §:n säädöksiin. Säädöksen mukaan arvonlisäverovelvoite kos- kee ainoastaan sitä tulonosaa, jonka katsotaan muodostuvan veronalai- sesta elinkeinotoiminnasta. Yleishyödyllisen yhteisön ei siis tarvitse tilit- tää arvonlisäveroa sellaisista tuloista, joita ei pidetä sen veronalaisina elinkeinotuloina, vaikka toiminta muutoin tapahtuisikin AVL:n tarkoitta- massa liiketoiminnan muodossa. (Myrsky 2014, s. 314). Arvonlisäverovel- vollisuuden vähäisen toiminnan rajat koskevat kuitenkin myös yleis- hyödyllisiä yhteisöjä. Mikäli elinkeinotoiminnan tuotot eivät 12 kuukau- den tilikauden aikana ylitä 10 000 euroa, arvonlisäverovelvollisuutta ei muodostu, eikä arvonlisäveroa näin ollen tarvitse suorittaa. (Verohallinto 2017).

Koska vähäisen toiminnan raja ylittyy, Palkansaajien koulutussäätiö on arvonlisäverovelvollinen hotelli- ja majoitustoimintaan, sekä säätiön ty- täryritys Kiljavanranta Oy:n palvelutoimintaan liittyvistä elinkeinotoimin- nan tuotoista. Arvonlisäverovelvollisuus säätiölle muodostuu myös esi- merkiksi oppilastöiden ja muun oppilaiden ja sidosryhmien välisen yhteis- toiminnan tuotoista. Tiettyihin koulutuspalveluihin ja muuhun varsinaisen toiminnan ulkopuoliseen varainhankintaan liittyvä arvonlisäverovelvolli- suus joudutaan selvittämään tapauskohtaisesti. Koska Palkansaajien kou- lutussäätiölle muodostuu arvonlisäverojen tilitysvelvollisuus osasta elin- keinotoimintaa, on sillä oikeus vähentää hankintojen arvonlisävero niiltä osin, kun hankinnat kohdistuvat tilitysvelvollisuuden alaisiin toimintoihin.

Koska osa säätiön kustannuksista muodostuu sekä arvonlisäverollisen, et- tä –verottoman toiminnan harjoittamisesta, joudutaan kustannukset ja- kamaan eri toimintojen kesken. Käytettävistä jakoperusteista säätiö voi päättää itse, mutta jakoperusteen tulee olla sellainen, että se tuottaa mahdollisimman oikean lopputuloksen (AVL § 102, § 117).

3.5 Ravintola- ja ateriapalvelujen omaan käyttöön otto (AVL § 25)

Yleishyödylliselle yhteisölle voi muodostua arvonlisäverovelvollisuus ra- vintola- ja ateriapalvelujen omaan käyttöön otosta AVL 25 §:ssä säädetyin edellytyksin. Ravintola– ja ateriapalvelujen omaan käyttöön otosta on ky- se silloin, kun työnantaja luovuttaa omassa ruokalassaan valmistettuja tai ulkopuoliselta ravintolalta ostettuja aterioita työntekijöille vastikkeetta.

Omaan käyttöön ottoon liittyvän arvonlisäverollisuuden edellytyksenä on kuitenkin se, että työantaja harjoittaa toimintaa, jota voidaan pitää liike- toimintana. Toiminnan ei kuitenkaan tarvitse välttämättä muutoin olla arvonlisäverollista. Yleiset arvolisäverovelvollisuuden alarajat vaikuttavat myös silloin, kun selvitetään, onko ravintola- ja ateriapalveluiden oman käytön osalta suoritettava veroa. (Verohallinto 2014).

Mikäli omaan käyttöön otosta on suoritettava veroa, pidetään veron pe- rusteena verotonta ostohintaa tai sitä alempaa todennäköistä luovutus- hintaa. Mikäli ravintola- ja ateriapalvelut on itse tuotettu, on veron pe- rusteena suoritteen tuottamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kus- tannukset. Välillisiä kustannuksia ei ole välttämätöntä erikseen selvittää vaan niiden määränä voi halutessaan pitää 22 %:n osuutta välittömistä kustannuksista. (Verohallinto 2014). Mikäli ravintola- ja ateriapalveluista täytyy tilittää arvonlisävero, on verolliseen toimintaan kohdistuvien han- kintojen osalta myös arvonlisäverojen vähennysoikeus. Ravintola- ja ate- riapalvelujen omaan käyttöön oton arvonlisäverokanta on 24 %. Alla on esimerkkilaskelma ravintola- ja ateriapalvelujen omaan käyttöön ottoon liittyvästä arvonlisäverosta:

Kuva 1. Laskelma ravintola – ja ateriapalveluiden oman käytön arvonlisäveron kustan- nusvaikutuksesta tilanteessa, jossa työnantaja ylläpitää omissa ruokalatiloissaan henki- löstöruokalaa ja luovuttaa ateriat henkilöstölle vastikkeetta.

Palkansaajien koulutussäätiö ei harjoita henkilöstöruokalatoimintaa. Sää- tiön ruokala tuottaa ravintola- ja ateriapalveluita ainoastaan verottoman koulutustoiminnan käyttöön. Henkilöstöruokailutoiminta kuuluu säätiön tytäryritys Kiljavanranta Oy:n liiketoimintaan.

ALV PERUSTE LOPPUSUMMA

Aterian välittömät kustannukset ilman ALV 5,75 € Aterian välilliset kustannukset:

22 %: 5,75 eurosta 1,27 €

Arvonlisäveron peruste yht. 7,02 €

josta ALV 24 % yht. 1,68 €

Aterian hinta (sis. ALV 24 %) 8,70 €

3.6 Kiinteistöhallintapalveluiden omaan käyttöönotto (AVL § 32)

Mikäli yleishyödyllinen yhteisö omistaa tai hallitsee kiinteistöä, jota käy- tetään yhteisön täysin - tai osittain verottomassa toiminnassa, ja yhteisö teettää omalla henkilökunnallaan esimerkiksi kiinteistön korjaus- tai sii- voustöitä, muodostuu yhteisölle yleensä arvonlisäverovelvollisuus kiin- teistöhallintapalveluiden omaan käyttöön ottamisesta. Kiinteistönhallin- tapalveluiksi luokiteltavien töiden kartoittamisessa on syytä olla tarkkana, sillä arvonlisäverojen tilitysvelvollisuutta ei muodostu muusta, kuin varsi- naisista kiinteistön huolto- ja siivoustöistä. Mikäli esimerkiksi siivous ja asuntolan liinavaatehuolto tehdään samojen työntekijöiden toimesta, voidaan liinavaatehuoltoon sisältyvä työaika ja palkkakustannukset jättää huomiotta, sillä kyse ei niiltä osin ole siivoamiseksi luokiteltavista kiinteis- tönhallintapalveluista. Jotta kokonaistyöajasta saadaan selvitettyä se osuus, minkä osalta ei muodostu arvonlisäverojen tilitysvelvollisuutta, tu- lee tämä erikseen selvittää, ja suorittaa töiden osalta jonkinlainen mitoi- tus, jonka perusteella työhön kohdistuvat palkkakustannukset voidaan osittaa.

Yleisenä verovelvoitteen edellytyksenä on se, että kiinteistöhallintapalve- luiksi luettavien töiden osalta vuotuiset palkkakustannukset sosiaalikului- neen ovat enemmän, kuin 50 000 euroa. Alarajaa laskettaessa Kansanelä- kelaitoksen maksamaa sairausajan palkkaa ei tarvitse ottaa huomioon.

50 000 euron raja on kiinteistön omistaja- ja haltijakohtainen, joten mikä- li yhteisö omistaa tai hallinnoin useampia kiinteistöjä, palkka– ja sosiaali- kustannukset lasketaan kaikkien osalta yhteen rajan ylittymistä arvioita- essa. Tilitettävän arvonlisän perusteena on välittömien ja välillisten kus- tannusten yhteismäärä. (Verohallinto 2014). Mikäli kiinteistöhallintapal- veluista tilitetään arvonlisäveroa, saa siihen kohdistuvista hankinnoista vastaavasti tehdä myös arvonlisäverovähennyksen. Kiinteistöhallintapal- veluiden omaan käyttöön oton arvonlisäverokanta on 24 %. Alla on esi- merkkilaskelma liittyen kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön arvon- lisäveroon perustilanteessa:

Kuva 2: Laskelma kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön arvonlisäverosta.

Kiinteistöhallintapalveluiden omaan käyttöön ottoon liittyvää arvonli- säveroa tilitetään ainoastaan siltä osin, kun toiminnan katsotaan liittyvän

ALV PERUSTE LOPPUSUMMA

Kiinteistöhallintapalveluhenkilöstön palkat yht. 15 450,25 €

Sosiaalikustannukset yht. 3775,45 €

Arvonlisäveron peruste yht. 19 225,70 €

josta ALV 24 % yht. 4614,17 €

Kiinteistöhallintapalveluiden hinta (sis. ALV 24 %) 22974,47 €

yleishyödyllisen yhteisön taloudelliseen toimintaan. Vaikka toiminnan ei yleisen arvonlisäverovelvollisuuden näkökulmasta tarvitsekaan tapahtua liiketoiminnan muodossa, sen on kuitenkin kuuluttava EU:n arvonlisäve- rodirektiivin soveltamisalaan ja tapahduttava elinkeinonharjoittajan omi- naisuudessa. (Verohallinto 2014). Suomenkin oikeuskäytännöstä löytyy runsaasti tapauksia, joissa on otettu kantaa siihen, mitä voidaan pitää ta- loudellisena toimintana. Korkein Hallinto-oikeus on ottanut kantaa esi- merkiksi siihen, voidaanko ammatillista koulutusta, jonka rahoitus tapah- tuu 90 prosenttisesti valtion avustuksilla, pitää sellaisena taloudellisena toimintana, jonka osalta kiinteistöhallintapalveluiden arvonlisäveroa tulisi tilittää. KHO arvioi, että opiskelijoilta perityn 10 prosentin maksuosuuden ei voitu katsoa olevan todellinen vastasuoritus tarjotuista palveluista, ja näin ollen koulutuspalvelujen myyntiä ei pidetty taloudellisena toiminta- na. (KHO 10.12.2013 T 3862).

Palkansaajien koulutussäätiö tuottaa kiinteistöhallintapalveluita omalla henkilökunnalla ja on näin ollen velvollinen tilittämään arvonlisäveroa niiltä osin, kun kiinteistönhallintapalvelut kohdistuvat sen verottomiin – ja taloudellisiin toimintoihin. Arvonlisäveron tilitysvelvollisuutta ei kui- tenkaan muodostu ammatillisen lisäkoulutuksen osalta, sillä sitä ei rahoi- tusrakenteensa vuoksi voida pitää taloudellisena toimintana. Säätiölle ei muodostu veron tilitysvelvollisuutta myöskään siistijöiden palkkakustan- nuksista niiltä osin, kun ne kohdistuvat asuntola- ja hotellihuoneiden lii- navaatehuoltoon. Koska kiinteistöhallintapalveluiden arvonlisäverojen ti- litysvelvollisuus koskee ainoastaan osaa Palkansaajien koulutussäätiön toiminnoista, tulee säätiön selvittää tilitysvelvollisuuden piiriin kuuluvien toimintojen osuus jollakin sellaisella laskentaperusteella, joka antaa mahdollisimman totuudenmukaisen kuvan toimintojen jakautumisesta ja siinä tapahtuvista muutoksista. Veron perusteena käytettävistä palkoista säätiöllä on oikeus vähentää saadut sairaus- ja äitiyspäivärahat, sillä hen- kilöt eivät poissaolonsa aikana tuota kiinteistöhallintapalveluita. Veron perusteesta on oikeus vähentää myös se osuus palkkakustannuksista, jonka katsotaan kuuluvan Kiljavanranta Oy:lle tuotettujen henkilöstöpal- velujen kustannukseksi, sillä kyse ei ole verottomasta toiminnasta vaan elinkeinotoiminnasta. Palkansaajien koulutussäätiöllä on oikeus vähentää oman käytön arvonlisäverotuksen piiriin kuuluvien -, kiinteistöhallintapal- veluihin kohdistuvien hankintojen arvonlisävero.

3.7 Tavaran maahantuonti (AVL § 86) ja yhteisöhankinnat (AVL § 26)

Yleishyödylliset yhteisöt voivat joutua tilittämään arvonlisäveroa Suo- meen myös palveluiden ja tavaroiden maahantuonnista sekä yhteisöhan- kinnoista. Maahantuonnista on kyse silloin, kun tuote tai palvelu ostetaan Euroopan Unionin ulkopuolelta ja yhteisöhankinnasta taas silloin, kun tuote tai palvelu ostetaan Euroopan Unionin rajojen sisäpuolelta. Poik- keuksen edelliseen luo Ahvenanmaan maakunta, joka ei kuulu Euroopan Unionin arvonlisävero– ja valmisteveroalueeseen. Asiasta on sovittu Suomen EU-liittymissopimuksen teon yhteydessä. Ahvenanmaan maa-

kunnan ja Euroopan Unionin välisiin tavaroiden myynteihin ja siirtoihin sovelletaan samoja sääntöjä, kuin kolmansien maiden kanssa käytävään kauppaan. (Verohallinto 2010).

Jos yleishyödyllinen yhteisö ostaa tavaroita niin sanotuilta kolmansilta mailta, on se velvollinen maksamaan hankinnoistaan arvonlisäveron Suomeen tullauksen yhteydessä. Jos taas kyse on yhteisöhankinnasta, määräytyy arvonlisäverojen tilitysvelvollisuus Suomeen yleisen arvonli- säverovelvollisuuden tai hankintojen yhteissumman perusteella. Mikäli yleishyödyllinen yhteisö harjoittaa arvonlisäverollista toimintaa, se on ai- na arvonlisäverovelvollinen myös EU-alueelta tekemistään tavaraostoista.

Mikäli yhteisö ei harjoita arvonlisäverollista toimintaa, määräytyy EU- tavarahankintoihin liittyvä arvonlisäveron tilitysvelvollisuus sen mukaan, ylittääkö hankintojen veroton yhteisarvo 10 000 euroa. Arvonlisäveron ti- litysvelvollisuus lankeaa myös silloin, kun edellisen kalenterivuoden EU- tavarahankintojen veroton yhteisarvo on ylittänyt 10 000 euroa. (Vero- hallinto 2017).

Mikäli kyse on palveluostosta ulkomailta, ratkeaa arvonlisäveron tilitys- velvollisuus palvelun myyntimaan perusteella. Myyntimaan määräytymi- seen taas vaikuttaa se, onko yleishyödyllinen yhteisö elinkeinonharjoitta- jan vai kuluttajan asemassa. Mikäli yhteisön katsotaan olevan elinkeinon- harjoittajan asemassa, verotetaan palveluosto siinä maassa, jossa ostaja sijaitsee. Jos taas yhteisöä pidetään kuluttajan kaltaisena, verotetaan pal- veluosto siinä maassa, jossa myyjä sijaitsee. Yleishyödyllisen yhteisön kat- sotaan arvonlisäverovelvollisuudesta riippumatta olevan elinkeinonhar- joittajan asemassa, mikäli se itse myy tavaroita tai palveluita. Luonnolli- sesti yleishyödyllinen yhteisö on elinkeinonharjoittajan asemassa myös silloin, kun se on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. (Verohal- linto 2017). Mikäli maahantuonnin ja yhteisöhankintojen osalta muodos- tuu arvonlisäverovelvollisuus, muodostuu samalla verolliseen toimintaan tarkoitettujen hankintojen arvonlisäverovähennysoikeus. Alla on esi- merkkilaskelma yhteisöhankintojen arvonlisäverosta:

Kuva 3: Laskelma yhteisöhankintojen tilitettävän – ja vähennettävän arvonlisäveron vai- kutuksesta tavaraostojen hintaan.

Maahantuontia Palkansaajien koulutussäätiö ei ainakaan toistaiseksi har- joita, joten arvonlisäverovelvollisuutta ei sitä kautta synny. Yhteisöhan- kintoja säätiö sen sijaan tekee ja on velvollinen tilittämään niistä arvonli- säveron niin palveluiden -, kuin tavaroidenkin osalta. Säätiö on palvelui- den myyntimaasääntöjen mukaan elinkeinonharjoittajan asemassa, sillä

ALV PERUSTE LOPPUSUMMA

Yhteisöhankinnat, tavaraostot netto 1500 €

joista ALV 24 % 360 €

Yhteisöhankintojen hinta (sis. ALV 24 %) 1735,50 €

se itse myy tavaroita ja palveluita ja on lisäksi merkittynä arvonlisävero- velvollisten rekisteriin. Palkansaajien koulutussäätiön euroalueen sisäis- ten tavarahankintojen veroton arvo on edellisen kalenterivuoden aikana ylittänyt 10 000 euron rajan, joten arvonlisäverovelvollisuus muodostuu sitäkin kautta. Säätiöllä on oikeus vähentää yhteisöhankintojen arvonli- sävero niiltä osin, kun tuotteet tai palvelut kuuluvat arvonlisäverollisen liiketoiminnan hankintoihin. Verottoman toiminnan käyttöön hankittujen palveluiden ja tavaroiden osalta ostojen arvonlisäveroa ei saa vähentää.

3.8 Arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen (AVL § 12)

Mikäli yleishyödyllinen yhteisö harjoittaa AVL:ssa tarkoitettua liiketoimin- taa, mutta ei kuitenkaan AVL 4 §:n mukaan ole arvonlisäverovelvollinen toiminnastaan, voi se silti vapaaehtoisesti hakeutua arvonlisäverovelvol- listen rekisteriin. Vapaaehtoisesta hakeutumisesta säädetään AVL 12

§:ssä. Arvonlisäverovelvolliseksi voi hakeutua myös vähäisestä toiminnas- ta eli tilanteissa, joissa AVL:ssa tarkoitetun liiketoiminnan tilikauden ai- kainen liikevaihto jää alle 10 000 euron. Vapaaehtoinen arvonlisäverovel- volliseksi hakeutuminen ei muuta yleishyödyllisen yhteisön tuloverotuk- sellista asemaa. (Myrsky 2014, s. 321 - 323).

Vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuvalla on samankaltai- nen oikeus vähentää liiketoimintaansa varten tehtyjen hankintojen ar- vonlisävero kuin niillä, jotka ovat arvonlisäverovelvollisia lain nojalla. Mi- käli yleishyödyllinen yhteisö ei ole arvonlisäverovelvollinen AVL 4 §:n mu- kaan eikä se myöskään vapaaehtoisesti hakeudu verovelvolliseksi, sillä ei ole oikeutta vähentää hankintojensa arvonlisäveroa ja se on näin ollen kuluttajan kaltaisessa asemassa. (Myrsky 2014, s. 321 - 323). Palkansaa- jien koulutussäätiö on arvonlisäverovelvollinen AVL 4 §:n mukaan, joten sen kohdalla vapaaehtoinen arvonlisäverovelvollisuus ei tule kysymyk- seen.

3.9 Kiinteistön tai sen osan käyttöoikeuden luovutus ja vapaaehtoinen arvonli- säverovelvollisuus (AVL § 30)

Yleishyödyllisellä yhteisöllä on mahdollisuus hakeutua vapaaehtoisesti ar- vonlisäverovelvolliseksi myös sellaisesta kiinteistön, tai sen osan käyttö- oikeuden luovuttamisesta, mikä muutoin lain nojalla olisi arvonlisävero- tonta. Pienin yksikkö, josta voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi, on huoneisto tai muu selkeä yksittäinen kokonaisuus. Kiinteistön tai sen osan käyttöoikeuden luovuttamiseen liittyvästä vapaaehtoisesta arvonli- säverovelvollisuudesta säädetään AVL 30 §:ssä. Edellytyksenä hakeutumi- selle on se, että kiinteistön vuokralainen tai osakas harjoittaa tiloissa jat- kuvaa, AVL 10 luvussa tarkoitettua vähennykseen oikeuttavaa toimintaa tai, että vuokralaisena on valtio tai yliopisto. Jos tilat ovat vuokrattuna kunnalle, on vapaaehtoisen hakeutumisen edellytyksenä se, että tiloja käytetään kunnan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan tai kunnan palau-

tukseen oikeuttavaan toimintaan. Jos vuokralaisena toimiva taho vuokraa tilat edelleen, on senkin hakeuduttava arvonlisäverovelvolliseksi, jotta al- kuperäisen käyttöoikeuden luovuttajan vapaaehtoinen verovelvollisuus on mahdollinen. Jotta alkuperäinen käyttöoikeuden luovuttaja voi olla vapaaehtoisesti verovelvollinen, tulee hakeutumisketjun olla eheä siihen vuokraajaan saakka, joka luovuttaa kiinteistön käyttöoikeuden loppukäyt- täjälle. (Myrsky 2014, s. 329 – 331, s. 335). Kiinteistön tai sen osan käyt- töoikeuden luovuttamisesta ei ole mahdollista hakeutua vapaaehtoiseksi verovelvolliseksi, mikäli kyse on tilapäisluonteisista luovutuksista. Kiin- teistössä tulee harjoittaa jatkuvaluonteista arvonlisäverovähennyksiin oi- keuttavaa toimintaa. (Myrsky 2014, s. 334).

Mikäli kiinteistön tai sen osan käyttöoikeuden luovuttaja ei ole hakeutu- nut arvonlisäverovelvolliseksi, sillä ei ole oikeutta vähentää kiinteistöön liittyvien hankintojen arvonlisäveroja. Tämä usein tarkoittaa sitä, että käyttöoikeuden luovuttaja sisällyttää ainakin osan hankintoihin liittyvästä arvonlisäverorasitteesta perimäänsä vuokraan. Koska käyttöoikeuden luovuttaja ei ole velvollinen tilittämään arvonlisäveroa vuokratulosta, ei vuokralainenkaan saa arvonlisäveron osuutta vähentää, vaikka harjoittai- sikin tiloissa AVL 10 luvussa tarkoitettua vähennykseen oikeuttavaa toi- mintaa. Tällaisessa tilanteessa piilevä arvonlisävero jää vuokralaisen ra- sitteeksi. (Myrsky 2014, s. 330).

Palkansaajien koulutussäätiö ei ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, joten sillä ei ole oikeutta vä- hentää kiinteistöön kohdistuvien hankintojen arvonlisäveroja niiltä osin, kun kyse ei ole sen arvonlisäverollisesta elinkeinotoiminnasta. Mikäli sää- tiö hakeutuisi arvonlisäverovelvolliseksi myös kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, se saisi vähentää arvonlisäverot myös niistä kiinteistöön kohdistuvista hankinnoista, jotka kohdistuvat sen arvonlisäverottomaan elinkeinotoimintaan. Elinkeinotoiminnaksi luokiteltavaa kiinteistön käyt- töoikeuden luovuttamista on omien tilojen vuokraaminen säätiön tytär- yritys Kiljavanranta Oy:lle ja vuokrakiinteistön asuintilojen satunnainen edelleen vuokraaminen säätiön henkilöstölle.

3.10 Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely (AVL luku 11)

AVL 11 luvussa säädetään kiinteistöinvestointien arvonlisäverovähennyk- siin liittyvästä tarkistusmenettelystä. Kiinteistöinvestointi tarkoittaa kiin- teistön uudisrakentamista tai perusparantamista joko ostopalvelun avulla tai itse suoritettuna. Kiinteistöinvestoinnista on kyse myös silloin, kun hankintaan kiinteistö, josta luovuttaja on suorittanut oman käytön veroa AVL 31 §:n 1 momentin 1 kohdan tai 33 §:n perusteella. Perusparantami- sena pidetään kiinteistön laatutason olennaista parantamista. Mikäli kor- jaustyön tarkoituksena on palauttaa kiinteistön taso entiselleen, ei kyse ole perusparannuksesta. Perusparannusmenoja ovat kaikki ne korjaus- kustannukset, jotka on pakko kirjata kiinteistön hankintamenon li- säykseksi. (Verohallinto 2017).