Mari Filatov
HALLINNON TARKASTUS OSANA ASUNTO-OSAKEYHTIÖN LAKISÄÄTEISTÄ TILINTARKASTUSTA
Johtamisen ja talouden tiedekunta Pro gradu -tutkielma Kesäkuu 2021
TIIVISTELMÄ
Mari Filatov: Hallinnon tarkastus osana asunto-osakeyhtiön lakisääteistä tilintarkastusta
Pro gradu -tutkielma: 81 sivua, 1 liite
Tampereen yliopisto Kauppatieteiden tutkinto-ohjelma, yrityksen laskentatoimi
Ohjaaja: Lili Kihn
Julkaisuaika: Kesäkuu 2021
Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastuksen kohteena on yhteisön tilikauden kirjanpito, tilinpäätös sekä hallinto. Hallinnon tarkastusta on pidetty käsitteellisesti epäselvänä, sillä hallinnon tarkastuksen sisältöä ei ole määritetty tilintarkastuslaissa tai muussa erityislainsäädännössä. Suomalaisen tilintarkastuskäytän- nön suuntautuessa yhä vahvemmin kansainvälisiin ISA-standardeihin perustuvaksi, on hallinnon tarkastuksen roolia alettu kyseenalaistaa. ISA-standardit eivät tunne hallinnon tarkastusta käsitteenä, sillä hallinto on lakisääteisen tilintarkastuksen kohteena ainoastaan Suomessa ja Ruotsissa.
Tämän tutkimuksen tavoitteena on muodostaa käsitys hallinnon tarkastuksen sisällöstä ja arvioida hallin- non tarkastuksen merkitystä osana asunto-osakeyhtiön lakisääteistä tilintarkastusta. Tutkimuksen tavoitteet pyrittiin saavuttamaan rakentamalla ensin asunto-osakeyhtiön hallinnon tarkastuksen teoreetti- nen viitekehys, jota täydennettiin ja havainnollistettiin tutkimuksen empiiristen tulosten avulla.
Tutkimuksen teoreettisessa osassa rakennettiin viitekehys hallinnon tarkastuksen käsitteen ympärille käyttäen teoriapohjana tilintarkastusalan ammattikirjallisuutta, aiempia tutkimuksia sekä tilintarkastusalaa ja erityisesti hallinnon tarkastusta ohjaavaa lainsäädäntöä ja muita normistoja. Tutkimuksen empiirinen osa toteutettiin kvalitatiivisten teemahaastatteluiden avulla. Haastateltaviksi valittiin neljä kokenutta tilin- tarkastajaa, jotka edustivat erikokoisia tilintarkastusyhteisöjä Suomessa. Haastatteluaineiston empiirinen analyysi toteutettiin sisällönanalyysin keinoin ATLAS.ti -ohjelmistoa hyödyntäen.
Asunto-osakeyhtiön hallinnon tarkastuksen teoreettista viitekehystä onnistuttiin havainnollistamaan ja täydentämään empiiristen tutkimustulosten avulla, joten tutkimuksen tavoitteet saavutettiin. Tutkimuksen avulla on mahdollista muodostaa kattava kokonaiskuva asunto-osakeyhtiön hallinnon tarkastuksen sisäl- löstä ja tilintarkastajan roolista hallinnon tarkastajana. Hallinnon tarkastuksen koettiin olevan lähtökohtaisesti laillisuusvalvontaa, mutta tarpeen tullen siihen kuuluu myös asiakkaan neuvontaa. Hal- linnon tarkastuksen keskeisimpänä tavoitteena nähtiin asunto-osakeyhtiön osakkeenomistajien aseman turvaaminen, jossa tilintarkastuksella koettiin olevan aivan keskeinen rooli. Aiemmassa kirjallisuudessa ei ole kirjoitettu tilintarkastajan velvollisuudesta arvioida asunto-osakeyhtiön isännöitsijän luotettavuutta ja ammatillista osaamista, mutta empiiristen tutkimustulosten perusteella sitä pidettiin yhtenä aivan keskei- senä hallinnon tarkastuksen suunnittelun osa-alueena. Lisäksi tutkimuksessa tunnistettiin kaksi uutta hallinnon tarkastuksen kohdetta – isännöitsijän veloitukset sekä hallituksen palkkiot –, joiden oikeelli- suudesta tilintarkastajan tulisi hallintoa tarkastaessaan varmistua.
Tutkimustulosten perusteella tehtiin myös havainto siitä, että tilintarkastajien suorittama asunto- osakeyhtiön hallinnon tarkastus on selvästi laajempi, mitä ISA-standardien mukaan suoritettu tilintarkas- tus olisi. Tämä on mielenkiintoinen havainto, sillä suomalaista tilintarkastuskäytäntöä on viime vuosina pyritty yhdenmukaistamaan kansainvälisten tilintarkastusstandardien eli ISA-standardien mukaiseksi.
Tulevaisuudessa tilintarkastusalan tutkimusta voisi jatkaa syventymällä eri yhtiömuotojen osalta siihen, miten ISA-standardit soveltuisivat hallinnon tarkastukseen ja miten hallinnon tarkastus mahdollisesti muuttuisi, jos se pohjautuisi ainoastaan ISA-standardeihin.
Avainsanat: tilintarkastus, hallinnon tarkastus, asunto-osakeyhtiö
Tämän julkaisun alkuperäisyys on tarkastettu Turnitin OriginalityCheck –ohjelmalla.
SISÄLLYS
1 JOHDANTO 1
1.1 Aihealueen esittely ja merkitys 1
1.2 Tutkimuksen tavoitteet ja rajaukset 4
1.3 Keskeiset käsitteet 6
1.4 Tutkimusmetodologia 8
1.5 Tutkimuksen rakenne 10
2 TEOREETTINEN VIITEKEHYS 12
2.1 Tilintarkastus 13
2.1.1 Tilintarkastuksen tarkoitus ja tavoitteet 13
2.1.2 Agenttiteoria ja tilintarkastus 14
2.1.3 Tilintarkastusta ohjaava normisto 16
2.1.4 Tilintarkastusprosessi 19
2.2 Hallinnon tarkastus 21
2.2.1 Tilintarkastajan huomautusvelvollisuus 22
2.2.2 Hallinnon tarkastuksen kohteet 23
2.2.3 Hallinnon tarkastus aiemmissa tutkimuksissa 27 2.2.4 ISA -standardien soveltuvuus hallinnon tarkastukseen 31 2.3 Asunto-osakeyhtiön toimielimet ja niiden tehtävät 37
2.4 Yhteenveto teoreettisesta viitekehyksestä 40
3 TUTKIMUKSEN EMPIIRISEN OSAN ESITTELY 43
3.1 Aineiston esittely ja keruu 43
3.2 Aineiston käsittely ja analysointi 46
3.3 Tutkimuksen luotettavuus 47
4 TUTKIMUKSEN EMPIIRISET TULOKSET 50
4.1 Tilintarkastajien käsityksiä hallinnon tarkastuksen tarkoituksesta ja
tavoitteista 50
4.2 Keskeiset hallinnon tarkastuksen kohteet ja tarkastustoimenpiteet 53
4.2.1 Suunnittelu ja riskien arviointi 53
4.2.2 Toteutus 56
4.2.3 Raportointi 62
4.3 Hallinnon tarkastuksen merkitys osana asunto-osakeyhtiön tilintarkastusta 64
4.4 Tilintarkastajien kokemat haasteet 66
4.5 Yhteenveto keskeisimmistä empiirisistä tuloksista ja teoreettisen
viitekehyksen täydentäminen 68
5 YHTEENVETO JA JOHTOPÄÄTÖKSET 72
LÄHTEET 77
LIITTEET 82
LIITE 1: Haastattelurunko 82
1 JOHDANTO
1.1 Aihealueen esittely ja merkitys
Tämä pro gradu -tutkielma käsittelee hallinnon tarkastusta. Suomessa voimassa olevan tilintarkastuslain (1141/2015) 3:1 §:n mukaan lakisääteisen tilintarkastuksen kohteena on yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpito, tilinpäätös sekä hallinto. Hallinnon tarkas- tuksesta mielenkiintoisen tekee se, että kyseessä on suomalaisen tilintarkastuksen erityispiirre, jota ei tunneta kansainvälisesti. Hallinto kuuluu kirjanpidon ja tilinpäätök- sen ohella lakisääteisen tilintarkastuksen kohteisiin ainoastaan Suomessa ja Ruotsissa (Ruohonen 2017, 41).
Hallinnon tarkastuksen ensisijaisena tavoitteena on arvioida, onko yhtiön johto toiminut yhtiötä koskevan lain, yhtiöjärjestyksen, yhtiösopimuksen ja muiden sääntöjen mukai- sesti (Tomperi 2018, 73). Hallinnon tarkastuksen sisältöä ei kuitenkaan ole määritelty täsmällisesti lainsäädännössä tai lain esitöissä, eikä siitä ole annettu kansallista standar- dia tai muuta ohjetta. Kansainväliset ISA-standardit eivät myöskään tunne hallinnon tarkastusta ilmiönä. (Ruohonen 2020, 5–6.) Hallinnon tarkastuksen sisällön selkeyttä- mistä onkin peräänkuulutettu viime vuosina tilintarkastajien ammattilehdissä (esim.
Ruuska 2019, 2016) sekä Suomen Tilintarkastajat ry:n toimesta (2018), sillä sääntelyn epäselvyys on koettu ongelmalliseksi etenkin tilintarkastajien oikeusturvan kannalta.
Myös suomalaisissa väitöskirjatutkimuksissa on havaittu, ettei tilintarkastajilla ole yh- tenäistä käsitystä hallinnon tarkastuksen sisällöstä (Torpo 2012, Virtanen 2002).
Mielenkiintoista on myös se, että hallinnon tarkastuksen roolia osana tilintarkastusta pidetään kuitenkin merkittävänä. Tämän havaitsi Kosonen (2005), joka tutki väitöskir- jassaan osakeyhtiön tilintarkastuksen historiallista kehittymistä Suomessa runsaan sadan vuoden aikana. Yksi Kososen tutkimuksen johtopäätöksistä on, että tilintarkastuksen ydintehtävät eivät ole juurikaan muuttuneet vuosikymmenten kuluessa, mutta hallinnon tarkastuksen merkitys on kasvanut (Kosonen 2005, 245).
Hallinnon tarkastuksen voidaan ajatella olevan kansallista lisäsääntelyä, jonka seurauk- sena tilintarkastus suoritetaan Suomessa laajempana kuin monissa muissa maissa (Ruohonen 2020, 2). Tästä syystä erillisen hallinnon tarkastuksen roolia on viime vuo- sina myös kyseenalaistettu. Työ- ja elinkeinoministeriön asetti vuonna 2016 työryhmän selvittämään, tulisiko hallinnon tarkastusta koskevaa lainsäädäntöä yhdenmukaistaa Eu- roopan unionin sääntelyn kanssa luopumalla hallinnon tarkastuksesta kokonaan tai vaihtoehtoisesti selkeyttämällä tarkastuksen sisältöä lainsäädännön muutoksilla tai eril- lisellä ohjeistuksella. Työryhmä päätyi 16.01.2018 julkaistussa muistiossaan ehdottamaan, että hallinto säilytetään tilintarkastuslaissa tilintarkastuksen kohteena, mutta hallinnon tarkastuksen oikeustilaa selkiytetään erillisellä tilintarkastuslautakun- nan ohjeistuksella ja sen suhdetta tilintarkastuskertomukseen tarkennetaan. (Työ- ja elinkeinoministeriö 2018.) Ohjeistusta ei ole vielä tätä tutkimusta kirjoitettaessa jul- kaistu.
Lisäksi työryhmän muistiossa mainitaan, että hallinnon tarkastuksella on erityinen mer- kitys voittoa tavoittelemattomiin ja yhteiskunnallista tehtävää toteuttaviin yhteisöihin ja säätiöihin sekä pieniin ja keskisuuriin yrityksiin, jotka eivät ole arvopaperimarkkinalain mukaisen tiedonantovelvollisuuden piirissä ja joiden omistuksesta ei ole yhtä helppoa irtautua kuin pörssiyhtiöissä. Pienemmissä yhtiöissä ei myöskään ole edellytyksiä yhtä organisoidun sisäisen tarkastuksen järjestämiseen kuin suurissa yrityksissä. (Työ- ja elinkeinoministeriö 2018, 70–73.) Hallinnon tarkastus osana lakisääteistä tilintarkastus- ta on siis edelleen hyvin ajankohtainen aihe.
Hallinnon tarkastusta käsitteleviä tutkimuksia on julkaistu melko vähän, mikä osaltaan johtuu luonnollisesti siitä, että kyseessä on vain Suomessa ja Ruotsissa tunnettu ilmiö.
Hallinnon tarkastusta on käsitelty kuitenkin joltain osin tilintarkastusta koskevissa väi- töskirjoissa (esim. Torpo 2012; Kosonen 2005; Virtanen 2002). Laajimmin aihetta on käsitellyt Ruohonen (2020) teoksessaan Tilintarkastaja osakeyhtiön hallinnon tarkasta- jana. Pro Gradu -tutkimuksissa on viime vuosina käsitelty mm. osakeyhtiön hallinnon tarkastuksen tarkastushavaintojen raportointia (Mustonen 2020), hallinnon tarkastuksen poistamisen mahdollisia vaikutuksia tilintarkastuksen kustannuksiin (Sulkanen 2020), pienten- ja keskisuurten osakeyhtiöiden hallinnon tarkastusta tilintarkastajan näkökul- masta (Kallioinen 2017), hallinnon tarkastuksen normien ja käytänteiden välisiä yhtäläisyyksiä ja eroja (Haapala 2014), keskisuurten ja suurten osakeyhtiöiden hallin-
non tarkastuksen sisältöä (Joronen 2007) sekä yhdenvertaisuusperiaatteen toteutumista asunto-osakeyhtiön hallinnon tarkastuksessa (Lehtinen 2007).
Koska hallinnon tarkastuksen käsite tunnetaan vain Suomessa ja Ruotsissa, siihen liitty- vää tutkimusta ei löydy kansainvälisesti. Sen sijaan kansainvälisesti paljon tutkittu aihe on hyvän hallintotavan eli corporate governancen ja tilintarkastuksen suhde (esim.
Brender, Yzeiraj & Fragniere 2015; Cohen, Krishnamoorthy & Wright 2008; Imhoff 2003; Baker & Owsen 2002; Cohen, Krishnamoorthy & Wright 2002; Cohen & Hanno 2000). Kansainvälisessä kontekstissa tilintarkastusvelvollisuuden rajat ovat huomatta- vasti suuremmat kuin Suomessa, joten tutkimukset käsittelevät pääosin suuria yrityksiä.
Ruotsissa, jossa hallinnon tarkastus kuuluu tilintarkastuksen kohteisiin, aihetta ovat tut- kineet muun muassa Burrowes ja Persson (2000).
Myös tilintarkastuksen ammattilehdissä on kirjoitettu hallinnon tarkastuksen sisällön epämääräisyyden aiheuttamista ongelmista. Ruuska (2016) kirjoitti Balanssi -lehden ar- tikkelissaan, että hallinnon tarkastus -käsitteen epämääräisyys on tilintarkastajan oikeusturvan kannalta kestämätön. Ruuskan mukaan tilintarkastajana tulisi pystyä enna- koimaan, millainen toiminta katsotaan hyvän tilintarkastustavan mukaiseksi. Koska hallinnon tarkastuksen sisällöstä ei ole selkeää sääntelyä tai ohjeistusta, tilintarkastaja ei voi etukäteen varmistua toimintansa hyvän tilintarkastustavan mukaisuudesta. Lisäksi tarkastuksen sisällön epäselvyys johtaa siihen, että tilintarkastuksen osapuolilla on eriä- viä odotuksia hallinnon tarkastukseen liittyen. Näillä osapuolilla Ruuska tarkoittaa tilintarkastajaa, yhteisön johtoa sekä osakkeenomistajia. (Ruuska 2016.) Vuonna 2019 julkaistussa Profiitti -lehden artikkelissa Ruuska (2019) toteaa lisäksi, että olennaisuus- periaatteen soveltamista hallinnon tarkastuksessa tulisi täsmentää. Huomioitavaa on myös se, ettei hallinnon tarkastus ole erillinen kokonaisuus, vaan kiinteä osa muuta ti- lintarkastustyötä (Ruuska 2019, 2016).
Laskentatoimen tutkimus on tuottanut vuosien saatossa huomattavan määrän uutta käy- tännön tietoa budjetoinnista, hinnoittelusta ja muista johdon laskentatoimen aiheista, mutta tilintarkastuksen käytännön toteuttamisesta tiedetään vielä hyvin vähän (Power &
Gendron 2015; Power 2003). Yksi syy tälle on mahdollisesti se, että tilintarkastuksen käytännön suorittamiseen liittyvää aineistoa voi olla vaikeaa saada. Tilintarkastuksen valtavirtatutkimus perustuukin lähinnä laboratoriokoe -tyyppisiin tutkimuksiin sekä
kvantitatiivisin menetelmin toteutettuihin tutkimuksiin, kun taas esimerkiksi field- tutkimukset ovat selvästi pienemmässä roolissa. (Power 2003.) Tässä tutkimuksessa tarkoituksena on tuottaa tietoa asunto-osakeyhtiön hallinnon tarkastuksen sisällöstä ja mahdollisista tilintarkastajien kokemista haasteista hyvinkin käytännönläheisen lähes- tymistavan kautta kysymällä tilintarkastajilta suoraan heidän työstään.
Käytännönläheinen lähestymistapa erottaa tämän tutkimuksen tilintarkastusalan valta- virtatutkimuksesta.
Työ- ja elinkeinoministeriön (2018) muistio sekä aiemmat tutkimukset (Ruohonen 2020; Torpo 2012; Kosonen 2005; Virtanen 2002) osoittavat, että hallinnon tarkastus ei ole vain turhaa lisäsääntelyä, vaan sillä on koettu olevan selkeä tehtävä ja merkitys suomalaisessa tilintarkastusinstituutiossa. Samaan aikaan tilintarkastajilla ei ole yhte- näistä käsitystä hallinnon tarkastuksen sisällöstä, mikä saattaa aiheuttaa joko puutteita tilintarkastuksen laatuun tai toisaalta ylimääräisiä hallinnollisia kustannuksia, jos tilin- tarkastaja varmuuden vuoksi tekee ylimääräisiä tarkastustoimenpiteitä oman selustansa turvaamiseksi. Tämän tiedon valossa kyseessä on selvästi tärkeä tilintarkastuksen osa- alue, jonka sisältöä ja roolia osana lakisääteistä tilintarkastusta olisi mahdollista vielä selkeyttää ja jäsentää tutkimuksen keinoin. Tutkimus antaa myös arvokasta tietoa siitä, miten tilintarkastajat ylipäätään toimivat tilanteessa, jossa sääntely on vähäistä.
1.2 Tutkimuksen tavoitteet ja rajaukset
Tutkimuksen päätavoitteena on lisätä ymmärrystä hallinnon tarkastuksen sisällöstä ja merkityksestä osana asunto-osakeyhtiön lakisääteistä tilintarkastusta. Päätavoite pyri- tään saavuttamaan alatavoitteiden avulla, joita ovat:
- Rakentaa teoreettinen viitekehys hallinnon tarkastuksen sisällöstä tilintarkastus- alan ammattikirjallisuutta, tutkimuksia sekä lainsäädäntöä hyödyntäen
- Tutkia empiirisesti, miten tilintarkastajat suorittavat asunto-osakeyhtiön hallin- non tarkastuksen käytännössä ja tunnistaa hallinnon tarkastuksen kohteita, käytännön tarkastustoimenpiteitä ja hallinnon tarkastuksen sisältöön vaikuttavia tekijöitä
- Havainnollistaa ja täydentää teoriaa asunto-osakeyhtiön hallinnon tarkastuksen sisällöstä empirian avulla.
Tutkimus on rajattu koskemaan ainoastaan asunto-osakeyhtiön hallinnon tarkastusta.
Perusteena rajaukselle on ensinnäkin se, ettei asunto-osakeyhtiön hallinnon tarkastuk- seen keskittyvää tutkimusta ole tehty aiemmin. Hallinnon tarkastusta on tutkittu Suomessa lähinnä Ruohosen (2020) teoksessa sekä pro graduissa ja muissa opinnäyte- töissä joko yleisesti tai pienten- ja keskisuurten osakeyhtiöiden osalta. Suomalaisissa väitöskirjoissa (Torpo 2012; Kosonen 2005; Virtanen 2002) hallinnon tarkastusta on käsitelty laajemmin osana tilintarkastusta.
Patentti- ja rekisterihallituksen tilaston (2021) mukaan asunto-osakeyhtiö on kolman- neksi suosituin yritysmuoto Suomessa osakeyhtiön ja yksityisen elinkeinonharjoittajan jälkeen. Tammikuussa 2021 kaupparekisteriin rekisteröityneitä asunto-osakeyhtiöitä oli yhteensä 89 679. Asunto-osakeyhtiöissä liikkuu kansantaloudellisestikin merkittävä määrä rahaa esimerkiksi vastikemaksujen kautta. Asunto-osakeyhtiötä voidaan siis pitää merkittävänä yhtiömuotona Suomessa.
Asunto-osakeyhtiöihin liittyy myös monia erityispiirteitä, joiden seurauksena hallinnon tarkastuksen merkityksen voidaan nähdä korostuvan. Asunto-osakeyhtiölle on ominaista laaja omistuspohja, ja omistajilla voi usein olla toisistaan poikkeavia intressejä. Asunto- osakkeen ostaminen on monen suomalaisen keskivertokansalaisen suurin sijoitus hänen elinaikanaan. Samalla asunto-osakkeiden ostaminen sijoituskohteena on yleistynyt sel- västi viime vuosien aikana. Asunto-osakeyhtiön osakkeesta luopuminen ei myöskään aina ole helppoa. Kuten jo aiemmin tässä luvussa sivuttiin, asunto-osakeyhtiön hallintoa ei koske yhtä tiukka valvonta ja sääntely kuin pörssiyhtiöissä, mikä lisää ulkoisen tilin- tarkastuksen merkitystä (Työ- ja elinkeinoministeriö 2018, 70–73). Lisäksi merkittävää on se, ettei asunto-osakeyhtiön hallitus useinkaan koostu ammattilaisista isännöitsijää lukuun ottamatta. Viime vuosina on myös noussut esille useita tapauksia, joissa isän- nöitsijä on kavaltanut taloyhtiön varoja jopa satojen tuhansien eurojen edestä (Helsingin Sanomat 2019; YLE Uutiset 2018).
Näistä asunto-osakeyhtiön erityispiirteistä johtuen hallinnon tarkastus osana asunto- osakeyhtiön tilintarkastusta on hyvin ajankohtainen ja tärkeä aihe tilintarkastuksen ja sen tutkimuksen kannalta etenkin Suomessa. Asunto-osakeyhtiön toiminnan valvonnas- ta huolehtivat käytännössä ainoastaan tilintarkastajat, sillä esimerkiksi verottajan intressit voittoa tavoittelematonta asunto-osakeyhtiötä kohtaan ovat melko vähäiset.
1.3 Keskeiset käsitteet
Tilintarkastus
Tässä tutkimuksessa tilintarkastuksella tarkoitetaan systemaattista prosessia, joka perus- tuu suunnitteluun sekä voimassa olevien metodien noudattamiseen. Tilintarkastuksen tarkoituksena on varmistua siitä, että organisaation antamat tiedot sen taloudellisista toimista ja tapahtumista vastaavat organisaation taloudellista raportointia koskevaa sääntelyä. Varmistuakseen tästä, tilintarkastaja hankkii ja arvioi objektiivisesti organi- saation taloudellisiin toimiin ja tapahtumiin liittyvää evidenssiä. Tilintarkastuksen tuloksista kommunikoidaan kirjallisesti taloudellisen tiedon käyttäjille. (Silvoso 1972, 18–22.) Kyseiseen American Accounting Associationin julkaisemaan tilintarkastuksen määritelmään viitataan useissa teoksissa (ks. esim. Halonen & Steiner 2009; Riistama 1999), joten sitä on perusteltua käyttää myös tässä tutkimuksessa.
Käytännössä tilintarkastaja antaa lausunnon siitä, onko tilinpäätös kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti. Toisin sanoen lausunto koskee sitä, antaako tilinpäätös sovellettavan normiston mukaisesti oikean ja riittävän kuvan organisaation toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Lausunnon perus- taksi tilintarkastajan tulee hankkia kohtuullinen varmuus siitä, ettei tilinpäätöksessä kokonaisuutena ole väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä.
(IFAC 2018, 332–334.) Hallinnon tarkastus
Tilintarkastuslain 3 luvun 1 §:n mukaan tilintarkastuksen kohteena on yhteisön tai sää- tiön tilikauden kirjanpito, tilinpäätös sekä hallinto. Tässä tutkimuksessa hallinnon tarkastuksella tarkoitetaan yleisenä käsitteenä kaikkia niitä tarkastustoimenpiteitä, jotka tilintarkastajan suorittaa yhtiön hallintoa tarkastaessaan tarkoituksenaan varmistua yhti- ön johdon toimien laillisuudesta. Kuten tilintarkastusalan kirjallisuudessa yleisesti (esim. Horsmanheimo & Steiner 2017, 254; Kosonen 2005, 191), tässäkin tutkimukses- sa hallinnon tarkastuksen ymmärretään olevan luonteeltaan ensisijaisesti laillisuusvalvontaa. Laillisuusvalvonnalla tai -tarkastuksella tarkoitetaan, että tilintar- kastaja ottaa kantaa ainoastaan yhteisön toimivan johdon lainmukaisuuteen.
Käytännössä tilintarkastaja arvioi, onko yhteisön tai säätiön johto toiminut osakeyhtiö- lain, säännösten, yhtiöjärjestyksen, yhtiösopimuksen, yhtiön muiden sääntöjen tai hallintoelinten tekemien päätösten vastaisesti. Hallinnon tarkastus ei siten ota kantaa siihen, miten kannattavasti tai järkevästi yhteisön johto on toiminut taloudellisesti.
(Horsmanheimo & Steiner, 2017, 254.) Asunto-osakeyhtiö
Asunto-osakeyhtiö on osakeyhtiön erityismuoto, josta säädetään asunto- osakeyhtiölaissa (1599/2009). Asunto-osakeyhtiön määritelmänä käytetään tässä tutki- muksessa seuraavaa asunto-osakeyhtiölain mukaista määritelmää:
Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä määrätty tarkoitus on omistaa tai hallita vähintään yhtä sellaista rakennusta tai sen osaa, jossa olevan huoneiston tai huo- neistojen yhteenlasketusta lattiapinta-alasta yli puolet on yhtiöjärjestyksessä määrätty osakkeenomistajien hallinnassa oleviksi asuinhuoneistoiksi.
Asunto-osakeyhtiön jokainen osake tuottaa yksin tai toisten osakkeiden kanssa oi- keuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä huoneistoa tai muuta osaa yhtiön hallinnassa olevasta rakennuksesta tai kiinteistöstä. (AOYL 1:2 §).
Asunto-osakeyhtiölakiin (1599/2009) viitataan tutkimuksessa jäljempänä lyhenteellä AOYL. Vaikka asunto-osakeyhtiön oikeudellinen perusrakenne on lainattu osakeyhtiös- tä, eroaa sen toimintatarkoitus oleellisesti tavallisesta osakeyhtiöstä, jossa tavoitteena on lähtökohtaisesti voiton tuottaminen osakkeenomistajille. Voiton hankkimisen sijasta asunto-osakeyhtiön päätarkoituksena on osakkaiden asumistarpeiden tyydyttäminen.
Tarkoituksensa toteuttamiseksi asunto-osakeyhtiö huolehtii hallinnassaan olevien kiin- teistöjen ja rakennusten pidosta asunto-osakeyhtiölain ja yhtiöjärjestyksen mukaisesti (AOYL 1:5:1 §). Yhtiön omaisuuden ylläpidon ja järjestettyjen palveluiden kulujen kat- tamiseksi asunto-osakeyhtiö perii osakkailta säännönmukaista lisämaksua eli vastiketta.
(Arjasmaa & Kaivanto 2015, 22.) Asunto-osakeyhtiöön sovelletaan aina asunto- osakeyhtiölakia. Huomionarvoista on se, että asunto-osakeyhtiötä ei tule sekoittaa kiin- teistöosakeyhtiöön, joissa osakeomistus ei oikeuta hallitsemaan tiettyä huonetilaa (Etelämaa 2002, 14).
1.4 Tutkimusmetodologia
Hallinnon tarkastuksesta osana asunto-osakeyhtiön lakisääteistä tilintarkastusta on kir- joitettu melko vähän. Tämän tutkimuksen tarkoituksena on lisätä ymmärrystä tutkittavasta ilmiöstä ja laajentaa tilintarkastuksen tutkimuskenttää tarkastelemalla hal- linnon tarkastuksen käsitettä uudessa kontekstissa, asunto-osakeyhtiön tilintarkastuksen yhteydessä. Tutkimusta voidaan kuvailla luonteeltaan kartoittavaksi tutkimukseksi. Kar- toittava tutkimus pyrkii etsimään uusia näkökulmia sekä selvittämään vähän tunnettuja ilmiöitä (Hirsjärvi, Remes & Sajavaara 2009, 138).
Tutkimus on empiiriseltä lähestymistavaltaan kvalitatiivinen eli laadullinen tutkimus.
Kvalitatiivisen tutkimuksen tieteenfilosofian perusta on interpretivisminen ja herme- neuttinen eli tutkimuksessa korostuu tulkinnallisuus ja tutkimuskohteen ymmärtäminen uuden tiedon luonnissa. Tutkimuksen ontologiset oletukset eli todellisuuden luontee- seen liittyvät oletukset pohjautuvat oletukseen siitä, että sosiaalinen todellisuutemme rakentuu vuorovaikutuksessa toistemme kanssa. (Bryman & Bell 2015, 26–45.)
Kvalitatiivinen tutkimus kuvaa lähtökohtaisesti todellista, moninaista elämää. Tutki- mukselle on tyypillistä kokonaisvaltainen tiedon hankinta, ja tutkimuksen aineisto kerätään todellisissa tilanteissa. Aineiston lähteenä suositaan usein ihmisiä, sillä ihmi- nen kykenee sopeutumaan vaihteleviin tilanteisiin. Tyypillisiä metodeja aineiston hankinnassa ovat esimerkiksi teemahaastattelu, ryhmähaastattelu ja osallistuva havain- nointi. Kvalitatiivisessa tutkimuksessa aineistoa ei pääsääntöisesti analysoida testaamalla hypoteeseja tai teorioita, vaan aineistoa pyritään tarkastelemaan yksityis- kohtaisesti monista eri näkökulmista. (Hirsjärvi ym. 2009, 161, 164.) Tämän tutkimuksen empiirinen aineisto kerättiin teemahaastatteluiden avulla. Tutkimuksen empiirisen osan metodologisista valinnoista on kerrottu tarkemmin pääluvussa kolme.
Tutkimusmetodologioita voidaan luokitella monin eri tavoin. Suomalaisessa liiketalous- tieteessä vakiintuneimpana luokitteluna voidaan kuitenkin pitää Neilimon ja Näsin (1980) luomaa tutkimusotteiden luokittelua, joka sisältää käsiteanalyyttisen, nomoteetti- sen, päätöksentekometodologisen ja toiminta-analyyttisen tutkimusotteen. Kasanen, Lukka ja Siitonen (1993) ovat myöhemmin lisänneet luokitteluun myöhemmin viiden- nen osan, konstruktiivisen tutkimusotteen. Tutkimusotteet ovat ikään kuin säännöstöjä
erilaisille tutkimuskäytännöille, joista tutkija valitsee parhaiten omaan tutkimusongel- maansa nähden sopivan ratkaisun.
Yllä mainituista tutkimusotteista kvalitatiivisen tutkimuksen piirteitä on käsiteanalyytti- sellä, toiminta-analyyttisellä ja osittain konstruktiivisella tutkimusotteella. Tämän tutkimuksen tavoitteisiin soveltuu parhaiten toiminta-analyyttinen tutkimusote. Toimin- ta-analyyttisen tutkimusotteen tieteenfilosofinen taustana on usein teologinen selittäminen sekä hermeneutiikka. Tutkimuksen tavoitteena ei ole niinkään lainomai- suuksien löytäminen, vaan käsitteiden ”kielellinen” kehittäminen, joita käyttämällä yrityselämää pyritään ymmärtämään. Toiminta-analyyttistä tutkimusotteessa empiirinen aineisto koostuu usein vain muutamasta kohdeyksiköstä, kuten tässä tutkimuksessa tar- koin valituista tilintarkastajahaastatteluista. (Neilimo & Näsi 1980, 66–67.)
Kihn ja Näsi (2011) tutkivat Suomessa julkaistujen tilintarkastusta käsittelevien väitös- kirjojentutkimusstrategisia valintoja tutkimukseen valitun aihepiirin sekä tutkimusotteen näkökulmista. Tutkimusotteiden luokittelussa Kihn ja Näsi käyttivät yllä mainittua Nei- limon ja Näsin (1980) luokittelua, johon Kasanen, Lukka ja Siitonen (1993) lisäsivät myöhemmin viidennen osan. Tutkittavista 15 väitöskirjasta seitsemässä oli käytetty nomoteettista tutkimusotetta. Nomoteettisen tutkimusotteen tieteenfilosofisena lähtö- kohtana on positivismi, ja tutkimusotetta käytetään tutkittavien ilmiöiden selittämiseen ja kausaalisten syy-seuraussuhteiden etsimiseen. Tutkimusmenetelmänä käytetään aina tilastollisia analyysimenetelmiä. Nomoteettinen tutkimusote kuuluu siis kvantitatiivisiin tutkimusstrategioihin. Toiseksi suosituin tutkimusote Kihnin ja Näsin (2011) tutkimus- tulosten mukaan oli toiminta-analyyttinen tutkimusote, jota oli käytetty neljässä väitöskirjassa. Muut tutkimusotteet olivat harvinaisempia ja niitä oli käytetty vain joko yhdessä tai kahdessa väitöskirjassa. Kihnin ja Näsin tutkimustulosten valossa toiminta- analyyttisen tutkimusotteen voidaan katsoa soveltuvan hyvin tähänkin tilintarkastusta käsittelevään pro gradu -tutkielmaan.
1.5 Tutkimuksen rakenne
Tutkimuksen johdantoluvussa esiteltiin tutkimuksen aihe ja arvioitiin tutkimuksen mer- kitystä sekä tilintarkastuksen tieteenalalle että käytännön tilintarkastustyölle. Tämän jälkeen luvussa määritettiin tutkimuksen tavoite, keskeisimmät rajaukset sekä käsitteet.
Seuraavaksi luvussa käsiteltiin tutkimuksen metodologisia valintoja. Lopuksi tutkimuk- sen johdantoluvussa esiteltiin tutkimuksen rakenne.
Tutkimuksen toisessa pääluvussa rakennetaan tutkimuksen teoreettinen viitekehys. En- simmäiseksi muodostetaan käsitys tilintarkastusinstituution tarkoituksesta ja tavoitteista, tilintarkastusta ohjaavasta lainsäädännöstä ja muusta normistosta sekä tilin- tarkastusprosessista. Seuraavaksi tarkastellaan hallinnon tarkastuksen käsitettä mahdollisimman kattavasti hyödyntämällä saatavilla olevaa tilintarkastusalan ammatti- kirjallisuutta, aiempia tutkimuksia sekä hallinnon tarkastusta koskevaa sääntelyä.
Kolmannessa alaluvussa esitetään asunto-osakeyhtiön toimielimet ja niiden tehtävät, jotta saadaan ymmärrys siitä, mihin hallinnon tarkastus asunto-osakeyhtiössä kohdistuu.
Lopuksi muodostetaan yhteenveto tutkimuksen teoreettisesta viitekehyksestä.
Tutkimuksen kolmas pääluku sisältää tutkimuksen empiirisen osan esittelyn. Luvun alussa esitellään empiirisen tutkimusaineiston hankinnan metodiksi valittu haastattelu- menetelmä, ja kerrotaan haastateltavien valintaan sekä käytännön toteutukseen liittyvät yksityiskohdat. Myös haastateltavat esitellään tutkimuksen anonymiteetin rajoissa. Tä- män jälkeen avataan tutkimusaineiston käsittely- ja analysointimenetelmät. Luvun lopuksi pohditaan empiirisen tutkimuksen luotettavuutta.
Tutkimuksen neljännessä pääluvussa esitetään empiiristen tutkimushaastatteluiden kes- kisimmät tulokset. Tulokset on ryhmitelty alalukuihin mukaillen tutkimuksen teoriaosuudessa muodostettua asunto-osakeyhtiön hallinnon tarkastuksen sisällön viite- kehystä. Neljännen pääluvun lopussa esitetään koko haastatteluaineiston kattava yhteenveto tutkimuksen keskeisimmistä empiirisistä tuloksista ja muodostetaan hallin- non tarkastuksen viitekehys, jossa teoriaa on täydennetty empiirisillä tuloksilla.
Tutkimuksen päättävässä viidennessä pääluvussa esitetään tutkimuksen teoreettisen vii- tekehyksen ja empiiristen tutkimustulosten pohjalta tehdyt johtopäätökset.
Johtopäätökset sisältävät arvion tutkimustulosten tieteellisestä kontribuutiosta sekä käy- tännön merkityksestä. Lopuksi esitetään vielä mahdolliset jatkotutkimusaiheet.
Tutkimuksen rakenne on havainnollistettu kokonaisuudessaan kuviossa 1.
Kuvio 1 Tutkimuksen rakenne
1 Johdanto 2 Teoreettinen
viitekehys 3 Empiirisen
osan esittely 4 Empiiriset
tulokset 5 Yhteenveto ja johtopäätökset
2 TEOREETTINEN VIITEKEHYS
Tämä pääluku sisältää tutkimuksen teoreettisen viitekehyksen, jonka pohjalta myö- hemmin muodostetaan tutkimushaastatteluissa hyödynnettävä haastattelurunko.
Teoreettisen viitekehyksen rakenne on esitetty tiivistetysti kuviossa 2. Teoreettinen vii- tekehys rakentuu hallinnon tarkastuksen käsitteen ympärille. Ensimmäiseksi muodostetaan käsitys tilintarkastusinstituution tarkoituksesta ja tavoitteista, tilintarkas- tusta ohjaavasta lainsäädännöstä ja muusta normistosta sekä tilintarkastusprosessista.
Seuraavaksi tarkastellaan hallinnon tarkastuksen käsitettä mahdollisimman kattavasti hyödyntämällä saatavilla olevaa tilintarkastusalan ammattikirjallisuutta, aiempia tutki- muksia sekä hallinnon tarkastusta koskevaa sääntelyä. Kolmannessa alaluvussa esitetään asunto-osakeyhtiön toimielimet ja niiden tehtävät, jotta saadaan ymmärrys sii- tä, mihin hallinnon tarkastus asunto-osakeyhtiössä kohdistuu. Lopuksi muodostetaan yhteenveto tutkimuksen teoreettisesta viitekehyksestä.
Kuvio 2 Tiivistelmä tutkimuksen teoreettisesta viitekehyksestä 2.1 Tilintarkastus
2.3 Asunto- osakeyhtiön toimielimet ja niiden tehtävät 2.2 Hallinnon
tarkastus
2.1 Tilintarkastus
2.1.1 Tilintarkastuksen tarkoitus ja tavoitteet
Aiemmin johdantoluvussa tilintarkastus määriteltiin lyhyesti suunnitteluun sekä voi- massa oleviin metodeihin perustuvaksi systemaattiseksi prosessiksi, jonka tarkoituksena on objektiivisesti arvioiden varmistua siitä, että organisaation antamat tiedot sen talou- dellisista toimista ja tapahtumista vastaavat organisaation taloudellista raportointia koskevaa sääntelyä (Silvoso 1972).
Tilintarkastusta pidetään keskeisimpänä taloudellisen informaation varmentamisen muotona. Tarkoituksena on varmentaa taloudellisen informaation luotettavuutta, jotta informaation käyttäjät, kuten omistajat, rahoittajat, valvontaviranomaiset ja muut yhtiön sidosryhmät voivat tehdä päätöksiä taloudellisen informaation perusteella. Tilintarkas- tuksen voidaan nähdä parantavan markkinoiden tehokkuutta lisäämällä tilinpäätösten luotettavuutta. (Power 2003.) Käytännössä tilintarkastaja varmistaa, että yrityksen jul- kaisema tilinpäätös on olennaisilta osiltaan oikein sovellettavaan normistoon nähden.
Talousjärjestelmässä eri osapuolet ovat riippuvaisia toisistaan, jolloin toiminta perustuu luottamukseen näitä osapuolia kohtaan. Luottamuksen parantamiseksi selvä kehitys yh- teiskunnassa on viime vuosina ollut sääntelyn lisääntyminen, minkä seurauksena myös tilintarkastukseen kohdistuvat vaatimukset ovat lisääntyneet ja sääntely monimutkaistu- nut. (Horsmanheimo & Steiner 2017, 19, 23–24.)
Tilintarkastuksen yleinen tarkoitus on määritelty kansainvälisissä tilintarkastusstandar- deissa eli ISA-standardeissa (International Standards on Auditing). ISA 200 -standardin mukaan tilintarkastajan tavoitteena on hankkia kohtuullinen varmuus siitä, onko tilin- päätöksessä kokonaisuutena väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä sekä antaa lausunto siitä, onko tilinpäätös kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti. Tilintarkastaja antaa havainto- jensa mukaisesti kertomuksen tilinpäätöksestä ja kommunikoi ISA-standardien edellyttämällä tavalla. (IFAC 2018, 334.)
Tilintarkastuksen teorian mukaan tilintarkastuksen lähtökohtana on tilintekovelvollisuus joko kahden tai useamman osapuolen kesken (Riistama 1999). Riistama (2000) määrit-
telee tilintekovelvollisuuden siten, että joku on velvollinen tekemään tiliä omista toimis- taan jollekulle toiselle, joka voi käyttää pakotteita tilintekovelvollista kohtaan mikäli tämä ei toimi asetettujen vaatimusten ja tavoitteiden mukaisesti. Käytännössä tilintar- kastuksen nähdään kohdistuvan tilintekovelvollisuuden täyttämiseen ja sen yhteydessä annettavan informaation luotettavuuden varmistamiseen (Horsmanheimo & Steiner 2017, 24).
2.1.2 Agenttiteoria ja tilintarkastus
Tilintarkastuksen tarvetta on selitetty useissa tutkimuksissa agenttiteorian (agency theory) avulla (ks. esim. Cohen, Krishnamoorty & Wright 2002; Meklin 2009; Sikka, Filling & Liew 2009). Jensenin ja Mecklingin (1976) tutkimuksen pohjalta kehittynyt liiketaloustieteessä sovellettu agenttiteoria käsittelee intressiristiriidoista ja epäsymmet- risestä informaatiosta aiheutuvia kustannuksia yrityksessä, jossa resurssien omistus ja valvonta ovat eriytyneet. Agenttiteoria perustuu ajatukseen agenttisuhteesta, joka syn- tyy, kun päämies (osakkeenomistaja) antaa omistamansa resurssin agentin (yhtiön johto) käyttöön ja antaa agentille tehtäväksi hoitaa ja käyttää varoja päämiehen tavoit- teen mukaan. Agentti saa tehtävän hoitamisesta sopimuksen mukaisen korvauksen.
Taustalla on lisäksi oletus siitä, että päämies ja agentti ovat rationaalisia toimijoita, jot- ka maksimoivat kumpikin omaa etuaan. Tämän seurauksena päämies ei voi olla varma siitä, toteuttaako agentti sille annetut tehtävät päämiehen tavoitteen mukaan. (Jensen &
Meckling 1976.)
Päämies voi pyrkiä ohjaamaan agentin toimintaa esimerkiksi rahallisilla kannustimilla tai palkkaamalla ulkopuolisen valvomaan agentin toimintaa, mikä kuitenkin aiheuttaa ylimääräisiä kustannuksia päämiehelle. Näitä kustannuksia kutsutaan agenttikustannuk- siksi. (Jensen & Meckling 1976, 308.) Yksi ratkaisu päämiehen ja agentin välillä vallitsevaan informaation epäsymmetriaan on yrityksestä riippumattoman ammattitilin- tarkastajan suorittama vuosittainen tilintarkastus. Päämies hankkii tilintarkastajan varmentamaan, että agentin antama informaatio yrityksen taloudellisesta tilanteesta on oikeaa ja riittävää. (Sikka ym. 2009, 137.)
Agenttiteoria soveltuu tilanteeseen, jossa yrityksen johto ja osakkeenomistajat ovat eriy- tyneet. Selkeimmin tällainen tilanne muodostuu pörssiyrityksissä ja muissa
suuryrityksissä. (Torpo 2012, 56–58.) Ruohosen (2020, 49–51) mukaan myös suomalai- sen hallinnon tarkastuksen tarvetta voidaan selittää osittain juuri päämies-agenttiteorian avulla. Tilintarkastuksen avulla osakkeenomistajat ja muut yhtiön sidosryhmät voivat saada varmistusta sille, että yhtiön asioita on hoidettu lakien ja yhtiöjärjestyksen mää- räysten mukaisesti. Hallinnon tarkastuksella voidaan nähdä olevan tässä keskeinen rooli, sillä hallinnon tarkastus kohdistuu nimenomaan johdon toiminnan lainmukaisuu- teen. (Ruohonen 2020, 49–51.)
On myös esitetty, että esimerkiksi suomalaisen omistajajohtoisen osakeyhtiö-muotoisen pienyrityksen kohdalla tilintarkastuksen tarvetta ei voida selittää agenttiteorialla, sillä saman henkilön sekä johtaessa että omistaessa yritystään eliminoituu agenttiteorian pe- rustana oleva päämiehen ja agentin välinen informaatio-ongelma. Omistaja saa luonnollisesti käyttöönsä kaiken yritystä koskevan tiedon toimiessaan myös johtajana.
Pienissä yhtiöissä ei myöskään synny agenttikustannuksia, sillä omistaja kykenee val- vomaan omia toimintojaan. (Torpo 2012, 56–57.) Tämän perusteella voisi tehdä päätelmän siitä, että myöskään pienen osakeyhtiön hallinnon tarkastus ei perustu pää- mies-agentti-ongelmalle.
Agenttiteorian soveltuvuudesta asunto-osakeyhtiön tilintarkastuksen selittäjäksi on kir- joitettu aiemmin melko vähän. Asunto-osakeyhtiöstä voidaan kuitenkin nähdäkseni löytää Jensenin ja Mecklingin (1976) tarkoittamia päämies-agentti-ongelman piirteitä.
Asunto-osakeyhtiöissä on parhaimmillaan satoja osakkeenomistajia (päämies), joista hallituksen (agentti) muodostaa tyypillisimmin vain muutama osakkeenomistaja ja mahdollisesti isännöitsijä. Kaikilla osakkeenomistajilla ei ole mahdollisuutta valvoa hallituksen toimintaa, jolloin osakkeenomistaja ei voi olla varma siitä, toimiiko hallitus mahdollisimman tehokkaasti. Osakkeenomistajien ja hallituksen välillä voi myös esiin- tyä ristiriitaisia tavoitteita. Tällöin osakkeenomistajat voivat varmistua hallinnon antaman informaation oikeellisuudesta riippumattoman tilintarkastuksen avulla. Osak- keenomistajien lisäksi tilintarkastuksesta hyötyvät myös monet muut sidosryhmät, kuten potentiaaliset uudet osakkeenomistajat. Toisaalta mitä pienempi asunto- osakeyhtiö on kyseessä, sitä lähemmäksi tullaan Torpon (2012, 56–57) kuvaamaa tilan- netta, jossa omistus ja johtajuus eivät enää ole erillään toisistaan.
2.1.3 Tilintarkastusta ohjaava normisto
Tilintarkastusala on ollut viime vuosien aikana jatkuvien säännösmuutosten kohteena.
Kosonen (2005, 248) kuvaa muutosta seuraavasti: ”Laillisuustarkastus on laajentunut yhden lain ympäristöstä kymmenien lakien ja säädösten maailmaksi, jossa tilintarkasta- jat toimivat monien odotusten ristitulessa ja jatkuvan valvonnan alaisena – työnsä tarkkaan dokumentoiden.” Tilintarkastusalan sääntely on keskeinen osa tilintarkastusta ja ohjaa kaikkea tilintarkastajan työtä. Tilintarkastusta ohjaavaa yhtenäistä normistoa pidetään myös yhtenä tilintarkastuksen perusedellytyksistä: ilman yleisesti hyväksyttyä ohjeistusta tilintarkastajan lausunnon arvo olisi lähes mitätön lausunnon perustuessa vain yksittäisen tilintarkastajan omaan mielipiteeseen (Silvoso 1972; viitattu Mautz &
Sharaf 1980).
Sääntelyllä on joka tapauksessa keskeinen tilintarkastusta ohjaava vaikutus, mistä syys- tä myös tämän tutkimuksen kannalta on tarpeellista luoda viitekehys tilintarkastusta ohjaavalle sääntelylle. Yleinen sääntelyn viitekehys auttaa myös ymmärtämään hallin- non tarkastuksen sisältöä sekä suhteuttamaan hallinnon tarkastusta osaksi tilintarkastuksen laajempaa viitekehystä. Tässä luvussa tarkoituksena ei kuitenkaan ole käydä tilintarkastuksen sääntelyä läpi kovinkaan yksityiskohtaisesti, vaan pyrkiä keskit- tymään kuviossa 3 esitettyihin tärkeimpiin lakeihin, säädöksiin ja muihin normeihin, jotka vaikuttavat tilintarkastustyöhön Suomessa.
Kuvio 3 Tilintarkastuksen keskeinen sääntely Tilintarkastus- laki ja -asetus
Yhteisölait
Euroopan yhteisöjen tilinpäätös- ja tilintarkastus-
direktiivit Kansainväliset
tilintarkastus- standardit Ammattieettiset
periaatteet
Suomessa lakisääteisestä tilintarkastuksesta säädetään tilintarkastuslaissa (1141/2015), joka astui voimaan 1.1.2016. Kyseiseen lakiin viitataan tässä tutkimuksessa myöhem- min lyhenteellä TTL. Tilintarkastuslaki on yleislaki, joka sisältää yksityissektorin tilintarkastusta ja tilintarkastajaa koskevia säädöksiä. Tilintarkastuslain rinnalla sovelle- taan yhteisölakeja, kuten osakeyhtiölakia (624/2006) ja asunto-osakeyhtiölakia (1599/2009). Lisäksi valtioneuvoston asetus tilintarkastuksesta (1377/2015) ja työ- ja elinkeinoministeriön asetus tilintarkastajan hyväksymisedellytyksistä (1442/2015) sisäl- tävät tilintarkastusta koskevaa sääntelyä. (Horsmanheimo & Steiner 2017, 114–128.) Asunto-osakeyhtiön tilintarkastusta säännellään sekä asunto-osakeyhtiölaissa että tilin- tarkastuslaissa. Varsinaiset asunto-osakeyhtiön tilintarkastusta koskevat säännökset ovat pääosin tilintarkastuslaissa. Asunto-osakeyhtiölaissa on säädetty vain tilintarkastajan valinnasta (AOYL 9:2 §), varatilintarkastajasta (AOYL 9:3 §), tilintarkastajan toimi- kaudesta (AOYL 9:4 §) sekä velvollisuudesta valita tilintarkastaja (AOYL 9:5 §).
(Arjasmaa & Kaivanto 2015, 38.)
Suomen kansalliseen tilintarkastuslainsäädäntöön ovat vaikuttaneet keskeisesti Euroo- pan yhteisöjen tilinpäätös- ja tilintarkastusdirektiivit. Niistä tilintarkastuksen kannalta keskeisin säädös on niin sanottu tilintarkastusdirektiivi 2006/43/EY1, johon tehtiin vielä vuonna 2014 viimeisimmät muutokset direktiivillä 2014/56/ETY2. Tilintarkastusdirek- tiivillä on pyritty harmonisoimaan tilintarkastussäännöksiä Euroopan unionin jäsenmaissa. Lisäksi Euroopan unionin tasolta on annettu erillinen asetus PIE-yhteisön eli yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön lakisääteistä tilintarkastusta koskevista erityisvaatimuksista3. (Horsmanheimo & Steiner 2017, 130–154.)
Tilintarkastuslain 3:3 §:n mukaan lakisääteisessä tilintarkastuksessa on noudatettava Euroopan unionissa sovellettavaksi hyväksyttyjä kansainvälisiä tilintarkastusstandarde- ja. Horsmanheimo ja Steiner (2017, 164) kirjoittavat, että kansainvälisillä tilintarkastusstandardeilla tarkoitetaan IFAC:in komitean IAASB:n (International Audi-
1Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2006/43/EY tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta, direktiivien 78/660/ETY ja 83/349/ETY muuttamisesta sekä neuvoston direktiivin 84/253/ETY kumoamisesta
2 Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta annetun direktiivin 2006/43/EY muuttamisesta. 16.4.2014/56/EU.
3 Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EU) N:o 537/2014
ting and Assurance Stardards Board) laatimia ISA-standardeja (International Standards on Auditing), kansainvälistä laadunvalvontastandardia (ISQC 1) ja muita IFAC:in anta- mia standardeja siltä osin kun ne soveltuvat lakisääteiseen tilintarkastukseen. IFAC (International Federation of Accountants) on laskentatoimen henkilöiden kansainväli- nen kattojärjestö, jonka tehtävänä on laskentatoimen ammattilaisten yleisen edun palveleminen (IFAC 2018, 3). IFAC:in laatimat standardit tulevat siis Suomessa sovel- lettaviksi tilintarkastuslain kautta.
Hallinnon tarkastuksen todettiin jo johdantoluvussa olevan kansallista lisäsääntelyä, sil- lä hallinnon tarkastus on lakisääteisen tilintarkastuksen kohteena Euroopan unionissa vain Suomessa ja Ruotsissa (ks. esim. Ruohonen 2017, 41). Hallinnon tarkastuksen kä- sitettä ei siis tunneta sellaisenaan kansainvälisesti, vaan muissa Euroopan unionin maissa lakisääteisen tilintarkastuksen kohteita ovat ainoastaan tilikauden kirjanpito ja tilinpäätös. Hallinnon tarkastuksesta ei myöskään ole annettu erillistä ISA-standardia.
Tilintarkastajan on tilintarkastuslain mukaan noudatettava ammattieettisiä periaatteita suorittamalla tilintarkastuslaissa säädetyt tehtävät ammattitaitoisesti, rehellisesti, objek- tiivisesti ja ammatillinen kriittisyys säilyttäen sekä huolellisesti yleinen etu huomioon ottaen (TTL 4:1 §). Horsmanheimon ja Steinerin (2017, 162) mukaan ammattieettisten periaatteiden tarkempi sisältö määrittyy käytännössä huolellisten ammattihenkilöiden yleisesti noudattaman käytännön, oikeuskäytännön, valvontaelinten ratkaisujen ja kan- nanottojen sekä tilintarkastajien kansainvälisen järjestön IFAC:n eettisten ohjeiden perusteella.
Lisäksi tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintarkastustapaa kaikkia tilintarkastus- lain mukaisia tehtäviä suorittaessaan (TTL 4:3 §). Hyvä tilintarkastustapa on keskeinen tilintarkastajan toimintaa ohjaava tapanormisto, joka voidaan rinnastaa esimerkiksi kir- janpitäjiä velvoittavaan hyvään kirjanpitotapaan tai asianajajia velvoittavaan hyvään asianajotapaan (Tomperi 2018, 21). Lainsäädäntö ei voi koskaan antaa täysin aukotonta eikä ajantasaista normistoa toimintaympäristössä, joka muuttuu jatkuvasti. Tästä syystä hyvä tilintarkastustapa on keskeinen tilintarkastajan työtä ohjaava normisto. (Horsman- heimo & Steiner, 160.) Suomen Tilintarkastajat Ry (2019) on eritellyt hyvän tilintarkastustavan sisältöön vaikuttavat lähteet seuraavasti:
- lait ja asetukset
- kansainväliset tilintarkastusalan standardit (kuten ISA) - ammattieettiset periaatteet ja IESBA:n eettiset säännöt - viranomaisten päätökset ja tuomioistuinten ratkaisut
- tilintarkastusalan keskeisten järjestöjen ohjeet ja suositukset - huolellisten ammattihenkilöiden yleisesti noudattamaa tilintarkastuskäy-
täntö. (Suomen Tilintarkastajat ry 2019).
Hyvän tilintarkastustavan käsitettä on tutkittu useissa suomalaisissa tutkimuksissa (ks.
esim. Virtanen 2002, Satopää 2019) ja käsitteen ympärille on pyritty luomaan erilaisia teoreettisia viitekehyksiä. Toisaalta on todettu, että hyvää tilintarkastustapaa ei ole edes tarkoituksenmukaista määritellä yksiselitteisesti, sillä se muuttuu ja kehittyy jatkuvasti.
Olennaista on se, että hyvän tilintarkastustavan perustana on ammattiosaaminen ja ylei- sesti hyväksi todetut käytännöt. (Virtanen 2002, 106–131.)
Ruohonen (2020, 54) kirjoittaa, että hyvällä tilintarkastustavalla voidaan nähdä olevan erityistä merkitystä hallinnon tarkastuksen osa-alueella, sillä ISA-standardit ovat alka- neet määrittää yhä enemmän tilinpäätöksen tarkastukseen liittyviä kysymyksiä. ISA- standardien painotusta kuvaa myös se, että Suomen Tilintarkastajat ry ei enää julkaise hyvää tilintarkastustapaa koskevia ohjeistuksia, vaan kansainväliset ISA-standardit ovat korvanneet ne kokonaan (Ruohonen 2020, 56). ISA-standardit eivät kuitenkaan tunne hallinnon tarkastuksen käsitettä, joten hallinnon tarkastuksen suorittamiseen on sovel- lettava myös muita hyvän tilintarkastustavan osa-alueita4.
2.1.4 Tilintarkastusprosessi
Tilintarkastustyön sisältöä on pyritty hahmottamaan tarkemmin kuvaamalla sitä eri suo- ritusvaiheisiin jakautuvana prosessina. Tilintarkastuksen tutkimuksissa viitataan usein Mautzin ja Sharafin (1980, 42) esittämiin tilintarkastustyötä ohjaaviin perusolettamuk- siin, jotka koostuvat kahdeksasta tilintarkastuspostulaatista. Tilintarkastusprosessin teoreettista tarkastelua on Mautzin ja Sharafin (1980) teorian pohjalta jatkanut muun muassa Flint (1992) ja Suomessa Riistama (1999). Satopään (2019, 20) mukaan tilintar- kastusprosessi on kuvattu näissä edellä mainituissa teoksissa kuitenkin lähinnä suurten yritysten näkökulmasta, joissa on tyypillisesti erillinen tilintarkastuskomitea. Tällainen
4 Ks. hallinnon tarkastuksen ja ISA-standardien suhteesta tarkemmin luvussa 2.2.4.
suurten kansainvälisten yritysten pohjalta rakennettu tilintarkastusprosessin kuvaus ei sovi tähän tutkimukseen, sillä tutkimus on rajattu koskemaan asunto-osakeyhtiöiden ti- lintarkastusta. Tilintarkastusprosessia on kuvattu myös ISA-standardien perusteella (Horsmanheimo & Steiner 2009, 53–61), mutta tämäkään kuvaus ei ole asunto- osakeyhtiön hallinnon tarkastuksen kannalta paras mahdollinen, sillä ISA-standardeja ei voida sellaisenaan suoraan soveltaa suomalaisen asunto-osakeyhtiön tarkastukseen.
Riistama (1999, 72–75) jakaa tilintarkastusprosessin kolmeen vaiheeseen, joita ovat suunnittelu, valvonta ja tilinpäätös. Riistaman prosessikuvaus ei koske mitään tiettyä yhtiömuotoa, vaan tarkoituksena on ollut kuvata tilintarkastustyön vaiheita yleisellä ta- solla. Tilintarkastus alkaa suunnitteluvaiheesta, jossa tilintarkastaja perehtyy yhtiön toimintaan hankkimalla tietoa yhtiöstä saatavilla olevasta kirjallisesta aineistosta sekä haastattelemalla yhtiön johtoa. Suunnitteluvaihe saa erityistä painoarvoa etenkin silloin, jos kyseessä on uusi tilintarkastustoimeksianto. Prosessin toisessa vaiheessa suoritetaan tilintarkastussuunnitelman perusteella valitut tarkastustoimenpiteet. Tilintarkastaja suo- rittaa muun muassa tapahtumien tarkastusta tai järjestelmien tarkastusta riippuen siitä, minkälainen luottamus tilintarkastajalla on suunnitteluvaiheessa muodostunut yhtiön sisäisen tarkkailun toimivuuteen. Kolmannessa vaiheessa tarkastetaan lopullinen tilin- päätös, minkä jälkeen tilintarkastusprosessi huipentuu tilintarkastuskertomuksen antamiseen. (Riistama 1999, 72–75.)
Riistaman (1999) esitystä hieman yksityiskohtaisemmin tilintarkastuksen vaiheita on kuvannut Satopää (2002), jonka prosessikuvaus on laadittu pienyrityksen tarkastuksen pohjalta. Satopään (2002, 46) mukaan tilintarkastusprosessi sisältää seuraavat vaiheet:
(1) toimeksiannon vastaanotto, (2) tietojen kerääminen asiakkaasta, (3) tarkastussuunni- telma, (4) riskianalyysi(t), (5) tarkastusohjelman toteutus, (6) tilinpäätöksen tarkastus ja (7) dokumentoinnin arkistointi.
Tilintarkastusprosessi alkaa sopimalla toimeksiannosta tilintarkastuksen toimeksianto- kirjeellä eli hyväksymällä toimeksianto. Seuraavassa vaiheessa tarkastuskohteena olevasta yhtiöstä kerätään tietoa perehtymällä aikaisempiin tilinpäätöksiin sekä haastat- telemalla yhtiön johtoa. Tarkastussuunnitelma (3) sisältää aina olennaisuuden arvioinnin sekä tarkastusaikataulun ja yksityiskohtaisten tarkastustoimenpiteiden suunnittelun.
Toinen ja kolmas vaihe eli tietojen kerääminen ja tarkastussuunnitelma saattavat sekoit-
tua keskenään, sillä tietojen keräämisen yhteydessä aletaan jo luomaan tarkastussuunni- telmaa. Neljännessä vaiheessa toteutetaan riskianalyysi arvioimalla tarkastuskohteen riskejä esimerkiksi analyyttisin menetelmin. Tarkastusohjelman toteutus (5) perustuu aina aiempien vaiheiden yhteydessä hankittuun tietoon ja käsitykseen tarkastettavasta yhtiöstä. (Satopää 2019, 31–32.)
Kuudennessa vaiheessa tilintarkastus huipentuu tilinpäätöksen oikeellisuuden varmis- tamiseen ja tilintarkastajan raportointiin. Tilintarkastajan tulee arvioida hankkimaansa tilintarkastusevidenssiä, jotta tilinpäätöksessä olevan olennaisen virheellisyyden riski on hyväksyttävän alhaisella tasolla. Tilintarkastajan raportointi on sekä kirjallista että suul- lista. Kirjallisen raportoinnin muotoja ovat tilintarkastuskertomus (TTL 3:5 §), tilinpäätösmerkintä (TTL 3:4 §), tilintarkastuspöytäkirja (TTL 3:7 §) ja tilintarkastus- muistio. Näistä ainoastaan tilintarkastusmuistiota ei ole määritelty tilintarkastuslaissa.
Lopuksi tilintarkastaja arkistoi tarkastustyöhönsä liittyvän dokumentaation. Dokumen- toinnin arkistoinnissa tilintarkastajan tulee varmistaa, että arkisto sisältää riittävän dokumentaation mahdollista laaduntarkastusta varten. (Satopää 2019, 31–32.)
2.2 Hallinnon tarkastus
Aiemmin johdantoluvussa todettiin, että hallinnon tarkastuksen määrittäminen on todet- tu tilintarkastuksen tutkimuksessa ja muussa kirjallisuudessa ongelmalliseksi, sillä sen sisältöä ei ole määritelty säännöstasolla selkeästi (Blúmme 2008, 58; Torpo 2012, 96;
Ruohonen 2020). Hallinnon tarkastuksen määrittelyssä voidaan kuitenkin lähteä siitä, että hallinnon tarkastus on laillisuustarkastusta kuten muukin tilintarkastus (Kosonen 2005, 245; Ruohonen 2020, 303). Laillisuustarkastuksella tarkoitetaan, että tilintarkasta- ja ottaa kantaa ainoastaan yhteisön toimivan johdon lainmukaisuuteen, jolloin tilintarkastajan ei tule puuttua yhtiötä koskeviin tarkoituksenmukaisuuskysymyksiin (Ruohonen 2020, 303). Käytännössä tilintarkastaja arvioi, onko yhteisön tai säätiön joh- to toiminut osakeyhtiölain, säännösten, yhtiöjärjestyksen, yhtiösopimuksen, yhtiön muiden sääntöjen tai hallintoelinten tekemien päätösten vastaisesti. Hallinnon tarkastus ei siten ota kantaa siihen, miten kannattavasti tai järkevästi yhteisön johto on toiminut taloudellisesti. (Horsmanheimo & Steiner 2017, 254.)
Kososen (2005, 37) mukaan hallinnon tarkastuksen voidaan katsoa kuuluneen tilintar- kastuksen tehtäviin aivan lakisääteisen tilintarkastuksen alkuajoista lähtien, kun ensimmäinen osakeyhtiölaki tuli voimaan vuonna 1895. Tällöin osakeyhtiölakiin kirjat- tiin, että ”Varsinaisen yhtiökokouksen tulee…asettaa yksi tai useampi henkilö tarkastamaan hallintoa ja tilejä” (Kosonen 2005, 37). Myös tilintarkastuksen ammatti- kirjallisuudessa ja lehtikirjoittelussa hallinnon tarkastukseen on kiinnitetty huomiota alusta alkaen. Esimerkiksi ensimmäinen suomalainen ammattitilintarkastaja kirjoitti vuonna 1917, että tilintarkastus rajoittuu usein vain tilien tarkastukseen, mikä ei ollut riittävää. Siitä huolimatta tilintarkastus painottui 1900-luvun vaihteessa selvästi tilien tarkastukseen, ja hallinnon tarkastuksen voitiin katsoa olevan vasta puheen tasolla.
Myöhemmin 1950-luvulla keskustelua käytiin muun muassa siitä, kuuluuko yrityksen johdon päätösten ja toiminnan tarkoituksenmukaisuuden arvostelu tilintarkastajan tehtä- viin vai ei. Kysymykseen ei löydetty yhtenäistä kantaa ja hallinnon tarkastusta pidettiin tilintarkastuksen vaikeimpana alueena. Vasta 1970-luvulla hallinnon tarkastuksen voi- daan katsoa vakiintuneen osaksi tilintarkastusta, kun sen suorittamisesta annettiin yhä enemmän ohjeita lehdissä ja tilintarkastajien ammattikirjallisuudessa. (Kosonen 2005.) Kosonen (2005) havaitsi suomalaisen tilintarkastuksen historiaa käsittelevässä väitös- kirjassaan, että hallinnon tarkastuksen sisältö on ollut yksi niistä kestoaiheista, joista on kirjoitettu ja keskusteltu jokaisella vuosikymmenellä runsaan sadan vuoden aikana.
Tutkimuksensa johtopäätöksenä Kosonen (2005) esittää, että tilintarkastuksen ydinteh- tävät eivät ole juurikaan muuttuneet runsaan sadan vuoden aikana, mutta erityisesti hallinnon tarkastuksen merkitys on kasvanut. Seuraavissa alaluvuissa luodaan viiteke- hys hallinnon tarkastuksen sisällöstä ja merkityksestä osana tilintarkastusprosessia.
2.2.1 Tilintarkastajan huomautusvelvollisuus
Edellä todettiin, että hallinnon tarkastus on laillisuustarkastusta eli tarkastuskohteen johdon toiminnan lainmukaisuuden valvontaa. Tarkoituksena on siis ainakin varmistua siitä, että yhtiön johto on toiminut sitä koskevien lakien ja muiden säädösten mukaisesti.
Horsmanheimon ja Steinerin (2017, 254–255) mukaan hallinnon tarkastuksen tarkoitus kytkeytyy lisäksi vahvasti tilintarkastuskertomuksen sisältöön ja TTL 3:5:5 §:n mukai- seen tilintarkastajan huomautusvelvollisuuteen:
Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvolli- nen on:
1) syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvel- vollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai
2) rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjär- jestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä (TTL 3:5:5 §).
Tilintarkastajan huomautusvelvollisuuden perusteella hallinnon tarkastuksen tarkoituk- sena on tilintarkastusevidenssin tuottaminen sen arvioimiseksi, onko tarkastuskohteen johto syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvel- vollisuus tarkastuskohdetta kohtaan, tai onko johto rikkonut tarkastuskohdetta koskevaa lakia taikka sen yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä. Hallinnon tarkastus sisäl- tää näin ollen ainakin ne tarkastustoimenpiteet, jotka tilintarkastajan on suoritettava, jotta hän pystyy arvioimaan, tuleeko hänen antaa tilintarkastuskertomuksessa huomau- tus TTL 3:5:5 §:n edellyttämällä tavalla. (Horsmanheimo & Steiner 2017, 255.) Myös useissa muissa lähteissä (ks. esim Ruohonen 2020; Vahtera 2019; Tomperi 2018; Työ- ja elinkeinoministeriö 2018) hallinnon tarkastuksen sisältö on yhdistetty tilintarkastajan huomautusvelvollisuuteen.
Huomautusvelvollisuuteen liittyy kuitenkin paljon tulkinnanvaraa. Yksiselitteistä ei ole esimerkiksi se, mitä lakeja tilintarkastajan tulee kunkin tarkastuskohteen hallinnon tar- kastuksessa huomioida. Toisin kuin hallinnon tarkastamisessa, tilinpäätöksen ja kirjanpidon tilintarkastuksessa kriteerit ovat lähtökohtaisesti selvät, sillä tilinpäätös laa- ditaan kulloinkin noudatettavan tilinpäätössäännöstön mukaisesti. Tämä säännöstö toimii samalla kriteeristönä, johon perustuen tilintarkastaja arvioi tilinpäätöksen asian- mukaisuutta. (Horsmanheimo & Steiner 2017, 256–257).
2.2.2 Hallinnon tarkastuksen kohteet
Hallinnon tarkastuksen kohteista on kirjallisuudessa esitetty useita määritelmiä. Määri- telmät vaihtelevat lähestymistavoiltaan hyvinkin teoreettisista enemmän
käytännönläheisiin. Horsmanheimo & Steiner (2009, 430) jakavat hallinnon tarkastuk- sen kohteet kahteen ryhmään: yhteisölain yleisten ja erityisten säännösten noudattamisen tarkastukseen. Yleiset säännökset ovat lain perusperiaatteita, jotka ovat ikään kuin taustalla ohjaamassa yhteisön toimintaa. Esimerkiksi johdon huolellisuus- velvoite on yksi tärkeimmistä perusperiaatteista. Hallinnon tarkastuksessa tarkastuksen kohteena on näin ollen johdon yleisen huolellisuusvelvoitteen täyttäminen. Tilintarkas- tajalle syntyy velvollisuus tarkastaa yleisen huolellisuusvelvoitteen noudattamista juurikin edellisessä luvussa mainitun huomautusvelvollisuuden kautta. Erityisiä sään- nöksiä sen sijaan ovat hallintoelinten velvollisuudet, jotka on mainittu laissa ja jotka johtavat johonkin nimenomaiseen toimeen. (Horsmanheimo & Steiner 2009, 430.) Sen tarkemmin näitä erityisiä säännöksiä ei ole Horsmanheimon & Steinerin (2009) teokses- sa eritelty, eli määritelmä jää tältä osin melko epäselväksi.
Ruohonen (2020, 64) on luonut omassa tutkimuksessaan osakeyhtiön hallinnon tarkas- tuksen sisällöllisen viitekehyksen. Sen mukaan hallinnon tarkastus sisältää seuraavat osa-alueet, joista neljäs kohta ei luonnollisesti sovellu asunto-osakeyhtiön tilintarkas- tukseen:
1. Osakeyhtiötä koskevan sääntelyn noudattamisen tarkastaminen (OYL)
2. Osakeyhtiölaissa viitattujen säädösten noudattamisen tarkastaminen (TTL, KPL ym.)
3. Erityissääntelyn noudattamisen tarkastaminen
4. Julkista osakeyhtiötä koskevan sääntelyn noudattamisen tarkastaminen (AML, EU-direktiivit)
5. Johdon toiminnan tarkastaminen
a. päätökset ja toimenpiteet; laiminlyönnit; lain rikkominen b. johdon vahingonkorvaus – business judgment rule 6. Yhtiökokousten päätösten tarkastaminen
7. Yhtiöjärjestyksen noudattamisen tarkastaminen. (Ruohonen 2020, 64.)
Ruohonen (2020) kuitenkin täsmentää, että liike-elämän moninaisuudesta johtuen hal- linnon tarkastuksen sisällön tyhjentävä määrittely ei ole mahdollista eikä edes tarkoituksenmukaista. Esimerkiksi tarkastuskohteen koko ja toimiala vaikuttavat aina hallinnon tarkastuksen sisältöön ja laajuuteen. Samalla on muistettava, että hallinnon tarkastuksesta ei ole koskaan tarkoituksenmukaista puhua täysin irrallisena käsitteenä, vaan hallinnon tarkastus on aina kiinteä osa muuta tilintarkastusta. Vaikka esimerkiksi johdon toiminnan arviointi kuuluu ensisijaisesti hallinnon tarkastuksen alle, on johdon
toiminnalla suora vaikutus myös yhtiön kirjanpitoon ja tilinpäätökseen. (Ruohonen 2020.)
Kirjallisuudessa on esitetty hallinnon tarkastuksen kohteita myös edellä mainittuja käy- tännönläheisemmästä näkökulmasta. Riistama (1999, 248) kiteyttää hallinnon tarkastuksen sisällön luettelemalla hallinnon tarkastuksen kohteet seuraavasti:
- yhteisön kokousten ja hallintoelinten pöytäkirjoihin ja niihin liittyviin muistioihin ja muihin liitteisiin perehtyminen
- tärkeimpiin sopimuksiin ja niihin liittyvään kirjeenvaihtoon perehtyminen erityisesti vastuita koskevilta osin
- yhteisön tai säätiön varallisuutta koskevat panttaukset sekä annetut va- kuudet
- sisäisen tarkkailujärjestelmän tarkastaminen - informaatiojärjestelmien tarkastaminen - vahinko-, vastuu- ym. vakuutusten hoito - osakas- ja jäsenrekisterien hoito
- veroasioiden hoito
- kannattavuuden ja rahoituksen analysointi (Riistama 1999, 248).
Seuraavaksi tarkastellaan edellä mainittuja hallinnon tarkastuksen kohteita vielä tar- kemmin. Yhtiökokouksen ja hallituksen kokousten päätökset mainitaan lähes jokaisessa hallinnon tarkastusta koskevassa lähteessä (ks. esim. Riistama 2000; Etelämaa 2002;
Tomperi 2018; Ruohonen 2020), joten niiden tarkastamista voidaan pitää keskeisenä osana hallinnon tarkastusta. Yhtiökokouksen pöytäkirjoista varmistetaan, että yhtiöko- kouksen päätettäväksi kuuluvat asiat, kuten osakkeenomistajilta perittävät maksut, on käsitelty ja kirjattu pöytäkirjoihin. Hallituksen pöytäkirjojen osalta kiinnitetään huomio- ta yhtiökokouksessa käsiteltävien asioiden valmisteluun. Esimerkiksi perusparannuksista ja muista merkittävistä korjauksista tulisi hankkia riittävä määrä tar- jouksia ennen päätöksentekoa. Lisäksi pöytäkirjoista tarkastetaan AOYL:n vaatimat muotoseikat, kuten juokseva numerointi. (Tomperi 2018, 131.) Tilintarkastajan tulee luonnollisesti myös selvittää, onko yhtiökokouksen ja hallituksen päätöksiä noudatettu.
Vahtera (2019, 58–74) kirjoittaa, että yhtiöjärjestyksen noudattamisen tarkastaminen liittyy ennen kaikkea hallinnon tarkastamiseen, joskin sillä voi olla vaikutusta myös ti- linpäätöksen oikeellisuuteen. Yhtiöjärjestystä tarkastaessaan tilintarkastaja arvioi, onko yhtiön voimassaolevaa ja yhtiöjärjestystä noudatettu. (Vahtera 2019, 58–74.) Lisäksi Riistama (2000, 163) suosittaa asunto-osakeyhtiön hallinnon tarkastuksen aloittamista yhtiöjärjestykseen perehtymällä, varsinkin jos kyseessä on uusi tarkastuskohde. Yhtiö-
järjestyksestä selviävät yhtiötä koskevat tärkeimmät perustiedot, kuten yhtiön omista- mat ja hallitsemat rakennukset, kiinteistön hallintaperuste, osakepääoma ja osakkeiden nimellisarvo, huoneistoluettelo huoneistokohtaisine pinta-aloineen, kunkin huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, yhtiön välittömässä hallinnassa olevat huoneistot ja muut tilat, yhtiövastikkeen määräämisen perusteet ja määräämistapa, hallituksen jäsen- ten ja tilintarkastajien lukumäärä ja toimikaudet sekä yhteisön tilikausi (Riistama 2000, 163). Etelämaa (2002, 33) ja Tomperi (2018, 130) nostavat yhtiöjärjestyksestä tarkastet- tavaksi seikaksi esiin yhtiövastikkeen määräytymisperusteen ja Tomperi (2018, 130) lisäksi lainaosuuksien maksamista koskevat määräykset.
Jotta tilintarkastaja voi varmistua tilinpäätöksen kulujen oikeellisuudesta, tulee tilintar- kastajan käydä läpi olennaisimmat sopimukset. Olennaisuusperiaatteen nojalla tilintarkastajan ei tarvitse käydä läpi kaikkia sopimuksia yksityiskohtaisesti, vaan pi- kemminkin pyrkiä tunnistamaan, liittyykö tärkeimpiin sopimuksiin erityisiä riskejä tai mahdollisia lainvastaisuuksia (Ruohonen 2020, 173). Riistaman (2000, 163) mukaan asunto-osakeyhtiössä merkittäviä sopimuksia ovat yleisesti esimerkiksi huoltoyhtiön tai isännöitsijätoimiston kanssa tehdyt sopimukset sekä lämpö-, sähkö-, vesi- ja jätevesiso- pimukset. Myös merkittäviä korjaustöitä koskevat sopimukset on tarkastettava.
Myös kaupparekisteritietojen ajantasaisuudesta varmistuminen kuuluu tilintarkastajan tehtäviin ja on osa hallinnon tarkastusta. Tilintarkastajan tulee tarkastaa, ovatko yhtiön kaupparekisterimerkinnät ajantasaisia. (Ruohonen 2020, 257–258.) Muun muassa halli- tuksen jäsenten tai isännöitsijän vaihtumisesta tulee tehdä ilmoitus kaupparekisteriin.
(Riistama 2000, 164). Kaupparekisterimerkintöjen oikeellisuudella on olennainen mer- kitys, sillä niitä hyödyntävät päätöksenteossaan esimerkiksi velkojat ja tulevat osakkeenomistajat (Ruohonen 2020, 258).
Hallinnon tarkastuksen kohteiksi on nähty sisältyvän myös osake- ja osakasluettelot, joiden ylläpito on hallituksen vastuulla. Sekä Riistama (2000, 164) että Tomperi (2018, 131) kirjoittavat, että osakeluettelon tarkastuksessa on kiinnitettävä huomiota siihen, että osakkeiden omistamisen vaihtoa koskevien merkintöjen osalta hallitus on ennen merkinnän tekemistä varmistunut siitä, että osakekaupasta aiheutuva varainsiirtovero on maksettu asianmukaisesti. Myös Ruohosen (2020, 151) mukaan osakasluettelon ajanta- saisuuden ja oikeellisuuden tarkastaminen sisältyy hallinnon tarkastukseen.
Ajantasainen osakasluettelo on tärkeä dokumentti jo siitä syystä, että yhtiökokouksen ääniluettelot tarkastetaan osakasluettelon avulla (Ruohonen 2020, 151).
Hallinnon keskeinen tehtävä on yhtiön omaisuuden huolellinen hoito, joten vakuutukset voidaan myös sisällyttää hallinnon tarkastuksen kohteisiin. Tilintarkastajan on selvitet- tävä, onko yhtiössä varauduttu mahdollisiin vahinkotapahtumiin tarpeellisilla vakuutuksilla. Myös mahdolliset tapahtuneet vahingot on selvitettävä ja tarkastettava, että niistä on haettu vakuutuskorvaukset ajallaan. (Riistama 2000, 164; Tomperi 2018, 131.)
Riistama (2000, 151) huomauttaa, että etenkin isännöitsijän tehtävien hoito voi sisältää monia niin kutsuttuja vaarallisia työyhdistelmiä, joihin tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota. Esimerkiksi maksuliikenne tulisi ohjata pankin kautta ja varmistua siitä, että pankin tiliotteiden numerointi on aukotonta ja kaikki pankin tiliotteet ovat alkuperäisiä.
Erityistä huomiota tulee kiinnittää mahdollisiin käteiskassoihin. (Riistama 2000, 151.) Yhteenvetona voidaan todeta, että hallinnon tarkastuksen sisällön määrittelyssä on hy- vinkin paljon eroja kirjallisuuslähteestä riippuen. Yhtä selkeää käsitystä siitä, mitä hallinnon tarkastuksen kohteet ovat, ei ole muodostunut. Tämä havainto korostaakin hyvin sitä, että hallinnon tarkastus on selvästi yhteydessä muuhun tilintarkastukseen, ja jotkin tarkastustoimenpiteet voidaan mieltää sekä hallinnon tarkastukseen että kirjanpi- don tai tilinpäätöksen tarkastukseen kuuluvaksi.
2.2.3 Hallinnon tarkastus aiemmissa tutkimuksissa
Tässä kappaleessa esitellään hallinnon tarkastusta käsitteleviä tutkimuksia. Johtuen ai- hepiirin kytkeytymisestä suomalaiseen lainsäädäntöön, löytyy aiheesta julkaistuja tieteellisiä tutkimuksia melko vähän. Kuten jo johdantoluvussa mainittiin, hallinto kuu- luu kirjanpidon ja tilinpäätöksen ohella lakisääteisen tilintarkastuksen kohteisiin ainoastaan Suomessa ja Ruotsissa (Ruohonen 2017, 41). Suomessa aihetta on tutkinut laajimmin Ruohonen (2020) teoksessaan Tilintarkastaja osakeyhtiön hallinnon tarkas- tajana. Lisäksi Torpo (2012), Kosonen (2005) ja Virtanen (2002) ovat sivunneet hallinnon tarkastukseen liittyviä kysymyksiä tilintarkastusta käsittelevissä väitöskirjois-
