Maataloustuet ja vaihto-omaisuuden arvionvaraiset erät erityispiirteinä maatilaosakeyhtiön tilintarkastuksessa

erityispiirteinä maatilaosakeyhtiön tilintarkastuksessa

Sanna Kervola Itä-Suomen yliopisto Kauppatieteiden laitos Pro Gradu -tutkielma 16.12.2021

Ohjaaja: Minna Murto-Unkila

Itä-Suomen yliopisto, Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Kauppatieteiden laitos

Laskentatoimi ja yritysjuridiikka

Kervola, S.: Maatilaosakeyhtiön tilintarkastuksen erityispiirteinä maataloustuet ja vaihto- omaisuuden arvionvaraiset erät

Pro Gradu-tutkielma, 72 sivua, 1 liite (2 sivua) Tutkielman ohjaaja, Minna Murto-Unkila Joulukuu 2021

Asiasanat: Maatalous, maataloustuet, lakisääteinen tilintarkastus, vaihto-omaisuus, arvionvaraiset erät, ISA-standardit

Tutkimuksen tarkoituksena oli tutkia miten maatilaosakeyhtiön erityispiirteet vaikuttavat maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen. Tutkimuksessa on selvitetty maatilaosakeyhtiön

erityispiirteet. Havaituista erityispiirteistä on otettu tarkempaan tutkimukseen maataloustukien sekä vaihto-omaisuuden arvionvaraisien erien vaikutus tilintarkastukseen. Maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen liittyvät vahvasti verotukselliset ja kirjanpidolliset asiat, joten tutkimuksessa on käsitelty myös niitä, vaikka lähtökohtaisesti verotukselliset asiat on rajattu tutkimuksen

ulkopuolelle. Maatilaosakeyhtiön verotuksellisista erityispiirteistä tutkimuksessa on käsitelty maatilaosakeyhtiön maksuperusteisuuteen perustuvaa verotettavan tulon laskentaa.

Kirjanpidollisista erityispiirteistä on käsitelty maatilaosakeyhtiön suoriteperusteista kirjanpitoa.

Tutkimuksen teoreettinen viitekehys pohjautuu lainopilliseen materiaaliin. Tutkimuksen empiirinen osuus on toteutettu haastattelemalla neljää eri maatilaosakeyhtiöiden tilintarkastukseen perehtynyttä auktorisoitua tilintarkastajaa. Haastattelut on toteutettu teemahaastatteluina. Haastattelujen analysointimenetelmänä on käytetty sisällönanalyysia.

Haastatteluiden mukaan maatilaosakeyhtiön tilintarkastuksessa on haasteita. Merkittävimpänä haasteena korostui maatilaosakeyhtiön vaihto-omaisuuden arvonmäärityksen merkittävä arvionvaraisuus etenkin eläinten sekä itse tuotetun rehun osalta.

Sisällys

Lähteet ... iv

Lyhenneluettelo ... xiii

Kuviot ja taulukot ... xiv

1 JOHDANTO ... 1

1.1 Tutkimusaiheena maatilaosakeyhtiö ... 1

1.2 Tutkimusongelma, tutkimuskysymykset ja aiheen rajaus ... 5

1.3 Tutkimusmenetelmä ja tutkimuksen rakenne ... 7

2 MAATILAOSAKEYHTIÖN ERITYISPIIRTEET ... 11

2.1 Havaitut maatilaosakeyhtiön erityispiirteet ... 11

2.2 Maatilaosakeyhtiön tuloverotus ... 14

2.3 Maataloustuet ... 16

2.4 Maatilaosakeyhtiön vaihto-omaisuuden arvionvaraiset erät... 24

3 MAATILAOSAKEYHTIÖIDEN ERITYISPIIRTEIDEN TILINTARKASTUS ... 30

3.1 Riskiperusteinen tilintarkastus ... 30

3.2 Maataloustukien tulouttaminen ... 40

3.3 Varmentuminen vaihto-omaisuuden arvionvaraisista eristä ... 41

4 MAATILAOSAKEYHTIÖIDEN TILINTARKASTUKSESSA HAVAITUT ERITYISPIIRTEET ... 45

4.1 Tutkimuksen toteutus... 45

4.2 Haastattelutulokset ... 48

5 JOHTOPÄÄTÖKSET ... 67

5.1 Tutkimustulokset ... 67

5.2 Tutkimustulosten merkitys ... 70

Lähteet

Kirjallisuus

American Institute of Certified Public Accountant, Audits of agricultural producers and agricultural cooperatives. University of Missisippi. 1987

Alakare, Sanna – Koskinen, Hannu – Reinikainen, Mikko -Sedig, Riitta – Simola, Anna-Maija, Uusi tilintarkastuslaki. KHT-Media Oy 2008. (Alakare ym. 2008)

Bagshaw, Katharine – Selwood, John, Core Auditing Standards for practitioners. TJ International Ltd 2014.

Beasley, M. S. – Carcello, J. V. – Hermanson, D. R. Top 10 audit deficiencies. Journal of Accountancy, Vol. 191 (4) 2001.

Blumme, Nils, Osakeyhtiön tilintarkastus. Talentum. 2008.

Ervasti, Kaijus, Lakimies, oikeus, yhteiskunta – Oikeus yhteiskunnallisena käytäntönä. Edita Publishing Oy. 2017.

Euroopan Komissio, Vihreä Kirja Tilintarkastuspolitiikka; kriisin opetukset. 2010.

Halonen, Kaarina. – Steiner, Maj-Lis, Tilintarkastusprosessi käytännössä. WSOYpro 2010.

Hirsjärvi, Sirkka – Hurme Helena: Tutkimushaastattelu: Teemahaastattelun teoria ja käytäntö.

Unigrafia Oy. 2017.

Hirsjärvi, Sirkka – Remes, Pirkko – Sajavaara, Paula: Tutki ja kirjoita. Kariston Kirjapaino Oy. 2009.

Horsmanheimo, Pasi – Steiner Maj-Lis, Tilintarkastus -asiakkaan opas. 2. uudistettu painos Alma Talent. 2017.

Huuskonen, Heli – Niemi, Jyri – Lehtosalo, Heini – Yrjölä, Tapani, EU:n yhteinen maatalouspolitiikka vuoden 2020 jälkeen ja Suomen maatalous. Luonnonvarakeskus 2020. (Huuskonen ym.2020).

Hyvärinen, Matti – Nikander, Pirjo – Ruusuvuori, Johanna (toim.), Tutkimushaastattelun käsikirja.

Vastapaino 2017.

Immonen, Raimo – Nuolimaa, Risto, Osakeyhtiöoikeuden perusteet. Talentum. 2012.

Laurila I P, Maatalouden EU-aika s.349–401 teoksessa Pirjo Markkola (toim.), Suomen maatalouden historia III suurten muutosten aika jälleenrakennuskaudesta EU-Suomeen.

Suomalaisen kirjallisuuden seura 2004.

Leppiniemi, Jarmo – Kaisanlahti, Timo, Kirjanpitolaki: Kommentaari. 4. uudistettu painos. Alma Talent Oy. 2016.

Low, Kin-Yew, The Effects of Industry Specialization on Audit Risk Assessments and Audit-Planning Decisions. The Accounting Review, 79. 2004.

Libby, Robert – Artman, James T – Willingham, John J, Process Susceptibility, Control Risk and Audit Planning. The Accounting Review 60:2, pp. 212–230. American Accounting Association 1985.

Niemi, Jyrki – Niskanen, Olli, Maatalouspolitiikka, s. 19–24 Terhi Latvala, Minna Väre, Jyrki Niemi (toim.) Maa- ja elintarviketalouden suhdannekatsaus 2021. Luonnonvara- ja biotalouden tutkimus 2021.

Nieminen, Kati – Lähteemäki, Noora (toim), Empiirinen oikeustutkimus. Gaudeamus Oy 2021.

Maa- ja metsätalousministeriö: osakeyhtiömuotoisten ja monialaisten maatilojen sukupolvenvaihdosten edistäminen. Työryhmämuistio. 2005.

Miettinen, Tarmo (toim), Oikeustieteellinen opinnäyte- Artikkeleita oikeustieteellisten opinnäytteiden vaatimuksista, metodista ja arvostelusta. Edilex Kirjat. 2016. [https://www-edilex- fi.ezproxy.uef.fi:2443/kirjat/16170.pdf]

Mähönen Jukka, Osakeyhtiön taloudellinen raportointi ja tilintarkastus. Edilex Kirjat 24.5.2010.

[www.edilex.fi/lakikirjasto/7017]

Rinta-Kiikka, Suvi – Pyykkönen, Perttu – Ylätalo, Matti, Osakeyhtiömuotoinen maatalous Suomessa.

Pellervon taloustutkimus PTT 2013.

Penttilä, Seppo – Nykänen, Pekka – Nieminen, Martti, Parempaan yritysverotukseen. Edita Publishing Oy 2019.

Puusa, A, – Juuti, P, Laadullisen tutkimuksen näkökulmat ja menetelmät. Gaudeamus 2020.

Ruusuvuori, Johanna – Tiittula, Liisa, Haastattelu tutkimus, tilanteet ja vuorovaikutus. Vastapaino 2005.

Savela, Ari, Vahingonkorvaus osakeyhtiössä. Alma Talent 2015.

Tanskanen, Anna-Liisa, Vihertyvä Maataloustuki. Itä-Suomen yliopisto yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta 2019.

Tuomi, Jouni – Sarajärvi, Anneli: Laadullinen tutkimus ja sisällönanalyysi. Kustannusosakeyhtiö Tammi 2009.

Silvoso, Joseph A, Report of the Committee on Basic Auditing Concepts. The Accounting Review, 47. 1972.

Schulze, Holger – Albersmeier, Friederike – Spiller, Achim – Gabriele, Jahn. Audit Risk Factors in Certication: How can risk-oriented audit improve the quality of certification standards? University of Goettingen, Institute of Agricultural Economics, Chair Of Food Marketing. Germany. (Schulze ym. 2006)

Vihinen, Hilkka: Euroopan unionin maatalous- ja maaseutupolitiikka, s. 271–284 teoksessa Joni Mykkänen ja Kari Paakkunainen (toim.), Johdatus Euroopan Unionin politiikkaan. Helsingin yliopisto. Politiikan ja talouden tutkimuksen laitoksen julkaisuja. 2014:16.

Vihtonen, Tiina, Maatilayritysten tuloslaskenta ja tilinpäätösanalyysi liiketaloustieteen menetelmin. Maatalouden taloudellinen tutkimuslaitos 1994.

Virallislähteet

KOM (2013) 1307, lopull. yhteisen maatalouspolitiikan tukijärjestelmissä viljelijöille myönnettäviä suoria tukia koskevista säännöistä ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 637/2008 ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 73/2009 kumoamisesta

HE 257/2018 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamista annetun lain, tuloverolain ja eräiden muiden lakien muuttamisesta.

HE 140/2014 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi Euroopan unionin suorista tuista maataloudelle annetun lain ja maa- ja puutarhatalouden kansallista tuista annetun lain muuttamisesta sekä eräiksi niihin liittyviksi laeiksi.

HE 173/1997 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle kirjanpitolaiksi sekä laeiksi osakeyhtiölain 11 ja 12 luvun ja osuuskuntalain 79 C §:n muuttamisesta.

HE 195/2014 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi maaseudun kehittämisen tukemisesta annetun lain muuttamisesta.

HE 177/2015 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi eräistä ohjelmaperusteista viljelijäkorvauksista sekä maatalouden tukien toimeenpanosta annetun lain muuttamisesta ja maa- ja puutarhatalouden kansallisista tuista annetun lain 1 §:n muuttamisesta.

HE 194/2006 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle tilintarkastuslaiksi ja siihen liittyväksi lainsäädännöksi

HE 146/2020 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle valtion talousarvioksi vuodelle 2021.

IFAC. Kansainväliset tilintarkastusalan standardit 2018. ISBN: 978–1–60815–398–3.

KOM (2011) 625, lopull. Ehdotus yhteisen maatalouspolitiikan tukijärjestelmissä viljelijöille myönnettäviä suoria tukia koskevista säännöistä.

Internetlähteet Verkkosivustot

AICPA. American Institute of Certified Public Accountants. 2021 Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures. [https://us.aicpa.org/content/dam/aicpa/research/standards/auditattest/

downloadabledocuments/au-c-00540.pdf] (12.11.2021)

AICPA. American Institute of Certified Public Accountants. 2017. Audit Risk Alert 2017/18 – Gen- eral Accounting and Auditing Developments. New York: John Wiley & Sons, Incorporated.

[https://ebookcentral-proquest-com.ezproxy.uef.fi:2443/lib/uef-ebooks/reader.ac- tion?docID=5130712&query=audit] (18.8.2021)

Korkiatupa, Pentti, Mitä suurempi maatila sitä enemmän vaaditaan taloushallinnolta. Tilisanomat.

3/2018. [https://tilisanomat.fi/taloushallinnon-erityispiirteet/

suuri-maatila-taloushallinto] (25.8.2021)

Laine, Riitta, ISA-standardit pienissä tilintarkastustoimeksiannoissa – selkeää vai ei? Suomen Tilintarkastajat Ry blogit 13.2.2019. [https://tilintarkastajat.fi/blogit/

isa-standardit-pienissa-tilintarkastustoimeksiannoissa-selkeaa-vai-ei/] (18.5.2021)

Laine, Riitta, Kirjanpidolliset arviot tilintarkastuksessa – standardi uudistui. Suomen Tilintarkastajat Ry blogit 7.1.2021. [https://tilintarkastajat.fi/artikkelit/kirjanpidollisten-arvioiden- tilintarkastusta-koskeva-isa-540-standardi-uudistui/] (15.11.2021)

Nykänen, Pekka, Yhteisöjen tulolähdejako uudistuu verovuonna 2020. Edilex uutiset. 11.4.2019.

[https://www-edilex-fi.ezproxy.uef.fi:2443/uutiset/

59651?allWords=tulol%C3%A4hdejako&offset=1&perpage=20&sort=relevance&searchSrc=1&adv ancedSearchKey=701892] (3.12.2021)

Patentti- ja rekisterihallitus, Laaduntarkastukset. [https://www.prh.fi/fi/tilintarkastusvalvonta/

tilintarkastuksenlaatu.html] (4.12.2021)

Patentti- ja rekisterihallitus, Laaduntarkastuksen painopistealueet.

[https://www.prh.fi/fi/tilintarkastusvalvonta/tilintarkastuksenlaatu/

tilintarkastajien_laaduntarkastus/laaduntarkastusten_painopistealueet_0.html] (4.12.2021)

Paukku, Eelis, Kommentteja maataloustuista. KPF lakitoimisto blogi, 20.9.2021.

[https://www.kpflaki.com/post/kommentteja-maataloustuista] (30.9.2021)

Sharp, Louise, Preparing for Changes to ISA 540 on Auditing Accounting Estimates. Artikkeli.

International Federation of Accountants 24.2.2020. [https://www.ifac.org/knowledge- gateway/supporting-international-standards/discussion/preparing-changes-isa-540-auditing- accounting-estimates] (6.10.2021)

Suomen Tilintarkastajat Ry [https://tilintarkastajat.fi/tilintarkastus/hyva-tilintarkastustapa/]

(21.5.2021)

Luonnonvarakeskus. [https://statdb.luke.fi/PXWeb/pxweb/fi/LUKE/

LUKE__02%20Maatalous__02%20Rakenne__02%20Maatalous-

%20ja%20puutarhayritysten%20rakenne/01_Maatalous_ja_puutarhayrit_lkm_ELY.px/table/tableV iewLayout1/] (11.5.2021)

Luonnonvarakeskus [https://statdb.luke.fi/PXWeb/pxweb/fi/LUKE/

LUKE__02%20Maatalous__02%20Rakenne__02%20Maatalous-

%20ja%20puutarhayritysten%20rakenne/04_Maatalous_ja_puutarhayrit_lkm_omistajaryh.px/tabl e/tableViewLayout1/?loadedQueryId=14b54ddf-b8bc-4afe-a3ea-

b980844e33c7&timeType=from&timeValue=2010] (11.5.2021)

Maa- ja metsätalousministeriö [https://mmm.fi/maatalous] (20.8.2021)

Oxford Reference. [https://www-oxfordreference-

com.ezproxy.uef.fi:2443/view/10.1093/acref/9780198743514.001.0001/acref-9780198743514]

(13.8.2021)

Patentti- ja rekisterihallitus [https://www.prh.fi/fi/kaupparekisteri/yritystenlkm/lkm.html]

(13.8.2021)

Verohallinto [https://www.vero.fi/tietoa-verohallinnosta/yhteystiedot-ja- asiointi/lomakkeet/kuvaus/7m_erittely_yhteison_m/] (8.9.2021)

Verohallinto [https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-

hakusivu/49201/maatalouden_nettovarallisuus_tuloverotu/] (8.9.2021)

Oikeustapaukset Kirjanpitolautakunta

KILA, Kirjanpitolautakunta 1985. Kasvattajille siirrettyjen eläinten merkitseminen kirjanpitoon.

Annettu 14.1.1985.

KILA, Kirjanpitolautakunta 2001. Eläinten arvostaminen yhtiöitettävän maatilan avaavassa taseessa. Annettu 26.2.2001

KILA, Kirjanpitolautakunta 2012. Maatilaosakeyhtiön tilinpäätöksen laatimisesta. Annettu 25.9.2012.

KILA. Kirjanpitolautakunta. 2006. Kirjanpitolautakunnan yleisohje kiinteiden menojen lukemisesta hyödykkeen hankintamenoon. Annettu 31.1.2006.

Korkein hallinto-oikeus

KHO 583/2020 KHO 681/2007

Hallinto-oikeudet

Vaasan HaO 19.8.2020 t. 20/0380/4.

Muut lähteet Haastattelut

Tilintarkastaja A, KHT-tilintarkastaja, 20.10.2021.

Tilintarkastaja B, KHT-tilintarkastaja, 15.10.2021.

Tilintarkastaja C, HT-tilintarkastaja, 14.10.2021.

Tilintarkastaja D, HT-tilintarkastaja, 13.10.2021.

Lyhenneluettelo

AICPA American Institute of Certified Public Accountants

ALV Arvonlisäverolaki (1501/1993)

Kehittämistukilaki Laki maaseudun kehittämisen tukemisesta (28/2014)

Hallinnointilaki Laki maaseudun kehittämisohjelmien hallinnoinnista (27/2014) IAASB International Auditing and Assurance Standards Board

IFAC The International Federation of Accountants, kansainvälinen tilintar- kastajaliitto

ISA International Standards on Auditing, tilintarkastusstandardi Kansallisten tukien laki Laki maa- ja puutarhatalouden kansallisista tuista (1559/2001)

KILA Kirjanpitolautakunta

KHO Korkein hallinto-oikeus

KPL Kirjanpitolaki (1336/1997)

Arvostamislaki Laki varojen arvostamisesta verotuksessa (1442/2005) MVL Maatilatalouden tuloverolaki (543/1967)

OYL Osakeyhtiölaki (624/2006)

Suorien tukien laki Laki Euroopan unionin suorista tuista (193/2013) TTL Tilintarkastuslaki (1141/2015)

TVL Tuloverolaki (1535/1992)

VML Laki verotusmenettelystä (1558/1995)

Kuviot ja taulukot

Kuvio 1. Maatilaosakeyhtiöiden määrän kehitys vuosina 2010–2020.

Kuvio 2, Maatilaosakeyhtiön erityispiirteet.

Kuvio 3 Maatalouden tukijärjestelmä.

Kuvio 4: Euroopan unionin suorien tukien jakautuminen.

Kuvio 5 Maa- ja elintarviketalouden suhdannekatsaus 2021, EU:n rahoittamien ja osarahoittamien tukien kehitys vuosina 2013–2021.

Kuvio 6. Tilintarkastusriskin eri osatekijät.

Taulukko 1. Tutkimushaastateltujen taustatiedot.

1 JOHDANTO

1.1 Tutkimusaiheena maatilaosakeyhtiö

Vuonna 1995 osakeyhtiömuodossa maataloutta harjoittavia tiloja oli noin 200. Vuonna 2012 osakeyhtiömuotoisia tiloja oli yli 600.¹ Vuoteen 2021 mennessä maatilaosakeyhtiöiden määrä on kasvanut entisestään². Tammikuussa 2021 Suomessa osakeyhtiöitä oli 261 316, eli noin 41 % kaikista yhtiömuodoista³. Osakeyhtiöiden merkittävän lukumäärän perusteella osakeyhtiö on yleisin Suomessa käytössä oleva yhtiömuoto. Alla oleva kuvaaja pohjautuu

Luonnonvarakeskuksen tilastopalvelun tuottamaan informaatioon maatilaosakeyhtiöiden määrän kehityksestä viimeisen kymmenen vuoden aikana. Kuvaajasta voidaan havaita, että maatilaosakeyhtiöiden määrä on kasvanut yli 50 % viimeisen kymmenen vuoden ajanjaksolla.

Kuvio 1. Maatilaosakeyhtiöiden määrän kehitys vuosina 2010–2020. Maatilaosakeyhtiöt sisältävät maatalous- ja puutarhayritykset.⁴

1 Rinta-Kiikka – Pyykkönen – Ylätalo 2013, s. 7.

2 Luonnonvarakeskus, kohta Maatalous- ja puutarhayritysten lukumäärä oikeudellisen muodon mukaan.

3 Patentti- ja rekisterihallitus, kohta yritysten lukumäärät kaupparekisterissä.

4 Luonnonvarakeskus, kohta Maatalous- ja puutarhayritysten lukumäärä oikeudellisen muodon mukaan.

665 680 706 755

859 896 914 931 1016 1088 1139

0 200 400 600 800 1000 1200

2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020

Maatilaosakeyhtiöiden määrä

Suomen liityttyä Euroopan yhteisöön⁵ on maatalouden toimintaympäristö muuttunut

merkittävästi. Nykyisin maataloudet sekä maatalouden tuotteet kilpailevat kotimarkkinoiden sijasta osana Euroopan yhteisön sisämarkkinoita ja usein sitäkin laajemmassa mittakaavassa koko maailman markkinoilla. Tästä toimintaympäristön muutoksesta johtuen maatilatalouteen on tullut yleinen tehostamisvaikutus, jotta tuotanto olisi tehokasta sekä kannattavaa.⁶

Maatalouden tehostamisvaikutuksen sekä kannattavuusvaateiden myötä maatalouksia yhtiöitetään yhä enemmän. Toimintaympäristön muutoksen vuoksi maatalouden harjoittajat ovat kasvattaneet elinkeinotoiminnan kokoa ja laajuutta.⁷ Laajamittaisen maatalouden harjoittajilla yhtiömuodon muuttaminen osakeyhtiöksi on toiminut vaihtoehtona

kannattavuuden parantamiseksi. Maatalousyrittäjät ovat myös kokeneet liiketoimintansa yhtiöittämisen kannattavaksi, sillä yhtiöittäminen hajauttaa henkilökohtaista riskiä.⁸ Tässä tutkimuksessa maatilaosakeyhtiöllä tarkoitetaan maataloutta⁹, jota harjoitetaan

osakeyhtiömuodossa.

American Institute of Certified Accountants¹⁰ on julkaissut vuonna 1987 maatalouksiakoskevan tilintarkastus- ja kirjanpito-oppaan. Teoksessa todetaan monien maatalouksien olevan

suhteellisen pieniä yrityksiä, joiden kirjanpidon kontrollit ovat heikkoja. Kuitenkin

maatilaosakeyhtiön omistajan mukanaolo tuo kontrollia kirjanpitoon ja yrityksen varojen transaktioihin. Maatilaosakeyhtiön heikko kirjanpidon kontrolli heijastuu heikkona kontrollina

5 Myöhemmin Euroopan unioni.

6 Työryhmämuistio 2005, s. 7.

7 Rinta-Kiikka – Pyykkönen – Ylätalo 2013, s. 3.

8 Työryhmämuistio 2005, s. 3.

9 Maatalouden tuloverolain 2 § (543/1967, MVL) mukaan maataloudella tarkoitetaan varsinaista maataloutta ja erikoismaataloutta. Maataloudella tarkoitetaan myös sellaista maa- ja metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, joka ei ole erillinen liike. MVL 2 § Maatila on itsenäinen taloudellinen yksikkö, joka toteuttaa maa- tai metsätaloutta. Tässä tutkimuksessa maatilalla ja maatilaosakeyhtiön toiminnalla tarkoitetaan hallinnollista, taloudellista ja verotuksellista näkökulmaa. Käsitteillä ei siten tarkoiteta maatalouden käytännön harjoittamista ja toimintaa.

10 AICPA.

tilintarkastukseen.¹¹ Maatalouden varojen käsittelyyn liittyy kirjanpidollisia arvioita, jolloin varojen arviointiin liittyvässä tilintarkastuksessa on huomioitava ISA 540- standardi¹²¹³. Maatilaosakeyhtiön kirjanpidossa on huomioitava kirjanpitolain (1336/1997, KPL) ja

osakeyhtiölain (624/2006, OYL) säädökset, jotka tulee sovittaa yhteen MVL:n kanssa. Vuonna 1995 osakeyhtiömuodossa maataloutta harjoittavia tiloja oli vain noin 200¹⁴. Tästä voidaan päätellä, että kun MVL on säädetty jo vuonna 1967, ovat maatilat toimineet pääosin yksityisinä maatilanharjoittajina ja osakeyhtiö on varsin tuore maatilan toimintamuoto. Koska osakeyhtiöt maatalouden yhtiömuotona ovat yleistyneet vasta viime vuosikymmeninä, voi se muodostaa haasteita vuonna 1967 säädetyn MVL:n ja vuonna 2006 säädetyn OYL:n kanssa. Tutkimuksessa lakien yhteensovittaminen asettamia haasteita.

Yksityinen maatilatalouden harjoittaja ei ole KPL 1:1–1 a mukaisesti kirjanpitovelvollinen.

Yksityistä maatilatalouden harjoittajaa koskee Arvonlisäverolain 22:209 p (1993/501, ALV)

mukainen muistiinpanovelvollisuus. OYL 1:2 mukaan osakeyhtiö on osakkeenomistajista erillinen oikeushenkilö. Kuitenkin osakeyhtiöitä ja sen myötä maatilaosakeyhtiöitä koskee KPL 1:1

mukainen oikeushenkilön kirjanpitovelvollisuus sekä KPL 1:2 mukainen velvollisuus pitää

kahdenkertaista kirjanpitoa. Joten voidaan todeta, että maatilaosakeyhtiöiden kahdenkertainen kirjanpito on yleistynyt vasta maatilaosakeyhtiöiden määrän lisääntyessä. Lisäksi kun

maataloustoimintaa aletaan harjoittaa osakeyhtiömuodossa, muodostuu maatilaosakeyhtiöille lakisääteisen tilintarkastuksen tarve, mikäli tilintarkastuslain 2:2 (1141/2015, TTL) mukaiset kokorajoitukset täyttyvät. Osakeyhtiö on yleisin käytössä oleva yhtiömuoto ja suurin osa tilintarkastettavista kohteista on osakeyhtiöitä¹⁵.Tilintarkastuksella tarkoitetaan organisaation tilinpäätöksen riippumatonta tarkastelua. Tilintarkastuksen tavoitteena on tuottaa lausunto tarkastetusta tilinpäätöksestä.¹⁶ Tilintarkastusala on muuttunut viime vuosina

11 American Institute of Certified Public Accountants 1987 s. 4.

12 ISA 540 Kirjanpidollisten arvioiden ja niistä tilinpäätöksessä esitettävien tietojen tarkastaminen.

Uudistettua standardia sovelletaan 15.12.2019 alkavien tilinpäätöksien tilintarkastukseen.

13 AICPA 2021, s.678.

14 Rinta-Kiikka – Pyykkönen – Ylätalo 2013, s. 7.

15 Ruohonen 2020 s. 1.

16 Oxford Reference, kohta A dictionary of accounting audit.

tilintarkastusasiakkaan sekä itse tilintarkastajan kannalta. Lisäksi tilinpäätösraportointi on kansainvälistynyt ja yhdenmukaistunut.¹⁷

Tilintarkastuksen toimittamisesta on säädetty tilintarkastuslaissa ja tilintarkastuksen ydintehtävä eli lakisääteinen tilintarkastus on varsin tiukasti säädeltyä¹⁸. TTL 3:3 mukaan kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja voidaan soveltaa niiden tarkoituksenmukaisessa laajuudessa osana TTL 4:3 mukaista hyvää tilintarkastustapaa. Lakisääteistä velvoitetta kansainvälisien

tilintarkastusstandardien noudattamiselle ei Suomen lainsäädännössä ole. Kansainväliset tilintarkastusstandardit on otettu TTL:ssa osaksi hyvää tilintarkastustapaa, joten niiden noudattaminen on kuitenkin suositeltavaa. Kansainväliset tilintarkastusstandardit ovat käännöksiä kansainvälisen tilintarkastajaliiton IFAC¹⁹:n laatimista ISA-standardeista²⁰. Tilintarkastusstandardit ovat tilintarkastuksen teknisen suorittamisen pohja, ja ne antavat ohjeita tilintarkastuksen suorittamista varten. Huolellinen tilintarkastaja ei ilman perusteita poikkea standardien ohjeista.²¹

Maatilaosakeyhtiöiden erityispiirteitä ei ole aiemmin tutkittu tilintarkastuksen näkökulmasta.

Yleisellä tasolla maatilaosakeyhtiöitä on tutkittu aiemmin ja tilintarkastus on otettu yhdeksi osaksi tutkielmaa. 6.5.2004 maa- ja metsätalousministeriö asetti työryhmän selvittämään osakeyhtiömuotoisten ja monialaisten maatilojen sukupolvenvaihdosten edistämistä.

Työryhmän asettamisen taustalla oli osakeyhtiömuodossa maatilataloutta harjoittavien sekä maatalouden ohella merkittävää yritystoimintaa harjoittavien maatilojen sukupolvenvaihdoksien vaativuus.²² Vuonna 2013 Pellervon taloustutkimus ja Helsingin yliopisto ovat tehneet

tutkimuksen osakeyhtiömuotoisesta maataloudesta Suomessa. Pellervon taloustutkimuksen yhteydessä tehtiin aiheesta Helsingin yliopistoon kolme opinnäytetyötä.²³ Pellervon

taloustutkimus antaa hyvää pohjatietoa tutkimukselle, koska siinä on käsitelty

17 Horsmanheino – Steiner 2008, s. 528.

18 Horsmanheimo – Steiner 2008, s. 21.

19 The International Federation of Accountants.

20 International Standards on Auditing.

21 Horsmanheimo – Kaisanlahti – Steiner 2017. s. 18.

22 Työryhmämuistio MMM 2005 s. 2.

23 Rinta-Kiikka – Pyykkönen – Ylätalo 2013, s. 5.

maatilaosakeyhtiöiden kirjanpitoa ja hallintoa. Maatilaosakeyhtiöistä on tehty useita muitakin opinnäytetöitä, mutta niissä on käsitelty lähinnä maatalouden yhtiöittämisen vaikutuksia.

Tutkielman keskeisiä käsitteitä ovat maatalous, maataloustuet, lakisääteinen tilintarkastus, vaihto- omaisuus, arvionvaraiset erät ja ISA-standardit.

1.2 Tutkimusongelma, tutkimuskysymykset ja aiheen rajaus

Tutkimuksessa havaitaan maatilaosakeyhtiön erityispiirteet, joilla on vaikutusta tilintarkastukseen. Tutkielmassa tutkitaan miten havaitut erityispiirteet vaikuttavat maatilaosakeyhtiön tilintarkastusprosessiin. Lisäksi tutkimuksessa löydetään keinoja maatilaosakeyhtiöiden tilintarkastuksen kehittämiseksi.

Päätutkimusongelmana esitetään:

• Millaisia erityispiirteitä maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen liittyy?

Tutkimusongelmasta voidaan johtaa osaongelmia, jotka määritellään seuraavina tutkimuskysymyksinä:

• Miten maatilaosakeyhtiön kirjanpidolliset erityispiirteet tulevat esiin tilintarkastuksessa?

• Miten maataloustuet vaikuttavat maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen?

• Miten vaihto-omaisuuden arvionvaraiset erät vaikuttavat maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen?

Tutkimuskysymyksissä painotetaan havaittujen erityispiirteiden merkitystä ja vaikutusta koskien maatilaosakeyhtiöiden tilintarkastusta. Tutkimuskysymyksissä käsitellään maatilaosakeyhtiöön liittyviä kirjanpidollisia ja verotuksellisia asioita, koska ne liittyvät olennaisesti yhtiöiden

tilintarkastukseen.

Tutkimuksen tarkoituksena on selvittää maatilaosakeyhtiön erityispiirteet sekä niiden vaikutus tilintarkastukseen. Maatilaosakeyhtiön tilintarkastuksen erityispiirteet liittyvät myös kirjanpitoon ja verotukseen, joten tutkimuksessa on käsitelty erityispiirteitä myös niiden näkökulmasta.

Vuonna 2021 maatalouden kokonaistuotosta noin 34 % koostuu maataloustuista²⁴. Tutkimuksessa maataloustukien vaikutus tilintarkastukseen on haluttu käsitellä omana tutkimuskysymyksenä, koska maataloustuilla on merkittävä osuus maatilaosakeyhtiön tulonmuodostuksesta. Tutkittaessa maataloustukien vaikutusta maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen on tutkimukseen voitu ottaa mukaan ISA 240-standardi²⁵, joka liittyy tulouttamista koskeviin väärinkäytöksiin. Standardin mukaan väärinkäytösriskit ovat toisissa yhtiöissä suurempia kuin toisissa.²⁶ Maatilaosakeyhtiön varoihin kuuluvaan vaihto-

omaisuuteen²⁷ ja sen arvonmääritykseen liittyy johdon sekä omistajien arvioon perustuvaa arvionvaraisuutta²⁸. Vaihto-omaisuuden arvonmäärityksen arvionvaraisuudesta johtuen, tutkimuksessa on esitetty omana tutkimuskysymyksenä vaihto-omaisuuden arvionvaraisten erien vaikutus maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen. Tutkimuksessa on haluttu tuoda esille maatilaosakeyhtiön vaihto-omaisuuden merkitystä, koska vaihto-omaisuuden tilintarkastus on yksi patentti ja rekisterihallituksen²⁹ toimittaman laaduntarkastuksen³⁰ painopistealue vuonna 2021³¹. PRH:n asettaman painopistealueen merkityksen vuoksi, tutkimuksessa on käsitelty pääasiassa maatilaosakeyhtiön vaihto-omaisuuteen liittyvää arvionvaraisuutta ja

maatilaosakeyhtiön käyttöomaisuuden arvionvaraisia eriä on vain sivuttu tutkimuksessa.

Lähtökohtaisesti tutkimuksen ulkopuolelle on rajattu maatilaosakeyhtiön verotukseen liittyvät asiat. Maatalouteen ja maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen olennaisesti liittyvää MVL 4 § mukaista verovuonna maksettujen tuottoihin ja kuluihin pohjautuvaa verotettavan tulon

laskentaa on käsitelty tutkimuksessa, koska se liittyy olennaisesti suoriteperusteisen kirjanpidon ja tilinpäätöksen laatimiseen verojaksotuksen osalta.

24 Niemi – Niskanen 2021, s. 56.

25 ISA 240 Väärinkäytöksiin liittyvät tilintarkastajan velvollisuudet tilintarkastuksessa.

26 Suomen Tilintarkastajat Ry 2018, s. 441.

27 KPL 4:4 mukaan vaihto-omaisuutta ovat hyödykkeet, jotka on tarkoitettu luovutettavaksi tai kulutettavaksi sellaisenaan tai mahdollisesti jalostettuna.

28 AICPA 1987 s. 4.

29 Myöhemmin PRH.

30 TTL 7:9 mukaan Tilintarkastusvalvonta voi määrätä riippumattoman tilintarkastajan tai riippumattomat tilintarkastajat tekemään laaduntarkastuksen. Laaduntarkastuksessa varmistutaan, että tilintarkastus on suoritettu tilintarkastuslain säännöksiä ja hyvää tilintarkastustapaa noudattaen (Patentti- ja

rekisterihallitus, kohta laaduntarkastukset).

31 Patentti- ja rekisterihallitus, kohta tilintarkastajien laaduntarkastus.

Tutkimus on rajattu koskemaan maatilaosakeyhtiöiden TTL 1:1 mukaisia lakisääteisiä tilintarkastuksia. Tutkimuksesta on rajattu ulkopuolelle maatilaosakeyhtiöihin liittyvät muut mahdolliset tilintarkastajan tehtävät kuten esimerkiksi yhtiöiden sulautumista ja jakautumista koskevat lausunnot. Rajauksen perusteena on, että tilintarkastajan tulee raportoida pelkästään lakisääteisen tilintarkastuksen tuloksista tilintarkastuskertomuksella.

Tutkimuksessa on keskitytty osakeyhtiöiden tilintarkastukseen, koska tutkittavana kohteena on maatilaosakeyhtiö ja osakeyhtiö on yleisin tilintarkastettava yhtiömuoto. Tutkimuksesta on rajattu pois muut yhtiömuodot kuten esimerkiksi elinkeinotoimintana maataloutta harjoittavat yksityishenkilöt. Rajauksen avulla keskitytään juuri yhtiömuotona osakeyhtiössä esiintyviin ominaispiirteisiin ja osakeyhtiön yhtiömuodon ja maataloustoimialan mukanaan tuomiin erityisyyksiin.

Lisäksi tutkimus on rajattu Suomessa toimiviin maatilaosakeyhtiöihin ja tilintarkastajiin.

Maatilaosakeyhtiöiden tilintarkastuksesta on olemassa hyvin vähän suomalaista tutkimustietoa, joten lähdeaineistona on käytetty kansainvälisesti aiheesta tuotettua tutkimustietoa.

1.3 Tutkimusmenetelmä ja tutkimuksen rakenne

Tutkimus on empiirinen oikeustutkimus³², jossa on teoreettinen viitekehys ja empiriaosuus³³.Tutkimuksessa on tehty haastattelututkimus, joka pohjautuu

teemahaastatteluihin. Tutkimuksen teoreettinen viitekehys pohjautuu lainopilliseen materiaaliin pääpainonaan kirjanpito- ja tilintarkastuslaki sekä kansainväliset tilintarkastusstandardit eli ISA- standardit³⁴. On huomattava, että tilintarkastusoikeus on suurilta osin pakottavaa oikeutta, mutta monet tilintarkastuksen säännökset ovat joustavia johtuen hyvästä tilintarkastustavasta ja

32 Empiirisessä oikeustutkimuksessa tutkimuksen kohteena on oikeudellinen ilmiö, kuten toimintatavat.

Lisäksi empiirisessä oikeustutkimuksessa on käytettävä empiirisen tutkimuksen metodeja. (Keinänen – Väätänen 2016, s. 249.)

33 Empiirisen tutkimuksen tarkoituksena on tuottaa tietoa todellisuudesta. Tuotetun tiedon luotettavuus on monesta eri syystä riskialtis. (Keinänen – Väätänen 2016 s. 246.)

34 International Standards on Auditing.

sen tuomasta ammatillisen harkinnan vapaudesta³⁵. Hyvän tilintarkastustavan vaikutuksen johdosta tutkielmassa ei voida painottaa tiettyä lainkohtaa tai ISA-standardia. Tutkielma ei ole täysin lainopillinen tutkimus, koska tutkimuksessa on tehty teemahaastatteluihin pohjautunut haastattelututkimus. Tutkimuksen teoreettinen viitekehys ei myöskään ole lainopillinen, koska tutkimuksen keskeisenä ongelmana ei ole ollut selvittää voimassa olevan oikeuden sisältöä, vaan teoreettisessa viitekehyksessä on pyritty havaitsemaan maatilaosakeyhtiöiden tilintarkastukseen vaikuttavat erityispiirteet, jonka jälkeen tutkimuksessa on kuvailtu havaittujen

maatilaosakeyhtiöiden erityispiirteiden oikeudellista tilaa ja niiden merkitystä tilintarkastuksessa.

Tutkielman teoreettisessa viitekehyksessä on pyritty löytämään maatilaosakeyhtiöiden

tilintarkastukseen liittyvää tietoa ensisijaisesti havaittuja erityispiirteitä koskevista laeista sekä oikeustapauksista. Mikäli kyseisistä lähteistä ei ole löytynyt tietoa, tutkimuksessa on etsitty kannanottoja oikeuskirjallisuudesta. Oikeusdogmatiikassa oikeudella tarkoitetaan, sillä hetkellä voimassa olevaa oikeutta³⁶. Tutkimuksen teoreettinen viitekehys nojautuu oikeusdogmatiikkaan, koska tutkimuksessa on pyritty löytämään voimassa olevat oikeuden säädökset, joita

maatilaosakeyhtiöiden tilintarkastuksessa tulee noudattaa.

Tutkimuksen empiirisessä osiossa on käytetty laadullisia tutkimusmenetelmiä, ja se toteutetaan tapaustutkimuksena (case study research). Tapaustutkimus on tutkimustyyppi, jossa pysytään korkeintaan muutamassa havaintoyksikössä. Tapaustutkimusta käytetään

tutkimusmenetelmänä, kun halutaan tietoa erityistapauksesta tai silloin kun tutkimusongelmat ovat luonteeltaan kokonaisvaltaisia, uraauurtavia tai syvälle luotaavia.³⁷ Parhaiten

tapaustutkimus vastaakin kysymyksiin miten, kuka ja miksi³⁸. Yritysten eri toimialojen eriytyessä toisistaan ovat tilintarkastajat erikoistuneet toimialakohtaisesti yritysten tilintarkastuksiin.

Tilintarkastajan erikoistuessa tietyn toimialan tilintarkastuksiin on hänellä parempi mahdollisuus luoda laaja-alainen tietopohja kyseisestä toimialasta. Sen myötä voidaan lisätä tilintarkastuksen tehokkuutta.³⁹ Tutkimuksessa on haluttu saada laaja-alainen näkemys koskien useiden eri

35 Ruohonen 2020, s. 10.

36 Ervasti 2017, s 19–20.

37 Hirsjärvi – Hurme s 58.

38 Farquhar – Daves s. 6.

39 Low 2004 s. 201.

maatilaosakeyhtiöiden erityispiirteitä, joten tutkimusta ei ole rajattu yhteen yksittäiseen maatilaosakeyhtiöön tai yhteen tilintarkastajaan, vaan tutkimuksessa on haastateltu useita eri tilintarkastajia useista eri tilintarkastustoimistoista.

Haastattelut on jaettu kysymysten valmiuteen ja sitovuuteen pohjautuen strukturoituihin ja strukturoimattomiin haastatteluihin⁴⁰. Teemahaastattelu on puolistrukturoitu

haastattelumenetelmä, koska siitä puuttuu esimerkiksi strukturoidulle lomakehaastattelulle luonteenomainen kysymysten tarkka muoto ja järjestys. Teemahaastattelu ei kuitenkaan ole syvähaastattelun tavoin täysin vapaa.⁴¹ Teemahaastattelu tuo tutkittavan äänen kuuluviin, eikä keskity yksityiskohtaisiin kysymyksiin. Teemahaastattelun haastateltavat henkilöt on valittu siten, että he ovat auktorisoituja tilintarkastajia ja heillä on kokemusta useiden eri

maatilaosakeyhtiöiden tilintarkastuksesta. Teemahaastattelujen avulla kerättyä aineistoa on verrattu teoriaan sisällönanalyysin avulla.

Laadullisen tutkimuksen aineiston käsittelyn tulee perustua systemaattiseen analyysiin, joka on lukijan havaittavissa ja seurattavissa. Huomaamattaan tutkija voi painottaa aineistossa vääriä seikkoja sekä kuvata sitä vääristyneesti, mikäli aineiston analyysi ei ole systemaattista.⁴²

Haastatteluaineiston analysoinnissa käytettiin sisällönanalyysia, koska se on systemaattinen ja objektiivinen menetelmämuoto. Sisällönanalyysimenetelmällä aineisto järjestetään

johtopäätöksien pohjaksi sekä sen avulla saadaan tutkittavan ilmiön kuvaus tiivistettynä ja yleisessä muodossa⁴³.

Sisällönanalyysin avulla voidaan analysoida dokumentteja kuten esimerkiksi haastatteluita systemaattisesti ja objektiivisesti. Analyysimenetelmällä pyritään saamaan tutkittavasta

aineistosta kuvaus tiivistetyssä ja yleisessä muodossa. Sisällönanalyysin avulla kerätty aineisto voidaan järjestää johtopäätöksen tekoa varten.⁴⁴ Aineiston analyysissa eritellään ja luokitellaan

40 Ruusuvuori – Tiittula 2005, s. 11.

41 Hirsjärvi – Hurme s. 47–48.

42 Ervasti 2021, s 144.

43 Tuomi – Sarajärvi 2018, s. 87.

44 Tuomi – Sarajärvi 2002, s. 117.

aineistoa. Synteesissä luodaan kokonaiskuvaa ja esitetään tutkittava ilmiö uudessa

näkökulmassa. Pelkistetysti sisällönanalyysissa aineistokokonaisuutta luetaan, jonka jälkeen se pilkotaan osiin. Sen jälkeen aineisto luokitellaan ja luokittelua yhdistetään uusiksi

kokonaisuuksiksi, joita tulkitaan ja muodostetaan raportti.⁴⁵

Tutkielman rakenne koostuu siten, että ensimmäisessä luvussa käsitellään tutkimuksen taustaa, tutkimuskysymyksiä, sekä tutkimukselle asetettuja tavoitteita. Ensimmäisessä luvussa käydään myös läpi tutkimuksen toteutusta. Toisessa luvussa havaitaan ja käsitellään maatilaosakeyhtiön erityispiirteitä sekä niiden vaikutusta maatilaosakeyhtiön kirjanpitoon. Kolmannessa luvussa käsitellään havaittujen erityispiirteiden vaikutusta maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen.

Tutkimuksen neljännessä luvussa käsitellään empiirisen aineiston keräystä

teemahaastatteluiden avulla sekä kerätyn aineiston analyysimenetelmiä. Lisäksi neljännessä luvussa käsitellään ja tulkitaan teemahaastattelujen tuloksia. Viimeisessä luvussa pohditaan tutkimuksen tuloksia ja vastataan tutkimusongelmaan. Lisäksi viimeisessä luvussa arvioidaan tutkimuksen luotettavuutta sekä arvioidaan sitä, että saavuttiko tutkimus tavoitteensa.

Viimeisessä luvussa käsitellään myös jatkotutkimusehdotuksia.

Tutkimuksen mukaiset keskeisimmät käsitteet ovat maatalous, maataloustuet, lakisääteinen tilintarkastus, vaihto-omaisuus, arvionvaraiset erät sekä ISA-standardit. Työssä esitellään keskeisimpiä käsitteitä, jotta lukija saa käsityksen käytettävästä terminologiasta liittyen

tutkimuskontekstiin. Maatalous, maataloustuet, lakisääteinen tilintarkastus, vaihto-omaisuus, arvionvaraiset erät, ISA-standardit

45 Hirsijärvi – Hurme 2017, s. 143–144.

2 MAATILAOSAKEYHTIÖN ERITYISPIIRTEET

2.1 Havaitut maatilaosakeyhtiön erityispiirteet

Yksityinen maatilatalouden harjoittaja ei ole KPL1:1–1 a mukaisesti kirjanpitovelvollinen, vaan häntä koskee laki verotusmenettelystä 12 § mukainen (1558/1993, VML)

muistiinpanovelvollisuus. Osakeyhtiöitä ja sen myötä maatilaosakeyhtiöitä koskee KPL 1:1 mukainen oikeushenkilön kirjanpitovelvollisuus sekä KPL 1:2 mukainen velvollisuus pitää

kahdenkertaista kirjanpitoa. Maatilaosakeyhtiöiden tulee hoitaa kirjanpitonsa kahdenkertaisella kirjanpidolla, mutta vastaavasti samanaikaisesti yksityisen maatilatalouden harjoittajan tulojen ja menojen ilmoitusvelvollisuus voidaan vielä hoitaa muistiinpanovelvollisuuteen perustuen.

Maatilaosakeyhtiön KPL 1:2 mukainen kahdenkertaisen kirjanpidon vaade sekä VML 12 § mukainen yksityisen maatilatalouden harjoittajan muistiinpanovelvollisuus asettavat maatalouksille eri vaatimuksia kirjanpidon ja ilmoitusvelvollisuuden hoidosta pohjautuen valittuun yritysmuotoon. Tämä eroavaisuus asettaa samaa toimintaa harjoittavat

maatilaosakeyhtiöt sekä yksityiset maataloudet toisistaan poikkeavaan asemaan

kirjanpidollisissa asioissa, ja eroavaisuudet maatalouksien kirjanpidollisten asioiden hoidossa kasvavat. Maatilaosakeyhtiön erityispiirteenä on huomioitava se, että yksityinen maatilatalouden harjoittaja voi perustaa tulojen ja menojen ilmoitusvelvollisuutensa muistiinpanovelvollisuuteen, kun taas maatilaosakeyhtiön on noudatettava kahdenkertaista kirjanpitoa. Maatilaosakeyhtiön kahdenkertaisen kirjanpidon vaade poikkeaa merkittävästi yksityisen maatilatalouden

muistiinpanovelvollisuudesta. Kyseinen olennainen eroavaisuus tulee maatilaosakeyhtiön kirjanpitäjän huomioida maatilaosakeyhtiön kirjanpidossa.

Maatilaosakeyhtiön tuloverotus eroaa merkittävästi muun toimialan osakeyhtiön

tuloverotuksesta. Osakeyhtiöiden verotettavan tuloksen laskenta perustuu lakiin elinkeinotulon verottamisesta (360/1968, EVL), mutta maatilatalouden ja sen myötä maatilaosakeyhtiön

verotettavan tulon laskennan määräytymisperusteet pohjautuvat MVL:n säädöksiin. MVL 1 § mukaan valtion- ja kunnallisverotusta toimittaessa maatilatalouden tulos lasketaan kyseisen lain osoittamalla tavalla. Keskeinen MVL 4 § mukana tuoma erityispiirre maatilaosakeyhtiön

verotettavan tulon laskentaan on, että maatalouden verovuoden puhdas tulo on maataloudesta rahana tai rahanarvoisena etuutena verovuonna saatujen tulojen sekä tulon hankkimisen ja tulon säilyttämisestä johtuneiden menojen erotus. Osakeyhtiön verotettavan tuloksen laskenta perustuu EVL 3 §, jonka mukaan elinkeinotoiminnan tulos on verovuoden tuottojen ja kulujen erotus. Elinkeinoverolakia noudattavan osakeyhtiön verovuoden tuloksen laskennan perusteena ei ole maksuperusteisuus⁴⁶ kuten maatilaosakeyhtiön verotettavan tuloksen laskennan

perusteena. Kirjanpidon näkökulmasta maatilaosakeyhtiön erityispiirteenä tulee huomioida, että maatilaosakeyhtiö on laatinut kirjanpidon KPL 2:3 mukaisesti suoriteperusteiseen kirjanpitoon pohjautuen, vaikka maatilaosakeyhtiön verotettavan tulon laskennan peruste on MVL 4 § mukainen maksuperusteisuus.

Maataloustuet ovat suurin yksittäinen menoerä Euroopan unionin budjetissa⁴⁷. Laki maa- ja puutarhatalouden kansallisista tuista 1:3 (1559/2001, kansallisten tukien laki) mukaan

maatilaosakeyhtiö on oikeutettu maataloustukeen. Vuonna 2021 maatalouden kokonaistuotosta noin 34 % koostuu maataloustuista⁴⁸. Maataloustuet muodostavat merkittävän osan

maatilaosakeyhtiön tulonmuodostuksesta ja Euroopan unionin budjetista, joten maataloustuet ovat erityispiirre, jolla on merkitystä maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen.

Tutkimuksen haastattelututkimuksessa ilmenee, että konkreettisimmat maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen liittyvät ongelmat koskevat eläinten ja itse tuotetun rehun arvonmäärityksen perusteista varmistumista. Maatilaosakeyhtiön hyödykkeen kirjanpitokäsittelyistä on KILA⁴⁹ antanut lausuntoja. KILA:n lausunnot ovat koskeneet maatilaosakeyhtiön varallisuuden

46 Arvonlisäverolain 137 § (501/1993, ALV) mukaan verovelvollinen, mihin ei sovelleta kirjanpitolakia voi kohdistaa myynnistä suoritettavan veron kalenterikuukaudelle, jonka aikana myyntihinta tai sen osa on kertynyt.

ALV 143 § mukaan verovelvollinen, johon ei sovelleta kirjanpitolakia, pystyy kohdistamaan tavaraostoista tehtävät vähennykset kalenterikuukaudelle minkä aikana ostohinta tai sen osa on maksettu.

47 Anna-Liisa Tanskanen 2019, s. 16.

48 Niemi – Niskanen 2021, s. 56.

49 Kirjanpitolautakunta. KPL 7:35 mukaan kirjanpitolautakunta toimii kauppa- ja teollisuusministeriön yhteydessä. Kirjanpitolautakunta pystyy antamaan viranomaisten, elinkeinonharjoittajien, kuntien, järjestön tai kirjanpitovelvollisen hakemuksesta ohjeita sekä lausuntoja KPL:n soveltamisesta.

Lautakunnan perustana on tarkasteltavana olevan lainkohdan lisäksi kirjanpitolautakunnasta annettu asetus (784/1973).

käsittelyä tilinpäätöksessä⁵⁰, hyödykkeen kirjaamista kirjanpitoon käyttöomaisuuden ja vaihto- omaisuuden välillä⁵¹. Lisäksi lausunnoissa on käsitelty hyödykkeen arvonmääritystä ja

tuotantokustannusten merkitystä arvonmäärityksessä⁵². Maatilaosakeyhtiön eläinten

arvonmääritys käyttöomaisuudessa sekä vaihto-omaisuudessa ja yhtiön itse tuottaman rehun arvonmääritys vaihto-omaisuudessa on tunnistettu maatilaosakeyhtiötä koskevaksi

erityispiirteeksi, koska asia on tuotu vahvasti esille haastattelututkimuksessa sekä asian merkityksellisyyttä korostavat edellä esitetyt KILA:n lausunnot. Maatilaosakeyhtiön

erityispiirteeksi tunnistetaan myös eläinten jako käyttötarkoitukseen perustuen pysyviin ja vaihtuviin vastaaviin. Asian merkityksellisyyttä korostaa edellä esitetty KILA:n lausunto sekä se, että käytännössä on useita eri tapoja käsitellä eläimet maatilaosakeyhtiön taseessa⁵³.

Kuvio 2. Maatilaosakeyhtiön erityispiirteet.

50 Kirjanpitolautakunta 2012. Maatilaosakeyhtiön tilinpäätöksen laatimisesta. Annettu 25.9.2012.

51 Kirjanpitolautakunta 1985. Kasvattajille siirrettyjen eläinten merkitseminen kirjanpitoon. Annettu 14.1.1985.

52 Kirjanpitolautakunta 2001. Eläinten arvostaminen yhtiöitettävän maatilan avaavassa taseessa. Annettu 26.2.2001.

53 Tutkimuksen haastattelututkimuksessa eri tilintarkastajille ilmeni, että tilintarkastajien keskuudessa on käyty keskustelua siitä, että mikä on oikea kirjaustapa maatilaosakeyhtiön taseessa oleville eläimille.

2.2 Maatilaosakeyhtiön tuloverotus

EVL 2 § mukaan verovelvollisen liike- ja ammattitoiminta muodostavat elinkeinotoiminnan tulolähteen, mutta yhteisön harjoittama maatalous ei muodosta elinkeinotoiminnan

tulonlähdettä⁵⁴. MVL 1 § mukaan maatalouden tulos lasketaan valtion- ja kunnallisverotusta toimittaessa kyseisen lain osoittamalla tavalla⁵⁵. Maatalouden verotettavan tulon laskenta perustuu MVL 4 §, jonka mukaan maatalouden verovuoden puhtaaksi tuloksi lasketaan verovuonna maatalouden rahana tai rahanarvoisena saatujen tulojen ja menojen erotus.

Maatilaosakeyhtiön kirjanpidossa on huomioitava, että KPL 2:3 mukaan kirjanpito tulee laatia suoriteperusteisesti. Kuten jo edellä todettua maatilaosakeyhtiön kirjanpidon lähtökohtana on, että sen tulee laatia kirjanpito ja tilinpäätös KPL 1:2 mukaisesti kahdenkertaista kirjanpitoa ja KPL 2:3 mukaista suoriteperiaatetta noudattaen. Samanaikaisesti maatilaosakeyhtiön verotettavan tulon laskentaan sovelletaan MVL 4 § säännöstä eli maksuperustetta. Tästä johtuen

maatilaosakeyhtiön kirjanpidossa sekä tilintarkastuksessa on varmistuttava siitä, että vaikka maatilaosakeyhtiön verotettavan tulon laskennan perustana on maksuperusteisuus, tulee kirjanpito ja tilinpäätös olla laadittu suoriteperiaatetta noudattaen. MVL 4 § johtuen

maatilaosakeyhtiöt ovat kirjanpidollisesti poikkeavassa asemassa suhteutettuna muulla toimialla kuin maataloudessa toimiviin osakeyhtiöihin. Maatilaosakeyhtiön tulee KPL 2:3 mukaisen

vaateen täyttymiseksi laatia kirjanpitonsa suoriteperiaatteella, mutta sen jälkeen

maatilaosakeyhtiön tulee MVL 4 § mukaisen maksuperusteisen verotettavan tulon laskennan pohjaksi muuttaa kirjanpitonsa maksuperusteiseksi. EVL 3 § mukaan elinkeinotoiminnan tulos on verovuoden tuottojen ja kulujen erotus, mistä johtuen muulla toimialalla kuin maataloudessa toimiva osakeyhtiö⁵⁶ pystyy käyttämään verotettavan tulon laskennan perusteena KPL 2:3

mukaisesti suoriteperusteisesti laadittua kirjanpitoa.

54 Yhteisön harjoittaman maatalouden verotettavan tulon laskennan perusteet määräytyvät MVL:n pohjautuen.

55 MVL 1 § mukaan puun myyntitulojen verotuksen perusteet määräytyvät tuloverolaista (1535/1992, TVL).

Ks. TVL 43 § metsätalouden pääomatulojen verotusperusteet. Verovuodesta 2020 alkaen yhteisöllä voi olla vain maatalouden ja elinkeinotoiminnan tulonlähteet. Kaikki muu yhteisön toiminta on elinkeinotoiminnan tulonlähteen tuloa. Penttilä – Nykänen – Nieminen2019, s. 132.) Tämän perusteella mahdolliset

maatilaosakeyhtiön metsätalouden tulot ovat elinkeinotoiminnan tulonlähteeseen kuuluvaa tuloa. Ks.

yhteisön tulolähdejaon osittaisen poistumisen perusteista HE 257/2018 vp.

56 Mikäli verotettava tulon laskenta perustuu EVL:n säädöksiin.

Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon (KILA 1894/2012) kirjanpidollisen arvioinnin

näkökulmasta koskien maatilaosakeyhtiön tilinpäätöksen laatimista. Lausuntopyynnössä hakija tiedustelee, voidaanko maatilaosakeyhtiön maksuperusteisuuteen pohjautuvan tilinpäätöksen katsoa antavan oikeat ja riittävät tiedot toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, jos yhtiön kaikki varallisuus ei näy taseessa. Samassa yhteydessä hakija tiedustelee, onko olemassa euromääräistä rajaa, jonka ylimenevät varat merkitään taseeseen suoriteperiaatteen mukaisesti.

Lausunnossa viitataan KPL 3:4 jonka mukaan suoriteperiaatteen käyttämisessä on

poikkeusmahdollisuus maatilatalouden harjoittamisen osalta. Poikkeuksen mukaan vähäisiä liiketapahtumia ja maatilatalouden harjoittamista koskevia kirjauksia lukuun ottamatta maksuperusteiset kirjaukset tulee oikaista ja täydentää suoriteperusteen mukaiseksi ennen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laadintaa⁵⁷. Lausunnon mukaan kirjanpitolautakunta suosittaa maatilaosakeyhtiön tilinpäätöksen laatimista lähtökohtaisesti suoriteperiaatteella, koska KPL 3:4 mukainen poikkeus on rinnastettu vähäisyyteen. Tällöin suoriteperiaatetta

noudattavan kirjanpitovelvollisen kaikki varallisuus mukaan luettuna vaihto-omaisuus ja pysyvät vastaavat on merkitty taseeseen, ja tilikauden tulos muodostunut kirjanpitoteoreettisesti oikein.

Kun tilinpäätös on laadittu suoriteperiaatetta noudattaen, maksuajankohdat eivät vaikuta tilikauden tulokseen eikä tasearvoihin.⁵⁸

Kirjanpitolautakunnan antamaan lausuntoon nojaten myös maatilaosakeyhtiön tulisi laatia kirjanpitonsa suoriteperusteiseksi ja oikaista se maksuperusteiseksi veroilmoitusta varten.

Maatilaosakeyhtiön tilinpäätöksen oikaisukirjauksen liitteeksi tulee laatia erillinen laskelma, josta selviää suoriteperusteisen ja maksuperusteisen kirjanpidon välillä tapahtuneet

oikaisutapahtumat. Oikaisun jälkeen maatilaosakeyhtiön kirjanpito säilyy muuttumattomana ja oikaisu on tehtyä veroilmoitusta ja verojaksotusta varten.⁵⁹

57 Kirjanpitolautakunta on katsonut, että myös osakeyhtiömuodossa toimiva maatalouden harjoittaja voi soveltaa tätä poikkeussäännöstä, koska lainkohdassa ei ole maatalouden harjoittajan oikeudelliseen muotoon liittyviä tarkempia rajoitteita.

58 KILA 1894/2012.

59 Pentti Korkiatupa 2018.

KPL 2:2 mukaan liiketapahtumat on kirjattava asianmukaisesti kirjanpitotileille, ja jokainen tili on pidettävä sisällöltään samana. Kirjanpitovelvollisella tulee olla jokaisen tilikauden

kirjanpidontileistä selkeästi ja riittävästi eritelty luettelo, jonka perusteella selviää tilien sisältö.

Maataloustulolähteelle olisi hyvä olla omat kirjanpidon tilinsä tilikartassa, koska tällöin on mahdollista saada erillinen tuloslaskelma pohjaksi, jossa olisi mukana vain

maataloustulonlähteen tulot ja menot. Silloin maatilatalouteen kuuluvat kassaperusteiset kirjaukset ja oikaisut ovat helpompia tehdä. Kassaperusteisuuteen liittyvät oikaisut tulisi tehdä tapahtumatasoisesti, jotta mahdollinen tilintarkastus olisi yksinkertaisempi suorittaa. Seuraavan tilikauden erittely on helpompi laatia, mikäli seuraavan tilikauden alkuun kohdistuvat

oikaisukirjaukset löytyvät laskelmasta. Lisäksi on hyvä, että maatilaosakeyhtiöllä on omat tilikarttansa koskien maataloutta ja sen mahdollisesti harjoittamaa elinkeinotoimintaa ja metsätaloutta. Tällöin yhtiöllä on mahdollisuus raportoida kunkin toiminnan tulos erillisenä.

Maatilaosakeyhtiön tulee perinteisten 6B-⁶⁰ ja 62⁶¹-verolomakkeiden lisäksi antaa

maataloustulolähteen tuotoista ja kuluista tilikaudelta verolomakkeiden liitelomake 7M⁶².⁶³ Lomakkeella 7M ilmoitetaan yhteisön maatalouden tulolähteen tuotot ja kulut

maksuperusteisesti sekä lomakkeella lasketaan maatalouden tulolähteen tulos tai tappio kokonaisuudessaan⁶⁴.

2.3 Maataloustuet

Maataloustukijärjestelmä

Kansallisten tukien lain 1:3 mukaan maatilaosakeyhtiö on oikeutettu maataloustukeen⁶⁵, mikäli vähintään yksi maatilaosakeyhtiön osakas on 18 vuotta täyttänyt luonnollinen henkilö. Lisäksi

60 Elinkeinotoiminnan veroilmoitus – yhteisö (3052).

61 Erittely varauksista, arvonmuutoksista ja kuluvan käyttöomaisuuden poistoista (3050).

62 Erittely yhteisön maatalouden tulolähteen tuloksesta (3077).

63 Pentti Korkiatupa 2018.

64 Verohallinto, kohta lomakkeet 7m erittely yhteisön maatalouden tulolähteen tuloksesta (3077).

65 Maataloustuet turvaavat kotimaisten elintarvikkeiden tuotantoa, kohtuullisia kuluttajahintoja, tuotannon säilymistä koko maassa sekä maaseudun elinvoimaisuutta. Maatalouden tukijärjestelmä koostuu useasta eri tukivälineestä ja ne voidaan jakaa rahoituslähteen perusteella. Kullakin maataloustuella on omat tavoitteet ja tukiehdot. (Maa- ja metsätalousministeriö, kohta tuet ja avustukset sekä maatalouden tukijärjestelmä)

maatilaosakeyhtiön maataloustukien saannin edellytyksenä on, että viljelijällä on hallinnassaan maatalousmaata sekä viljelijän tulee käyttää sitä maataloustoimintaan. Maatalousmaata voidaan käyttää muuhunkin toimintaan kuin maataloustoimintaan. Tukien saannin edellytyksenä on kuitenkin, että sitä käytetään valtaosin maataloustoimintaan.⁶⁶ Ehdoista johtuen kaikki osakeyhtiöt eivät ole oikeutettuja saamaan maataloustukia. Vuonna 2021 maatalouden kokonaistuotosta noin 34 % koostuu maataloustuista. Tukimäärien osuus vaihtelee kasvihuoneyritysten noin 5 % ja lammastilojen 66 % välillä.⁶⁷ Maataloustuet muodostavat merkittävän osan maatilaosakeyhtiön tulonmuodostuksesta, jonka vuoksi ne ovat myös olennainen osa yhtiön kirjanpitoa ja sen myötä maatilaosakeyhtiöiden tilintarkastusta.

1980- luvulla maatalouden korkea tuottajahintataso lisäsi maanviljelijöiden halukkuutta

investoida tuotannon kasvattamiseen. Maatalouden ongelmaksi muodostui ylituotanto, 1980- ja 1990- lukujen vaihteessa maatalouden vastuu ylituotannosta kasvoi vuosi vuodelta. Suomi liittyi Euroopan unionin jäseneksi vuonna 1995, ja samanaikaisesti maatalouspolitiikka muuttui kansallisesta eurooppalaiseksi.⁶⁸ Maatilaosakeyhtiöt ovat tukiriippuvaisia ja merkittävän osan maatalouden tulosta muodostavat maataloustuet. Tästä johtuen maataloudet ovat herkkiä politiikkamuutoksille, ja maatalouspolitiikalla on suora yhteys maatalouden kannattavuuteen.⁶⁹ Maataloustuet ovat Suomessa sekä Euroopan unionissa erityisasemassa. Maataloustukia myönnetään sekä Euroopan unionin että kansallisista budjeteista. Maataloustukia maksetaan kansallisesta budjetista 1,2 miljardia euroa vuosittain ja Euroopan unionin rahoitusta saadaan vuodessa 0,8 miljardia euroa, joten maataloustukien kokonaismäärä on yhteensä 2 miljardia euroa. Valtion kokonaisbudjetin ollessa noin 56 miljardia euroa voidaan päätellä, että

maataloustuet muodostavat olennaisen osan valtion budjetista.⁷⁰

66 Anna-Liisa Tanskanen 2019, s. 54.

67 Niemi – Niskanen 2021, s. 56.

68 Laurila 2004, s.352, 354–355.

69 Tauriainen 2021, s. 56.

70 Paukku 2021.

Maataloustuet ovat myös merkittävä tulonlähde maatilaosakeyhtiöille ja siksi olennainen osa kirjanpitoa. Euroopan yhteinen maatalouspolitiikka⁷¹ ja uudistukset, jotka siihen tehdään rahoituskaudeksi 2021–2027 tulevat olennaisesti vaikuttamaan Suomen maatalous ja elintarvikesektorin toimintaedellytyksiä. Uutta maatalouspolitiikkaa tullaan toteuttamaan

Euroopan unionin jäsenmaissa vuonna 2023. Siirtymäajanjaksolla vuosina 2020–2022 käytetään uuden rahoituskauden budjettia, mutta harjoitetaan kuluvan kauden vuosien 2014–2020

maatalouspolitiikkaa. Euroopan unionin komissio todennäköisesti käsittelee ja vahvistaa maatalouspolitiikan kansallisen strategiasuunnitelman vuosille 2021–2017 vuonna 2022.⁷²

Kuvio 3 Maatalouden tukijärjestelmä⁷³.

71 Common Agricultural Policy, CAP on luotu vastaamaan Euroopan ruokapulaan ja turvaamaan riittävä ruoantuotanto sotien jälkeen 1950–1960-luvulla (Huuskonen ym., 2020, s 9). Maatalouteen kohdistuva valtioninvertio on suhteellisen yleinen ilmiö. Maatalouspolitiikan yhteydessä käytetään termiä

kehittymisparadoksi, jolloin kehittyneet maat tukevat maataloutta valtion budjetista vastaavasti kehitysmaat verottavat maataloutta, että voivat tukea muuta kansantaloutta ja väestöä. Kehittyneissä maissa maatalouspolitiikan päämotiivina ovat tulonsiirrot viljelijöille, että heidän tulotasonsa pysyy muiden väestöryhmien tasolla, kun taas kehitysmaissa pyritään tarjoamaan mahdollisimman edullista ruokaa kuluttajille. (Vihinen s 2014, s.271).

72 Niemi – Niskanen, 2021 s. 19.

73 Mukaillen Maa ja Metsätalousministeriö.

Maatalouden tukijärjestelmä koostuu erilaisista tuista, joista on säädetty kansallisesti sekä Euroopan unionin tasolla. Maataloustukien maksatuksen ja valvonnan hoitaa Ruokavirasto.

Maataloustuet voidaan jakaa kolmeen eri kategoriaan:

1. Euroopan unionin rahoittamat suorat tuet

2. Euroopan unionin osaksi rahoittamat maaseudun kehittämisohjelman mukaiset tuet

3. Kansallisesti rahoitetut tuet⁷⁴

Laki Euroopan unionin suorista tuista maataloudelle 2:3 (193/2013, suorien tukien laki) mukaan Euroopan unionin suoraan rahoittamia ovat perustuki, viherryttämistuki, nuoren viljelijän tuki sekä tuotantosidonnaiset tuet, joita ovat lypsylehmäpalkkio, nautapalkkio, peltokasvipalkkio sekä lammas- ja vuohipalkkio. Euroopan unionin maksamat suorat tuet ovat jakaantuneet vuosina 2015–2020 kuvion 4 mukaisesti.

Kuvio 4: Euroopan unionin suorien tukien jakautuminen ⁷⁵

74 Maa ja Metsätalousministeriö, kohta maatalouden tukijärjestelmä.

75 Maa- ja metsätalousministeriö, kohta EU:n suorat tuet.

Kuviosta 4 voidaan havaita, että noin 50 % maksettavista Euroopan unionin suorista tuista koostuu perustuesta. Perustuen maksaminen perustuu yhteisen maatalouspolitiikan

tukijärjestelmissä viljelijöille myönnettäviin suoriin tukiin koskevista säännöistä ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 637/2008 ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 73/2009 kumoamisesta. (EU) N:o 1307/2013, asetuksen 21 artiklan 1 kohdan b alakohdasta ja 3 kohdasta selviää, että perustuki perustuu viljelijän käytössä olevien tukikelpoisten hehtaarien määrään ja jokainen tukikelpoinen hehtaari oikeuttaa yhteen tukioikeuteen. Tukikelpoisilla hehtaareilla on viljelijöiden noudatettava kolmea eri viherryttämistoimenpidettä, jotka ovat viljelyn monipuolistaminen, pysyvän nurmen säilyttäminen sekä ekologisen alan säilyttäminen. Nuoren viljelijän tuella kannustetaan

korkeintaan 40-vuotiaita viljelijöitä tilanpidon aloittamiseen. Nuoren viljelijän tukea maksetaan viiden vuoden ajan tilanpidon aloittamisesta alkaen. Yhteisön hakiessa nuoren viljelijän tukea yhteisön määräysvalta on oltava yhdellä tai useammalla nuoren viljelijän kriteerit omaavalla henkilöllä.⁷⁶ Maatilaosakeyhtiön hakiessa nuoren viljelijän tukea on huomioitava, että yhteisön määräysvalta on nuoren viljelijän kriteerit täyttävillä henkilöllä tai henkilöillä. Suorien tukien laki 4:20 (193/2013) mukaan aktiiviviljelijälle⁷⁷ voidaan myöntää tuotantosidonnaista lypsylehmä- ja nautapalkkiota perustuen tukialueeseen ja lypsylehmien keskimääräiseen määrään. Eläinten määrän todentamiseen käytetään eläinrekisteritietoja ja valvontaa.

Manner-Suomen maaseudun kehittämisohjelma pohjautuu komission

täytäntöönpanopäätökseen (EU) N:o 9906/2014⁷⁸. Laki maaseudun kehittämisen tukemisesta 2:2 mukaan (28/2014, kehittämistukilaki) sovelletaan maaseudun kehittämiseen myönnettäviin tukiin⁷⁹. Kehittämistukilain tarkoituksena on toteuttaa Euroopan maaseudun kehittämisen

76 HE 140/2014 vp, 29.

77 Aktiiviviljelijän määritelmä perustuu Euroopan komission asetuksen 9 artiklaan (625/2011, KOM) perusteisiin. Perusteiden mukaan viljelijä voidaan määritellä aktiiviviljelijäksi; 1) mikäli aktiiviviljelijän suorat tuet on ollut enintään 5000 euroa edellisenä vuonna, 2) aktiiviviljelijän ei pidä kuulua kieltolistan KOM 9 artiklan 2 pykälän mukaisiin toimijoihin. 3) toimijaa, joka kuuluu kieltolistalle, voidaan pitää aktiiviviljelijänä, mikäli hän täyttää kieltolistalta vapautuvan viljelijän kriteerit.

78 Euroopan komission täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 9906/2014, annettu 12 joulukuuta 2014, Manner- Suomen maaseudun kehittämisohjelman hyväksymisestä Euroopan maaseudun kehittämisten

maatalousrahastosta myönnettävää tukea varten.

79 Myönnettävät tuet tulee olla rahoitettu maaseudun kehittämisohjelmien hallinnoinnista mukaisen lain 3:1 (27/2014, hallinnointilaki) ohjelman mukaisesti Euroopan maaseudun kehittämisen maatalousrahaston

maatalousrahaston tuella Manner-Suomen vuosia 2014–2020 koskevaa ohjelmaa⁸⁰. Euroopan unionissa uutta maatalouspolitiikkaa ei saatu voimaan vuoden 2021 alusta, joka oli

alkuperäisenä tavoitteena. Tästä johtuen maatalouspolitiikan uudistukseen asetettiin kahden vuoden siirtymäaika ja uutta maatalouspolitiikkaa aletaan noudattaa siirtymäajan jälkeen.⁸¹ Pidennetystä siirtymäajasta johtuen Manner-Suomen maaseudun kehittämisohjelma 2014–2020 noudatetaan vuoteen 2023 asti. Maaseudun kehittämisen tuen avulla pyritään pitämään

maaseutu asuttuna ja elinvoimaisena. Lisäksi kehittämistuen tarkoituksena on tukea monipuolista yrittämistä maaseudulla ja ympäristön hyvää tilaa. Kehittämistuet koostuvat pääsääntöisesti luonnonhaittakorvauksesta⁸² ja ympäristökorvauksesta⁸³.

Luonnonhaittakorvausta maksetaan koko Suomessa johtuen pohjoisen sijainnin aiheuttamista haastavista luonnonolosuhteista. Viljelijän tulee täyttää vähimmäisehdot, jotta hän voi saada ympäristökorvausta. Lisäksi ympäristökorvausten piirissä oleviin ympäristöohjelmiin kuuluminen on maanviljelijöille vapaaehtoista. Maaseudun kehittämisen tukea ovat myös luomusitoumukset ja eläinten hyvinvointikorvaukset, joilla pyritään edistämään eettistä ruoantuotantoa.⁸⁴

Kansallisten tukien lain 2:6 mukaan kansallista tukea myönnetään Etelä-Suomen kansallisena tukena sekä pohjoisen tukena. Etelä-Suomen kansallinen tuki ja pohjoinen tuki tukevat kotieläintaloutta, kasvintuotantoa, kasvihuonetuotantoa ja puutarhatuotteiden varastointia.

Edellä mainittujen lisäksi pohjoinen tuki tukee metsämarjojen ja sienten varastointia, porotaloutta, kotieläintalouden palveluita, maidon ja lihan kuljetusta.

tai muista Euroopan unionin varoista yhdessä vastaavien varojen kanssa tai täysin kansallisista tai Euroopan unionin varoista.

80 HE 195/2014 vp, 3.

81 Niemi – Niskanen 2021 s. 19.

82 Luonnonhaittakorvauksen tarkoituksena varmistua maataloustuotannon jatkuvuus pohjoisissa sekä maatalouden harjoittamisen kannalta epäsuotuisassa ympäristössä, huomioituna ympäristön kestävä kehitys (HE 177/2014 vp, 12).

83 Ympäristökorvauksella kompensoidaan ympäristön suojelusta aiheutuneita kustannuksia sekä tulonmenetyksiä viljelijälle (HE 177/2014 vp, 9).

84 Huuskonen ym. 2020 s. 26–27.

KHO 2007:681 ratkaisussa osakeyhtiömuodossa harjoitettua kananmunatuotantoa ei pidetty erillisenä tukeen oikeutettavana tuotantona, koska osakkaat tai heidän puolisonsa harjoittivat samanaikaisesti luonnollisena henkilönä kananmunatuotantoa ja silloin kananmunatuotannon tukemisen asetettu 260 eläinyksikön eli 20 000 kanan rajoitus olisi ylitetty. Ratkaisussa on viitattu kansallisten tukien lakiin (1559/2001) sekä valtioneuvoston asetukseen vuodelta 2004

maksettavaan Etelä-Suomen kansallisesta tuesta (39/2004). KHO:n ratkaisun perusteella voidaan todeta, että on tärkeää pystyä osoittamaan maatilaosakeyhtiön tukikelpoisuus sekä on

huomattava, säädökset, jotka koskevat osakkaiden ja maatilaosakeyhtiön välillä tapahtuvaa liiketoimintaa.

Vuoden 2021 valtion talousarvion mukaan Suomessa maksetaan maataloustukia yhteensä 1 762 milj. €. Suomalaisille maatiloille yhteisen maatalouspolitiikan (CAP) mukaisia tukia vuonna 2021 maksetaan yhteensä 1 443 milj. €. Alla olevasta taulukosta selviää EU:n rahoittamien ja osaksi rahoittamien tukien euromääräinen jakautuminen. Taulukosta voidaan havaita, että tuista 53 % on EU:n kokonaan rahoittamia viljelytukia.⁸⁵

85 Niemi – Niskanen, 2021 s. 20.

Kuvio 5 Maa- ja elintarviketalouden suhdannekatsaus 2021, EU:n rahoittamien ja osarahoittamien tukien kehitys vuosina 2013–2021.⁸⁶

Kansalliset tuet rahoitetaan kokonaan Suomen valtion budjetista. Vuonna 2021 kansallisia tukia maksetaan 319 milj. €. Tukisumma jakaantuu pohjoiseen tukeen, jota maksetaan 296 milj. € euroa sekä Etelä-Suomen kansalliseen tukeen ja muihin tukimuotoihin, jotka ovat yhteensä 23 milj. €.⁸⁷

Maataloustuet maatilaosakeyhtiön kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä

Maataloustukien kirjanpitokäsittely ja tilinpäätöskäsittely perustuu KPL:n säädöksiin,

kirjanpitoasetukseen ja KILA:n antamiin lausuntoihin. Kansainvälisistä tilinpäätösstandardeista

86 Niemi – Niskanen 2021, s. 22

87 HE 146/2020 vp, 456.