Haastattelutulokset

Tutkimusongelmana on: Millaisia erityispiirteitä maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen liittyy?

Tutkimusongelman tarkoituksena on löytää erityispiirteet, jotka liittyvät maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen. Havaituista maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen liittyvistä erityispiirteistä on johdettu kolme tutkimuskysymystä. Tutkimuksessa on painotettu maatilaosakeyhtiön

kirjanpitoon, maataloustukiin ja vaihto-omaisuuden arvionvaraisiin eriin liittyviä asioita ja havaittujen olennaisten erityispiirteiden pohjalta on asetettu alla olevat tutkimuskysymykset.

Ensimmäisenä tutkimuskysymyksenä on esitetty: Miten maatilaosakeyhtiön kirjanpidolliset erityispiirteet tulevat esille tilintarkastuksessa? Kappaleessa käsitellään tutkimuskysymystä havaittujen teemojen kautta: vaihto-omaisuuden arvonmääritys, kirjanpidon laatiminen suoriteperusteisesti, verojaksotuksen tekeminen. Toisena tutkimuskysymyksenä on esitetty:

Miten maataloustuet vaikuttavat maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen? Toisen

176 Puusa 2021, s.149.

tutkimuskysymyksen mukaiset havaitut teemat ovat maataloustukien tulouttaminen ja esittäminen maatilaosakeyhtiön tuloslaskelmassa. Kolmantena tutkimuskysymyksenä on esitetty: Miten vaihto-omaisuuden arvionvaraiset erät vaikuttavat maatilaosakeyhtiön

tilintarkastukseen? Kolmannen tutkimuskysymyksen mukaiset havaitut teemat ovat elävän vaihto-omaisuuden olemassaolosta varmistuminen, eläinten ja itse tuotetun rehun arvonmääritys sekä vaihto-omaisuuden hankintamenolaskelmien luotettavuus.

Maatilaosakeyhtiöiden kirjanpidolliset erityiskysymykset

Ensimmäinen tutkimuskysymys on miten maatilaosakeyhtiön kirjanpidolliset erityispiirteet tulevat esille tilintarkastuksessa? Tutkimuskysymykseen liittyviä maatilaosakeyhtiön kirjanpidollisia erityispiirteitä ovat suoriteperusteisuuteen perustuvan kirjanpidon ja tilinpäätöksen laadinta, maksuperusteisen verotettavan tulon laskenta, maksuperusteisen nettovarallisuuden laskenta ja sen vaikutus maatilaosakeyhtiön nettovarallisuuden laskentaan, maataloustukien kirjauskohtelu sekä vaihto-omaisuuden arvionvaraisten erien asianmukainen arvonmääritys. Tutkimuksessa on havaittu, että kirjanpidollisista erityiskysymyksistä maataloustukien kirjauskohtelu sekä vaihto-omaisuuden arvionvaraisten erien asiainmukainen arvonmääritys muodostavat omat

merkittävät kokonaisuudet, joten kyseiset aihealueet on käsitelty omien tutkimuskysymysten alla.

Varmistuminen kirjanpidon laatimisesta suoriteperiaatteella

Vuonna 1995 maatilaosakeyhtiöitä oli noin 200¹⁷⁷. Vuonna 2021 maatilaosakeyhtiöitä oli 1 272.

Vuonna 2021 yksityisiä maatilatalouden harjoittajia oli noin 38 000.¹⁷⁸ Lukemista voidaan päätellä, että maataloutta on perinteisesti harjoitettu yksityisenä maatilataloutena, mutta viimeisen 16 vuoden aikana maatalouden yhtiömuotona osakeyhtiö on entistä useamman maatalouden harjoittajan valinta. Samanaikaisesti kun maatilaosakeyhtiöiden määrä on lisääntynyt, maatilatalouksia on muutettu osakeyhtiöksi toimintamuodon muutoksella¹⁷⁹. Yksityinen maatilatalouden harjoittaja ei ole KPL 1:1–1 a mukaisesti kirjanpitovelvollinen, vaan

177 Rinta – Kiikka – Pyykkönen – Ylätalo 2013, s. 7.

178 Luonnonvarakeskus, kohta Maatalous- ja puutarhayritysten lukumäärä oikeudellisen muodon mukaan.

179 Ks. Toimintamuodon muutos VML 24 §.

häntä koskee VML 12 § mukainen muistiinpanovelvollisuus. Osakeyhtiöitä ja sen myötä

maatilaosakeyhtiöitä koskee KPL 1:1 mukainen oikeushenkilön kirjanpitovelvollisuus sekä KPL 1:2 mukainen velvollisuus pitää kahdenkertaista kirjanpitoa. Yksityistä maatalouden harjoittajaa koskee muistiinpanovelvollisuus, mutta maatilaosakeyhtiöitä koskee kahdenkertaisen

kirjanpidon vaade, mistä johtuen toimintamuodosta riippuen maatalouden harjoittajilla on toisistaan poikkeavat vaatimukset kirjanpidollisten asioiden hoidosta. Samanaikaisesti kun maatilojen toimintamuoto on muutettu yksityisestä maatilatalouden harjoittajasta osakeyhtiöksi, tulee maatilatalouden harjoittajalle noudatettavaksi kahdenkertaisen kirjanpidon vaade.

Maatalouden toimintamuodon muutoksessa käytännössä usein sama henkilö, joka on vastannut yksityisestä maatilataloudesta jatkaa uuden maatilaosakeyhtiön toimintaa. Maatilaosakeyhtiön osakkaan ja yrittäjän on tärkeää ymmärtää, että uutta maatilaosakeyhtiötä koskee KPL 1:1 mukainen oikeushenkilön kirjanpitovelvollisuus sekä KPL 1:2 mukainen kahdenkertaisen kirjanpidon vaade, jotka eroavat merkittävästi entisestä yksityisiä maatilatalouden harjoittavia koskevasta VML 12 § mukaisesta muistiinpanovelvollisuudesta.

Haastateltavien mukaan maatilaosakeyhtiön kahdenkertaisen kirjanpidon hoito ja kirjanpidollisten asioiden ymmärtäminen voi olla hyvinkin hankalaa maatilaosakeyhtiön osakkaalle, mikäli hänen maatalouttansa on entuudestaan koskenut pelkästään

muistiinpanovelvollisuus. ”…perusmaanviljelijä kyllä tietää että, miten kampiakseli vaihdetaan ja eläimet hoidetaan, mutta kun mennään näihin asioihin, niin on aika vierasta. Nyt kun tulee tämä nuorempi polvi ja siellä on ekonomeja jopa maatilayrittäjinä ne ymmärtävät asioita

paremmin.”¹⁸⁰ Maatilaosakeyhtiön kahdenkertainen kirjanpito eroaa merkittävästi yksityisen maatilatalouden harjoittajan suoriteperusteisesta kirjanpidosta. OYL 6: 2 mukaan osakeyhtiön hallitus vastaa, että osakeyhtiön kirjanpito on järjestetty asianmukaisesti. Lisäksi KPL 1:3 mukaan kirjanpito on järjestettävä noudattaen hyvää kirjanpitotapaa¹⁸¹. Maatilaosakeyhtiön hallituksen on jo yhtiön perustamisvaiheesta lähtien tärkeää varmistua kirjanpidon asianmukaisesta ja hyvästä

180 Tilintarkastaja B, haastattelu

181 Hyvä kirjanpitotapa pohjautuu kirjanpitoteoriaan ja -käytäntöön. Lisäksi hyvän kirjanpitokäytännön ohjaamisessa on merkitystä kirjanpitolautakunnan yleisohjeilla, lausunnoilla ja kannanotoilla. (HE 173/1997 vp, s. 8.)

hoidosta. Haastattelututkimuksessa ilmeni, että mahdolliset puutteet ja virheet

maatilaosakeyhtiön kirjanpidossa tulevat esille tilintarkastuksessa ja teettävät lisätyötä tilintarkastajalle. Nykyhetkellä muun muassa osa maatilakirjanpito-ohjelmien toimittajista tarjoavat yksityisille maatalouden harjoittajille yhtenä mahdollisuutena hoitaa maatalouden kirjanpito kahdenkertaisella kirjanpidolla. Mikäli yksityiset maatilatalouden harjoittajat hoitaisivat kirjanpitoaan kahdenkertaiseen kirjanpitoon pohjautuen, ei myöhempi mahdollinen siirtymä KPL 1:1 mukaiseen oikeushenkilön kirjanpitovelvollisuuteen ja sen myötä KPL 1:2 kahdenkertaisen kirjanpidon vaateen noudattaminen olisi niin merkittävä muutos.

KPL 2:3 mukaan menon kirjaaminen perustuu tuotannontekijän vastaanottoon ja tulon kirjaaminen perustuu suoritteen luovuttamiseen, tästä johtuen maatilaosakeyhtiön tilintarkastuksessa on varmistuttava, että maatilaosakeyhtiön tilinpäätös on laadittu

asianmukaisesti suoriteperusteisuuteen pohjautuen. Haastateltujen tilintarkastajien mukaan on tärkeää varmistua, että maatilaosakeyhtiön kirjanpito on laadittu kirjanpitolain mukaisesti suoriteperusteisesti. ”… täytyy varmistua, että tilinpäätös on laadittu kirjanpitolain mukaisesti ja että ne asiat on varmasti huomioitu, että ei käy niin että kirjanpito ja tilinpäätös on laadittu maksuperiaatteen mukaisesti.”¹⁸² Haastateltujen tilintarkastajien mukaan käytännössä

maatilaosakeyhtiön KPL 2:3 pohjautuvaa suoriteperusteisen kirjanpidon vaateen asianmukaista toteutumista vaikeuttaa maatilaosakeyhtiöiden kirjanpitäjien ammattitaidon puutteellisuus koskien maatilaosakeyhtiön suoriteperusteisen kirjanpidon ja tilinpäätöksen laatimista sekä maksuperusteisen verojaksotuksen laatimista. ”… suurin ongelma on se, että kaikilla

kirjanpitäjillä ei ole hallussa maksuperusteisen tuloksen laskenta. … Ääripää on se, että kun yhdellekin kommentoin, että tulos taitaa olla ihan elinkeinoverolain mukaan laskettu. Hän sanoi, että hänelle tuli uutena tietona, että maatilaverotus on maksuperusteista….kirjanpitäjien pitäisi ottaa haltuun prosessi, että miten maatilaosakeyhtiön tulos lasketaan nyt kun MVL on vielä maksuperusteista. Siellä on niin suuria osaamisaukkoja ja juttuja ja minun näkemykseni mukaan tässä alkaa olla pahimmassa tapauksessa yrittäjien pankkitilit vähän vaarassa.”¹⁸³

182 Tilintarkastaja A, haastattelu

183 Tilintarkastaja C, haastattelu.

Vuoden 2020 alusta yhteisöjen tulolähdejako uudistui ja yhteisön verotettavan tuloksen

laskennan perusteena käytetään elinkeinoverolakia, lukuun ottamatta maatalouden toimintaa, jonka tuloksen laskenta perustuu edelleen maatalouden tuloverolakiin. Pääsääntöisesti

yhteisöiltä poistui muun toiminnan eli henkilökohtaisen toiminnan tulolähde¹⁸⁴. Tutkimuksessa ilmeni, että maatilaosakeyhtiöiden suoriteperusteisen kirjanpidon ja maksuperusteisen

verolaskennan laatimisessa on haasteita. Haastattelututkimuksessa ilmeni, että nämä haasteet tulevaisuudessa korostuvat koska maatilaosakeyhtiöiden lukumäärä kasvaa. Mikäli

maatilaosakeyhtiöiden verotettavan tulon laskenta perustuisi muiden yhteisöjen tavoin elinkeinoverolakiin se yksinkertaistaisi maatilaosakeyhtiön kirjanpidon ja verotettavan tulon laskennan suhdetta, koska molemmat perustuisivat suoriteperiaatteeseen. Hallituksen esityksen 257/2018 vp mukaan maatalouden tulolähteen käsitteleminen omana tulolähteenä on

perusteltua, koska yhteisöjen maatalouden tulolähteen ja muiden tulolähteiden yhdistämistä yhdeksi tulolähteeksi ei pystytä toteuttamaan ilman maataloudentulon veroperusteiden syvällisempää uudistamista. Mikäli maatalouden tulolähde yhdistettäisiin mahdollisesti

elinkeinoverolain tulolähteeseen, tulisi maatalouden tulon veroperusteet uudistaa. Tutkimuksen perusteella ja haastatelluiden tilintarkastajien esiintuoman käytännön näkökulmasta olisi

tärkeää muuttaa MVL 4 § maksuperusteisen verotettavan tulon laskenta kohti KPL 2:3 mukaista suoriteperusteista kirjanpitoa ja sen myötä EVL 3 § säännöstä¹⁸⁵. Haastateltujen mukaan harva maatilaosakeyhtiö on perinteinen maatalous vaan suurimmat maatilaosakeyhtiöt ovat jo hyvin lähellä tuotannollisia teollisuusyrityksiä toimintatavoiltaan sekä toiminnan laajuudeltaan. Mikäli maatilaosakeyhtiöiden verotettavan tulon laskentaa yhdennettäisiin muiden yhteisöjen kuten muun muassa tuotannollisten teollisuusyrityksien verotettavan tulon laskennan mukaiseksi, silloin maatilaosakeyhtiöt käyttäisivät verotettavan tulon laskennan pohjana samoja säädöksiä kuin muutkin yhteisöt pääsääntöisesti käyttävät.

Maatilaosakeyhtiöiden ja muiden yhteisöjen yhtenäinen verotettavan tulon laskentatapa toisi selkeyttä haastattelututkimuksessa ilmenneeseen kirjanpitäjien osaamisvajeeseen koskien maatilaosakeyhtiön maksuperusteisuuteen perustuvaa verotettavan tulon laskentaa ja sen

184 Nykänen 2019.

185 EVL 3 § mukaan verovuoden tuottojen ja kulujen erotus on elinkeinotoiminnan tulos.

perusteella tehtävää verojaksotusta. Osa kirjanpidoista tehdään tilikauden aikana maksuperiaatteella, sen jälkeen tehdään veroilmoitus ja sitten tulos muutetaan

suoriteperusteiseksi. ”…siinähän tulee kaikenlaisia kirjauksia, vaikka kuinka paljon, jotka poikkeavat täysin normaalista. Esimerkiksi kun ostetaan lehmiä, ne laitetaan kuluksi ja sitten kuitenkin ne lehmät ovat taseessa osakeyhtiössä. Sen maksuperusteisuuden kääntäminen osakeyhtiöksi ja suoriteperusteiseksi tuntuu olevan kirjanpitäjillekin tavattoman vaikeaa”.¹⁸⁶ Voimassa olevan lainsäädännön mukaan maatilaosakeyhtiön verotettavan tulon laskenta pohjautuu MVL 4 § mukaiseen maksuperusteisuuteen. Haastattelututkimuksen perusteella on tärkeää ohjeistaa maatilaosakeyhtiön kirjanpitäjiä oikein tehtävästä maatilaosakeyhtiön maksuperusteisesta verojaksotuksesta sekä suoriteperusteisesta kirjanpidosta, koska silloin maatilaosakeyhtiöiden tilinpäätökset olisivat valmiimpia tilintarkastuksessa.

Maksuperusteisen nettovarallisuuden laskenta

Haastattelututkimuksessa ilmeni, että maatilaosakeyhtiöiden kirjanpitäjille on ollut haasteita maatilaosakeyhtiön verotettavan tuloksen laskennan yhteydessä laskea maatilaosakeyhtiön maksuperusteisuuteen perustuvaa nettovarallisuutta. Kirjanpidon näkökulmasta

maatilaosakeyhtiön KPL 2:3 mukaisesti suoriteperusteiseen kirjanpitoon pohjautuvassa taseessa esitetään vaihto-omaisuuden arvoja, jotka ovat verotuksessa maksuperiaatteen mukaisesti vuosikuluina vähennetty. Suurimpana ongelmana maksuperusteisen nettovarallisuuden laskennassa on ollut se, että vaikka maataloutta varten pidetyt kotieläimet on vähennetty vuosikuluna, on ne sen jälkeen virheellisesti laskettu nettovaroihin mukaan. Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 4:19 (1142/2005, arvostamislaki) mukaan maatalouden

nettovarallisuuteen laskennassa vähennetään maatalouden tulolähteeseen kuuluvista varoista maatalouteen kuuluvat velat. Maatalouden varoissa ei huomioita verovelvollisen kotieläimiä, joita pidetään maataloutta varten. MVL 6 § mukaan maatalouden kotieläinten hankintameno vähentää maatalouden tulosta laskettaessa maksuperusteisesti. 19.8.2020 Vaasan hallinto-oikeus on antanut päätöksen koskien maatilaosakeyhtiön nettovarallisuuden laskentaa.

Päätöksen mukaisesti maatilaosakeyhtiö ei voinut sisällyttää nettovarallisuuteen maatalouden

186 Tilintarkastaja D, haastattelu.

rehujen ja kotieläinten arvoa, koska kyseiset erät oli vähennetty tulosvaikutteisesti kuluna.¹⁸⁷ Vaasan hallinto-oikeuden ratkaisu on looginen ja se nojaa lakiin varojen arvostamisesta verotuksessa sekä maatilatalouden tuloverolakiin. Maatilaosakeyhtiön nettovarallisuuden laskennasta on johdettavissa yhteys esimerkiksi teollisuusyrityksen poistoerolaskentaan. Mikäli yrityksessä tehdään poistoerokirjauksia, ei yrityksen poistamaton hankintameno ole suoraan nettovarallisuusarvo, vaan verohallinnon lomakkeen 62¹⁸⁸- mukainen arvo, joka on vähennetty poistoerolla. Maatilaosakeyhtiön nettovarallisuuslaskennassa sekä esimerkiksi

teollisuusyrityksen poistoerolaskennassa tuloverotuksessa poistamaton hankintameno tulee lisätä nettovaroihin.

Maataloustukien vaikutus tilintarkastukseen

Toisena tutkimuskysymyksenä on miten maataloustuet vaikuttavat maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen? Vuonna 2021 maatalouden kokonaistuotosta noin 34 % koostuu

maataloustuista¹⁸⁹. Tilintarkastuksen näkökulmasta haastatellut tilintarkastajat eivät nähneet maataloustukia eränä, johon liittyisi merkittävää tilintarkastuksellista riskiä, mutta he toivat esille maataloustukien merkityksellisyyden osana maatilaosakeyhtiöiden tulonmuodostusta.

Maataloustukien olennaisesta asemasta johtuen liittyen, joka liittyy maatilaosakeyhtiöiden tulonmuodostukseen, on maataloustuet käsitelty tutkimuksessa omana tutkimuskysymyksenä

Haastatellut tilintarkastajat ovat tuoneet ilmi, että maatilaosakeyhtiön liikevaihdon

tilintarkastuksessa ei ole ollut olennaisia tilintarkastushavaintoja. Yksi haastateltu tilintarkastaja kertoi, että hän on saanut liikevaihdon tarkastukseen hyvät kolmannen osapuolen tuottamat raportit, jota vasten liikevaihtoa on voitu tarkastaa. Esimerkiksi lypsytilat saavat meijeriltä myydystä maidosta raportin kuukausittain ja vastaavasti karjatilat saavat lihatalolta myydyistä lihasta raportin kuukausittain. Saatuun raporttiin tilintarkastajat vertaavat tilintarkastettavan maatilaosakeyhtiön tuottoja. Haastateltujen tilintarkastajien mukaan muita liikevaihtoon kuuluvia tuottoja maatilaosakeyhtiöllä ei juurikaan ole. Tiintarkastajan tunnistaessa ja

187 Vaasan HaO 19.8.2020 t.20/0380/4.

188 Lomake 62 erittely varauksista, arvonmuutoksista ja kuluvan käyttöomaisuuden poistoista.

189 Niemi – Niskanen 2021, s. 56.

arvioitaessa väärinkäytöksestä¹⁹⁰ aiheutunutta olennaisen virheellisyyden riskiä¹⁹¹ tulee hänen perustaa mahdollisesti tunnistamansa olennaisen virheellisyyden riskit olettamukseen, että tuottojen tulouttamiseen liittyy väärinkäytösriskejä. Havaittuja väärinkäytöksestä johtuvia olennaisen virheellisyyden riskejä on käsiteltävä merkittävinä riskeinä. Asetettu olettamus tulouttamiseen liittyvistä väärinkäytöksistä voidaan kumota. Tilintarkastaja voi todeta, ettei tulouttamiseen liity väärinkäytöksestä johtuvaa olennaisen virheellisyyden riskiä, jos esimerkiksi tuottoihin liittyvät liiketapahtumat ovat vain yhdenlaisia ja yksinkertaisia. ¹⁹²”…liikevaihtohan on suht helppoa tai ei se oo helppoa oo mut myyt yhdelle. Maidot myyt idän maidolle sieltä tulee yhden kerran ennakko ja lopputilitys kerran kuukaudessa. Se on aika selvää. ¹⁹³

Maatilaosakeyhtiön tilintarkastuksessa tilintarkastaja voi ISA 240-standardiin pohjautuen todeta, ettei yhtiön liikevaihtoon liity liikevaihdon tulouttamiseen liittyvää väärinkäytösriskiä, koska liikevaihtoon liittyvät liiketapahtumat ovat yksinkertaisia ja yhdenlaisia.

Maataloustukien kirjauskäytäntö

Maataloustuet ovat tuottoja, jotka KPL 2 1 mukaisesti maatilaosakeyhtiön on kirjattava kirjanpitoon liiketapahtumina. Kirjanpitovelvollisen liiketoimintaan liittyvät tuotot ovat liiketoiminnan muita tuottoja, jos ne eivät ole varsinaisen toiminnan tuottoja.¹⁹⁴.

Maatilaosakeyhtiön maataloustuet eivät ole varsinaisen toiminnan tuottoja, mutta ne liittyvät yhtiön liiketoimintaan. Tästä johtuen maataloustuet tulee kirjata liiketoiminnan muihin tuottoihin, eikä esimerkiksi liikevaihtoon. ”Maataloustuet ovat olennainen osa liittyen

190 ISA 240-standardi koskee väärinkäytöksiin liittyviä tilintarkastajan velvollisuuksia tilintarkastuksessa.

Standardin mukaan mahdolliset tilinpäätöksen olennaiset virheet johtuvat tahallisesta tai tahattomasta väärinkäytöksestä tai virheestä. Tilintarkastuksen yhteydessä tilintarkastajan on hankittava kohtuullinen varmuus, ettei tilinpäätöksessä ole väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olennaisen virheellisyyttä.¹⁹⁰ (Suomen Tilintarkastajat Ry 2018, s. 421–422.)

191 ISA 315 mukaan tilintarkastajan tulee tunnistaa väärinkäytöksestä johtuva olennaisen virheen riski ja sen perusteella arvioida tunnistettuja riskejä tilinpäätöstasolla sekä kannanottotasolla liiketapahtumien lajien, tilien saldojen ja tilinpäätöksessä esitettävien tietojen osalta (Suomen Tilintarkastajat Ry 2018, s.

426.).

192 Suomen Tilintarkastajat Ry 2018, s. 426, 441

193 Tilintarkastaja D, haastattelu

194 Leppiniemi – Kaisanlahti 2016, s. 105.

maatilaosakeyhtiön tulonmuodostusta, koska ne ovat merkittävä osa maatilaosakeyhtiön tuloista¹⁹⁵.”

Kaksi haastateltua tilintarkastajaa on tuonut ilmi, että he ovat käyneet maatilaosakeyhtiöiden kirjanpitäjien kanssa keskustelua koskien sitä, että tulisiko maatilaosakeyhtiön saamat

maataloustuet kirjata liikevaihtoon vai liiketoiminnan muihin tuottoihin. Kahden tilintarkastajan kantana on ollut se, että mikäli maataloustukia on kirjattu liikevaihtoon, tulee asiasta esittää tilinpäätöksessä täydentävä liitetieto. He toivat kuitenkin esille sen, että maatilaosakeyhtiön informatiivisuuden kannalta on parempi, että maataloustuet esitetään liiketoiminnan muissa tuotoissa, jolloin tulolaskelman lukija saa ensisilmäyksellä käsityksen siitä, mikä osa

maatilaosakeyhtiön tuotoista on aitoa myyntiä ja millä osuudella sitä on paikattu. ”Keskustelua asiakkaiden puolelta käydään, että pitäisikö maataloustuet kirjata liikevaihtoon, jos kirjataan liikevaihtoon, tulisi tilinpäätöksen liitetietona tulla ilmi, se, että tuet on kirjattu liikevaihtoon.

Ajatuksena tässä tietysti se, että kun tuet liittyvät niin olennaisesti liikevaihtoon ja mikäli tukia ei tulisi olisi toimintaa mahdotonta harjoittaa, siihen perustuu ajatus, että olisi liikevaihtoon

kirjattava.”¹⁹⁶. Kahden tilintarkastajan mukaan maataloustuet on aina kirjattu liiketoiminnan muihin tuottoihin, ja asiakkaat eivät ole käyneet heidän kanssaan keskustelua siitä, että voisiko maatilaosakeyhtiön saamia maataloustukia kirjata liikevaihtoon. Yksi haastateltu tilintarkastaja on tuonut ilmi, että mikäli maataloustuet esitetään liiketoiminnan muissa tuotoissa ja ne ovat olennaisesti muuttuneet edellisestä tilikaudesta tulisi maatilaosakeyhtiön ilmoittaa

tilinpäätöksen liitetiedoissa saatujen maataloustukien määrät.

Haastattelututkimuksen perusteella on ilmennyt, että maatilaosakeyhtiön saamien

maataloustukien kirjanpidon kirjaamiskäytännöissä on kahta eri tapaa. Maataloustukia kirjataan liiketoiminnan muihin tuottoihin. Maataloustukia kirjataan myös liikevaihtoon, mutta silloin asiasta on esitetty tilinpäätöksessä liitetieto. Tosiasiassa monien maatilaosakeyhtiöiden toiminta on riippuvaista maataloustuista, ja ne ovat merkittävä maatilaosakeyhtiöiden tulonlähde¹⁹⁷.

195 Tilintarkastaja B, haastattelu.

196 Tilintarkastaja A, haastattelu

197 Tauriainen 2021, s. 56.

Maatilaosakeyhtiöiden tukiriippuvuudesta johtuen maataloustukien kirjanpitokäsittelyssä voi tulla pohdittavaksi ovatko maataloustuet maatilaosakeyhtiöille jo niin olennaisia varsinaisen toiminnan tuottoja, että ne tulisi käsitellä liikevaihdossa liiketoiminnan muiden tuottojen sijasta.

Laki ruokahallinnon tietovarannosta 9 § (560/2021) mukaan Ruokavirasto julkaisee tuensaajat ja saadut tuet Euroopan unionin lainsäädäntöön pohjautuen. Laki ruokahallinnon tietovarannosta 9§ mukaan kaikkien maataloustukiensaajien saadut maataloustuet ja niiden määrät ovat julkisia tämä koskettaa myös maatilaosakeyhtiöitä ja sen saamia maataloustukia. Laki ruokahallinnon tietovarannosta 9 § mukaisen julkisuusperiaatteen tulee koskea myös maatilaosakeyhtiön saamien maataloustukien ja niiden määrien selkeää ilmenemistä maatilaosakeyhtiön tilinpäätöksestä ja tuloslaskelmasta. Maataloustukien julkisuusperiaatteeseen pohjautuen maatilaosakeyhtiön kirjanpidossa maataloustuet tulee esittää liiketoiminnan muissa tuotoissa.

Liiketoiminnan muissa tuotoissa esitettynä maataloustuet selvästi erottuvat maatilaosakeyhtiön varsinaisen toiminnan tuotoista ja samalla tilinpäätöksen lukija saa maataloustukien

julkisuusperiaatteen mukaisen selkeän käsityksen maatilaosakeyhtiön saamista maataloustukien määristä. Laki ruokahallinnon tietovarannosta 9 § mukaiseen maataloustukien

julkisuusperiaatteeseen nojautuen maatilaosakeyhtiön kirjanpidossa maataloustukia ei tulisi esittää osana yhtiön liikevaihtoa, koska silloin saatujen maataloustukien määrät eivät erotu selvästi tilinpäätöksen lukijalle ja hän ei saa selkeää kuvaa yhtiön tulonmuodostuksesta. Lisäksi mikäli maataloustuet esitetään maatilaosakeyhtiön tilinpäätöksessä osana yhtiön liikevaihtoa ei tilinpäätöksen lukija saa totuudenmukaista kuvaa maatilaosakeyhtiön tulonmuodostuksesta ja sen perusteista.

Maataloustukien tulouttaminen

KPL 2:3 mukaan menon kirjaamisperuste perustuu tuotannontekijän vastaanottoon ja tulon kirjaamisperuste perustuu suoritteen luovuttamiseen eli suoriteperusteeseen. KPL 2:3

mukaisesti maatilaosakeyhtiön tulee jaksottaa saadut maataloustuet tuotoksi sille ajanjaksolle, millä ne ovat vaikuttaneet maatilaosakeyhtiön tulonmuodostukseen. Haastatellut tilintarkastajat vertaavat kirjanpitoon kirjattujen maataloustukien määrää Ruokaviraston tuottamaan

vuosiraporttiin maatilaosakeyhtiöille maksetuista maataloustuista. Ruokaviraston raporttia korostettiin tärkeänä kolmannen osapuolen tuottamana tilintarkastusevidenssinä, jota vasten

kirjanpitoon kirjattujen tukien määrää on selkeä verrata. Suurimmassa osassa

maatilaosakeyhtiöiden tilinpäätöksistä maataloustukia ei ole jaksotettu suoriteperusteisen kirjanpidon mukaisesti, vaan maataloustuet on kirjattu tilinpäätökseen maksuperusteisesti.

Tilintarkastuksessa virhettä ei kuitenkaan pidetä olennaisena koska se ei pienestä euromäärästä johtuen ylitä tilintarkastuksessa asetettua olennaisen virheellisyyden olennaisuusrajaa.

Tilintarkastajat toivat ilmi, että maatilaosakeyhtiön maataloustukien jaksottamisvirhe toistuu vuodesta toiseen noin samansuuruisena ja he perustelivat, että sen vuoksi jaksottamisvirhe ei muodosta olennaista virhettä maatilaosakeyhtiön tilinpäätökseen. ”Tilitysraporteissa ei lue, että miltä ajalta tuki on. Tilitysraportissa lukee, että milloin se on maksettu. Tietenkin voihan sitä lähteä tarkastelemaan, mutta ei niissä mitään sen erikoisempaa ole ollut. Jos haluaa varmistaa, että kaikki tuet ovat suoriteperusteisesti kirjattu oikeille kausilleen siellä olisi varmasti puutteita.

Mielestäni se ei ole nyt niin nöpönnuukaa, koska kuitenkin verotus on maksuperusteista.”¹⁹⁸

Haastattelututkimuksen perusteella voidaan todeta, että osa haastatelluista tilintarkastajista ei kiinnitä merkittävästi huomiota siihen, onko maatilaosakeyhtiöiden tilinpäätöksissä tuottoihin kirjatut maataloustuet kirjattu noudattaen KPL 2:3 mukaista vaatimusta suoriteperusteisesta kirjanpidosta. He perustelevat tätä sillä, että koska maatilaosakeyhtiön verotus perustuu

maksuperusteisuuteen he eivät ole kokeneet tarpeelliseksi varmistua siitä, onko maataloustuet kirjattu suoriteperusteisesti oikealle tilikaudelle. ISA 200- standardin mukaan tilintarkastajan on hankittava varmuus siitä, ettei tilinpäätös ole olennaisesti virheellinen väärinkäytöksestä tai virheestä johtuen¹⁹⁹. Tilintarkastajien tulee hankkia varmuus maatilaosakeyhtiöiden

maataloustukien asianmukaisesta kirjanpitokäsittelystä, ettei virheellinen maataloustukien maksuperusteisuuteen perustuva kirjanpitokäsittely muodosta olennaista virhettä

maatalousosakeyhtiön tilinpäätökseen. Usein tulouttamiseen liittyvä olennainen virheellisyys liittyy vilpillisestä taloudellisesta raportoinnista, jonka voi aiheuttaa esimerkiksi tulouttamalla tuottoja liian aikaisin tai kirjaamalla kuvitteellisia tuottoja. On huomattava, että tulouttamista koskevat väärinkäytösriskit voivat olla toisissa yhteisöissä suurempia kuin toisissa.²⁰⁰

198 Tilintarkastaja A, haastattelu

199 Suomen Tilintarkastajat Ry 2018 s. 468.

200 Suomen Tilintarkastajat Ry 2018 s. 441.

Maataloudet ovat tukiriippuvaisia ja niiden tuotoista merkittävän osan muodostavat

maataloustuet. Lisäksi maataloustuet ovat suoraan yhteydessä maatilojen kannattavuuteen²⁰¹. Samanaikaisesti kun maataloustuet muodostavat suuremman osan maatilaosakeyhtiöiden tuotoista, on maatalouksien kannattavuus heikentynyt²⁰². Maatalouden kannattavuuden heiketessä tulee tilintarkastajan suhtautua tavanomaista suuremmalla ammatillisella

skeptisyydellä maatilaosakeyhtiön tuottojen ja eritoten maataloustukien tulouttamista koskeviin asioihin. Tilintarkastajien tulisi varmistua maatilaosakeyhtiön tuottojen asianmukaisuudesta samalla tavalla kuin esimerkiksi teollisuusyritysten tilintarkastuksessa. Maatilaosakeyhtiön tilintarkastuksessa ei tule perustella tehtyjä tilintarkastuksellisia ratkaisuja koskien

maatilaosakeyhtiön maataloustukia ja niiden tuloutusta perustuen maatilaosakeyhtiön MVL 4 § mukaiseen suoriteperusteiseen kirjanpitoon, koska tilintarkastuksessa tulisi varmistua siitä, että KPL 2:3 mukainen vaade maatilaosakeyhtiön suoriteperusteisesta kirjapidosta toteutuu.

Vaihto-omaisuuden arvionvaraisten erien vaikutus tilintarkastukseen

Kolmantena tutkimuskysymyksenä on miten vaihto-omaisuuden arvionvaraiset erät vaikuttavat maatilaosakeyhtiön tilintarkastukseen? Tutkimuksen teoreettisessa viitekehyksessä on havaittu kolme erityispiirrettä, joilla on vaikutusta maatilaosakeyhtiön vaihto-omaisuuden arvionvaraisien erien tilintarkastukseen. Ensimmäinen havaittu erityispiirre on maatilaosakeyhtiön eläinten jako käyttöomaisuuden ja vaihto-omaisuuden välillä eläimen käyttötarkoitukseen perustuen. Toinen havaittu erityispiirre on maatilaosakeyhtiön vaihto-omaisuuteen sisältyvien eläinten

olemassaolosta varmistuminen. Kolmas havaittu erityispiirre on vaihto-omaisuuden arvionvaraisten erien arvonmääritys ja arvonmäärityksen perusteista varmistuminen tilintarkastuksen näkökulmasta. Tutkimuksessa vaihto-omaisuuden arvonmäärityksen

yhteydessä on käsitelty käyttöomaisuuden arvonmääritystä ja sen perusteita, mutta tutkimuksen pääpaino on ollut vaihto-omaisuuteen liittyvissä asioissa.

201 Tauriainen 2021, s. 56.

202 ks. Latvala – Väre – Niemi 2021 s. 5.

Eläinten kirjauskäytännöt vaihto-omaisuuden ja käyttöomaisuuden välillä

KPL 4:3 mukaan taseen vastaavat erät tulee jakaa pysyviin ja vaihtuviin vastaaviin niiden käyttötarkoitukseen pohjautuen. KPL 5:5 mukaan aineelliseen omaisuuteen kuuluu hyödyke, joka tuottaa tuloa useana tilikautena ja hyödykkeen hankintameno tulee poistaa merkitsemällä se suunnitelman mukaisesti kuluksi jokaiselle tilikaudelle hyödykkeen vaikutusaikana. Lisäksi aiheesta on antanut kaksi lausuntoa. Ensimmäiseen aihetta koskevaan KILA:n lausuntoon pohjautuen, mikäli maatilaosakeyhtiön käyttöomaisuuden on tarkoitus tuottaa tuloa useana tilikautena, tulee se kirjata maatilaosakeyhtiön pysyviin vastaaviin. Näin ollen maatilaosakeyhtiön kirjanpidossa voidaan ajatella, että useana vuonna tuloa tuottavia eläimiä ovat muun muassa lypsylehmät, jolloin ne tulee kirjata maatilaosakeyhtiön kirjanpidossa pysyvien vastaavien ryhmään eikä vaihto-omaisuuteen.²⁰³ Toiseen aihetta koskevaan KILA:n lausuntoon pohjautuen, mikäli maatilaosakeyhtiön hyödykkeen ei ole tarkoitus tuottaa useana tilikautena ja hyödyke on tarkoitettu edelleen myytäväksi, tulee se kirjata maatilaosakeyhtiön vaihto-omaisuuteen²⁰⁴.

Haastattelututkimuksessa yhden tilintarkastajan osalta on tullut ilmi, että maatilaosakeyhtiön kirjanpidollisten asioiden kanssa työskentelevien kanssa on käyty keskustelua liittyen siihen, että voisiko maatilaosakeyhtiön itse kasvattamat eläimet jättää yhtiöön vuosikuluksi ja niiden

hankintamenoa ei aktivoitaisi taseelle. Haastateltu tilintarkastaja on perustellut kantaansa näin:

”että jos EVL puolella sinä itse rakennat 300 000 euron arvoisen koneen omalla työvoimalla ja ostat romppeet ja lisäksi tiedät, että miten se rakennetaan niin aika harvoin sitä kukaan jättää vuosikuluksi sinne, että nyt se vaan on siinä. Aika moni se kyllä haluaa aktivoida, koska eihän se kohdistu just tälle tilikaudelle vaan se tuottaa tuloa useampana tilikautena ja halutaan sitä kautta jaksottaa. Samalla tavalla pitäisi eläimiä käsitellä varsinkin maitoa tuottavia eläimiä, nehän ovat

”että jos EVL puolella sinä itse rakennat 300 000 euron arvoisen koneen omalla työvoimalla ja ostat romppeet ja lisäksi tiedät, että miten se rakennetaan niin aika harvoin sitä kukaan jättää vuosikuluksi sinne, että nyt se vaan on siinä. Aika moni se kyllä haluaa aktivoida, koska eihän se kohdistu just tälle tilikaudelle vaan se tuottaa tuloa useampana tilikautena ja halutaan sitä kautta jaksottaa. Samalla tavalla pitäisi eläimiä käsitellä varsinkin maitoa tuottavia eläimiä, nehän ovat

In document Maataloustuet ja vaihto-omaisuuden arvionvaraiset erät erityispiirteinä maatilaosakeyhtiön tilintarkastuksessa (sivua 62-81)