Lohkoketjut ja tilintarkastus : Kahden Big Four -yhtiön luoma kuva

Tatu Hämäläinen

LOHKOKETJUT JA TILINTARKASTUS

Kahden Big Four -yhtiön luoma kuva

Johtamisen ja talouden tiedekunta (MAB) Kandidaatintutkielma Toukokuu 2021

Tatu Hämäläinen: Lohkoketjut ja tilintarkastus: Kahden Big Four -yhtiön luoma kuva Kandidaatintutkielma

Tampereen yliopisto

Kauppatieteiden tutkinto-ohjelma, laskentatoimen opintosuunta Toukokuu 2021

Tämän tutkimuksen tarkoitus on selvittää millaista kuvaa kaksi neljästä Big Four -yhtiöstä luo lohkoketjuista. Tarkoituksena on myös selvittää, mitä syitä tällaisen kuvan luomiseen näillä yhti- öillä voi olla. Aikaisemmat tutkimukset ovat osoittaneet lohkoketjujen pystyvän mullistamaan tilin- tarkastusalaa perustavalaatuisesti. Alan suurimpina toimijoina Big Four -yhtiöillä on suurta vaiku- tusvaltaa uusien teknologioiden hyväksymiseen alalla. Ne voivat luomallaan kuvalla edistää loh- koketjujen integrointia eri yritysten toimintoihin, tai ne voivat hidastaa tätä prosessia luomalla ne- gatiivista kuvaa. Näiden valintojen taustalla on erilaisia motiiveja, joita selvittämällä voidaan ym- märtää paremmin näiden yhtiöiden pyrkimyksiä lohkoketjujen suhteen.

Tutkimus toteutettiin aineistolähtöisenä sisällönanalyysinä. Aineisto kerättiin valittujen yhtiöiden kansainvälisiltä verkkosivuilta hakemalla julkaisuja lohkoketjuista sekä tilintarkastuksesta. Lo- pulta aineistoksi valittiin viisi julkaisua ensimmäisen tarkasteluyhtiön sivuilta, ja kuusi julkaisua toisen yhtiön sivuilta. Aineiston kieli on englanti, koska se noudettiin kansainvälisiltä verkkosi- vuilta.

Tutkimuksen tulokset osoittavat tarkasteluyhtiöiden luovan varsin positiivista kuvaa lohkoket- juista. Ne eivät koe tarpeelliseksi keskustella teknologian haitoista, vaan uskovat tiedeyhteisön selvittävän teknologian haasteet. Yhtiöt myös osoittavat selkeää tahtoa hyötyä itse lohkoketjuista, ja pyrkivät perustelemaan omaa olemassaoloaan ja tärkeyttään lohkoketjujen rinnalla. Tämän vuoksi ne keskittyvät luomaan kuvaa teknologiasta, joka tarvitsee tilintarkastajia toimiakseen. Ne kehottavat muita toimijoita kokeilemaan lohkoketjuja, ja viestivät teknologiasta runsaasti, koska haluavat luoda itsestään kuvan lohkoketjuasiantuntijoina, joihin voi turvautua lohkoketjuihin liitty- vissä asioissa. Kokonaisuudessaan yhtiöillä on kaupalliset intressit luoda positiivista kuvaa loh- koketjuista, mikä välittyy niiden julkaisuista.

Avainsanat: lohkoketjut, lohkoketju, tilintarkastus, lohkoketjuteknologia

Tämän julkaisun alkuperäisyys on tarkastettu Turnitin OriginalityCheck –ohjelmalla.

1 JOHDANTO ... 1

1.1 Aiheen valinnan taustoitus ... 1

1.2 Tutkimuksen tavoitteet ... 2

1.3 Tutkimuksen rajaukset ... 3

1.4 Tutkimuksen rakenne ... 3

2 LOHKOKETJUTEKNOLOGIA ... 4

2.1 Lohkoketjujen keskeiset käsitteet ... 4

2.1.1 Lohkoketju ... 4

2.1.2 Lohko ... 4

2.1.3 Tiiviste ... 4

2.1.4 Älysopimukset ... 5

2.2 Lohkoketjut yleisesti ... 6

2.3 Lohkoketjut tilintarkastuksessa ... 9

3 TUTKIMUSMENETELMÄT JA AINEISTO ... 12

3.1 Menetelmän valinta ja käyttö ... 12

3.2 Aineiston esittely ... 13

4 TARKASTELUYHTIÖIDEN LOHKOKETJUISTA LUOMA KUVA ... 15

4.1 Yhtiöiden lohkoketjuista luoma yleiskuva ... 15

4.2 Lohkoketjujen hyödyt ja haitat ... 18

4.3 Lohkoketjujen vaikutukset tilintarkastusalaan ... 22

5 YHTEENVETO ... 28

5.1 Yhteenveto ja johtopäätökset ... 28

5.2 Tutkimuksen rajoitteet ja jatkotutkimusaiheet ... 30

LÄHTEET ... 32

1 JOHDANTO

1.1 Aiheen valinnan taustoitus

Lohkoketjut ovat nousseet viime vuosina otsikoihin niin tutkimuskirjallisuudessa kuin mediassa. Bitcoinin mahdollistanut teknologia nähdään suurimpana informaatioteknolo- gisena kehityksenä sitten internetin ja sen uskotaan vaikuttavat laajasti eri aloihin, mutta laskentatoimen osalta erityistä muutosta se aiheuttaa tilintarkastukseen.

Lohkoketjujen vaikutusta tilintarkastukseen on tutkittu viime vuosina runsaasti ja niiden ennustetaan mullistavan useita eri aloja sekä muuttavan koko maailmaa (Abreu, Aparicio

& Costa, 2018). Lohkoketjujen piilevät mahdollisuudet tekevät siitä yhden suurimmista häiritsevistä innovaatioista¹ lähihistoriassa (Dai & Vasarhelyi, 2017; Sheldon, 2019;

Wang & Kogan, 2018). Tämän takia on tärkeää tietää kuinka alan toimijat kokevat loh- koketjut ja niiden tuoman muutoksen. Dain ja Vasarhelyin (2017, 17) mukaan suurilla yhtiöillä on vaikeuksia omaksua häiritseviä teknologioita, kunnes niiden liiketoiminta- mallit ovat vakavasti vaarantuneet (Christensen, 2013). Alojen suurilla toimijoilla on vai- kutusvaltaa uusien teknologioiden omaksumiseen alan sisällä, ja ne voivat toimillaan sekä edistää että hidastaa teknologisten uudistusten hyväksymistä.

Tutkielman tarkastelun kohteena on yleisesti lohkoketjut ja erityisemmin tilintarkastus- paradigma, sillä se on nähty yhtenä eniten lohkoketjuista hyötyvistä sekä muuttuvista aloista. Lohkoketjujen avulla voitaisiin tilintarkastuksen toimittamisessa hyötyä esimer- kiksi transaktioiden läpinäkyvyydestä, tilikirjan muuttumattomuudesta sekä mahdolli- sesti juoksevasta tilintarkastuksesta. (Sheldon, 2019.) Tutkielman analyysin kohteena ovat kahden suuren tilintarkastusyhtiön julkaisemat materiaalit lohkoketjuteknologiasta.

Mahdollisesti jo muutamien vuosien sisään laskentatoimen ammattilaiset joutuvat työs- kentelemään lohkoketjujen parissa, joten heidän täytyy kasvattaa osaamistaan lohkoket- jujen osalta. Tämä tarkoittaa myös teknologisen puolen ymmärrystä, jota ei uudesta

1 Häiritsevällä innovaatiolla tarkoitetaan kehitystä, joka haastaa perinteiset toimintamallit tavalla, joka muuttaa markkinoiden toimintaa huomattavasti.

teknologiasta välttämättä suurella osalla ole. Lohkoketjuista on viime vuosina puhuttu valtavasti tutkimus- sekä ammattikirjallisuudessa, ja niiden uskotaan vaikuttavan jokai- sen yrityksen toimintaan alasta riippumatta (Bakarich, Castonguay & O’Brien, 2020, 1;

Maffei, Casciello & Meucci, 2020, 1), joten laskentatoimen ammattilaisten on pakko si- säistää teknologia ylläpitääkseen ammattitaitoaan. Aiheen ajankohtaisuus ja keskustelu laskentatoimen alan kirjallisuudessa viestivät tärkeäksi koetusta tutkimuskohteesta, jonka lisätutkimus voisi kasvattaa tietämystä vielä jokseenkin tuntemattoman teknologian eri ulottuvuuksista ja merkityksestä laskentatoimelle.

1.2 Tutkimuksen tavoitteet

Tutkimuksen ensisijainen tavoite on tarkastella suurimpien, nk. Big Four -tilintarkastus- yhteisöjen lohkoketjuista luomaa kuvaa ja tämän teknologian vaikutuksista tilintarkas- tukseen. Tällä pyritään tarkastelemaan yhtiöiden mahdollisia motiiveja viestiä lohkoket- juteknologiasta ja syitä luoda juuri tietynlaista kuvaa. Yhtiöiden pyrkimykset viestinnäl- lään voivat olla edelläkävijöiden viestintää, eli ne voivat edistää teknologian kehitystä tai ne voivat toisaalta odottaa lohkoketjujen edistystä lisäämättä omaa panostaan. Tutkimus- kirjallisuudessa on pyritty ratkaisemaan teknologian erinäisiä ongelmia ja tämä tutkimus voi osoittaa pyrkivätkö nämä valitut yhtiöt kokevat tällaiset haasteet ja pyrkivätkö ne te- kemään jotain niiden suhteen.

Tutkimuksen tarkoituksena ei ole arvioida yhtiöiden luoman kuvan oikeellisuutta tai jul- kaisujen kielellisiä seikkoja. Tarkoituksena ei myöskään ole tuottaa kokonaisvaltaista ja lopullista tarkastelua näiden yhtiöiden luomasta kuvasta ja niiden syistä. Tutkimus pyrkii analysoimaan ja pohtimaan kahden yhtiön luomaa kuvaa aineiston perusteella, mutta laa- dulliselle tutkimukselle tyypillisesti tutkielman tavoitteena ei ole yleistää tuloksia.

Tutkimuskysymykset täsmentyivät tutkimusta tehdessä muotoihin ”Millaista kuvaa vali- tut Big Four -yhtiöt luovat lohkoketjuista?” ja ”Mitä syitä näiden valintojen taustalla on?”.

1.3 Tutkimuksen rajaukset

Tutkimuksessa on rajattu tarkasteluun kaksi neljästä Big Four -yhtiöstä. Nämä yhtiöt ovat Ernst & Young (myöhemmin EY) ja Deloitte. Valinta kohdistui heti tutkimuksen alussa Big Four -yhtiöihin, sillä ne edustavat alansa suurimpia toimijoita, ja niillä on säädännöl- listä vaikutusvaltaa osaamisensa ja kokonsa perusteella (Ramirez, 2012, 40–42). Dunne, Brennan & Kirwan (2021) myös esittävät näiden yhtiöiden sosiaalisen vaikutusvallan ole- van merkittävää (Flint, 1975). Tarkasteluun rajautui kaksi neljästä yhtiöstä tutkimuksen laajuuden rajoitteissa, sillä neljältä yhtiöltä kerätyt julkaisut olisivat johtaneet liian suu- reen aineistoon. Valitut yhtiöt EY ja Deloitte määräytyivät valitsemalla kaksi yhtiötä, joilla oli riittävästi tutkimuksen kannalta merkittävää aineistoa. Kerätty aineisto rajattiin sisältämään lohkoketjuteknologiaan ja sen vaikutuksia tilintarkastukseen käsitteleviä jul- kaisuja.

Tutkimuksessa tehtiin rajaus noutaa aineistoa yhtiöiden kansainvälisiltä sivuilta, sillä nii- den katsotaan edustavan kansainvälisen ketjun kokonaisvaltaisia mielipiteitä ja luovan vaikutusvaltaisempaa kuvaa verrattuna yksittäisen kansallisen yhtiön julkaisuihin. Tämä myös mahdollistaa laajemman aineiston, sillä yhtiöiden suomalaiset haarat ovat julkais- seet lohkoketjuista hyvin vähän.

1.4 Tutkimuksen rakenne

Seuraavassa luvussa selitetään tutkimuksen ja lohkoketjujen kannalta keskeisimmät ter- mit, minkä jälkeen tutkimuksen teoriataustaa käydään läpi yleisesti lohkoketjujen osalta, ja tämän jälkeen tarkemmin tilintarkastuksen näkökulmasta. Kolmannessa luvussa esitel- lään käytetty tutkimusmenetelmä ja aineisto, sekä perustelut menetelmän käytölle ja ku- vaus aineistonhausta.

Neljännessä luvussa analysoidaan kolmen alaluvun avulla aineisto. Nämä ovat ”Yhtiöi- den lohkoketjuista luoma kuva”, ”Lohkoketjujen hyödyt ja haitat” sekä ”Lohkoketjujen vaikutukset tilintarkastusalaan”. Näiden jälkeen seuraa viides luku, jossa esitetään johto- päätökset ja yhteenveto löydöksistä.

2 LOHKOKETJUTEKNOLOGIA

2.1 Lohkoketjujen keskeiset käsitteet

2.1.1 Lohkoketju

Lohkoketju voidaan ymmärtää hajautettuna tilikirjana, joka luo turvallisen infrastruktuu- rin tuntemattomien entiteettien välillä ilman keskeistä valvontatahoa (Dai & Vasarhelyi, 2017, 5). Vastuu tilikirjan sisältämän tiedon tuottamisesta on siis jaettu lohkoketjuun osallistuvien tahojen kesken eikä ainoastaan yhdelle keskeiselle entiteetille. Tunnetuim- min lohkoketjuja on hyödynnetty kryptovaluutta Bitcoinissa, jonka tarkoitus oli poistaa välikäsien sekä luottamuksen tarve kokonaan kahden osapuolen välisistä transaktioista, ja korvata jälkimmäinen salauksella suojatulla todennuksella (Nakamoto, 2008; Smith &

Castonguay, 2020; Wang & Kogan, 2018). Tällä voitaisiin tuoda elektronisiin transakti- oihin samanlainen varmuus kuin fyysisesti tapahtuviin, sillä aikaisemmin ei vastaavaa suojaa voitu taata elektronisten maksujen alustoilla.

2.1.2 Lohko

Lohko on datapaketti, joka sisältää jonkin tapahtuman tiedot. Tapahtuma ei välttämättä ole rahallinen transaktio, vaan se voi olla myös yrityksen muuta tietovirtaa (Dai & Va- sarhelyi, 2017, 9). Lopputekstissä transaktiolla viitataan yleisesti tapahtumiin. Lohkon tärkeimmät sisältämät tiedot koostuvat tapahtuman tiedoista, lohkon tiivisteestä sekä ai- kaisemman lohkon tiivisteestä (Zheng, Xie, Dai, Chen & Wang, 2017, 558). Verkoston enemmistön varmennettua lohkon se hyväksytetään lopulle verkostolle ja liitetään osaksi ketjua. (Nakamoto, 2008). Näin muodostuu lohkoketju, joka kirjanpidollisesti muodos- taisi aukottoman kirjausketjun.

2.1.3 Tiiviste

Tiiviste, eli hajautusarvo toimii lohkojen eräänlaisina sormenjälkinä, joiden avulla lohko voidaan todentaa. Tiivisteet muodostuvat salauksina, kun lohkojen tietoja salataan ja

puretaan uusia lohkoja luodessa. Koska tiivisteet muodostuvat salauksina riippuen mm.

transaktion osapuolista, ja muuttuvat lohkojen tietoja muokattaessa, voidaan tällä toimin- taperiaatteella tarkistaa lohkojen koskemattomuus helposti. (Nakamoto, 2008.) Jos ketjun keskellä olevan lohkon tietoja muutetaan, sen tiiviste muuttuu eikä enää täsmää ketjussa seuraavana olevan lohkon historiatietoa tiivisteestä. Tämä aiheuttaa muutetun lohkon sekä tästä aiheutuneen muutetun ketjun hylkäämisen verkostossa.

Kuvio 1 Lohkoketjun pelkistetty arkkitehtuuri, mukaillen Nakamoto (2008, 3) ja Zheng ym. (2017, 558)

Kuviossa 1 esitetään lohkoketjujen periaate yksinkertaistettuna. Kuviossa on kolme loh- koa, joista jokainen sisältää tiedot transaktioista ja aikaisemman lohkon tiivisteen. Tiivis- teet mahdollistavat teoriassa ketjun transaktioiden seuraamisen aina alkulohkoon asti. Ti- lintarkastuksen ja kirjanpidon näkökulmasta tämä tarkoittaisi esimerkiksi mahdollisuutta seurata suoritteiden reittiä valmiista tuotteesta takaisin raaka-aineiden toimittajiin.

2.1.4 Älysopimukset

Älysopimukset ovat tietokoneistettuja protokollia, jotka toteuttavat niihin ohjelmoitujen sopimusten ehtoja (Szabo, 1997). Niitä voidaan käyttää lohkoketjuissa automaattisesti suorittamaan toimenpiteitä ennalta määrättyjen ehtojen täyttyessä. Älysopimusten avulla voidaan tehostaa toimintoja huomattavasti, ja valvoa sopimusten noudattamista, sillä loh- koketjuun liityttyään ne tunnistavat automaattisesti sopimusehtojen täyttymisen. Niiden avulla voidaan esimerkiksi kovenanttirikkomusten seurauksena automaattisesti nostaa lainan korkoa tai suorittaa jokin muu ennalta sovittu seuraus (Dai & Vasarhelyi, 2017, 7).

2.2 Lohkoketjut yleisesti

Lohkoketjuihin kohdistuu valtavasti odotuksia sekä tutkimuskirjallisuudessa että alan toi- mijoiden kesken. Kryptovaluutat ovat usein esillä keskustelussa, mutta viime vuosina tut- kijat ovat keskittyneet enemmän teknologiaan, joka mahdollisti kryptovaluutat. Kiinnos- tus lohkoketjuihin perustuu niiden potentiaalisiin hyötyihin, jotka voivat mullistaa toi- mintatapoja ja markkinoita. Lohkoketjut poistavat tarpeet välikäsille transaktioissa, luo- vat turvallisen järjestelmän toimitusketjuille ja muuttavat taloudellisia käytäntöjä rapor- toinnin ja tilintarkastuksen osalta (Dai & Vasarhelyi, 2017; Smith & Castonguay, 2020).

Teknologia mahdollistaa tehokkaan informaation ja maksujen välityksen, mikä vähentää kustannuksia. Keskustelussa lohkoketjuista niitä verrataan usein internettiin ja sen tuo- miin muutoksiin (Abreu ym., 2018, 1; Dai & Vasarhelyi, 2017, 5; Sheldon, 2019, 1).

Lohkoketjujen hyötyjen uskotaan kasvavan älysopimusten myötä. Äärimmäisessä ta- pauksessa ne voisivat muodostaa omatoimisen organisaation, jonka toiminta perustuu vain älysopimuksiin ja niiden toimintaan (Dai & Vasarhelyi, 2017, 7–8). Älysopimukset ovat kiinteä osa lohkoketjukeskustelua, koska nämä kaksi teknologiaa yhdessä luovat mo- nia tehokkuuteen liittyviä hyötyjä. Älysopimukset eivät siis ole suoraan osa lohkoketju- teknologiaa, ja ennen sitä ne vaativat kolmannen osapuolen toimiakseen (Wang & Kogan, 2020, 3).

Tutkimusten fokus on enemmän painottunut selvittämään lohkoketjujen mahdollisuuksia toimia eri ympäristöissä ja ratkaisemaan niihin kohdistuvia ongelmia, kuin pohtimaan niiden mahdollisia hyötyjä. Hyödyksi kuitenkin nähdään muun muassa mahdolliset muu- tokset äänestämiseen, sopimusten laatimiseen, toimitusketjujen hallintaan sekä turvalli- suuden tuominen epävarmoihin toimintaympäristöihin (Dai & Vasarhelyi, 2017; Zheng ym., 2017).

Lohkoketjuteknologia ei siis ole täydellistä, eikä siihen perustuvia sovelluksia ole juuri- kaan olemassa (Abreu ym., 2018, 1; Dai & Vasarhelyi, 2017, 1). Lohkoketjuihin kohdis- tuu vielä suuria ongelmia, jotka estävät niiden hyödyntämisen esimerkiksi tilintarkastuk- sessa täysin. Zheng ym. (2017, 561–562) esittävät lohkoketjujen ongelmaksi skaalautu- vuuden, eli ketjujen rajoitteen käsitellä tarpeeksi suuria määriä transaktioita

reaalimaailman tahdissa. Esimerkiksi Bitcoinin lohkoketju on turvallisuussyistä rajoitettu käsittelemään arviolta 4–7 transaktiota sekunnissa, ja tämä ei millään riitä vastaamaan reaalimaailman tarpeita.

Toinen lohkoketjuihin kohdistuva ongelma on lohkon korruptoituminen, johon liittyy lohkojen vahvistamismenetelmät. Esimerkiksi Bitcoinin lohkoketju käyttää Proof-of- Work-menetelmää, jolla transaktiot vahvistetaan. Henkilöitä, jotka varaavat resursseja vahvistaakseen lohkoja, kutsutaan louhijoiksi. Eniten tehoa omaava louhija on nopein vahvistamaan lohkon, minkä seurauksena louhija saa palkkiokseen ennalta määrätyn summan Bitcoineja. Tämä menetelmä vaatii kuitenkin huomattavia laskennallisia resurs- seja ja sähköä salausten selvittämiseen, mikä voi johtaa tehottomuuteen ja on ympäristölle haitallista. Jos tällä menetelmällä toimivan ketjun verkoston laskennallisesta tehosta 51

% kuuluu yhdelle toimijalle tai tämä määrä toimii yhteistyössä ketjua vastaan, saadaan ketju korruptoitua. Yli puolet laskentatehosta omaava taho voi vahvistaa lohkoja omatoi- misesti, sillä ketjun lopuille osallistujille lohko vahvistuu, kun suurin osa ketjun lasken- tatehosta on vahvistanut ketjun. (Abreu ym., 2018; Dai & Vasarhelyi, 2017; Nakamoto, 2008.)

Toinen lohkojen vahvistusmenetelmä on Proof-of-Stake, joka vaatii vähemmän resurs- seja toimiakseen, ja perustuu ketjun osallistujien asettamiin panoksiin (Abreu ym., 2018, 3). Tässä tilanteessa lohkoketjun haltuun ottaminen vaatisi yli 50 % ketjun panoksista.

Jos Bitcoin toimisi tällä menetelmällä, vaatisi ketjun haltuun ottaminen yli puolet kaikista ketjun Bitcoineista, joka kokonaisuudessaan on markkina-arvoltaan yli 800 miljardia Yh- dysvaltain dollaria (Statista, 2021). Julkisissa lohkoketjuissa tämä ongelma ei ole kovin- kaan suuri uhka, sillä vaadittujen resurssien määrä olisi valtavan suuri.

Vuosien varrella on lohkoketjuille esitetty ja tutkittu useita eri salausmenetelmiä tässä esitettyjen lisäksi, kuten PBFT (Practical byzantine fault tolerance), DPOS (Delegated proof of stake), Ripple ja Tendermint (Zheng ym., 2017, 560). Nämä rakentuvat usein aikaisemmille menetelmille ja eniten keskustelua on käytetyimpien Proof-of-Stake ja Proof-of-Work-menetelmien ympärillä.

Lohkon avoimuus on kirjallisuudessa jaettu karkeasti julkisiin ja yksityisiin ketjuihin (Abreu ym., 2018, 3). Julkisiin ketjuihin voi liittyä käytännössä kuka tahansa, kuten

useimpien kryptovaluuttojen tapauksissa. Yksityiset ketjut olisivat käytössä enemmänkin yhtiöiden käytössä, jolloin valtuutetut ihmiset voisivat liittyä ketjuun. Tämä tarkoittaisi ketjun olevan salattu tietokanta, mikä esimerkiksi helpottaisi yritysten GDPR-sääntelyn noudattamista (Abreu ym., 2018, 4; Smith & Castonguay, 2020, 124). Yksityiset ketjut uhraavat lohkoketjun hajautettavuutta tuottaakseen yksityisyyttä, mikä toisaalta luo eri ongelmia. Hajautettavuus on perustana monille lohkoketjujen hyödyille, kuten turvalli- suudelle, anonymiteetille ja tietokannan valmiudelle. Vaikka yksityiset ketjut uhraavat osan hajautettavuudesta, uskotaan yhtiöiden sekä tilintarkastajien mieluummin testaavan niitä ensimmäisinä lohkoketjukokeiluinaan (Appelbaum & Stein Smith, 2018, 32; Smith

& Castonguay, 2020, 120).

Yksityinen ketju kuitenkin lisää korruption mahdollisuutta, sillä ketjun haltuun ottami- seen vaaditut resurssit ovat hyvin paljon pienemmät, kun ketjuun osallistujia on rajattu määrä. Tämä voisi tarkoittaa sitä, että yritysjohdot voisivat korruptoida ketjun ja sen suuri hyöty tämän korruption ehkäisemisestä katoaisi. Jos lohkoketjut saatetaan käyttökelpoi- siksi, täytyy tähän ongelmaan löytää ratkaisu. Osaltaan tämä korruption riski ei eroa pe- rinteisistä kaksinkertaisen kirjanpidon järjestelmistä, joihin on myös mahdollista kirjata valheellisia tapahtumia. Ideaalitilanteessa tätä riskiä ei tosin lohkoketjuissa olisi, mutta hajautettavuuden vähentäminen mahdollistaa sen.

Lohkoketjujen yksityisyyskysymyksiin on ehdotettu salausmenetelmä nollatietotodis- tusta (zero-knowledge proof). Menetelmä mahdollistaa transaktion aloittaneen osapuolen todistavan muille osapuolille transaktion validiteetin paljastamatta mitään arkaluontoisia tai salassa pidettäviä tietoja (Wang & Kogan, 2018, 2). Toinen toimijoiden yksityisyyttä salaava menetelmä on homomorfinen salaus, joka puolestaan mahdollistaa monimutkais- ten matemaattisten toimien suorittamisen salatulle datalle (Gentry, 2009). Ensimmäinen osapuoli voi siis todistaa transaktion validiteetin paljastamatta arkaluontoista materiaalia, ja muut osapuolet voivat varmentaa tämän tiedon pääsemättä lukemaan transaktion tie- toja. Lohkojen tiedot pysyvät siis täysin salattuina kaikilta paitsi osapuolilta, joille tieto on tarkoitettu luettavaksi. Nämä edistykset tekevät julkisista lohkoketjuista käyttökelpoi- sempia yhtiöille, mutta niitä täytyy ensin kokeilla käytännössä luottamuksen kasvatta- miseksi.

Tämän lisäksi kirjallisuudessa on esitetty lohkoketjuperusteista transaktioiden proses- sointijärjestelmää (Blockchain-based Transaction Processing System, lyh. Bb-TPS). Jär- jestelmällä mahdollistaa ei-rahallisten omaisuuksien kirjaamisen lohkoketjuun muutta- malla ne merkeiksi, joita ketjuun osallistujat voivat lähettää toisilleen. (Wang & Kogan, 2018, 2). Lohkoketjuun siis voidaan kirjata erilaisiksi merkeiksi raaka-aineet, keskeneräi- set tuotteet ja valmiit tuotteet, joita eri osallistujat voivat lähettää toisilleen, jolloin ket- juun syntyy kirjaukset reaalisten omaisuuksien vaihdoista. Järjestelmä vastaa kritiikkiin lohkoketjun ulkopuolisten tapahtumien olemassaolosta, eli sillä saadaan tuotua ketjun ul- kopuolisten tapahtumien tietoja lohkoketjuun. Bb-TPS edistää lohkoketjujen mahdolli- suuksia reaaliaikaiseen tilintarkastukseen, jatkuvaan valvontaan, petosten ehkäisyyn sekä lisää luottamuksellisuuden suojaa (Wang & Kogan, 2018, 2).

2.3 Lohkoketjut tilintarkastuksessa

Kirjallisuudessa on nähty lohkoketjut potentiaalisesti mullistavana teknologiana tilintar- kastuksen alalla, kunhan tutkimustyön tuloksena päästään eroon kriittisistä ongelmakoh- dista (Zheng ym., 2017). Hyödyiksi kirjallisuudessa on nähty muun muassa tilikirjan muuttumattomuus, petosten ehkäisy, tapahtumien helpompi todentaminen tilintarkastuk- sessa, tilintarkastajien työkuorman kevennys sekä mahdollisuus juoksevan tilintarkastuk- sen toimittamiseen. (Abreu ym., 2018, 4; Appelbaum & Stein Smith, 2018, 33; Sheldon, 2019, 1; Wang & Kogan, 2018, 3; Zheng ym., 2017, 1.) Näiden muutosten seurauksena kirjallisuudessa on nähty tilintarkastajien työnkuvan voivan muuttua hyvin paljon tule- vina vuosina, mutta ei kuitenkaan katoavan kokonaan (Bakarich ym., 2020, 396; Dai &

Vasarhelyi, 2017), sillä myös lohkot vaativat tarkastajia ja tilintarkastajien kyky niin sa- notusti lukea kirjanpidon rivien välistä olisi edelleen korvaamatonta. Lohkoketjut itses- sään eivät voi tuottaa samanlaista varmuutta, kuin tilintarkastajien tekemä työ (Maffei ym., 2020, 468; Schmitz & Leoni, 2019, 337).

Suuri muutos on kirjausten reaaliaikaisuuden tuoma mahdollisuus juoksevaan tilintarkas- tukseen (Bakarich ym., 2020, 396; Dai & Vasarhelyi, 2017). Tilintarkastuksen luonne muuttuisi siis kertavuotisesta ja historiatietoon painottuvasta reaaliaikaiseen tietoon pe- rustuvaksi ja jatkuvaksi prosessiksi (Schmitz & Leoni, 2019, 336). Reaaliaikainen rapor- tointi ja tilintarkastus vähentäisi huomattavasti petoksia (Abreu ym., 2018, 4). Tällainen

järjestelmä myös lisäisi läpinäkyvyyttä ja siten luotettavuutta yhtiön taloudelliseen rapor- tointiin ja kirjanpitoon (Dai & Vasarhelyi, 2017). Läpinäkyvyys ja reaaliaikainen seuranta mahdollistaa yhdessä edellä mainitun Bb-TPS:n kanssa tilintarkastajat valvomaan ja tar- kastamaan yhtiöiden omaisuuseriä maailmanlaajuisesti. Järjestelmä myös ehkäisee yhti- öiden johtajia manipuloimasta taloudellista tietoa. (Wang & Kogan, 2018, 4–5.)

Lohkoketjujen uskotaan muodostavan tulevaisuuden tilintarkastukselle perustan, joka tal- lentaa ja turvaa kaiken tilintarkastukseen liittyvän materiaalin. Lohkoketjuun tiedon tal- lentaminen ja älysopimusten avulla sen reaaliaikainen jakaminen asiaankuuluville osa- puolille mahdollistaa tilintarkastajat tarkastamaan juoksevasti yrityksen omaisuuseriä ja tapahtumia. (Dai & Vasarhelyi, 2017.) Tilintarkastajien vastuulle jäisi arvioida yhtiöiden infrastruktuureja ja tekemiä valintoja liittyen lohkoketjuihin. Arvioitavia seikkoja ovat esimerkiksi lohkoketjuun kohdistuvat oikeudet, salausavainten säilyttäminen ja lohkoket- juun liitettyjen oraakkeleiden² ja älysopimusten toiminnan oikeellisuus. (Sheldon, 2018, 23–26.) Lohkoketjuja arvioidessa tilintarkastajat joutuvat ottamaan huomioon jokaisen lohkoketjun ainutlaatuisuuden. Ketjut ovat toisistaan erilaisia useilla tavoilla riippuen nii- hin implementoiduista älysopimuksista, niiden käyttötarkoituksista ja koodauksesta. Jo- kainen lohkoketju täytyy siis arvioida yksinään erillisenä tietokantana, milloin niille täy- tyy erikseen arvioida toimivuus, rakenne ja luotettavuus. (Smith & Castonguay, 2020, 126.) Tämä johtaa tarpeeseen hallita koodauksen perusteet ja ymmärtää lohkoketjujen toiminta syvällisesti.

Älysopimukset voivat tehostaa valtavasti lohkoketjujen tuomia muutoksia tilintarkastuk- seen. Niiden avulla tilintarkastajat voivat asettaa kontrollimekanismeja lohkoketjuun val- vomaan yhtiön toimintaa ja tehtyjä kirjauksia, ja tiettyjen ehtojen täyttyessä ne voivat ilmoittaa tilintarkastajille mahdollisesti petollisesta toiminnasta. (Dai & Vasarhelyi, 2017, 7). Yhdessä muiden teknologisten edistysten, kuten Big Datan, älysopimukset voi- vat lisätä eräänlaista älykkyyttä kirjanpitoon ja tilintarkastukseen (Dai & Vasarhelyi, 2017, 13). Älysopimukset voivat myös toimia kirjausten vahvistajina, mikä tarkoittaa kol- mannen osapuolen lisäämistä kirjausketjuun. Tällä syntyy tehokas ja nopea kolminker- tainen kirjanpitojärjestelmä, mikä takaa kirjausten oikeellisuuden. (Dai & Vasarhelyi, 2017, 10–11; Smith & Castonguay, 2020, 128.) Älysopimukset ja transaktioiden

2 Oraakkeleilla tarkoitetaan kolmannen osapuolen sovelluksia tai Esineiden internetin-laitteita, jotka lä- hettävät dataa lohkoketjuun.

prosessoinnin nopeus yhdessä voivat vähentää inhimillisten virheiden päätymistä lohko- ketjuun (Bakarich ym., 2020, 395). Lohkoketjuihin integroituina älysopimukset voivat toimia useiden eri tahojen valvomana, ja yrityskohtaiset ehdot sisältäen voivat itse valvoa yhtiön kirjauksia sekä toimintoja. Tilintarkastajat joutuvat tätä varten oppimaan älysopi- musten kontrollien koodauksen voidakseen arvioida niiden oikeanlaisen implementoin- nin. (Dai & Vasarhelyi, 2017, 14–15)

Kokonaisuudessaan tilintarkastajat joutuvat kiinnittämään paljon huomiota lohkoketjujen implementointiin ja niihin liittyvien riskien arvioimiseen. Jos lohkoketju toimii puutteel- lisesti tai sisältää tarpeettomia riskejä, saattaa se aiheuttaa tilintarkastajille enemmän työtä perinteisen tilintarkastuksen toimittamiseen verrattuna (Smith & Castonguay, 2020).

3 TUTKIMUSMENETELMÄT JA AINEISTO

3.1 Menetelmän valinta ja käyttö

Tutkimuksessa päätettiin tutkia yhtiöiden julkaisuja, sillä ne muodostavat suuren osan näiden yhtiöiden lohkoketjuista luomasta kuvasta. Tutkimus suoritettiin aineistolähtöi- senä sisällönanalyysinä, sillä se soveltuu erilaisten tekstiaineistojen analyysiin, ja tutki- muksen tarkoitukset täsmäsivät menetelmän kanssa. Koska tutkimuksen tarkoitus oli tut- kia mitä asioita aineistossa käsitellään ja niiden merkitystä sekä syitä, sopii sisällönana- lyysi menetelmäksi. Sisällönanalyysi onkin hyvä menetelmä analysoida dokumentteja systemaattisesti ja objektiivisesti (Tuomi & Sarajärvi, 2018).

Aineiston analyysi toteutettiin Tuomi & Sarajärven (2018) teoksessa esittelemällä kolmi- vaiheisella prosessilla (Miles & Huberman, 1994). Vaiheet ovat aineiston redusointi, ai- neiston klutterointi sekä abstrahointi. Ensimmäisessä vaiheessa aineistosta redusoitiin tut- kimuksen tavoitteiden kannalta merkityksetön materiaali pois ja pelkistettiin tekstissä esiintyvät lausunnot ja toteamat yksinkertaisiksi. Jos tekstikappaleet siis kuvailivat tilin- tarkastajien ammattitaidon ja inhimillisten piirteiden tärkeyttä, pelkistetiin lausunto muo- toon: ”tilintarkastajat ovat tärkeitä vielä tulevaisuudessa”.

Redusoinnin jälkeen ryhmiteltiin pelkistetty aineisto alaluokkiin. Alaluokkia olivat mm.

lohkoketjujen määrittely, lohkoketjujen haitat, lohkoketjujen käyttökohteet, älysopimuk- set, teknologian edistyminen ja käyttövalmius, tulevaisuudennäkymät sekä mahdolliset vaikutukset tilintarkastukseen. Pelkistetyt ilmaukset sijoitettiin alaluokkiin niiden saman- kaltaisuuden perusteella.

Analyysin viimeisestä vaiheesta käytetään nimitystä abstrahointivaihe. Tässä vaiheessa luotuja alaluokkia yhdisteltiin yläluokiksi niiden sisältöjen perusteella. Näitä luokkia yh- disteltiin niin kauan, että päädyttiin kolmeen pääluokkaan: Lohkoketjujen kuvailu, loh- koketjujen hyödyt ja haitat sekä lohkoketjujen vaikutukset tilintarkastukseen.

3.2 Aineiston esittely

Aineisto koostuu teksteistä, jotka noudettiin tarkasteluyhtiöiden kansainvälisiltä verkko- sivuilta. Aineisto on siis kirjoitettu englanniksi. Se ei myöskään sisällä pelkästään yhtiöi- den omalla nimellään julkaisemia artikkeleita, vaan heidän sivuillaan jakamia sekä mah- dollisesti maksamia tutkimuksia ja näkemyksiä. Vaikka yhtiö ei itse olisi sisäisesti tuot- tanut kaikkea materiaalia, osoittaa sen jakaminen sivuilla heidän olevan samaan mieltä materiaalin kanssa ja täten sen olevan osa yhtiön näkemyksiä kyseistä aiheesta. Koska materiaalia oli molempien tarkasteluyhtiöiden sivuilla runsaasti, jouduttiin tuloksia rajaa- maan niiden osuvuuden ja relevanssin mukaan. Hakutuloksista karsittiin manuaalisesti tekstit, jotka vain sivusivat tutkittavaa ilmiötä tai keskittyivät kuvaamaan ilmiötä eri kon- tekstissa kuin tutkimus. Näitä artikkeleita olivat esimerkiksi lohkoketjujen verotukseen ja energia-alan muutoksiin sekä investointien tuleviin muutoksiin liittyvät artikkelit.

Deloitten sivuilta kerätty materiaali haettiin hakulausekkeella ”blockchain and audit”.

Haussa pystyttiin rajaamaan tuloksia tekstien ominaisuuksien mukaan, eli onko teksti De- loitten mukaan artikkeli, ”Insight”, profiili vai ratkaisu. Artikkeleista valittiin kaksi teks- tiä, jotka käsittelivät lohkoketjuja ja taloudellisen raportoinnin sekä tilintarkastuksen muutosta sekä lohkoketjujen potentiaalista vaikutusta tilintarkastusammattiin. Insights osiosta valittiin kolme tekstiä, joista yksi käsitteli älysopimuksia ja kaksi lohkoketjua yleisesti. Valinnat aineistoon valittavasta materiaalista tapahtui manuaalisesti materiaalin määrän vuoksi, mikä johti tarkasti tutkimuksen kannalta oleellisen materiaalin valintaan.

EY:n sivustolla voitiin hakutuloksia suodattaa yhtiön määrittämän relevanssin mukaan.

Hakulausekkeella ”blockchain” ensimmäinen tulos johti yhtiön lohkoketjupalveluja mai- nostavalle verkkosivulle, joka valittiin osaksi aineistoa. Tällä haulla valittiin aineistoon edellisen yhtiön aineiston kriteerien tavoin kaksi artikkelia. Nämä käsittelivät julkisten ja yksityisten lohkoketjujen eroja sekä lohkoketjujen etenemistä käytäntöön. Toisella haku- lausekkeella ”blockchain and audit” valittiin materiaaliksi kolme tulosta, joista yksi oli lehdistötiedote ja kaksi oli artikkeleita. Tiedote käsitteli EY:n julkaisemaa lohkoketju- pohjaista tilintarkastusteknologiaa, ja artikkelit käsittelivät lohkoketjujen mahdollisuutta reaaliaikaiseen tilintarkastukseen sekä lohkoketjujen vallankumousta talouden ja tilintar- kastuksen aloilla. Valitut tekstit liittyivät tutkittavaan ongelmaan tiiviisti ja olivat yhtiön

asettaman hakurelevanssin kärjessä, mikä tekee niistä yhtiön keskeisiä kannanottoja ja puheenvuoroja.

Taulukko 1 Aineiston tunnukset

Tunnus Tekstin kategoria Vuosi

EY2016 Artikkeli 2016

EY2018 Lehdistötiedote 2018

EY2019a Artikkeli 2019

EY2019b Artikkeli 2019

EY2019c Artikkeli 2019

EY2021 Service (verkkosivu) 2021

Deloitte, 2015 Artikkeli 2015

Deloitte, 2016a Artikkeli 2016

Deloitte, 2016b Artikkeli 2016

Deloitte, 2017 Perspektiiviteksti 2017

Deloitte, 2018 Perspektiiviteksti 2018

Taulukossa 1 esitetään kerätty aineisto ja niille määrätyt tunnukset. Tunnukset määrättiin aineistoon viittaamisen selventämiseksi lukijalle.

4 TARKASTELUYHTIÖIDEN LOHKOKETJUISTA LUOMA KUVA

Seuraavassa osiossa esitetään tilintarkastusyhteisöjen viestintää ensin yleisesti lohkoket- juteknologiasta ja kuinka tätä teknologiaa on kuvattu, eli millaista kuvaa yhtiöt rakentavat viestinnällään teknologiasta. Tähän tarkasteluun sisältyy teknologian yleinen kuvaus, kä- sitellyt hyödyt ja haitat sekä tärkeäksi koetut älysopimukset ja niiden vaikutukset. Ylei- sessä kuvauksessa ei keskitytä lohkoketjun rakenteen tarkasteluun, vaan yleisemmin tek- nologian piirteiden kuvailuun. Tämän jälkeen tarkastellaan erityisesti yhtiöiden luomaa kuvaa tilintarkastuksen muutoksista lohkoketjujen myötä.

4.1 Yhtiöiden lohkoketjuista luoma yleiskuva

Lohkoketjut esitellään teknologiana Bitcoinin takana, mikä helpottaa lohkoketjuihin pe- rehtymätöntä lukijaa ymmärtämään hieman mistä on kyse ja yhdistämään lohkoketjut yh- teen viime vuosien suurista teknologisista kehityksistä. Lohkoketjujen kuvailusta käy heti selväksi usko niiden potentiaaliin muovata tulevaisuutta, eikä niiden tärkeyttä voida vä- hätellä (EY2016). Teknologiaa ja sen toimintaperiaatteita ei kuitenkaan pyritä selittämään yksityiskohtaisesti auki, vaan niistä annetaan pelkistetty selitys. Yhtiöt keskittyvät kuvai- lemaan lohkoketjujen hyötyjä kirjallisuuden tavoin, eli korostavat samoja teknologian piirteitä keskeisiksi ja korostavat tiettyjä hyötyjä yli muiden. Kuten kirjallisuudessa, nämä kuvailut jäävät teoreettisiksi konkreettisen näytön puuttuessa, mutta lohkoketjuja ei nii- den potentiaalin takia silti koeta vain teknologiseksi kuplaksi (Deloitte, 2018).

Ensisijaisesti tutkimuskirjallisuus ja yhtiöt näkevät lohkoketjut ratkaisuna epävarmoihin olosuhteisiin ja luottamuksen puutteeseen eri toimijoiden välillä. Ne poistaisivat ideaali- tilanteessa tarpeen luottamukselle kokonaan ja toisivat hyvinkin epävarmoille markki- noille vakautta. Teknologiaa esitetään ratkaisuna bysanttilaisten kenraalien ongelmaan, jossa joukko toimijoita pyrkii yksimielisyyteen, mutta tuntematon osa joukosta on vilpil- lisessä mielessä toimivaa (Deloitte, 2015, 2; Zheng ym., 2020, 559). Kyseessä on siis merkittävä informaatioteknologinen kehitys, joka voi tuoda vakautta epävarmoille liike- toiminnan alueille.

Lohkoketjuille luodaan aineistossa auktoriteettia ja oikeutusta nostamalla esille niihin kohdistuneiden sijoitusten laajuus. Pääomasijoittajat ovat sijoittaneet lohkoketjuihin yh- teensä noin miljardi Yhdysvaltain dollaria, ja Nasdaq on myös tutkinut mahdollisuutta rakentaa osakkeiden suoramyynnin lohkoketjualustaa (Deloitte, 2016b, 83; Deloitte, 2015, 1). Teknologian laajalla perustelulla ja sijoitusten esiin nostamisella todistetaan, että lohkoketjut eivät ole pelkkää puhetta, vaan todellisesti mullistava teknologinen kehi- tysaskel. Kyseessä on finanssialaa ja tilintarkastusta syvällisesti muuttava teknologia.

Näillä perusteluilla kasvatetaan luottamusta vielä nuorta ja epävarmaa teknologiaa koh- taan, jotta sen kehitys ja käyttöönotto tapahtuisi helpommin. Kuten aiemmin tässä tutki- muksessa todettiin, alojen suurimmat toimijat ovat usein suunnannäyttäjiä ja niiden toi- minnalla on merkitystä esimerkiksi uusien teknologioiden käyttöönotossa. Luottamusta lisäämällä yhtiöt pyrkivät kannustamaan muita osapuolia kokeilemaan lohkoketjujen mahdollisuuksia käytännössä, ja lisäämään tällä tietoa niistä, mutta myös helpottamaan teknologian tulevaa käyttöönottoa ja sen henkilötason hyväksyntää. Kertomalla kyseessä olevan työtä helpottava työväline, eikä töitä vievä teknologia, yhtiön pyrkimykset jalkaut- taa lohkoketjut kohtaavat vähemmän mahdollista vastarintaa töidensä puolesta huolestu- neilta käytännön tason ammattilaisilta.

Tärkeä keskustelun kohde teknologisesta näkökulmasta on lohkoketjujen jakautuminen yksityisiin ja julkisiin sekä luottamusta vaativiin ja luottamusta vaatimattomiin. Yksityis- ten lohkoketjujen uskotaan olevan aikaisemmin käyttökelpoisia ja yleisempiä lyhyellä ja keskipitkällä aikavälillä (Deloitte, 2018, 5). Ne uhraavat hajautettavuutta yksinkertaista- malla lohkoketjuja yritysten aikaisten kokeilujen käyttöön, mutta julkiset lohkoketjut ovat pitkällä aikavälillä todennäköisempi versio lohkoketjuista. Lohkoketjuja verrataan luon- nollisiin monopoleihin ja julkisina niiden keskeinen taho ei voisi vaatia kohtuuttomia eh- toja ketjuun osallistujilta. (EY2019c, 3) Tätä keskustelua verrataan yritysten intranettien kehitykseen 1990-luvulla ja niiden jäämistä taustalle julkisen internetin kehityksen ja hyötyjen tajuamisen myötä. Internet tarjosi intranettejä enemmän hyötyä kaikille toimi- joille, kunhan erilaiset yksityisyys- ja turvallisuuskysymykset saatiin selvitettyä. Sama pätee julkisiin lohkoketjuihin, jotka yleistyivät yksityisten ohi keskeisten infrastruktuu- risten ja teknisten haasteiden selvittyä (Deloitte, 2017).

EY:n (EY2019c) artikkelissa väitetään yksityisten lohkoketjujen ajan olevan ohi. Väite vaikuttaa hämmentävältä, ottaen huomioon lohkoketjujen vähäisen käytön. Teksti pyrkii tuomaan huomiota EY:n tarjoamiin lohkoketjupalveluihin tuomalla esille yksityisyyden- suojan kasvamisen kyseisissä palveluissa (EY2019c, 4). Itsessään väite yksityisten loh- koketjujen lopusta vaikuttaa oudolta, vaikka ajan myötä niiden uskotaan väistyvän julkis- ten lohkoketjujen tieltä. Kun väitettä tarkastellaan tarkemmin, huomataan sen ja koko tekstin tarkoituksen olevan huomion lisääminen EY:n julkisiin lohkoketjuihin kohdistu- viin palveluihin. Kasvattamalla luottamusta ja luomalla nimeä omille lohkoketjuratkai- suilleen EY valmistautuu hyötymään taloudellisesti tulevaisuudessa lohkoketjujen siirty- essä julkisiksi. Valmiiksi luodulla mielikuvalla asiantuntevasta lohkoketjuammattilai- sesta EY on otollisessa asemassa kääntääkseen asiakkaita heidän puoleensa lohkoketjui- hin liittyvissä asioissa. Alla oleva sitaatti on yksi otos näihin päätelmiin johtaneista lau- sunnoista.

The newest generation of public blockchain solutions, like those EY is build- ing, allow companies to use public blockchains while maintaining complete data privacy.³ (EY2019b)

EY:n kaupallisen hyötymisen tahto näkyy jo tämän päivän lohkoketjuratkaisuissa. Yhtiö on kaupallistanut lohkoketjuja ensimmäisten joukossa ja haluaa hyötyä tästä kasvavasta teknologiasta sen varhaisessa vaiheessa. Yhtiö esittelee sivuillaan erilaisia ratkaisuja ja kuvailee niiden kattavan koko liiketoiminnan elinkaaren (EY2021). Lisäksi sivuilla ker- rotaan EY:n ammattilaisten osaavan verotukselliset ja tilintarkastukselliset vaatimukset lohkoketjupohjaisten transaktioiden toimintaan liittyen (EY2021). Nämä väitteet ovat ris- tiriidassa muun aineiston ja kirjallisuuden kanssa, sillä kokonaisvaltaisia lohkoketjurat- kaisuja ei ole vielä rakennettu kirjallisuuden tai aineiston perusteella. Yhtiö kuitenkin il- maisee kykynsä hallita asiakkaidensa lohkoketjujärjestelmiä, mikä on pohjimmiltaan markkinointia tulevaisuuden lohkoketjuja varten osoittamalla ammattitaitoa. Tätä kuvaa tukevat aineiston näkemykset tilintarkastuksen, verotuksen ja kirjanpidon ongelmista loh- koketjujen parissa, missä mainitaan nykyisten sääntelyn, käytäntöjen ja standardien riit- tämättömyys esteenä lohkoketjuille (Deloitte, 2016a, 2017).

3 Sitaatit esitetään alkuperäisellä kielellään englanniksi.

Edellä mainittuja lohkoketjuratkaisuja käsitellään tarkemmin, jolloin paljastuu kyseessä olevan kryptovaluuttojen analysointiin ja tiedon keräämiseen tarkoitettuja työkaluja, eikä kokonaisvaltaisten lohkoketjujärjestelmien hallinnointiin (EY2018). Kyseisten palvelui- den esittely edistyneinä lohkoketjuratkaisuina antaa harhaanjohtavan kuvan lohkoketju- jen tilasta, vaikka tarkemmalla tarkastelulla selviääkin niiden tosiasiallinen luonne. Tällä yhtiö viestii olevansa ensimmäisten lohkoketjuihin perehtynyt toimija sekä vakiinnuttaa asemaansa lohkoketjuihin perehtyneiden edelläkävijöiden joukossa. Tämä myös tarkoit- taa yhtiön viestivän ajantasaisuuttaan lohkoketjujen kehityksen kanssa, sillä tunnetuim- mat ja menestyneimmät lohkoketjut ovat lähes kokonaan kryptovaluuttoja, ja monet yh- tiöt saattavat tarvita niihin liittyviä analyysi- ja konsultointipalveluita. Seuraavassa esi- merkissä paljastuu EY:n työkalujen olevan vain kryptovaluuttojen käsittelyyn soveltuvaa.

EY announces the pilot of the EY Blockchain Analyzer, a suite of blockchain audit technologies that enhances the ability to perform an in-depth review of cryptocurrency business transactions. (EY2018, 1)

Kokonaisuudessaan yhtiöiden luoma kuva lohkoketjuista on erittäin positiivinen, ja pai- koittain jopa liioitteleva. Liioittelut voidaan nähdä yhtiöiden pyrkimyksinä rakentaa omaa mainettaan aiheen asiantuntijoina, ja eräänlaisia sijoituksina tulevaisuuden kassavirtoi- hin. Yleisesti yhtiöt pyrkivät vahvistamaan luottamusta lohkoketjuja kohtaan ja levittä- mään tietoa siitä muille mahdollisesti kiinnostuneille osapuolille, jotka voisivat tulevai- suudessa tarvita asiantuntijapalveluita tarkasteluyhtiöiltä.

4.2 Lohkoketjujen hyödyt ja haitat

Tällä hetkellä ei ole selvää mikä tai mitkä ominaisuudet osoittautuvat tärkeimmiksi ja tuskin yhtä tiettyä ominaisuutta voidaan pitää tärkeimpänä kaikkien lohkoketjujen kan- nalta. Eri alat ja toiminnot hyötyvät eri tavoin lohkoketjuista ja tämän takia on kirjalli- suudessa ja aineistossa esitetty useita ominaisuuksia keskeisinä lohkoketjujen kannalta.

Kuitenkin monet lohkoketjujen ominaisuuksista liittyvät toisiinsa tiiviisti ja mahdollista- vat yhteistyössä teknologian potentiaalin. Aineistossa nostetaan esille eri ominaisuuksia, jotka yhtiöt kokevat olevan keskeisessä asemassa lohkoketjujen kannalta.

Yksi tärkeä ominaisuus on lohkoketjujen hajautettu luonne, joka yhdessä älysopimusten kanssa tehostaa turvallisuutta, tehokkuutta ja luotettavuutta (Deloitte, 2017). Älysopi- mukset ovat myös keskeisessä roolissa mahdollistamassa reaaliaikaista tilintarkastusta, jonka on ennustettu olevan lohkoketjujen suurin anti tilintarkastuksen alalle (Deloitte, 2018). Tämä näkökulma nousee esille myös kirjallisuudessa, jossa sitä pidetään yhtenä tärkeimmistä tilintarkastukseen vaikuttavista lohkoketjujen ominaisuuksista (Dai & Va- sarhelyi, 2017; Wang & Kogan, 2020, 15). Reaaliaikaisuus vapauttaa tilintarkastusam- mattilaiset keskittymään monimutkaisiin ja erityistä huomiota vaativiin tehtäviin, kun manuaaliset toimet voidaan automatisoida älysopimuksilla (Dai & Vasarhelyi, 2017, 16).

Sen myös uskotaan poistavan kannustimet sekä mahdollisuudet tuloksenjärjestelyyn, mikä vähentää petoksia ja lisää markkinoiden luottamusta yhtiöiden raportointiin (De- loitte, 2018). Automatisointi johtaa taas matalampiin kustannuksiin, ja älysopimusten on ennustettu aiheuttavan valtavia kustannussäästöjä maailmanlaajuisesti (Deloitte, 2017).

Lohkoketjujen hyötyjä korostetaan aineistossa runsaasti, sillä lohkoketjuteknologia on edelleen suhteellisen tuntematonta sen käyttömahdollisuuksien vähäisyyden takia. Tä- män vuoksi yhtiöt kokevat tärkeäksi keskustella teknologiasta ja sen hyödyistä paljon, jotta mahdollisimman monet päätöksentekijät ymmärtävät mistä on kyse. Lohkoketjujen potentiaali ei toteudu, elleivät yksittäiset yhtiöt ole valmiita kokeilemaan teknologiaa omassa toiminnassaan. Alla olevassa sitaatissa tiivistyy Deloitten tahto tuoda lohkoketjut suuremman yleisön tietoon, ja kannustaa heitä investoimaan niihin. Hyötyjen korostami- nen ja teknologian sekä käyttökohteiden kuvailu korostuu Deloitten (2016b) artikkelissa, jossa kerrotaan teknologian hyödyistä ja käyttökohteista, sekä yhtiöistä, jotka ovat tutki- neet mahdollisuuksia hyödyntää lohkoketjuja liiketoiminnassaan. Esimerkiksi yhdysval- talainen Factom aloitti jo vuonna 2015 projektin Hondurasin valtion kanssa kehittääkseen lohkoketjupohjaisen maanomistusasiakirjojen säilytykseen ja vaihtamiseen (Deloitte, 2016b).

The technology is young and changing very rapidly; widespread commer- cialization is still a few years off. Nonetheless, to avoid disruptive surprises or missed opportunities, strategists, planners, and decision makers across industries and business functions should pay heed now and begin to inves- tigate applications of the technology. (Deloitte, 2015, 1)

Toimitusketjut on nähty luonnollisena käyttökohteena lohkoketjuille. Aineistossa esite- tään niiden voivan virtaviivaistaa prosesseja ja vähentää päällekkäistä työtä useiden eri toimijoiden omissa järjestelmissä (EY2019a). Nykyinen toimintamalli toimitusketjujen tilausprosesseissa nähdään tehottomana verrattuna lohkoketjujen versioon, mikä voi yh- tiöiden mukaan tarkoittaa mahdollisesti valtavia säästöjä lohkoketjujen implementoinnin myötä. Monimutkaisten ja kaoottisten toimitusketjujärjestelmien uskotaan lohkoketjujen myötä muokkautuvan järjestelmällisiksi, läpinäkyviksi ja luotettaviksi (EY2019a).

Lohkoketjujen hyödyistä puhutaan usein yrityskohtaisessa kontekstissa. Niiden katsotaan kuitenkin hyödyttävän myös valtiotasolla esimerkiksi verotuksen ja petosten ehkäisemi- sessä yli maarajojen (EY2019a). Tämä voi johtaa kansainvälisen kaupan ja transaktioiden suurempaan valvontaan. Näillä huomioilla yhtiöt haluavat nostaa esille lohkoketjujen suorat yhteiskunnalliset hyödyt ja laajentaa käsitystä lohkoketjujen kokonaisvaltaisista muutoksista. Usein keskusteluissa painotetaan yritysten taloudellisten prosessien muu- tosta, mutta ottamalla esille valtiotason muutoksia voidaan paremmin ymmärtää lohko- ketjujen vertaaminen internettiin. Luomalla kuvaa kokonaisvaltaisesti mullistavasta tek- nologiasta yhtiöt osallistuvat lohkoketjujen ’hypetykseen’, eli asioiden liialliseen kehu- miseen ja ylistämiseen ilman konkretiaa. Yhtiöt pyrkivät kuitenkin pohjimmiltaan hyöty- mään taloudellisesti toiminnastaan, joten mitä suurempana ja mullistavampana lohkoket- jut koetaan, sitä enemmän voidaan yhtiöiden olettaa hyötyvän siitä. Tämä myös oikeuttaa ja selittää yhtiön teknologiaan investoimia resursseja.

Älysopimukset eivät suoranaisesti ole osa lohkoketjuteknologiaa, mutta tutkimuskirjalli- suus ja yhtäläisesti tarkasteltavat yhtiöt kokevat näiden kahden teknologian hyötyvän toi- sistaan valtavasti. Älysopimusten esitetään aineistossa vähentävän osapuolten riskiä ole- malla tarkkoja sekä suorittamalla niihin ohjelmoidut toimet automaattisesti, ja laskevan kustannuksia vähentämällä tarvetta manuaaliselle työlle. Näitä hyötyjä painotetaan tuo- malla esille useita eri aloja, joilla älysopimusten uskotaan vaikuttavan suuresti tulevai- suudessa. Deloitten (2016a) artikkelissa nostetaan erikseen esille kaupan selvitys ja ta- loudellinen dokumentaatio älysopimusten käyttökohteiksi. Korostamalla näitä kahta toi- mintoa viestitään uskomusta näiden toimintojen hyötymisestä ensimmäisten joukossa älysopimuksista. Älysopimusten ja omaisuuserien tokeneiksi muuttamisen avulla yhtiöi- den uskotaan voivan siirtää toimitusketjunsa ERP-järjestelmistä lohkoketjuihin kokonaan (EY2019a). Yhtiöt viestivät näiden toimintojen hyötymisestä, mutta samalla voidaan

huomata tilintarkastajien rooli kyseisten toimintojen näkökulmasta. Lohkoketjuun tallen- netun dokumentaation läpikäymiseen tarvitaan osaavia ammattilaisia, joita Deloitte voi tarjota. Yhtiö uskoo tämän osa-alueen tehostuvan lohkoketjujen ja älysopimusten myötä, mutta näkee itse voivansa hyötyä jo tällaisista osittaisista lohkoketjuratkaisuista.

Yhtiöt uskovat lohkoketjujen haittojen selviävän tutkimustyön myötä ja teknologian kes- kustelun fokus pidetään hyödyissä sekä potentiaalissa. Hyödyistä puhutaan laajemmin kuin haitoista läpi aineiston, mikä ei kuitenkaan näyttäydy haittojen vähättelynä. Lohko- ketjujen käyttöönoton hitauden syyksi ilmaistaan muutamia, kirjallisuudessakin esitet- tyjä, haittoja. Näitä ovat skaalautuvuus, hitaus, lainsäädännölliset järjestelyt sekä turval- lisuuskysymykset (Deloitte, 2015; EY2016, 2019a, 6; 2019b). Nämä heikkoudet ovat joh- taneet suuriin menetyksiin (EY2016, 3), joten niiden olemassaoloa ei voida peitellä. Odo- tukset lohkoketjujen suhteen pysyvät näillä valinnoilla realistisina, mutta yleisesti posi- tiivisina teknologian tulevaisuuteen liittyen.

Keskustelu älysopimusten heikkouksista jatkaa samanlaista linjaa lohkoketjujen yleisten haittojen kanssa. Näkemys älysopimuksiin liittyvien ongelmien selviämisestä ajan myötä perustellaan teknologian nuorella iällä ja älysopimusten käyttökohteiden laajuudella, mikä tekee niistä houkuttelevan kehityskohteen yrityksille. Kuitenkin lohkoketjuja ja äly- sopimuksia on hyödynnetty hyvin rajatusti, ja tämän ainoaksi syyksi annetaan yleisesti uuden teknologian epävarmuus ja edellä mainitut ongelmat. Vaikka näitä haasteita ei ole saatu ratkaistua vuosien varrella, luottavat yhtiöt niiden selviämiseen.

Loppukädessä tarkasteluyhtiöt yrittävät myydä palveluitansa, joten korostamalla lohko- ketjujen positiivisia ominaisuuksia negatiivisten sijaan saavat ne todennäköisemmin muita yrityksiä käyttöönottamaan lohkoketjuja, mikä johtaa lisääntyneisiin kassavirtoihin asiantuntijapalveluiden tarpeen myötä. Vaikka yhtiöt eivät siis myy tuotteena lohkoket- juja, hyötyvät ne itse luomalla niistä houkuttelevan kuvan mahdollisille asiakkailleen, jotka otettuaan lohkoketjut käyttöön tarvitsevat todennäköisesti useita eri asiantuntijapal- veluita ja luonnollisesti tilintarkastuspalveluja lohkoketjuihin liittyen.

Aineistossa lohkoketjujen kehityksen uskotaan etenevän muiden teknologioiden ede- tessä. Lohkoketjujen ulkopuolisen aineiston tuominen lohkoketjuun selviää yhdessä esi- neiden internetin myötä ja älysopimukset pääsevät oikeuksiinsa tekoälyn kanssa. Yhtenä

ongelmakohtana on nostettu esille, että lohkoketjujen maailmassa tapahtumat eivät ole olemassa, ellei niitä ole kirjattu ketjuun. Tämän vuoksi teknologia on saanut kritiikkiä talousraportoinnin osalta (Deloitte, 2018). Myös lohkoketjujen käyttäjien luomat ongel- mat on huomioitu, sillä älysopimusten ehtoja täytyy voida muuttaa jälkikäteen niiden ol- lessa väärin kirjattuja tai älysopimuksen odottamattoman toiminnan takia. (Deloitte, 2016a). Yhtiöt eivät suinkaan vähättele lohkoketjujen kohtaamia ongelmia, mutta pyrki- vät puhumaan siitä lyhyesti. Tämä juontaa uskosta niiden selviämiseen sekä tahtoon luoda teknologista sellainen kuva, joka hyödyttää yhtiöitä itse.

Kokonaisuudessaan yhtiöt painottavat viestinnässään vähemmän lohkoketjujen haittoja, kuin tutkimuskirjallisuus. Ne tahtovat kasvattaa tietoisuutta teknologiasta ja ilmaista ole- vansa teknologian kärkinimiä, mutta jättävät ongelmanratkaisun kirjallisuudelle. Tutkijat nostavat enemmän esille haittoja, sillä tärkeämpää on tieteellisen keskustelun kannalta etsiä ratkaisuja tuodakseen lohkoketjut käyttökelpoiseksi teknologiaksi, kuin toistaa hyö- tyjä ja unelmoida potentiaalista.

4.3 Lohkoketjujen vaikutukset tilintarkastusalaan

Tilintarkastus joutuu mukautumaan lohkoketjujen tuomiin muutoksiin, mutta nämä muu- tokset eivät tule vaikuttamaan merkittävällä tavalla alaan vielä lähitulevaisuudessa (De- loitte, 2017, 2018). Uusi teknologia tuo mukanaan uusia hyötyjä ja haasteita, jotka tulevat muuttamaan tilintarkastajien rooleja, työnkuvaa sekä heiltä vaadittuja tietoja ja taitoja.

Skeptisyyttä lohkoketjujen käyttöönotosta esiintyy tasaisesti sekä kirjallisuudessa että ai- neistossa. Teknologian potentiaali ja mullistavuus on kiistatonta, mutta pohdittaessa mil- loin se on käytettävissä ja oikeasti muuttamassa käytännön tason toimia on vastauksen epämääräisiä. Lohkoketjujen uskotaan hyödyttävän monia aloja jo muutaman vuoden si- sään, mutta laajamittaista taloudellista mullistusta on mahdotonta arvioida vielä (Deloitte, 2018). Nämä muutokset ovat mahdollisia pitkällä aikavälillä, mutta sen enempää ei ai- neistossa oteta kantaa mahdollisesti kymmenen vuoden päässä oleviin näkymiin.

Lohkoketjujen käyttöönotto edellyttää tutkimusta ja erilaisia teknologian kokeiluja. EY näkee sauman hyötyä lohkoketjuista taloudellisesti sekä edistää teknologian ymmärrystä lanseeraamalla kryptovaluuttojen analysointipalveluja. Kryptovaluutat ja erilaiset

lohkoketjupohjaiset sopimukset luovat pohjan lohkoketjujen laajemmille käyttökohteille (EY2018). Vaikka tarkoitusperät vaikuttaisivat olevan yleishyödylliset, näyttää tarkem- malla tarkastelulla EY:n tarjoamat palvelut taloudellisen hyötymisen takia luoduilta. Nii- den tarkoituksena on pitkälti kerätä tietoa lohkoketjuista ja kasata sitä, minkä kryptova- luuttoihin ja lohkoketjuihin perehtynyt henkilöstö voisi varmasti tehdä ilman ulkoista toi- mijaa. Palveluilla voidaan toisaalta houkutella yhtiöitä tutustumaan kryptovaluuttoihin ja niiden taustalla olevaan teknologiaan sillä lupauksella, että näiden käsittelyyn on saata- villa ammattiapua. Olivat perimmäiset tarkoitusperät mitä hyvänsä, ovat vaikutukset hyö- dyllisiä yleisesti sekä EY:lle itselleen.

Keskeinen aineistossa esitetty käytännön tason muutos koskee tilintarkastajien työnkuvan painottumista syvällisempää tarkastelua vaativiin töihin. Tietokoneohjelmien on ehdo- tettu poistavan satunnaisotannan, joka piinaa tilintarkastusta. Koska kaikkia kirjauksia ei ole mahdollista tarkastaa ihmistyöllä, on tilintarkastuksessa jouduttu luottamaan satun- naisotantaan, mutta tietokoneet voisivat tarkastaa suurimman osan lohkoketjujen tapah- tumista reaaliajassa (Deloitte, 2017; EY2016, 2019b). Alan uskotaan suuntaavan kohti reaaliaikaista tilintarkastusta, joten sen eri ulottuvuudet ovat etusijalla tutkimuksessa ja keskustelussa. Yhtiöt muodostavat viestinnällään kuvan teknologiasta, joka muuttaa ti- lintarkastuksen toimitusta perusteellisesti. Tämä pyritään luomaan tavalla, joka ei vaikuta vievän alan ammattilaisilta töitä, vaan auttavan heitä täyttämällä kuiluja tilintarkastuksen odotuksiin liittyen. Satunnaisotannan poisto lisää markkinoiden luottamusta yritysten ti- linpäätösraportointiin, sillä suurempi määrä kirjauksista ja yhtiön toiminnasta on tarkis- tettu. Yhtiöt tahtovat luoda lohkoketjuista kuvan tilintarkastajia auttavana teknologiana.

Aineistossa ei uskota lohkoketjujen pelkästään vähentävän tilintarkastajien töitä, vaan synnyttävän uusia tarpeita tilintarkastajien ammattitaidoille. Voidakseen arvioida lohko- ketjujen toimintaa tai edes noutaa niistä tarvittavia raportteja tarkastusta varten, täytyy heidän ymmärtää lohkoketjun toiminta ja osata käyttää siihen liittyviä työkaluja. Ilman kattavaa ymmärrystä lohkoketjuista tilintarkastajat eivät voi luotettavasti arvioida lohko- ketjun toiminnan tarkoituksenmukaisuutta ja rakenteen turvallisuutta (Deloitte, 2017).

Tämä luo tarpeen kasvattaa tilintarkastajien tietoteknisiä taitoja, minkä yhtiöt ovat tun- nistaneet ja saattavat pyrkiä korostamaan tietoteknisiä taitoja rekrytoinneissaan tai kou- lutuksissaan tulevaisuudessa. Painotus tilintarkastajien tärkeydelle ensinnäkin oikeuttaa yhtiön olemassaoloa jatkossa ja sen tarjoamien palveluiden tärkeyttä, ja toisekseen

rauhoittaa ammattikunnan mahdollisia pelkoja töiden vähentymisestä teknologian myötä.

Työvaiheiden siirtyminen koneille on perinteisesti vähentänyt henkilöstön tarvetta eri aloilla, mikä voi johtaa levottomuuteen ammattikuntien sisällä uusien teknologioiden lä- hestyessä.

Yhtiöt eivät koe tilintarkastajien jäävän turhaksi tai heidän merkityksensä vähentyvän.

Niiden oman olemassaolon kannalta eivät ne voi myöntää olevansa turhia lohkoketjujen yleistyttyä, mutta perustelut näille väitteille ovat vakuuttavia, eivätkä ainoastaan oikeu- tusta ja oman olemassaolonsa perustelua. Lohkoketjujen ollessa ideaalitilanteissa hyvin turvallisia ja peruuttamattomia, mikään ei estä kirjaamasta esimerkiksi laittomia tai pe- tollisia tapahtumia ketjuun (Deloitte, 2017). Vaikka tietokonepohjainen tarkastus voisi näistä osan huomata, eivät ne voi ratkaista kaikkia mahdollisia tilanteita niiden rajallisen koodauksen vuoksi. Tapahtumat voivat myös perustua johonkin lohkoketjun ulkopuoli- seen tietoon tai suoritteeseen, jota ei lohkoketjuun ole voitu kirjata. Näissä tapauksissa ihmisen väliintulo on välttämätöntä selvyyden saamiseksi. Lohkoketjusta ei itsessään myöskään saada tietoa suoritteiden reaalisuudesta, eli onko kirjatut tapahtumat oikeasti suoritettu esimerkiksi tuotteet lähetetty. Tilintarkastajan harkinnanvaraisuus nousee esille varsinkin arvioidessa omistuksien arvoja, jotka usein perustuvat johdon omiin laskelmiin, eivätkä välttämättä historiatietoihin (Deloitte, 2017). Tilintarkastajia tarvitaan edelleen tarkastamaan erilaiset valvontamekanismit, onnettomuuksien palautusmekanismit, pro- sessit ja järjestelmien joustavuus (EY2019b). Heidän työnkuvansa keskittyy jatkossa enemmän kokonaisvaltaisten mekanismien ja johdon päätöksien arviointiin, kuin yksit- täisten transaktioiden. Lohkoketjujen kasvu ei aineiston mukaan ole taloudellisen rapor- toinnin tai tilintarkastuksen loppu (EY2019b).

Yhtiöiden julkaisuissa ja kirjallisuudessa mainitaan tilintarkastajien työkuorman vähen- tyminen ja fokuksen siirtyminen muille osa-alueille (Deloitte, 2017, 10–11). Julkaisuista ei saada selkoa tarkoittaako tämä myös työpaikkojen vähentymistä, kun suuri osa manu- aalisesta työstä voidaan automatisoida. Yhtiöt eivät halua lietsoa paniikkia alan ammatti- laisten keskuudessa työpaikkojen riittävyydestä tulevaisuudessa, mutta niiden vähenty- minen on erittäin mahdollista, vaikka siitä ei halutakaan puhua. Julkaisuissa korostetaan työnkuvan kehitystä ja muuttumista, mutta teknologian voidessa hoitaa osan töistä, voi lyhyellä aikavälillä yhtiöillä olla turhaa kapasiteettia henkilöstön muodossa. Tätä tukee aikaisemmat havainnot aineistosta, joissa yhtiö on välttänyt lietsomasta epäluottamusta

lohkoketjuja kohtaan ja luomaan kuvaa tilintarkastajien elämää yleisesti helpottavasta teknologiasta.

Tilintarkastuksen uskotaan virtaviivaistuvan kokonaisuudessaan, mutta nykyisen talou- dellisen raportoinnin rooli ei tule poistumaan tai muuttumaan vielä lähitulevaisuudessa (Deloitte, 2017). Yhtiöt uskovat reaaliaikaisen raportoinnin ja sen mahdollistaman juok- sevan tilintarkastuksen muuttavan siitä kevyemmän ja jatkuvan prosessin entisen kerta- vuotisen sijaan. Aineistossa reaaliaikaisuuden uskotaan puuttuvan tilintarkastuksen ja ta- loudellisen raportoinnin ongelmaan tapahtumien realisoinnin ja kirjaamisten välillä, kas- vattavan sijoittajien luottamusta yhtiön julkaisemiin raportteihin sekä ehkäisevän talous- rikoksia. Tärkeäksi koetaan silti tilintarkastajien ammatillinen päätöksenteko analy- soidessa kirjanpidon arvioita ja muita johdon tekemiä päätöksiä taloudellista raportointia suunnitellessa (Deloitte, 2017). Yleisessä keskustelussa on nähty tilintarkastajien tärke- äksi tehtäväksi kehittää riittävät ja tarkoituksenmukaiset tilintarkastusstrategiat monimut- kaisiin järjestelmiin. Päätökset tarkastuksen laajuudesta, datan noutamisesta ja analytii- kan käytöstä ovat kriittisiä näiden järjestelmien tarkastamisessa (EY2016).

Aineistossa on keskusteltu kirjallisuutta monipuolisemmin tilintarkastajan työnkuvan muutoksesta. Tilintarkastajien mahdollisille tuleville työnimikkeille lohkoketjujen pa- rissa on Deloitte (2017) esittänyt muutamia esimerkkejä, ja pohtinut näiden keskeisiä haasteita. Nämä ovat ”Auditor of Smart Contracts and Oracles”, ”Service Auditor of Con- sortium Blockchains”, “Administration Function” ja “Arbitration Function” (Deloitte, 2017). Alustavien työnimikkeiden ja -tehtävien pohtiminen tuo esille yhtiön tärkeänä pi- tämiä taitoja, joita tilintarkastajilta lähitulevaisuudessa tarvitaan. Nämä ovat myös liike- toiminnan osa-alueita, joilla tilintarkastajien työllä uskotaan tuottavan lisäarvoa asiak- kaille, joten asiakasyhtiöt eivät itsenäisesti täyttäisi näitä rooleja. Lyhyesti esiteltynä äly- sopimusten ja oraakkeleiden tilintarkastaja varmistaisi älysopimusten oikean implemen- taation ja yhteyden älysopimusten ja lohkoketjun ulkoisten tietolähteiden välillä. Konsor- tiolohkoketjujen tilintarkastaja toisi konsortion osallisille lisävarmuutta lohkoketjun toi- minnasta ja arvioisi tietoteknisiä turvallisuusmenetelmiä, kuten salausavainten säilytystä.

Järjestelmänvalvojan roolissa toimiva tilintarkastaja saisi oikeudet myöntää muille osa- puolille eri oikeuksia lohkoketjuun, sillä toimijat voivat tahtoa jonkin riippumattoman tahon varmistamaan jokaisen lohkoketjun osallistujan väärinkäytöstilanteiden varalta.

Viimeinen rooli käsittelee sovittelua lohkoketjun toimijoiden kesken. Riitatilanteissa

eräänlainen välimies voisi ratkaista riitatilanteita sopimusrikkomusten myötä. Kaikki nämä roolit ovat lisäämässä varmuutta lohkoketjun toimintaan ja sen osapuolten välillä.

Työnimikkeistä on annettu hyvin kevyt kuvaus ja jatkettu esittämällä avoimeksi jääviä kysymyksiä ja pulmatilanteita, joita näissä voi tulla esiin. Deloitte ei selvästikään halua tarjota markkinoille valmiiksi pohdittuja ratkaisuja kilpailijoilleen, mutta varmasti ovat itse löytäneet vastaukset esittämiinsä kysymyksiin voidakseen tarjota kuvailemiansa pal- veluja ensimmäisten joukossa. Yhtiö on osaltaan valmistautunut lohkoketjujen tuomiin työnkuvan muutoksiin pysyäkseen alansa kärkinimenä ja saadakseen etulyöntiasemaa lohkoketjuihin liittyen.

Deloitte (2017) uskoo tilintarkastusammattilaisten tarjoaman konsultoinnin ja erilaisten neuvontapalvelujen pysyvän tärkeänä ja kasvavan uusien haasteiden ja mahdollisuuksien muodossa lohkoketjujen myötä. Pohtiessaan mahdollisia roolien muutoksia, yhtiö nostaa esille näitä uusia haasteita, kuten vakuuden lisäämisessä lohkoketjuun ja kuka on tilintar- kastajan tosiasiallinen asiakas. Usein uuden teknologian käyttöönotto voi myös synnyttää organisaatioissa ongelmatilanteita tiedonpuutteen vuoksi. Tämä lisää tarvetta tilintarkas- tajien konsultoinnille voi syntyä erilaisissa epävarmuustilanteissa liittyen esimerkiksi lohkoketjun toimintaan, rakenteeseen tai älysopimusten toimivuuteen. He voivat myös tuoda varmuutta tarkistamalla ensimmäisiä transaktioita lohkoketjuissa, jotta ne toimivat oikein ja yhtiön kumppanin toiminta on luotettavaa. Tällä viestinnällä yhtiö luo tarvetta tilintarkastajien tarjoamille palveluille ja ammattitaidolle. Se pyrkii vakuuttamaan lukijat omasta tärkeydestään ja synnyttämään etukäteen tarpeen tunnetta mahdollisissa asiak- kaissaan, jotka ovat kiinnostuneita lohkoketjuista omassa liiketoiminnassaan. Alla ole- vassa esimerkissä näkyy tilintarkastajien roolin tärkeys ja vakuuttelu sen tuomista hyö- dyistä.

Prior to launching a new application on an existing blockchain platform or leveraging or subscribing to an existing blockchain product, users of the system may desire independent assurance as to the stability and robustness of its architecture. Instead of each participant performing their own due diligence, it may be more efficient to hire a CPA to achieve these objectives.

(Deloitte, 2017, 12)

Tarkasteluyhtiöiden esittämät perustelut tilintarkastajien ja tilintarkastuksen tärkeydestä tulevaisuudessa ovat kokonaisuudessaan loogisia, mikä luo osaltaan viestinnästä vilpittö- män kuvan informoida ja tarkastella tilintarkastuksen tulevaisuutta. Toisaalta aineiston

painotus mm. hyötyjen tarkasteluun ja asioiden esittäminen mahdollisimman positiivi- sessa valossa viestivät pyrkimyksistä taloudelliseen hyötyyn, oman olemassaolon perus- teluun ja ammattikunnan rauhoitteluun. Aineistossa esitetyt väitteet ja perustelut kuiten- kin vastaavat kirjallisuuden näkökulmia tilintarkastajien roolista ja heidän työnsä tärkey- destä lohkoketjujen aikana. Molemmat korostavat mm. tilintarkastajien ammattitaitoa, päättelykykyä ja harkinnanvaraisuutta sekä työnkuvan muutosta reaaliaikaisen tilintar- kastuksen myötä. (Deloitte, 2017; EY2019b). Yhtiöt uskovat samoihin potentiaaleihin kuin tutkimuskirjallisuus, mutta viestivät niistä itselleen hyödyllisellä tavalla.

5 YHTEENVETO

5.1 Yhteenveto ja johtopäätökset

Tällä tutkimuksella pyrittiin lisäämään ymmärrystä kahden Big Four -yhtiön lohkoket- juista luomasta kuvasta. Tätä tehtiin analysoimalla niiden julkaisuja ja pohtimalla tarkoi- tusperiä kuvan luomiseen. Johtopäätösten tekoa perusteltiin aineistossa esiintyvillä esi- merkeillä sekä kirjallisuudella, jotta prosessi olisi mahdollisimman läpinäkyvä.

Tarkastellut tilintarkastusyhtiöt kokevat lohkoketjut varsin positiivisessa valossa, eivätkä anna teknologian nykyisten esteiden haitata tulevaisuudennäkymiä. Esteitä ei koeta ylit- sepääsemättöminä vaan mahdollisesti hyvin pian selviävinä pulmina. Tarkastelluista yh- tiöistä EY onkin valmistautunut jo tarjoamaan lohkoketjuihin liittyviä palveluja krypto- valuuttojen analysointityökalujen muodossa. Deloitte taas on perehtynyt tilintarkastajien työnkuvan muutokseen ja sen tuomiin uusiin haasteisiin, mikä voi heijastua rekrytointi- prosesseissa tai sisäisissä koulutuksissa, mutta tästä ei aineiston perusteella saada sel- vyyttä. Konkreettiset henkilöstötason toimet eivät siis välity yhtiöiden julkaisujen perus- teella läpi, mikä voi johtua niiden tahdosta pitää omat toimensa salassa kilpailijoilta pääs- täkseen etulyöntiasemaan.

Yhtiöt uskovat yksimielisesti teknologian muuttavan maailmaa, kuten kirjallisuuskin.

Kirjallisuuden sisällä lohkoketjuista on kuitenkin eriäviä näkemyksiä liittyen eri ongel- miin ja varsinkin Bitcoinin käyttämän Proof-of-Work-menetelmän tapauksessa esille on nostettu valtava sähkönkulutus ja tämän haitalliset ympäristövaikutukset (Abreu ym., 2018, 2–3; Appelbaum & Stein Smith, 2018, 30–31; Zheng ym., 2017, 557). Yhtiöt eivät juurikaan ota kantaa näihin seikkoihin, vaan keskittyvät luomaan mahdollisimman posi- tiivista ja itselleen edullista kuvaa lohkoketjuista. Yleisesti yhtiöt ilmaisevat olevansa sa- maa mieltä tiedeyhteisön näkemysten kanssa lohkoketjuista ja niiden käyttökohteista ti- lintarkastuksen alalla. Esimerkiksi molemmissa uskotaan reaaliaikaisen tilintarkastuksen mahdollisuuksiin ja tilintarkastajien ammattitaidon tärkeyteen (Dai & Vasarhelyi, 2017;

Maffei ym., 2020; Schmitz & Leoni, 2019).

Tarkasteluyhtiöt kokevat lohkoketjujen olevan erittäin todennäköinen suunta tilintarkas- tukselle. Koska tämän muutoksen uskotaan olevan väistämätön tulevaisuudessa, ne ovat joutuneet kiinnittämään huomiota tähän uuteen teknologiaan. Jättämällä huomiotta loh- koketjujen potentiaalin ja valmistautumatta siihen nämä yhtiöt voisivat menettää markki- naosuuttaan muille toimijoille, jotka ovat perehtyneet lohkoketjuihin. Ylläpitääkseen ase- maansa ne ovat siis investoineet resurssejaan lohkoketjuihin ja niiden ymmärtämiseen, sekä ryhtyneet luomaan itselleen hyödyllistä kuvaa teknologista. Tällä niiden luomalla kuvalla kaikin puolin loistavasta teknologista, jolla on vielä muutamia haittapuolia, ne pyrkivät luomaan kiinnostusta lohkoketjuja kohtaan ja herättämään eri toimijoita pohti- maan lohkoketjujen käyttökohteita omissa toiminnoissaan. Näillä toimilla tarkasteluyh- tiöt haluavat luoda itselleen aseman lohkoketjujen ammattilaisina. Palveluidensa markki- nointia ne edistävät luomalla mahdollisimman positiivisen kuvan lohkoketjuista, ja tällä tarpeen erilaisille konsultoinneille sekä osaavalle lohkoketjujen tilintarkastukselle. Loh- koketjuihin perehtyminen on siis ehdotonta näille yhtiöille, jos ne haluavat pysyä rele- vantteina tilintarkastusyhtiönä. Viestintä ja tällaisen kuvan luominen on niille tärkeää ase- miensa säilyttämisen puolesta.

Haittojen käsittely saa vähemmän huomiota aineistossa kuin teknologian yleispiirteinen kuvaus sekä hyötyjen spekulointi. Ne eivät pureudu erilaisiin kritiikkeihin, joita lohko- ketjut ovat kohdanneet. Kirjallisuudessa on keskusteltu esimerkiksi tietoturvariskeistä, lisääntyvästä tarpeesta kontrollimekanismeille sekä yksityisyydensuojan varmistamisesta lohkoketjujen sisällä (Smith & Castonguay, 2020; Wang & Kogan, 2018). Tarkasteluyh- tiöt kokevat itselleen tärkeämmäksi luoda kuvaa houkuttelevasta ja todella lupaavasta teknologista, milloin ne itse voivat hyötyä siitä. Luomalla kuvaa keskeneräisestä ja han- kalasta teknologiasta lohkoketjuista muodostuisi yleisesti negatiivisempi mielipide ja nii- den käyttöönotto voisi olla hankalampaa tulevaisuudessa. Tämä voisi johtaa suurempiin kuluihin tarkasteluyhtiöille, kun ne pyrkisivät vakuuttamaan asiakkaitaan lohkoketjuista sekä omasta osaamisestaan niiden parissa.

Aineiston mukaan tilintarkastuksen uskotaan muuttuvan perustavalaatuisesti lohkoketju- jen myötä. Yhtenä suurimmista muutoksista pidetään sekä aineistossa että kirjallisuu- dessa lohkoketjujen tarjoamaa reaaliaikaisuutta, mikä voisi mahdollistaa juoksevan ja re- aaliaikaisen tilintarkastuksen (Dai & Vasarhelyi, 2017; Bakarich ym., 2020, 396; Maffei ym., 2020, 466; Schmitz & Leoni, 2019, 336–337). Tarkasteluyhtiöt keskittyvät