Otto Luoma
Asunto-osakeyhtiön toimintakertomuksen ja liitetietojen tilintarkastuksen dokumentoinnin kehittäminen
Alaotsikko
Metropolia Ammattikorkeakoulu Tradenomi
Liiketalouden tutkinto-ohjelma Opinnäytetyö
Marraskuu 2019
Tekijä(t) Otsikko
Otto Luoma
Asunto-osakeyhtiön toimintakertomuksen ja liitetietojen tilin- tarkastuksen dokumentoinnin kehittäminen
Sivumäärä Aika
32 sivua + 1 liite Marraskuu 2019
Tutkinto Tradenomi
Tutkinto-ohjelma Liiketalous
Suuntautumisvaihtoehto Laskentatoimi ja rahoitus
Ohjaaja(t)
Lehtori Iiris Kähkönen
Tämän opinnäytetyön tavoitteena oli kehittää ja tehostaa käytössä olevan tilintarkastusoh- jelman dokumentointia asunto-osakeyhtiön toimintakertouksen ja liitetietojen osalta. Opin- näytetyö toteutettiin toimeksiantona tilintarkastusyhteisö Tiliextra Oy:lle. Dokumentoinnin kehittämistyö oli tarkoitus toteuttaa luomalla dokumentointiin käytettäviä mallilauseita, joita kutsutaan tässä opinnäytetyössä fraaseiksi. Fraasien tarkoituksena oli parantaa ja tehostaa tilintarkastustyössä tehdyn dokumentoinnin laatua sekä ohjata tilintarkastusohjelman käyt- täjää tekemään asianmukaisia tilintarkastustoimenpiteitä. Fraaseja ei luotu muihin tilintar- kastettaviin alueisiin kuin toimintakertomukseen ja liitetietoihin.
Tämä työ oli toiminnallinen opinnäytetyö. Opinnäytetyö koostui kirjallisesta teoriaosuudesta sekä toiminnallisen osuuden tuotoksesta eli fraaseista. Teoriaosuus koostui yleisestä tilin- tarkastuksen teoriasta, ja se sisälsi tilintarkastuksen lainsäädännön ja edellytykset. Koko- naisuuden hahmottamiseksi teoriaosuudessa käsiteltiin myös tilintarkastusprosessi suunnit- telusta raportointiin. Teoriaosuudessa käytiin läpi myös asunto-osakeyhtiöihin liittyvää teo- riaa, lainsäädäntöä sekä tilinpäätöksen laatimista, jossa painopiste oli toimintakertomuk- sessa ja liitetiedoissa.
Opinnäytetyössä kuvattiin toiminnallisen osuuden lähtökohtia, toteutusta, johtopäätöksiä sekä mahdollisia jatkokehittämisehdotuksia. Luotuja dokumentointifraaseja ei ollut mahdol- lista käyttää käytännön tilintarkastustyössä opinnäytetyöprosessin aikana. Fraaseja pääs- tään kunnolla kokeilemaan käytännössä kevään 2020 tilintarkastuksien parissa. Tilintarkas- tuksien jälkeen fraaseihin on tarkoituksena tehdä palautteen perusteella mahdollisia päivi- tyksiä ja muokkauksia.
Työn liite ei ole julkinen.
Avainsanat asunto-osakeyhtiö, tilintarkastus, toimintakertomus, liitetiedot
Author(s) Title
Otto Luoma
Development of documentation for the audit of a limited liability housing company’s management report and notes to the finan- cial statement
Number of Pages Date
32 pages + 1 appendices November 2019
Degree Bachelor of Business Administration Degree Programme Economics and Business Administration Specialisation option Accounting and Finance
Instructor(s) Iiris Kähkönen, Senior lecturer
This Bachelor’s thesis was commissioned by an audit company Tiliextra Oy. The objective of this thesis was to develop and enhance the documentation of management report and notes to the financial statement in the audit programme of a limited liability housing com- pany. The development of documentation was implemented by creating documentation sen- tences which are called phrases in this thesis. The goal of the phrases is to improve and enhance the quality of documentation in the audit work. The purpose of the phrases is also to guide the user of the audit program to carry out appropriate audit procedures. No phrases were made to other parts of the audit program other than management report and notes to the financial statement.
This thesis is a project-based study. This thesis consists of a theory part and a project-based part. The theory part consists of auditing theory including legislation and requirements of an audit. The audit process as a whole is covered in this thesis in order to perceive the entirety of the thesis. The theory of housing companies including legislation and preparing financial statements is also included in the theory part of this thesis. However, the main focus is in the management report and notes to the financial statement.
The whole process of creating the phrases as well as the conclusions and the follow-up development suggestions are described in this thesis. It was not possible to use the docu- mentation phrases created in the process of this thesis in practice. The phrases will be tested in practice in the spring of 2020 while carrying out audits. After the audits it will be possible to make some changes and updates to the documentation phrases according to the feed- back received.
The appendices of this thesis is not public.
Keywords limited liability housing company, audit, management report, notes to the financial statement
Sisällys
1 Johdanto 1
1.1 Opinnäytetyön aihe 1
1.2 Opinnäytetyön rajaus ja aiempi kehittämistyö 2
1.3 Opinnäytetyön menetelmä ja tavoitteet 2
2 Tilintarkastus 3
2.1 Tilintarkastuksen tarve ja tarkoitus 3
2.2 Tilintarkastuksen edellytykset 4
2.2.1 Tilintarkastuslaki ja muu normisto 4
2.2.2 Hyvä tilintarkastustapa 5
2.2.3 Riippumattomuus, esteellisyys ja salassapitovelvollisuus 5
2.3 Tilintarkastusvelvollisuus 7
2.4 Tilintarkastusprosessi 7
2.4.1 Tilintarkastusriski ja olennaisuus 7
2.4.2 Tilintarkastusevidenssi 9
2.4.3 Tilintarkastuksen suunnittelu 10
2.4.4 Riskien arviointi 11
2.4.5 Tarkastustoimenpiteet 13
2.4.6 Tilintarkastuksen dokumentointi 15
2.4.7 Tilintarkastuksen raportointi 17
3 Asunto-osakeyhtiö 19
3.1 Määritelmä, toiminta ja hallinto 19
3.2 Keskeiset lait ja velvoitteet 21
3.2.1 Kirjanpitolaki 21
3.2.2 Asunto-osakeyhtiölaki 22
3.2.3 Kirjanpitolautakunnan yleisohje 23
3.3 Tilinpäätös asunto-osakeyhtiössä 23
3.3.1 Tilinpäätöksen laatiminen ja tilinpäätösperiaatteet 23
3.3.2 Toimintakertomus 25
3.3.3 Liitetiedot 27
4 Tilintarkastusohjelman kehittämien 29
4.1 Työn luonne ja lähtökohdat 29
4.2 Toiminnallisen työn toteutus 30 4.3 Tulokset, johtopäätökset ja jatkokehittämisehdotukset 32
Lähteet 33
Liitteet
Liite 1. Fraasit
1 Johdanto
1.1 Opinnäytetyön aihe
Dokumentoinnilla on merkittävä rooli tilintarkastusprosessissa. Se on osa hyvää tilintar- kastustapaa ja kansainväliset tilintarkastusstandardit vaativat sitä. Lait ja standardit eivät kuitenkaan määrää dokumentoinnin muotoa, joten tämä seikka jää aina tilintarkastajan oman harkinnan varaan. Tilintarkastajilla on käytössä lukuisia erilaisia dokumentointityö- kaluja, joiden tarkoituksena on dokumentoida suunnitellusti sekä standardien että mui- den määräysten mukaisesti. Tärkeimpänä on kuitenkin aina se, että kaikki tehty työ on dokumentoitava, sillä ”mitä ei ole dokumentoitu, sitä ei ole tehty”. (Laine 2017.)
Opinnäytetyöni on tehty toimeksiantona tilintarkastusyhteisö Tiliextra Oy:lle. Tiliextra Oy on vuonna 1977 perustettu Helsingissä toimiva pk-yrityksiin ja asunto-osakeyhtiöihin eri- koistunut tilintarkastusyhteisö, joka on osa kotimaista Tilintarkastus.fi -asiantuntijaketjua.
Tilintarkastuksien lisäksi Tiliextran palveluihin kuuluu tilintarkastajan lausunnot ja todis- tamiset, sekä kirjanpitoon, verotukseen, yhtiöoikeuteen ja yritysjärjestelyihin liittyvä kon- sultointi. (Tiliextra Oy 2018.) Vuoden 2018 tilinpäätöksessä Tiliextra Oy:n liikevaihto oli 1 305 000 euroa (Fonecta Finder).
Olin Tiliextrassa työharjoittelussa keväällä 2019. Työharjoittelujaksoni alussa keskuste- lin toimeksiantajan kanssa muutamasta mahdollisesta opinnäytetyöaiheesta, ja keskus- telun tuloksena päädyimme tähän aiheeseen. Totesimme, että tämä aihe koettaisiin hyö- dylliseksi tilintarkastusyhteisössä, joten päätimme, että tämä aihe olisi sopiva minulle ja aloin suunnittelemaan työn toteutusta.
Työn tarkoituksena on kehittää toimeksiantajan asunto-osakeyhtiön tilintarkastustyökir- jan dokumentointia. Työharjoitteluni aikana työskentelin pääosin asunto-osakeyhtiöiden tilintarkastuksen parissa. Aihealueena asunto-osakeyhtiö oli vieras ennen työharjoittelu- jaksoani, joten koin aiheen loistavaksi mahdollisuudeksi päästä kehittämään omaa osaa- mistani ja tietotaitojani asunto-osakeyhtiöistä ja tilintarkastuksesta. Käytin myös lähes päivittäin toimeksiantajan asunto-osakeyhtiöiden tilintarkastustyökirjaa, joten toimeksi- anto sopi työkuvaani erinomaisesti.
1.2 Opinnäytetyön rajaus ja aiempi kehittämistyö
Toimeksiantajan käytössä oleva tilintarkastustyökirja on hyvin laaja ja kattaa tilintarkas- tusprosessin kaikki osa-alueet. Oli selvää, että opinnäytetyöni oli rajattava koskemaan vain tiettyjä osa-alueita. Toimeksiantajalla oli selkeä näkemys siitä, että työ rajataan kos- kemaan asunto-osakeyhtiöiden toimintakertomuksen ja liitetietojen dokumentoinnin ke- hittämistä. Opinnäytetyössäni ei kehitetä muita työkirjan osa-alueita, jotta aihe ei paisuisi liian laajaksi kokonaisuudeksi ja jotta työ olisi laadukas ottaen huomioon ajan rajallisuu- den. Vaikka dokumentoinnin kehittämistyö on rajattu selkeästi koskemaan vain tiettyjä osa-alueita, käsittelen teoriaosuudessa tilintarkastusta ja asunto-osakeyhtiöiden tilin- päätöstä laajemmassa mittakaavassa kokonaisuuden hahmottamiseksi.
Toimintakertomuksen ja liitetietojen tarkastus on keskeinen osa asunto-osakeyhtiöiden tilintarkastusprosessia. Laissa on määritelty, mitkä asiat yhtiön tulee ilmoittaa toiminta- kertomuksessa ja liitetiedoissa, joten tilintarkastajan tulee selvittää, että lain määräämät asiat ovat ilmoitettu oikeassa paikassa, ja tarkastaa niiden sisällön paikkansa pitävyys.
Toimintakertomuksesta ja liitetiedoista tehdään paljon tilintarkastushavaintoja, jotka on aina dokumentoitava.
Vuoden 2018 syksyllä Aleksi Harjun tekemä opinnäytetyö ”Taseen ja tuloslaskelman ti- lintarkastuksen dokumentoinnin apuvälineiden kehittäminen asunto-osakeyhtiöiden tilin- tarkastusohjelmassa” on myös tehty toimeksiantona tilintarkastusyhteisö Tiliextra Oy:lle.
Toimintakertomuksen ja liitetietojen sijaan Harjun opinnäytetyössä keskityttiin taseen ja tuloslaskelman dokumentoinnin kehittämiseen. (Harju 2018, 1.) Toimeksiantaja koki ta- seen ja tuloslaskelman dokumentoinnin kehittämistyön hyödylliseksi ja minun aiheeni on mainittuna myös Harjun opinnäytetyön jatkokehittämisehdotuksissa, joten toimeksianta- jan oli helppo ehdottaa aihettani minulle.
1.3 Opinnäytetyön menetelmä ja tavoitteet
Tämä työ on toiminnallinen opinnäytetyö, jonka tavoitteena on kehittää jo olemassa ole- vaa tilintarkastustyökirjaa. Toiminnallisen opinnäytetyön tarkoituksena on yhdistää käy- tännön toteutus ja sen raportointi tutkimusviestinnän keinoin. Toiminnallinen opinnäyte- työ on työelämälähtöinen, käytännönläheinen ja osoittaa alan tietojen ja taitojen hallin- taa, ja sen tavoitteena on ammatillisien osaamisen ja ammatillisten teorioiden yhdistä- minen. (Vilkka & Airaksinen 2003, 9–10.)
Opinnäytetyössäni kehitän asunto-osakeyhtiöiden tilintarkastuksen toimintakertomuk- sen ja liitetietojen dokumentointia. Toiminnallisen osuuden tuotoksena opinnäytetyös- säni ovat dokumentointiin käytettävät fraasit, jotka ovat valmiiksi muotoiltuja mallilau- seita. Fraasien tarkoituksena on tilintarkastushavaintojen, -toimenpiteiden sekä -johto- päätösten dokumentoinnin ohjaaminen.
Fraasien avulla tilintarkastaja tai muut tilintarkastustyökirjaa käyttävät työntekijät tekevät helposti asianmukaisia tilintarkastustoimenpiteitä ja dokumentoivat sopivalla ja halutulla tavalla. Kuitenkin tietyissä tilanteissa ammatillista harkintaa käyttäen fraaseja voidaan täydentää, muokata tai tilanteen mukaan jättää kokonaan käyttämättä. Opinnäytetyöni tavoitteena on kehittää sellaisia fraaseja, jotka helpottavat, nopeuttavat ja tehostavat toi- mintakertomuksen ja liitetietojen tilintarkastushavaintojen dokumentointia.
2 Tilintarkastus
2.1 Tilintarkastuksen tarve ja tarkoitus
Tilintarkastuksella tarkoitetaan yhteisön kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon tarkas- tusta. Tarkoituksena on antaa kohtuullinen varmuus yhteisön tilinpäätöksen luotettavuu- desta ja siitä, että tilinpäätökseen ei sisälly olennaisia virheitä. Tilintarkastuksen luonteen vuoksi tarkastusprosessissa ei välttämättä voida huomioida kaikkia tilinpäätökseen liitty- viä riskejä, eikä se voi antaa täydellistä varmuutta siitä, että tilinpäätös on laadittu kaik- kien säädöksien mukaisesti ja oikein. Tämän vuoksi tilintarkastus on niin sanotusti ”koh- tuullisen varmuuden” antavaa tarkastusta, jolla tarkoitetaan korkeaa varmuustasoa, mutta ehdotonta varmuutta ei voida antaa. (Suomen Tilintarkastajat Ry; Tomperi 2018, 8.)
Osakeyhtiön ja asunto-osakeyhtiön hallitus on velvollinen esittämään osakkaille ne tie- dot, joita kirjanpito-, osakeyhtiö- tai asunto-osakeyhtiölaki edellyttää. Tilintarkastuksen perustana on yhteisön tilintekovelvollisuus, ja tämän velvollisuuden asianmukaista täyt- tämistä on yhtiön osakkaiden vaikea valvoa, joten yhtiön osakkaat valitsevat yhden tai useamman tilintarkastajan tarkastamaan, että tilintekovelvollisuus on lain- ja asianmu- kaisesti täytetty. Tilintarkastus tehdään yhteisön julkaisemasta informaatiosta kiinnostu- neita sidosryhmiä varten. Näitä erilaisia yrityksen sidosryhmiä ovat esimerkiksi osak- keenomistajat, sijoittajat, rahoittajat, viranomaiset ja julkiset taloudet. Nämä sidosryhmät tekevät merkittäviä päätöksiä yrityksen julkaiseman informaation perusteella, ja jotta
nämä päätökset saavuttavat toivottuja tuloksia, tulee informaation olla luotettavaa. Tie- tojen varmentaminen lisää informaation luotettavuutta huomattavasti, minkä seurauk- sena myös sidosryhmien ja yrityksen välinen luottamus paranee olennaisesti. Tilintar- kastus on keskeinen tapa varmentaa yrityksen tuottama taloudellinen informaatio. (Tom- peri 2018, 6–7.)
2.2 Tilintarkastuksen edellytykset 2.2.1 Tilintarkastuslaki ja muu normisto
Tilintarkastuslaki toimii tilintarkastuksen sääntelyn yleislakina. Uusi tilintarkastuslaki tuli voimaan 1.1.2016 ja samana vuonna EU:n tilinpäätössäännöstön muutokset aiheuttivat muutoksia myös tilintarkastuslakiin. Tilintarkastusasetuksessa (1377/2015) on myös ti- lintarkastukseen liittyviä säännöksiä. (Tomperi 2018, 13)
Tilintarkastuslakia sovelletaan, jollei muualla laissa toisin säädetä:
”1) kirjanpitolain (1336/1997) 1 luvun 1 §:ssä tarkoitetun kirjanpitovelvollisen yhtei- sön tai säätiön tilintarkastukseen;
2) toimeen, joka muussa laissa tai asetuksessa säädetään tilintarkastajan tehtä- väksi tai jonka perusteella tilintarkastaja antaa kirjallisen lausunnon viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön.” (Tilintarkastuslaki 2015, 1 luku 1 §.)
Euroopan parlamentti ja neuvosto ovat antaneet direktiivin (2006/43/EY) tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta, jossa käsitellään tilin- tarkastusta koskevia säännöksiä. Direktiivissä käsitellään muun muassa tilintarkastajien tehtäviä, ammattietiikkaa, riippumattomuutta ja laadunvalvontaa. EU:n jäsenmaiden tar- koituksena on direktiivin kautta yhtenäistää tilintarkastussäännöksiä direktiivin mukai- siksi. Euroopan unioni teki muutoksia direktiiviin vuonna 2014 ja antoi uuden yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastusta koskevan asetuksen. Direktiivin muutokset koskivat lähinnä tilintarkastusstandardeja ja tilintarkastuskertomusta, mutta uusi PIE-asetus (Public Interest Entity) oli kaikista merkittävin uudistus. Uudistus koskee PIE-yhtiöiden, kuten pankkien, vakuutusyhtiöiden ja pörssiyhtiöiden, niin sanottua rotaa- tiopakkoa, jonka mukaan näiden yhteisöjen on vaihdettava tilintarkastusyhteisöä kym- menen vuoden välein. (Tomperi 2018, 13–14; Suomen Tilintarkastajat Ry 2014)
2.2.2 Hyvä tilintarkastustapa
Tilintarkastusta suorittaessaan tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintarkastusta- paa. Tällä tarkoitetaan tilintarkastajien yleisesti noudattamaa huolellista tilintarkastus- käytäntöä. (Patentti- ja rekisterihallitus 2018.) Hyvä tilintarkastustapa määrittelee tilintar- kastuksen tavoitteet ja sen, miten tilintarkastus tulee tehdä. Lait, asetukset, standardit ja muut säännökset muokkaavat yhdessä sitä, mitä hyvä tilintarkastustapa on. Keskeisim- mät tekijät ovat kuitenkin tilintarkastuslaki (1141/2015) ja kansanväliset tilintarkastus- standardit eli ISA-standardit (International Standards of Auditing). Yhteiskunnan tarpeet ja lainsäädäntö muokkaavat ajan kanssa käsitystä hyvästä tilintarkastustavasta (Tom- peri 2018, 21; Horppu-Vuorela 2018).
Tilintarkastajan on toimittava noudattaen ammattieettisiä periaatteita, joita ovat ammat- titaitoisuus, rehellisyys, objektiivisuus ja huolellisuus yleinen etu huomioon ottaen. Am- mattieettisten periaatteiden noudattamisella viitataan hyvään tilintarkastajatapaan. Tilin- tarkastajan on myös noudatettavan yhtiömiesten, yhtiökokouksen tai muun vastaavan toimielimen antamia ohjeita, niin kauan kun ne eivät ole ristiriidassa lakien, asetusten, yhtiöjärjestyksen, yhtiösopimuksen tai kansainvälisien tilintarkastusstandardien kanssa.
Tilintarkastaja on myös velvollinen kehittämään ja ylläpitämään omaa ammattitaitoaan, ja hänen on myös huolehdittava tilintarkastuksen laadusta ja osallistua laaduntarkastuk- seen. (Tilintarkastuslaki 2015, 4 luku 3 §; Tomperi 2018, 21.)
2.2.3 Riippumattomuus, esteellisyys ja salassapitovelvollisuus
Tilintarkastusta tehtäessä tilintarkastajan tulee olla riippumaton tarkastettavasta koh- teesta. Riippumattomuus on ehdoton edellytys sidosryhmien ja tilintarkastajan väliselle luottamukselle. Riippumattomuudella tarkoitetaan sitä, että tilintarkastaja toimii itsenäi- sesti suhteessa tarkastuskohteeseen tarkastettavan tilinpäätöksen ajan ja että tilintar- kastaja ei osallistu tarkastettavan yhteisön päätöksentekoon. Tilintarkastaja on myös vastuussa siitä, että riippumattomuus säilyy. Tilintarkastajan riippumattomuus arvioidaan tapauskohtaisesti, ja jos tilintarkastajalta puuttuu edellytykset riippumattomaan toimin- taan, hänen on kieltäydyttävä toimeksiannosta. Mikäli tilintarkastaja on ryhtynyt riippu- mattomuutta turvaaviin toimenpiteisiin, tai riippumattomuuden uhat ovat toimeksiannon kannalta merkityksettömiä, tilintarkastajan ei välttämättä ole tarpeen luopua toimeksian- nosta. Riippumattomuuteen liittyviä uhkia esiintyy varsinkin, jos tarkastettava kohde on
tilintarkastajan oma toiminta, tilintarkastajalla on tarkastettavaan yhteisöön nähden ta- loudellisia tai muita etuuksia ja jos tilintarkastajalla on läheinen suhde henkilöön, joka kuuluu tarkastettavan yhteisön johtoon. (Tilintarkastuslaki 2015, 4 luku 6 §; Tomperi 2018, 21–22.)
Tilintarkastuslaissa on vielä erikseen määritelty esteellisyyteen johtavat seikat, jolloin ti- lintarkastaja ei ainakaan ole riippumaton tarkastuskohteesta ja näin saavat aikaan eh- dottoman esteellisyyden toimia tilintarkastajana kyseisessä yhteisössä. Nämä seikat on tilintarkastuslaissa määritelty seuraavanlaisesti:
1) tilintarkastaja on yhteisön tai samaan konsernin kuuluvan yhteisön yhtiömies, hallituk- sen jäsen, toimitusjohtaja tai muussa vastaavassa asemassa oleva henkilö
2) tilintarkastajan tehtävänä on yhteisön kirjanpidon tai varojen hoito
3) tilintarkastaja on palvelussuhteessa yhteisöön tai 1 tai 2 kohdassa mainittuun henki- löön
4) tilintarkastajalla on välitön tai välillinen omistusoikeus osakkeeseen tai osuuteen 5) tilintarkastajalla on rahalaina yhteisöltä tai sen johdon henkilöltä
6) tilintarkastajalla on omistuksessaan yhteisön liikkeelle laskema rahaväline
7) 1 tai 2 kohdassa tarkoitettu henkilö on tilintarkastajan puoliso, sisar, veli tai jossain muussa ylenevässä tai alenevassa sukulaissuhteessa tilintarkastajaan
8) tilintarkastajan puolisolla tai suoraan alenevassa sukulaissuhteessa olevalla henkilöllä on kohdassa 4 tarkoitettu omistusoikeus, joka ei ole merkityksetön. (Tilintarkastuslaki 2015, 4 luku 7 §; Tomperi 2018, 22.)
Tilintarkastuslaissa määritelty salassapitovelvollisuus koskee tilintarkastajia ja heidän apulaisiaan. Salassapitovelvollisuus koskee tilintarkastuksessa esiintyviä asioita, jotka eivät ole julkisesti saatavaa tietoa. Salassapitovelvollisuus ei koske tilintarkastajaa, jos tilintarkastajan on ilmoitettava asiasta lain nojalla, asianosainen antaa suostumuksensa, viranomainen on lain perusteella oikeutettu saamaan asian tietoonsa, tai kyseinen seikka on jo tullut yleiseen tietoon. Salassapitovelvollisuuden ulkopuolelle kuuluu myös tilintarkastusmateriaalin ja tietojen antaminen toiselle tilintarkastajalle tilintarkastusta var- ten. Vaikka jotkin tiedot eivät olisi välttämättä salaisia, tai aiheuttaisi haittaa tarkastetta- valle yhteisölle, niin hyvään tilintarkastustapaan kuuluu tilintarkastajan pidättyväisyys tä- mänlaisten asioiden tiimoilta. Pidättyväisyys tietojen paljastamisessa rakentaa myös luottamusta tilintarkastajan ja tarkastettavan kohteen välillä. Tilintarkastajien ammattieet- tiset ohjeet velvoittavat tilintarkastajan salassapitovelvollisuutta enemmän kuin tilintar- kastuslaki. (Tilintarkastuslaki 2015, 4 luku 8 §; Tomperi 2018, 23–24)
2.3 Tilintarkastusvelvollisuus
Kirjanpitovelvolliset yhteisöt, kuten osakeyhtiöt, asunto-osakeyhtiöt, osuuskunnat, avoi- met yhtiöt, kommandiittiyhtiöt, yhdistykset ja säätiöt, ovat tilintarkastuslain mukaisesti ti- lintarkastusvelvollisia. Tilintarkastusvelvollisuuden ulkopuolelle jäävät yksityiset elinkei- noharjoittajat sekä maatalousyrittäjät. Tilintarkastuslaki ei myöskään kata julkishallinnol- listen elimien, kuten valtioiden ja kuntien tilintarkastusta, vaan näiden tilintarkastuksesta säädetään muissa laeissa. (Tomperi 2018, 15)
Jos kyseessä on toimintansa aloittava yhteisö, tilintarkastusvelvollisuus siirtyy, ellei ti- lintarkastukselle ole ilmeisiä edellytyksiä. Esimerkiksi tilintarkastaja on valittava aina, jos yhteisön pääasiallinen toimiala on arvopapereiden omistaminen ja hallinta. Tilintar- kastusvelvollisuus ei koske pieniä yhteisöjä, ellei tilintarkastuksesta ole määrätty esi- merkiksi yhtiöjärjestyksessä tai muissa säännöissä. Pieneksi yhteisöksi luetaan yh- teisö, jossa päättyneellä ja edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt van yksi seuraavista edellytyksistä:
1) taseen loppusumma 100 000 euroa 2) liikevaihto yli 200 000 euroa
3) henkilöstön määrä keskimäärin yli 3 henkilöä. (Tomperi 2018, 15)
Pienen yhteisön rajat eivät koske säätiöitä, sillä säätiöiden on aina toimitettava tilintar- kastus, riippumatta sen koosta (Säätiölaki 2015, 4 luku 1 §). Asunto-osakeyhtiölaissa on määrätty, että asunto-osakeyhtiön on valittava tilintarkastaja, mikäli yhtiön raken- nuksissa on 30 huoneistoja tai enemmän. Tämä pätee myös, vaikka asunto-osakeyhtiö ei muuten ylittäisi kokonsa puolesta tilintarkastusvelvollisuusrajaa. (Tomperi 2018, 15) 2.4 Tilintarkastusprosessi
2.4.1 Tilintarkastusriski ja olennaisuus
ISA 200 -standardin mukaan tilintarkastusriski tarkoittaa sitä, että tilintarkastaja antaa vakiomuotoisen tilintarkastuslausunnon, vaikka tilinpäätös sisältää olennaisen virheen tai puutteen. Tilintarkastajan tehtävänä on hankkia tarpeeksi todentavaa näyttöä eli tilin- tarkastusevidenssiä, jotta hän voi kohtuullisella varmuudella todeta, että tilinpäätös an- taa oikean ja riittävän kuvan tarkastettavan yhteisön taloudellisesta asemasta ja tulok- sesta. Tilintarkastusriskissä jaetaan kahteen osaan: olennaisen virheen tai puutteen ris-
kiin, ja havaitsemisriskiin. Olennaisen virheen tai puutteen riski tarkoittaa sitä, että tilin- päätöksessä on olennainen virhe tai puute ennen tilintarkastusta. Havaitsemisriskillä tar- koitetaan sitä, että tilintarkastaja ei onnistu havaitsemaan tällaista riskiä tai puutetta.
(Tomperi 2018, 33.)
Olennaisen virheen tai puutteen riski voidaan puolestaan jakaa edelleen vielä toiminta- riskiin ja kontrolliriskiin. Toimintariskillä tarkoitetaan jonkin tilinpäätöserän, kuten esimer- kiksi yksittäisen tilin saldon, alttiutta virheellisyydelle, joka on olennainen yksin tai muihin virheellisyyksiin yhdistettynä. Yrityksen liiketoimintaan liittyy monia erilaisia riskejä, jotka vaihtelevat toimialasta, toiminnoista ja tavoitteista riippuen. Todennäköisempää on, että monimutkaiset laskutoimitukset tai liiketapahtumat sisältävät olennaisen virheen tai puut- teen riskin. Toimintariskejä on myös esimerkiksi käyttöpääoman puute, johdon kokemat- tomuus ja taantuva toimiala, jossa konkurssit ovat yleisiä. Kontrolliriski liittyy tarkastetta- van yhteisön sisäisen valvonnan heikkouteen, jolloin sisäinen valvonta ei havaitse tai korjaa ajoissa tilinpäätöksessä olevaa olennaista virhettä tai puutetta. Yrityksen tulee tunnistaa omaan liiketoimintaan ja toimialaan liittyvät riskit sekä vastata näihin riskeihin suunnittelemalla toimiva ja tehokas sisäinen valvonta. Sisäisen valvonnan luontaisten rajoitteiden takia kontrolliriskiä on aina olemassa jossain määrin. (Halonen & Steiner 2010, 46; Tomperi 2018, 34.)
Havaitsemisriski tarkoittaa sitä, ettei tilintarkastaja tarkastustoimenpiteistä huolimatta ha- vaitse mahdollista virhettä tai puutetta, jolloin havaitsemisriksi riippuu tilintarkastuksen tehokkuudesta ja laajuudesta. Havaitsemisriski on kuitenkin aina olemassa jollain ta- solla, sillä tilintarkastaja ei käy läpi kaikkea aineistoa eikä tutki kaikkia liiketapahtumia.
Havaitsemisriskiin liittyen tulee myös huomioida, että tilintarkastaja saattaa valita sovel- tumattoman tarkastustoimenpiteen, tai suorittaa tarkastustoimenpiteen tai tulkitsee sen tuloksia virheellisesti. Riskialttiiseen tarkastuskohteeseen käytetään enemmän resurs- seja, jotta mahdolliset olennaiset virheet havaitaan ja korjataan. Toiminnot, joihin ei si- sälly olennaisen virheen tai puutteen riskiä voidaan jättää vähemmälle huomiolle, sillä tilintarkastajan pääasiallisena tehtävänä ei ole havaita kokonaisuuden kannalta epäolen- naisia virheitä tai puutteita. (Halonen & Steiner 2010, 48; Tomperi 2018, 34)
2.4.2 Tilintarkastusevidenssi
Tilintarkastusevidenssillä tarkoitetaan kaikkea sitä tilintarkastajan hankkimaa tietoa ja näyttöä niiden johtopäätösten tekemiseksi, joihin tilintarkastuskertomus pohjautuu (Tom- peri 2018, 35). Merkittävä osa tilintarkastustyöstä koostuu tilintarkastusevidenssin hank- kimisesta ja sen arvioimisesta. Tilintarkastusevidenssiä hankitaan erilaisilla tilintarkas- tustoimenpiteillä, kuten havainnoinnilla, yksityiskohtaisilla tarkastuksilla, uudelleenlas- kennalla ja tiedustelulla. Edellytyksenä on, että tilintarkastusevidenssiä hankitaan tar- peellinen määrä, jotta tilintarkastusriski alenee tarpeeksi alhaiselle tasolle, ja tilinpäätök- sestä ja sen oikeellisuudesta saadaan kohtuullinen varmuus. (Halonen & Steiner 2010, 82.)
Yksi tilintarkastuksen peruskäsitteistä on tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä, mihin vaikuttaa olennaisen virheen riski sekä tilintarkastusevi- denssin laatu. Mitä korkeampi on olennaisen virheen riski, sitä enemmän tarvitaan asi- anmukaista tilintarkastusevidenssiä. Myös tilintarkastusevidenssin laatu tulee huomi- oida, sillä mitä korkeampi laatu, sitä vähemmän tilintarkastusevidenssiä tarvitaan. Huo- noa laatua ei kuitenkaan voi koskaan korvata määrällä. Monesti tilintarkastusevidenssi on enemmänkin vakuuttavaa tai suuntaa antavaa, kuin täyden varmuuden antavaa. Ti- lintarkastaja on aina riippuvainen tarkastettavan yhteisön toimivasta johdosta ja muista vastaavista tahoista, sillä tilintarkastusevidenssin hankkimisen mahdollisuudet ovat raja- tut. Tilintarkastajalla esimerkiksi ei ole käytettävissä poliisin kaltaisia tutkintakeinoja evi- denssin saamiseksi. Perusajatuksena on se, että tilintarkastajan ei tarvitse epäillä esi- merkiksi asiakirjojen aitoutta tai oikeellisuutta, mikäli hänellä ei ole varsinaista syytä epäillä asiakirjojen aitoutta. (Halonen & Steiner 2010, 82–83.)
Tilintarkastusevidenssin luotettavuuteen vaikuttaa sen luonne ja alkuperä. ISA 500-stan- dardin mukaan tilintarkastusevidenssin luotettavuuteen vaikuttaa muun muassa tiedon lähde, luonne sekä vallitsevat olosuhteet tiedonhankkimishetkellä. Tilintarkastusevi- denssin luotettavuuden suhteen voidaan tehdä yleistyksiä, mutta niihin liittyy usein myös poikkeustapauksia. Yleisesti ottaen voidaan olettaa esimerkiksi, että ulkopuolisen riippu- mattoman lähteen kautta hankittu evidenssi on luotettavampaa, kuin tarkastettavan yh- teisön sisäisesti tuotettu. Luotettavuutta lisää myös tarkastettavan yhteisön kirjanpitojär- jestelmän ja sisäisen valvontajärjestelmän tehokkuus. Dokumentoitu evidenssi, kuten asiakirjat, pöytäkirjat ja lausunnot, ovat luotettavimpia kuin suulliset lausunnot, tai jäl- keenpäin annetut suulliset selvitykset. Myöskin alkuperäiset asiakirjat ja dokumentit ovat
luotettavampia, kuin esimerkiksi valokopioidut tai skannatut versiot, sillä kopioiden laati- misen ja säilyttämisen kontrolleihin saattaa sisältyä riski. (Halonen & Steiner 2010, 85;
Tomperi 2018, 36–37.)
Tilintarkastusevidenssin hankkimisessa käytetyt todentamismenetelmät voidaan jakaa neljään eri ryhmään, jotka ovat empiirinen todentaminen, auktoriteettiin perustuva toden- taminen, rationaalinen todentaminen ja pragmaattinen todentaminen. Empiirinen toden- taminen on tilintarkastajan aistinvaraista todentamista, mikä liittyy fyysisten määrien ja ominaisuuksien tarkastamiseen. Tällaista on esimerkiksi vaihto-omaisuuden fyysinen in- ventointi. Auktoriteettiin perustuva todentaminen perustuu erilaisiin suullisiin tai kirjallisiin lausuntoihin, joita ovat esimerkiksi saldovahvistukset, kaupparekisteriotteet, verotuspää- tökset, sähköpostiviestit tai henkilökuntaan kuuluvan työntekijän antama lausunto. Tilin- tarkastaja itse käyttää ammatillista harkintaansa arvioidessaan asiakirjojen tai lausunto- jen luotettavuutta ja soveltuvuutta. (Tomperi 2018, 37–38.)
Rationaalisessa todentamisessa käytetään johdonmukaista päättelyä. Näitä ovat muun muassa tilintarkastajan laatimat laskelmat, analyysit tai havainnot. Tilintarkastusevidens- sinä voi myös olla esimerkiksi tarkastettavan yhteisön itse teettämä laskelma tai analyysi, jonka tilintarkastaja on kuitenkin tarkastanut. Pragmaattinen todentaminen perustuu ti- lintarkastajan saatavan evidenssin hankkimiseen ja arvioimiseen muilla tavoin. Prag- maattista todentamista on esimerkiksi tarkastettavan tilinpäätöksen jälkeisten tapahtu- mien tarkastaminen ja yhteensopivuus muiden havaintojen kanssa, kuten tilinpäätök- sessä olevan saamisen suorituksen tarkastaminen seuraavan tilikauden alussa. (Tom- peri 2018, 37–38.)
2.4.3 Tilintarkastuksen suunnittelu
Tilintarkastajan työ vaatii ennakointia ja suunnitelmallisuutta, ja kevään ollessa tilintar- kastajien kiireisintä aikaa, on tarkastustyön suunnitteleminen tärkeää, jotta aikataulussa pysyttäisiin (Raitio 2016). Hyvällä suunnittelulla varmistetaan, että oikeisiin asioihin kiin- nitetään tarpeeksi huomiota, jotta mahdolliset ongelmat havaitaan ja työ saadaan vietyä loppuun asti aikataulussa. Mikäli kyseessä on suuri tarkastuskohde, joka vaatii laajaa tarkastustyötä ja tilintarkastustiimiä, suunnitelma auttaa eri tehtävien jakamisessa tiimin jäsenten kesken. Tarkastuskohteen koko ja vaativuus vaikuttavat myös kokonaisuu- dessa tilintarkastustyön prosessiin ja luonteeseen. Tilintarkastuksen suunnittelussa tulee arvioida olennaisuutta ja riskiä laadullisesta ja määrällisestä näkökulmasta, ja näiden
arvioiden perusteella tilintarkastaja pystyy kohdentamaan huomion tärkeisiin ja oleellisiin asioihin. (Tomperi 2018, 40.)
Ennen kuin laaditaan varsinainen tilintarkastussuunnitelma, tulee ensin luoda kokonais- strategia eli yleissuunnitelma. ISA 300 -standardissa on mainittu, että tilintarkastajan on huomioitava tarkastettavan kohteen toiminnan luonne, käytetyt järjestelmät, riskit ja olen- naisuus sekä tarkastustyön koordinointi. Kun nämä asiat ovat otettu huomioon laaditta- essa tilintarkastustyön yleissuunnitelmaa, voi tilintarkastaja varmistua tarvittavien resurs- sien luonteesta, ajoituksesta ja laajuudesta, jotta toimeksianto saadaan suoritettua. Var- sinainen tilintarkastussuunnitelma on yleissuunnitelmaa huomattavasti yksityiskohtai- sempi. Tilintarkastussuunnitelmassa kuvataan niitä toimenpiteitä, joilla tilintarkastusris- kiä saadaan alennettua tarpeeksi alas hankkimalla riittävästi tilintarkastusevidenssiä. Ti- lintarkastussuunnitelmassa myös kuvataan näiden toimenpiteiden luonnetta, ajoitusta ja laajuutta sekä muita tilintarkastusstandardien noudattamiseen liittyviä toimenpiteitä.
(Tomperi 2018, 40–41.)
Suunnittelua ei voi ajatella vain erillisenä osana tilintarkastusprosessin alkupuolella, vaan yleis- sekä tilintarkastussuunnitelma elää koko tilintarkastusprosessin ajan. Näitä suunnitelmia päivitetään ja tarvittaessa muutetaan, kun tilintarkastustyö etenee. Tilintar- kastustyön myöhemmissä vaiheissa voi ilmaantua uutta tilintarkastusevidenssiä, joka on mahdollisesti ristiriidassa aikaisemmin saatujen tietojen kanssa, jolloin tilintarkastus- suunnitelmassa olevia tarkastustoimenpiteitä joudutaan arvioimaan uudelleen. Yleis- ja tilintarkastussuunnitelma, sekä niihin liittyvät oleelliset muutokset tulee tilintarkastajan dokumentoida. (Tomperi 2018, 41.)
2.4.4 Riskien arviointi
ISA 315 -standardin mukaan tilintarkastajalla pitää olla käsitys tarkastettavasta yhtei- söstä, sen toiminnasta ja sisäisestä valvonnasta. Käsityksen muodostaminen näistä on tärkeä osa oleellisen virheen tai puutteen tunnistamista tilinpäätöksessä, mikä vaatii jat- kuvaa tietojen keräämistä, päivittämistä ja analysointia. Toimenpiteitä, joilla tilintarkas- taja muodostaa käsityksen yhteisön toiminnasta, kutsutaan riskienarviointitoimenpiteiksi.
Tilintarkastajan muodostaessa käsitystä tarkastettavasta yhteisöstä hänellä tulee olla käsitys yhteisön toimintaympäristöstä, käsitys yhteisön toiminnan luonteesta, tieto yhtei- sön tavoitteista ja strategioista sekä käsitys siitä, miten yhteisössä mitataan ja tarkastel- laan taloudellista tulosta. (Tomperi 2018, 41–43.)
Riskienarviointitoimenpiteet, joilla tilintarkastaja muodostaa käsityksen yhteisöstä, ovat johdon, hallinnon ja henkilöstön tiedustelu, analyyttinen tarkastus, havainnointi sekä yk- sityiskohtaisempi tarkastus. Tärkeimmät tietolähteet ovat yhteisön toimiva johto, sekä ne henkilöt, jotka ovat vastuussa taloudellisesta raportoinnista, kuten kirjanpitäjät ja talous- johtajat. Laskentahenkilöstöltä saadaan tietoa tilinpäätös- ja laskentaperiaatteista, kun taas myyntihenkilöstöltä saadaan tietoa markkinointistrategiasta ja toimialan markkinati- lanteesta. Hallinnolta voidaan saada tietoa, siitä toimintaympäristöstä, jossa tilinpäätös laaditaan. (Tomperi 2018, 42–44; Saari 2018.)
Analyyttinen tarkastus on erilaisten lukujen tunnistamista ja tarkastelua. Eritysesti poik- keukselliset ja merkittävät suhdelukumuutokset, kuten kateprosentin muutokset, kiinnos- tavat tilintarkastajia, sillä nämä voivat vaikuttaa koko tilintarkastusprosessiin oleellisesti.
Analyyttista tarkastusta tehdessä, tulee olla varma, että sisäisesti tuotetut luvut ovat paik- kaansa pitäviä. Havainnoinnilla ja yksityiskohtaisella tarkastuksella tarkoitetaan toimen- piteitä, jotka tuottavat informaatiota yhteisöstä ja samalla tukevat muita riskinarviointitoi- menpiteitä. Näitä ovat esimerkiksi kirjanpitoaineiston, raporttien ja pöytäkirjojen tarkas- tusta, sekä tutustumiskäynnit yhteisön toimitiloihin. Tarkoituksena on, että riskienarvioin- titoimenpiteet kohdistuvat johtamiskulttuuriin, tietojärjestelmiin ja järjestelmäkontrollei- hin. (Tomperi 2018, 42–44; Saari 2018.)
Tilintarkastajalla tulee olla myös käsitys siitä, kuinka tarkastettavan yhteisön sisäinen valvonta on järjestetty, ja kuinka toimivaa se on. Sisäinen valvonta on johtamis- ja hal- lintojärjestelmän osa, joka koostuu monesta osa-alueesta yhteisön eri tasoilla, ja sen tavoitteena on auttaa yhteisöä saavuttamaan päämääränsä (Ratsula 2017).
Sisäinen valvonta koostuu viidestä eri osa-alueesta, joita ovat valvontaympäristö, ris- kienarviointiprosessi, taloudellisen raportoinnin kannalta relevantti tietojärjestelmä, kont- rollitoiminnot sekä kontrollien seuranta. Valvontaympäristöä tarkastellessa kiinnitetään huomiota johdon valvonta- ja johtamistoimintoihin sekä henkilöstön kontrollitietoisuu- teen. Valvontaympäristön osatekijöitä ovat muun muassa rehellisyyden ja eettisten ar- vojen viestiminen, hallintoelinten osallistuminen, johtamisfilosofia ja henkilöstöpolitiikka.
Valvontaympäristöstä harvemmin saadaan tilintarkastusevidenssiä, joten asiaa pitää tar- kastaa kokonaisuutena, käyttäen osatekijöitä apuna, jotta tilintarkastaja saa muodostet- tua käsityksen yhteisön toimintakulttuurista. (Tomperi 2018, 44–46.)
Yhteisön riskienarviointiprosessilla tarkoitetaan sitä, kuinka yhteisössä tunnistetaan mahdollisia liiketoimintariskejä ja millä tavalla niihin vastataan. Tästä tilintarkastaja saa tietoa keskustelemalla johdon kanssa niiden havaitsemistaan riskeistä, jonka perusteella muodostaa käsityksen riskienarviointiprosessista. Taloudellisen raportoinnin kannalta relevantin tietojärjestelmän kohdalla kiinnitetään huomiota yhteisön taloushallinnon jär- jestelmiin, menettelytapoihin ja kirjanpitoaineistoon, minkä perusteella tilintarkastaja ar- vioi mahdollisia riskejä. Kontrollitoiminnat kattavat ne toimenpiteet, joilla varmistetaan, että johdon laatimia toimintaohjeita noudatetaan. Kontrollien seurannalla tarkoitetaan toistuvaa sisäisen valvonnan tehokkuuden arviointia, jonka perusteella ryhdytään kor- jaaviin toimenpiteisiin tarvittaessa. (Tomperi 2018, 44–46.)
ISA 402 -standardi käsittelee tarkastuskohteen palveluyritysten käyttöä, ja sitä, kuinka se huomioidaan tilintarkastuksessa. Nykypäivänä varsinkin kirjanpidon ja muun talous- hallinnon ulkoistaminen tilitoimistoille on yleistynyt, joten palveluyritysten käyttö on mer- kittävä osa riskienarviointitoimenpiteitä. Ulkoistettaessa tulee arvioida, miten palveluyri- tyksen käyttö vaikuttaa yhteisön sisäiseen valvontaa, jotta tilintarkastaja pystyy tunnista- maan mahdolliset olennaisen virheen tai puutteen riskit. Mahdollista riskiä lisää se, jos kirjanpidon kokonaisvastuu on siirretty kokonaan palveluyritykselle. Jos taas palveluyri- tyksen palvelut rajoittuvat vain kirjanpitotapahtumien kirjaamiseen ja käsittelyyn, mikä tarkoittaa sitä, että tarkastettava yhteisö on vastuussa kirjauksien hyväksymisestä, voi yhteisö tällöin huolehtia sisäisestä valvonnasta tehokkaasti. (Tomperi 2018, 46.)
2.4.5 Tarkastustoimenpiteet
Riskienarvioinnin jälkeen tilintarkastajan tulee muodostaa kokonaisnäkemys olennaisen virheen tai puutteen riskistä tilinpäätöksessä ja vastata näihin riskeihin erilaisilla ja sopi- viksi arvioiduilla tarkastustoimenpiteillä. Tavoitteena on laskea tilintarkastusriski hyväk- syttävälle tasolla hankkimalla tarpeellinen määrä tilintarkastusevidenssiä. Mitä suurem- maksi tilintarkastaja on arvioinut riskin, sitä enemmän tilintarkastusevidenssiä tarvitaan.
Kokonaisnäkemystä muodostaessa tilintarkastajan ammatillinen kriittisyys on merkittä- vässä roolissa. Jos tilintarkastaja kokee tarkastettavan yhteisön valvontaympäristön te- hokkaaksi, hän voi luottaa yhteisön sisäiseen valvontaan sekä sisäisesti tuotetun tilintar- kastusevidenssin luotettavuuteen. Tilintarkastajan käsitys tarkastettavan yhteisön sisäi- sestä valvonnasta vaikuttaa olennaisesti tilintarkastusevidenssin hankkimiseen ja koko tarkastusprosessiin. (Tomperi 2018, 46–47.)
Tilintarkastajan aloittaessa kirjanpidon tarkastuksen, tulisi hänen ensiksi varmistua siitä, että edellisen tilinpäätöksen luvut siirtyvät juoksevasti seuraavalle tilikaudelle. Tämä hoi- tuu vertaamalla pääkirjan tilien alkusaldoja edelliseen tilinpäätökseen. Myöskin tuloslas- kelman, taseen ja liitetietojen vertailuluvut tulee täsmäyttää edellisen vuoden tilinpäätök- seen. Tilikohtaisen tuloslaskelman ja taseen vertaamisella pääkirjaan saadaan varmis- tus siitä, että tilinpäätöksen luvut ovat johdonmukaisesti otettu kirjanpidosta. Hallintoa tarkastettaessa tilintarkastajan tulee käydä läpi tarkastettavan yhteisön yhtiökokousten sekä hallituksen kokousten pöytäkirjat. (Saari 2018.)
Kontrollien testaus tuottaa paljon tarvittavaa informaatiota eri tarkastuskohteista. Tilin- tarkastuksessa kontrollien testaamisessa tulee arvioida kontrollien tehokkuus ja varmis- tua siitä, että kontrollit ovat otettu käyttöön tarkastettavassa yhteisössä. Vaikka aikai- sempina vuosina ja edellisissä tarkastuksissa on todettu, että kontrollit toimivat tehok- kaasti ja oikealla tavalla, niin tilintarkastajan on joka tarkastuksessa kuitenkin selvitettävä mahdolliset muutokset ja varmistuttava edelleen, että kontrollit toimiva tarkoitetulla ta- valla. Mitä suurempi tilintarkastusriski, sitä enemmän kontrolleja on testattava. (Tomperi 2018, 47)
Monesti pienissä tarkastuskohteissa ei ole montaa tilintarkastajalle tunnistettavaa kont- rollitoimintoa. Tällöin tilintarkastustoimenpiteet ovat lähinnä aineistotarkastusta. Aineis- totarkastuksessa tilintarkastaja hankkii tilintarkastusevidenssiä erilaisten liiketapahtu- mien yksityiskohtaisella ja analyyttisellä tarkastuksella. Jos tilintarkastaja on arvioinut tarkastettavan yhteisön valvontaympäristön olevan heikko ja sisältävän merkittävän tilin- tarkastusriskin, hankkii hän tilintarkastusevidenssiä enemmän aineistotarkastuksen kautta. Tilintarkastajan tulee myös huomioida ja arvioida johdon mahdollisuutta ohittaa kontrolleja, jolloin aineistotarkastus on myöskin merkittävässä asemassa tilintarkas- tusevidenssin hankkimisen suhteen. (Tomperi 2018, 47) Aineistotarkastus on hyvä koh- distaa merkittäviin tilinpäätöseriin, kuten liikevaihtoon, ostoihin, palkkoihin, ostovelkoihin, myyntisaamisiin ja oman pääomaan. Näiden erien aineistotarkastuksessa tulee kiinnittää erityisesti huomiota liiketapahtumien tositteeseen perustuvaan kirjaamiseen, sekä liike- tapahtuman jaksotukseen. (Saari 2018.)
2.4.6 Tilintarkastuksen dokumentointi
Tilintarkastustyön dokumentoinnilla tarkoitetaan aineistoa, johon on selkeästi dokumen- toitu kirjallisesti tai sähköisesti tarkastukseen liittyvät toimenpiteet, hankittu tilintarkas- tusevidenssi sekä tilintarkastustoimenpiteiden tulokset ja johtopäätökset. Dokumentaa- tioon, jota kutsutaan usein myös työpapereiksi, kuuluu myös käytetyt tarkastusohjelmat, tehdyt analyysit, tilintarkastusmuistiot sekä merkittävät sähköpostikeskustelut ja muu kir- jeenvaihto. Työpapereihin monesti otetaan myös kopiot merkittävimmistä asiakirjoista, kuten pöytäkirjoista ja kirjallisista sopimuksista. Tilintarkastuslain (2015, 4 luku 9 §) mu- kaan tilintarkastajan on pidettävä asiakkaistaan rekisteriä, josta käy vähintäänkin ilmi jo- kaisen asiakkaan nimi, osoite, toimipaikka, päävastuullisen tilintarkastajan nimi sekä ti- lintarkastuksesta perityt palkkiot jokaisella asiakkaan tilikaudella. (Tomperi 2018, 38.)
Päättäessään dokumentaation muodosta ja laajuudesta tilintarkastaja käyttää ammatil- lista harkintaansa. Tähän vaikuttaa tarkastettavan yhteisön luonne, koko, monimutkai- suus, sisäisen valvonnan tehokkuus sekä tarpeellisen informaation saatavuus yhteisöltä.
Jokaista asiaa ja havaintoa, jonka tilintarkastaja tekee, ei ole tarpeellista eikä myöskään mahdollista dokumentoida. Tilintarkastusdokumentaatio tulee laatia oikea-aikaisesti si- sältäen tilintarkastusevidenssin ja kaiken tarpeellisen tiedon, jonka perusteella laaditaan tilintarkastuskertomus. Dokumentoinnin tulisi siis tapahtua samalla, kun tarkastustyötä tehdään, sillä työn aikana laadittu dokumentointi on lähes aina parempaa, täsmällisem- pää ja laadukkaampaa kuin jälkikäteen laadittu. Dokumentoitu tilintarkastusevidenssi osoittaa sen, että tilintarkastus on suoritettu noudattaen kansainvälisiä tilintarkastusstan- dardeja sekä muita suosituksia ja lainsäädäntöä. (Halonen & Steiner 2010, 111 & 261;
Tomperi 2018, 38–39.)
Tilintarkastuksen dokumentoinnilla on merkittävä osa jokaisessa tilintarkastuksessa. Se parantaa tilintarkastuksen laatua, helpottaa tarkastuksen tehokasta suunnittelua. Doku- mentaatiota tarvitaan, jotta tilintarkastusevidenssi ja johtopäätökset saadaan dokumen- toitua ja lopulta saadaan annettua perustellusti oikeanlainen tilintarkastuskertomus. Hy- vän dokumentoinnin avulla saadaan pidettyä asioita tallessa, ja tällä on merkittävä vai- kutus myös tulevissa tilintarkastuksissa. Tilintarkastaja voi nimittäin käyttää aikaisem- missa tarkastuksissa kerättyä kontrollien toiminnan tehokkuuteen liittyvää tilintarkas- tusevidenssiä. Tällaisessa tapauksessa tilintarkastajan on kuitenkin dokumentoitava syyt niille perusteille, joiden mukaan hän luottaa aikaisemmissa tilintarkastuksissa tes- tattuihin kontrolleihin. (Halonen & Steiner 2010, 102 & 261; Tomperi 2018, 38.)
Dokumentaatiosta tulee ilmetä tiedot siitä, mitä on tarkastettu, milloin on tarkastettu ja kuka on tarkastanut. Merkittävimpiä dokumentointiin sisällytettäviä asioita ovat seikat, joista aiheutuu merkittäviä riskejä, havainnot ja tulokset, joiden mukaan taloudellinen in- formaatio voi olla virheellistä tai puutteellista, olosuhteet, jotka vaikeuttavat tilintarkas- tuksen suorittamista, sekä havainnot johtopäätöksistä, joiden mukaan tilintarkastusker- tomuksesta voi tulla mukautettu. Tilintarkastajan tulee myös aina dokumentoida, jos hän on saanut ristiriitaista tai epäjohdonmukaista informaatiota, ja myöskin miten hän on toi- minut vastaavanlaisen informaation suhteen ja mitä toimenpiteitä se aiheutti. (Halonen
& Steiner 2010, 107; Tomperi 2018, 39.)
Tilintarkastustyön dokumentoinnissa toimenpiteet tulee kirjata ylös riittävän yksityiskoh- taisesti. Esimerkiksi tarkastetut myynti- ja ostotilaukset tulee yksilöidä päivämäärän ja tilausnumeron perusteella. Otannalla valituista tarkastuskohteista dokumentoidaan esi- merkiksi valittu otannan aikaväli tai poimintaväli. Myöskin tarkastuksen kohteena olevan otannan osuus koko aineistosta tulisi ilmetä dokumentaatiosta. Mikäli tarkastettavan yh- teisön toimivan johdon kanssa on käyty tarkastuksen aikana keskustelua tai heille on esitetty kyselyitä, tulisi näistä myös dokumentoida päivämäärät, henkilöiden nimet sekä mahdolliset pääkohdat. Perusajatuksena on se, että dokumentaatio on laadittu siten, että toinen kokenut tilintarkastaja pystyy saamaan saman käsityksen tarkastustoimenpitei- den luonteesta, ajoituksesta, laajuudesta ja tuloksista. Toisen tilintarkastajan tulisi myös saada sama käsitys hankitusta tilintarkastusevidenssistä ja tarkastuksen aikana esiin tulleista asioista ja niiden johtopäätöksistä. (Halonen & Steiner 2010, 109; Tomperi 2018, 39.)
Tilintarkastuksen loppuvaiheessa kaikki hankittu ja laadittu dokumentaatio tulee koota lopulliseksi tilintarkastuskansioksi mahdollisimman pian. Kokoamisen aikana ei suoriteta enää uusia tarkastustoimenpiteitä eikä tehdä uusia johtopäätöksiä. Tilintarkastuslaissa (2015, 4 luku 10 §) on mainittu, että tilintarkastuskansio on suljettava viimeistään 60 päi- vän kuluessa tilintarkastuskertomuksen allekirjoittamisajankohdasta. Kun tilintarkastus- kansio on saatu valmiiksi, tilintarkastaja ei saa enää tuhota eikä poistaa sieltä mitään dokumentaatiota ja mikäli hän haluaa muuttaa olemassa olevaa tilintarkastuskansiota, on muutoksen tekijä, ajankohta ja syyt dokumentoitava. (Halonen & Steiner 2010, 112;
Tomperi 2018, 40.)
2.4.7 Tilintarkastuksen raportointi
Tilintarkastuslain edellyttämät raportit tilintarkastajalta ovat tilinpäätösmerkintä, tilintar- kastuskertomus sekä tilintarkastuspöytäkirja (Tilintarkastuslaki 2015, 3 luku 4–7 §). Ti- linpäätösmerkintä ja tilintarkastuskertomus annetaan jokaiselta tilikaudelta, kun tilintar- kastus on saatu päätökseen. Tilintarkastuspöytäkirja annetaan tarkastettavan yhteisön hallitukselle tai vastaavalle hallintoelimelle tarvittaessa. Tilintarkastaja voi antaa tietoa ja ohjausta myös suullisesti tai laatia tilintarkastusmuistion, jota ei ole säädetty laissa lain- kaan. (Tomperi 2018, 156.)
Tilinpäätösmerkintä on kuittausluonteinen merkintä, jonka tarkoitus on yksilöidä luotetta- vasti tilintarkastajan tarkastama tilinpäätös. Tilinpäätösmerkinnällä todennetaan, että ti- lintarkastus on suoritettu, tilintarkastuksen kohteena on ollut merkinnällä varustettu tilin- päätös, ja että tilintarkastuskertomus on annettu. Tilinpäätösmerkintä on aina vakiomuo- toinen, eikä siinä oteta kantaa tilinpäätöksen oikeellisuuteen tai anneta mitään muita lau- suntoja. Kaikkien tilintarkastajien tulee allekirjoittaa tilinpäätösmerkintä, mikäli tilintarkas- tajia on useampia. (Halonen & Steiner 2010, 454; Tomperi 2018, 156–157.)
Tilintarkastuskertomus on tilinpäätökseen liitettävä julkinen asiakirja, jossa tilintarkastaja raportoi tilintarkastuksen tuloksista. Tilintarkastuskertomus tulee antaa tarkastetun yh- teisön hallintoelimelle vähintään kaksi viikkoa ennen sitä kokousta, jossa tilinpäätös vah- vistetaan. Tilintarkastuskertomuksessa tulee yksilöidä tarkastuksen kohteena ollut tilin- päätös, ilmoitettava tilinpäätöksen laatimisessa noudatettu tilinpäätössäännöstö, sekä ilmoitettava kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamisesta (Tilintarkastuslaki 2015, 3 luku 4 §). Tilintarkastuskertomuksessa on annettava tarpeen mukaan lisätiedot seikoista, joiden mukaan on olennaista epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Mikäli tarkastettavan yhteisön vastuuvelvollinen henkilö, kuten hallituksen jäsen tai toimitusjoh- taja, on syyllistynyt tekoon, jonka seurauksena aiheutuu mahdollisesti vahingonkorvaus- velvollisuus yhteisölle, tai jos vastuuvelvollinen on menetellyt laissa tai yhtiöjärjestyk- sessä epäasianmukaisesti, tulee tilintarkastuskertomukseen lisätä huomautus. (Halonen
& Steiner 451; Tomperi 2018, 157–158.)
Tilintarkastuslain (2015, 3 luku 4 §) mukaan tilintarkastuskertomuksessa annetaan lau- sunto siitä, että antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan yhteisön taloudellisesta ase- masta ja tuloksesta noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti, täyttääkö tilinpäätös
lakisääteiset vaatimukset, onko toimintakertomus laadittu noudatettavan tilinpäätös- säännöstön mukaisesti, ja ovatko tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tiedot ristiriidat- tomia. Mikäli äsken mainitun tilintarkastuslain mukaisen lausunnon suhteen tilintarkas- taja ei ole havainnut olennaisia virheitä, tilintarkastuksessa on voitu noudattaa kansain- välisiä tilintarkastusstandardeja ja hyvää tilintarkastustapaa, eikä lisätiedoille tai huo- mautuksille ole tarvetta, niin tilintarkastuksesta annetaan vakiomuotoinen tilintarkastus- kertomus. (Halonen & Steiner 2010, 451.)
Jos tarkastuksesta ei voida antaa vakiomuotoista tilintarkastuskertomusta, niin silloin pu- hutaan mukautetusta tilintarkastuskertomuksesta. Mukautettu tilintarkastuskertomus tar- koittaa sitä, että ainakin yksi tilintarkastuskertomuksen lausunnoista poikkeaa vakiomuo- dosta, tilintarkastuskertomuksessa on huomautus, tai tilintarkastaja on antanut lisätiedon tilintarkastuskertomukseen. Tilintarkastuskertomuksen sisältyvän lausunnon tulee mu- kauttaa, jos tilintarkastaja tekee johtopäätöksen, että hankitun tilintarkastusevidenssin perusteella tilinpäätöksessä on olennainen virheellisyys, tai jos tilintarkastaja ei pysty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. Mu- kautetun tilintarkastuskertomuksen antaminen tulee aina perustella kertomuksessa. Mu- kautukseen vaikuttaa tilintarkastajan ammatillinen harkinta virheellisyyden ja sen vaiku- tuksen laajuuden arvioimisen suhteen. (Halonen & Steiner 2010, 451; Tomperi 2018, 161–162.)
Varauman sisältävä lausunto annetaan silloin, kun tilintarkastaja hankittuaan tarpeellisen määrän tilintarkastusevidenssiä tekee johtopäätöksen, että tilinpäätöksen virheellisyydet ovat olennaisia mutta eivät laajalle ulottuvia. Mikäli tilintarkastaja ei ole pystynyt hankki- maan tarpeeksi tilintarkastusevidenssiä, ja mahdollisten virheellisyyksien vaikutukset ti- linpäätökseen ovat olennaisia mutta eivät laajalle ulottuvia, annetaan tässä tapauksessa myös varauman sisältävä lausunto. Tilintarkastaja antaa kielteisen lausunnon silloin, kun hankittuaan tarpeellisen määrän tilintarkastusevidenssiä hän tekee johtopäätöksen, että virheellisyydet tilinpäätöksen kannalta ovat olennaisia ja laajalle ulottuvia. Tilintarkastaja voi myös jättää lausunnon antamatta, mikäli hän ei ole pystynyt hankkimaan tarpeellista määrää tilintarkastusevidenssiä, ja hän tekee johtopäätöksen, että mahdolliset virheelli- syydet ovat olennaisia ja laajalle ulottuvia. (Tomperi 2018, 162–165.)
Tilintarkastuspöytäkirja esitetään tarkastettavan yhteisön vastuuvelvollisille henkilöille huomautuksista, joita ei sisällytetä tilintarkastuskertomukseen. Tilintarkastuspöytäkirjalla halutaan tuoda luottamuksellisesti esiin havaintoja ja virheellisyyksiä, joita ei sisällytetä
tilintarkastuskertomukseen. Tällaiset ovat monesti yhtiön kirjanpitoon ja hallintoon liitty- viä näkökohtia, jotka tilintarkastaja haluaa tuoda esille. Tilintarkastuspöytäkirjalla voi- daan myös perustella tilintarkastuskertomuksessa olevaa huomautusta tai muuta mu- kautusta. Tilintarkastuslaki (2015, 3 luku 6 §) edellyttää, että tilintarkastuspöytäkirja tulee käsitellä viipymättä, yleensä hallituksen kokouksessa, ja se tulee säilyttää luotettavalla tavalla. Yleisesti ottaen tilintarkastuspöytäkirja ei ole julkinen raportti, mutta jos tilintar- kastuskertomuksessa on viitattu siihen, että tilintarkastuspöytäkirja on annettu, niin tilin- tarkastuspöytäkirja tulee lisätä tilintarkastuskertomukseen liitteenä. (Halonen & Steiner 2010, 455–466; Tomperi 2018, 171–172.)
3 Asunto-osakeyhtiö
3.1 Määritelmä, toiminta ja hallinto
Asunto-osakeyhtiö, joka monesti tunnetaan myös nimellä taloyhtiö, on asunto-osakeyh- tiölaissa säädetty osakeyhtiön muoto. Asunto-osakeyhtiö on sellainen osakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksessä määrätty tarkoitus on omistaa ja hallita vähintään yhtä sellaista ra- kennusta tai sen osaa, jossa olevan huoneiston tai huoneistojen yhteenlasketusta lattia- pinta-alasta yli puolet on määrätty yhtiöjärjestyksessä osakkaiden hallinnassa oleviksi asuinhuoneistoiksi. Asunto-osakeyhtiön osakkeet yksin tai yhdessä muodostavat oikeu- den hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä huoneistoa tai muuta osaa yhtiön hallinnassa olevasta rakennuksesta. (Asunto-osakeyhtiölaki 2009, 1 luku 2 §.)
Asunto-osakeyhtiölain lisäksi asunto-osakeyhtiötä säätelee myös yhtiöjärjestys, jonka tarkoitus on määrätä tarkemmin juuri kyseistä yhtiötä. Yhtiöjärjestyksessä pakollisia tie- toja on muun muassa yhtiön perustiedot, rakennusten ja kiinteistöjen sijainta sekä hal- lintaperusteet, osakehuoneistojen yksilöity sijainti ja pinta-ala, ja yhtiövastikkeen mää- räämisen perusteet. Mikäli yhtiöjärjestyksessä ei ole säädetty esimerkiksi hallituksen koosta, isännöitsijästä tai tilintarkastajasta, niin silloin noudatetaan asunto-osakeyhtiö- lain säännöksiä. Asunto-osakeyhtiölaissa on myös säännöksiä, joita ei voida sivuuttaa yhtiöjärjestyksen määräyksillä, kuten yhtiökokouskutsun toimituksen kahden viikon vä- himmäisaika. (Viiala & Rantanen 2015, 15–16.)
Asunto-osakeyhtiö ylin päättävä elin on yhtiökokous. Yhtiökokoukseen kutsutaan kaikki yhtiön osakkaat, ja varsinainen yhtiökokous tulee pitää kuuden kuukauden kuluttua tilin- päätöspäivästä. Varsinaisessa yhtiökokouksessa on aina käsiteltävä ainakin tilinpäätös,
toimintakertomus, ja mahdollinen tilintarkastus- tai toiminnantarkastuskertomus. Osak- kailla on oikeus saada asiansa käsiteltäväksi yhtiökokouksessa, mikäli sitä on vaadittu kirjallisesti hallitukselta tarpeeksi ajoissa, että kyseinen asia ehtii sisällytettäväksi yhtiö- kokouskutsuun. Asunto-osakeyhtiöissä pidetään tarpeen mukaan myös ylimääräisä yh- tiökokouksia jonkin tietyn asian käsittelemiseksi. Tällaisia asioita ovat esimerkiksi yhtiö- järjestyksen muuttaminen, pääomavastikkeen määrääminen tai johonkin isompaan kun- nostustoimenpiteeseen ryhtyminen. Päätöksenteko yhtiökokouksissa tapahtuu yleensä enemmistöpäätöksin. Yhtiökokouksista tulee laatia pöytäkirja, johon merkitään tehdyt päätökset ja äänestysten tulokset. (Viiala & Rantanen 2015, 19–25.)
Yhtiökokous päättää hallituksen jäsenten valinnasta (Viiala & Rantanen 2015, 20).
Asunto-osakeyhtiön hallitus huolehtii yhtiön hallinnosta, muun toiminnan järjestämisestä ja yhtiön rakennusten kunnossapidosta. Hallituksella on myös vastuu valvoa, että varain- hoito ja kirjanpito ovat asianmukaisesti järjestettyjä. Suurempiin korjaustoimenpiteisiin, kuten putki- tai julkisivuremonttiin, hallituksen esitys korjaustoimenpiteestä tarvitsee yh- tiökokouksen päätöksen, ellei kyse ole kiireellisestä toimenpiteestä, kuten putkivuodon korjauksesta. Hallitus valitsee keskuudestaan puheenjohtajan, ellei yhtiöjärjestyksessä erikseen määrätä, että yhtiökokous valitsee puheenjohtajan. Hallitus pitää kokouksia tar- peen mukaan, mihin osallistuu hallituksen jäsenet sekä mahdollisesti isännöitsijä. Halli- tuksen kokouksista on pidettävä pöytäkirjaa, josta ilmenee kokouksen aika, paikka, läsnä olleet henkilöt, ja tehdyt päätökset. Pöytäkirjassa tulee olla ainakin hallituksen puheen- johtajan, sekä yhden hallituksen jäsenen, tai isännöitsijän allekirjoitus. (Viiala & Ranta- nen 2015, 27–33.)
Asunto-osakeyhtiöllä voi olla isännöitsijä. Isännöitsijä tulee valita, jos yhtiöjärjestyksessä niin määrätään, tai jos yhtiökokous päättää niin. Isännöitsijän valitsee hallitus. Isännöit- sijä voi olla luonnollinen henkilö tai rekisteröity yhteisö, mutta jos isännöitsijäksi valitaan yhteisö, niin yhteisön tulee nimetä päävastuullinen isännöitsijä. Hallitus voi myös erottaa isännöitsijän, tai isännöitsijä voi myös itse erota tehtävästään. Isännöitsijän tehtävä on huolehtia rakennusten kunnossapidosta, sekä hoitaa yhtiön päivittäistä hallintoa. Isän- nöitsijä vastaa siitä, että yhtiön varainhoito ja kirjanpito on järjestetty laillisesti ja luotet- tavalla tavalla. Monesti isännöintitoimisto hoitaa myös yhtiön taloushallintoa. (Viiala &
Rantanen 2015, 43–45.)
3.2 Keskeiset lait ja velvoitteet 3.2.1 Kirjanpitolaki
Kirjanpitolaki toimii yleislakina kaikille kirjanpitovelvollisille. Kirjanpitolaissa on määrätty, että tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman sekä näitä koskevat liitetiedot tulee olla esitettynä tilinpäätöksessä. Rahoituslaskelman laatimisvelvollisuus ei kuitenkaan koske kaikkia kirjanpitovelvollisia, vaan ainoastaan suuryrityksiä tai yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä. On hyvä muistaa, että kirjanpitolain mukainen ra- hoituslaskelmaa ei tule sekoittaa keskenään asunto-osakeyhtiölain mukaisiin vastikera- hoituslaskelmiin. (Suulamo 2018, 11–12.)
Kirjanpitolain 1 a pykälässä on säädetty, että kirjanpitovelvollisen on laadittava tilinpää- töksen yhteydessä toimintakertomus, jonka tarkoituksena on esittää tiedot tilikauden ai- kaisista olennaisista tapahtumista, kuvata yhtiön toiminnan kehittymistä ja arvioida toi- minnan jatkuvuutta tulevaisuudessa ottaen huomioon myös mahdolliset riskit ja epävar- muustekijät. Kirjanpitolain mukainen toimintakertomus on liitettävä tilinpäätökseen, jos kirjanpitovelvollinen on julkinen osakeyhtiö, keskisuuri- tai suuryritys tai yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö. Velvollisuus ei koske mikro- tai pienyrityksiä. (Suulamo 2018, 12.)
Kirjanpitolaissa pyritään noudattamaan direktiivin (2013/34/EU) mukaista pienet ensin - periaatetta, joten Suomi päätti hyödyntää jäsenvaltio-optiota, jonka seurauksena nostet- tiin kirjanpitovelvollisten kokorajoja. Kirjanpitovelvollinen luokitellaan siten, että vain yksi kokorajoista saa ylittyä edellisenä tilikautena. Liikevaihtoa ei käytetä terminä tuloslaskel- massa kiinteistöjen osalta, joten näitä raja-arvoja käsitellessä liikevaihdon sijasta voi- daan käyttää Kiinteistön tuotot -erää. (Kirjanpitolaki – normeista käytäntöön 2018, 10–
11; Suulamo 2018, 13.) Taulukossa 1 on esitetty kirjanpitovelvollisen yrityksen kokorajat.
Taulukko 1. Kirjanpitovelvollisen kokorajat.
Mikroyritys Pienyritys Keskisuuri yritys
Suuryritys
Liikevaihto (euroa)
700 000 12 000 000 12 000 000–
40 000 000
40 000 000
Tase (euroa)
350 000 6 000 000 6 000 000–
20 000 000
20 000 000
Henkilöstö keskimäärin
10 50 50–250 250
Kokonsa puolesta lähes kaikki Suomessa toimivat kiinteistöyhtiöt ovat mikro- tai pienyri- tyksiä, mikä tarkoittaa sitä, että nämä yhtiöt soveltavat Valtioneuvoston asetusta pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Jaottelulla on merkitystä, sillä jos kiinteistöyhtiö olisi keskisuuri-, tai suuri yritys, joutuisi se soveltamaan kirjanpitoasetusta (KPA). Mikroyritykseksi luokiteltu kiinteistöyhtiö voi valita, soveltaako se pien- vai mik- royrityssäännöstöä tilinpäätöstä laadittaessa. Yhtiön on kutenkin ilmoitettava tilinpäätök- sessä, kumpaa laatimissäännöstöä on käytetty. Pien- ja mikroyrityksen säännöstöissä ei ole olennaisia poikkeavuuksia. (Suulamo 2018, 12–14.)
3.2.2 Asunto-osakeyhtiölaki
Kirjanpitolain ja valtioneuvoston asetuksen lisäksi asunto-osakeyhtiölain alaisen kiinteis- töyhtiön tulee myös soveltaa asunto-osakeyhtiölakia. Omaa pääomaa, tilinpäätöstä, toi- mintakertomusta ja konsernia koskeva asunto-osakeyhtiölain 10. luku huomioi asunto- osakelain alaisten kiinteistöyhtiöiden erityispiirteitä ja sääntelee niiden tilinpäätöksen laa- timista (Asunto-osakeyhtiölaki 2009, 10 luku).
Vaikka kirjanpitolaissa on säädetty, että mikro- tai pienyritys ei olisi velvollinen laatimaan toimintakertomusta tilinpäätöksen yhteydessä, niin asunto-osakeyhtiölaki määrää tämän velvoitteen erikseen asunto-osakeyhtiöille. Asunto-osakeyhtiön on ilmoitettava toiminta- kertomuksessa muun muassa tiedot yhtiövastikkeista ja niiden perimisperusteista, tili- kauden aikana tapahtuneet olennaiset tapahtumat sekä arvio tulevasta kehityksestä.
Toimintakertomuksessa tulee myös ilmoittaa asunto-osakeyhtiön omaisuuteen kohdis- tuvat rasitteet ja kiinnitykset, sekä tieto siitä, kenen hallussa panttikirjat ovat. (Asunto- osakeyhtiölaki 2009, 10 luku 5 §; Suulamo 2018, 14.)
Asunto-osakeyhtiölaissa on selkeästi määritelty, mitkä kuuluvat yhtiön sidottuun- ja mitkä vapaaseen pääomaan. Sidottua pääomaa yhtiöllä voi olla vain osakepääoma, rakennus- rahasto sekä kirjanpitolaissa säädetty arvonkorotusrahasto. Kaikki muut rahastot kuulu- vat yhtiön vapaaseen pääomaan, johon kuuluu myös edellisten kausien voitot ja tilikau- den voitto. Laissa ei ole määritelty, mitä rahastoja vapaassa pääomassa voi olla, joten vapaan pääoman rahastoja on lukuisia erilaisia ja vaihtoehtoisia nimikkeitä on runsaasti.
(Asunto-osakeyhtiölaki 2009, 10 luku 1 §; Suulamo 2018, 14.) 3.2.3 Kirjanpitolautakunnan yleisohje
Työ- ja elinkenoministeriön kirjanpitolautakunta on laatinut yleisohjeen asunto-osakeyh- tiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toimin- takertomuksesta vuonna 2017. Kirjanpitolautakunnan yleisohjetta sovelletaan ensisijai- sesti asunto-osakeyhtiölakia soveltaviin kiinteistöyhtiöihin. Yleisohjeen tarkoituksena on opastaa kiinteistöyhtiöitä kirjanpitoon, tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen liittyvissä erityistilanteissa tai ongelmissa, yhtenäistää kirjanpitokäytäntöä ja edistää hyvää kirjan- pitotapaa. (Kirjanpitolautakunta 2017, 1–4.)
Nykyinen yleisohje korvaa kokonaan edellisen yleisohjeen vuodelta 2010. Uudistetussa yleisohjeessa huomioidaan kirjanpitolain muutokset vuodelta 2016 sekä pien- ja mik- royritysten tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annettu asetus. Yleisohjeen sisältö liit- tyy muun muassa tulojen ja pääomasijoitusten, kuten vastikkeiden ja lainaosuussuori- tusten kirjanpitokäsittelyyn, korjausmenojen kirjanpitokäsittelyyn, oman pääomaan liitty- viin erityiskysymyksiin sekä asunto-osakeyhtiön toimintakertomukseen. (Kirjanpitolauta- kunta 2017, 1–4.)
3.3 Tilinpäätös asunto-osakeyhtiössä
3.3.1 Tilinpäätöksen laatiminen ja tilinpäätösperiaatteet
Kirjanpitolaki (1997, 3 luku 6 §) määrää, että tilinpäätös ja toimintakertomus tulee laatia neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Asunto-osakeyhtiössä tilinpäätök- sen ja toimintakertomuksen laatimisesta vastaa yhtiön toimi- ja päätösvaltainen hallitus
sekä isännöitsijä. He myös päiväävät ja allekirjoittavat tilinpäätöksen ja toimintakerto- muksen, ja edellä mainittujen asiakirjojen käsittelystä tulee olla merkintä hallituksen ko- kouksen pöytäkirjoissa. Jos jollain hallituksen jäsenellä tai isännöitsijällä on jostain sei- kasta eriävä mielipide, niin heillä on oikeus saada eriävä mielipide merkityksi tilinpäätök- seen (Salin 2011, 86–87). Mikäli asunto-osakeyhtiö on tilintarkastusvelvollinen, tai jos tilintarkastus suoritetaan esimerkiksi yhtiöjärjestyksen edellytyksellä, niin tilinpäätös ja muu aineisto on toimitettava tilintarkastajalle riittävän ajoissa ennen varsinaista yhtiöko- kousta, jossa tilinpäätös ja toimintakertomus vahvistetaan. Toisin kuin osakeyhtiölain alaiset yhtiöt, asunto-osakeyhtiöt eivät toimita tilinpäätöstä julkiseen rekisteriin, eli kaup- parekisteriin. Osakkeenomistajilla on kuitenkin oikeus tutustua asunto-osakeyhtiön tilin- päätökseen ja toimintakertomukseen kahden viikon ajan ennen yhtiökokousta kutsussa merkityssä paikassa. Pyynnöstä osakkeenomistajille on lähetettävä jäljennös tilinpää- töstä koskevista asiakirjoista, joista yhtiö voi periä osakkaalta hallituksen vahvistaman maksun. (Suulamo 2018, 15–16, 24.)
Asunto-osakeyhtiö noudattaa kirjanpitolain yleisiä tilinpäätösperiaatteita, joista olennai- suus on yhtenä yleisenä periaatteena. ”Tilinpäätöksessä esitettävä seikka on olennainen silloin, kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. ” (Kirjan- pitolaki 3 luku 2 a §.) Olennaisuuden arviointi tulee kohdistua kokonaisuuden tarkaste- luun, mikäli samanlaisia yksittäisiä epäolennaisia seikkoja on useampia. Tilinpäätöstä koskevan seikan osalta, mikäli se ei ole olennainen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi, saadaan poiketa kirjanpitolain säädöksistä, jos kyseinen seikka koskee tulon tai menon jaksottamista, omaisuus- tai velkaerän arvostamista, esittämistapaa, tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja, tai konsernitilinpäätöksen laatimista. (Suulamo 2018, 17.)
”Kirjanpitolaissa on määritelty lisäksi seuraavat yleiset tilinpäätösperiaatteet (KPL 3:3 §):
1. oletus kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta
2. johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisessa tili- kaudesta toiseen
3. huomion kiinnittäminen liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksin- omaan niiden oikeudelliseen muotoon (sisältöpainotteisuus)
4. tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus
5. tilinavauksen perustuminen edellisen tilikauden päättäneeseen taseeseen 6. tilikaudelle kuuluvien tuottojen ja kulujen huomioon ottaminen riippumatta nii-
hin perustuvien maksujen suorituspäivästä (suoriteperuste)
7. kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus 8. taseessa vastaaviin ja vastattaviin kuuluvien erien ja tuloslaskelmassa tuotto-
jen ja kulujen täydestä määrästään niitä toisistaan vähentämättä, jollei yhdis- teleminen ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi (nettoamiskielto).”
(Suulamo 2018, 17.)
