Luontoisedut tuloverolain 64 §:ssä : erityistarkastelussa autoedun verotus

LUONTOISEDUT TULOVEROLAIN 64 §:SSÄ – ERITYISTARKASTELUSSA AUTOEDUN VEROTUS

Itä-Suomen yliopisto Oikeustieteiden laitos Pro gradu -tutkielma 26.1.2017

Tekijä: Sami Voutilainen (234735) Ohjaajat: Matti Myrsky ja Niko Svensk

Tiivistelmä

ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO

Tiedekunta

Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta

Yksikkö

Oikeustieteiden laitos

Tekijä

Voutilainen Sami Pekka

Työn nimi

Luontoisedut tuloverolain 64 §:ssä – erityistarkastelussa autoedun verotus

Pääaine

Finanssioikeus

Työn laji

Pro gradu -tutkielma

Aika

26.1.2017

Sivuja

98 + XII

Tiivistelmä

Verotuksessa luontoisedulla tarkoitetaan työnantajan muuna kuin rahana suorittamaa korvausta palkansaajalle, ja se on siten työnantajan järjestämä ja kustantama tavara tai palvelu. Tuloverolain 64.1 §:n mukaan työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja se arvioidaan käypään arvoon. Verohallinto määrää vuosittain yleisimpien luontoisetujen käypien arvojen laskentaperus- teet luontoisetupäätöksessä. Verovuoden 2016 luontoisetupäätöksessä on vahvistettu laskentape- rusteet asuntoedulle ja sähkön käyttöoikeudelle, autotalli-, ravinto-, täysihoito-, auto- ja puhelin- edulle.

Pro gradu -tutkielmani koostuu kahdesta osasta. Ensimmäinen osa on tutkimuksen lainopillinen osa, jossa tulkitsen ja systematisoin luontoisetuja koskevia oikeuslähteitä. Erityisen tarkastelun alle olen ottanut autoedun, joka on fiskaalisesti merkittävin yksittäinen luontoisetu. Verohallinnon ti- lastotietokannan mukaan verovuonna 2015 vapaan autoedun ja käyttöedun arvo oli yhteensä noin 556 miljoonaa euroa, ja sitä sai yhteensä noin 71 000 henkilöä. Lainopillisen osuuden päätutkimus- kysymyksenä on selvittää, mitkä tekijät vaikuttavat autoedun verotusarvon muodostumiseen pal- kansaajan verotuksessa ja mitä mahdollisia tulkintaongelmia autoedun verotusarvon laskemiseen liittyy. Lisäksi tutkimuksen tarkoituksena on esittää kootusti luontoisetujen ja muiden henkilökun- taetujen systematiikkaa.

Tutkielman toinen osa edustaa empiiristä oikeustutkimusta, ja se tehtiin Verohallinnolle toimeksi- antona keväällä 2016. Kyselytutkimuksen tarkoituksena oli selvittää, mitä ongelmia Verohallinnon luontoisetuja koskevassa ennakoivassa ohjauksessa ja neuvonnassa esiintyy ja miten sitä tulisi ke- hittää luontoisetujen osalta. Tutkimus oli tyypiltään kuvaileva yleiskartoitus, jossa tutkimusmene- telmänä käytettiin kvantitatiivista tutkimusotetta. Tutkimuksen kohdejoukko muodostui Verohal- linnon henkilöverotusyksikön virkailijoista, verotarkastajista, palkansaajista ja yrittäjistä sekä tili- toimistoista. Kyselytutkimukseen saatiin yhteensä 225 vastausta. Siihen oli mahdollista vastata 15.3–28.3.2016 välisenä aikana.

Kyselytutkimusten tulosten perusteella ongelmallisiksi koettuja luontoisetuja ovat esimerkiksi au- toetu ja ravintoetu. Tulevaisuudessa luontoisetuja koskevia asioita haluttaisiin hoitaa muun muassa tietoturvasuojatulla sähköpostilla.

Avainsanat

autoetu, luontoisedut, henkilökuntaedut, empiirinen oikeustutkimus

SISÄLLYS

LÄHTEET ... VI LYHENNELUETTELO ... XI KUVIOT JA TAULUKOT ... XII

1 JOHDANTO ... 1

1.1 Johdatus tutkimusaiheeseen ... 1

1.2 Tutkimuskysymykset, tutkimusmetodit ja tutkielman rajaus ... 2

1.3 Lähdeaineisto ja tutkimuksen rakenne ... 4

2 LUONTOISETUJEN KEHITYS JA VOIMASSA OLEVA LUONTOISETUJEN VEROTUSJÄRJESTELMÄ ... 7

2.1 Luontoisetujen verotuksen historiaa 1940-luvulta alkaen ... 7

2.2 Luontoisedun määrittely ... 9

2.3 Luontoisetujen ja muiden henkilökuntaetujen systematiikkaa ... 10

2.3.1 Yleistä ... 10

2.3.2 Palkkaan luettavat tavanomaiset luontoisedut ... 11

2.3.3 Työn tekemiseen liittyviä ainakin osittain verottomia etuja ... 12

2.3.4 Puhtaisiin verotukiin rinnastettavat verovapaat henkilökuntaedut ... 13

2.4 Luontoisedun veronalaisuus ... 14

2.5 Luontoisetujen arvostaminen ... 16

2.5.1 Verohallinnon luontoisetupäätös ... 16

2.5.2 Käypä arvo ... 16

2.5.3 Vahvistetun arvon vai käyvän arvon soveltaminen ... 17

2.5.4 Alle kuukauden ajan käytössä oleva luontoisetu ... 17

2.5.5 Luontoisetua vai rahapalkkaa ... 17

2.6 Ennakkoperintä ja luontoisedut ... 18

3 AUTOEDUN VEROTUS JA SIIHEN LIITTYVIÄ SUUNNITTELUMAHDOLLISUUKSIA ... 19

3.1 Autoedun määritelmä ... 19

3.2 Autoedun arvon laskemisen lähtökohdat ... 19

3.2.1 Ikäryhmät ... 19

3.2.2 Autoedun kuukausikohtaisen arvon muodostuminen ... 20

3.3 Perusarvon laskenta ... 20

3.3.1 Prosenttiosuuden määräytyminen uushankintahinnasta ... 20

3.3.2 Auton uushankintahinta ... 21

3.3.3 Käytettynä maahantuodut autot ... 22

3.3.4 Auton lisävarusteet ... 22

3.3.5 Handsfree-laitteet ja navigaattori... 23

3.3.6 Ajotietojen seurantalaite ... 23

3.4 Käyttökustannusten laskenta ... 24

3.4.1 Kaksi eri tapaa laskea käyttökustannukset ... 24

3.4.2 Ajopäiväkirja ... 25

3.5 Esimerkki autoedun arvon laskemisesta ... 26

3.6 Työ- ja yksityisajon rajanvetotilanteita ... 26

3.6.1 Yleistä ... 26

3.6.2 Yksityisajot ... 28

3.6.3 Työajot ... 29

3.6.4 Sivutoimen ajot ... 29

3.6.5 Satunnaiset hälytysluonteiset käynnit työpaikalla ... 29

3.6.6 Erityisvarustellut ajoneuvot ... 29

3.7 Sähköauto luontoisetuautona ... 30

3.7.1 Yleistä ... 30

3.7.2 Sähköauton lataaminen työpaikalla työnantajan kustantamana ... 30

3.7.3 Sähköauton lataaminen työntekijän kotona työnantajan kustantamana ... 31

3.7.4 Työnantaja kustantaa sähköauton lataamislaitteen työntekijän kotiin ... 31

3.8 Erityistilanteita ... 32

3.8.1 Autoedun arvon korottaminen ... 32

3.8.2 Paljon työajoa ajavat ... 32

3.8.3 Keskeytys luontoisetuauton käytössä ... 34

3.8.4 Luontoisetuauton vaihtuminen kuukausittain ... 34

3.8.5 Työnantajan omistaman henkilö- tai pakettiauton satunnainen käyttö ... 35

3.8.6 Työnantajan omistama muu kuin henkilö- tai pakettiauto luontoisetuna ... 36

3.8.7 Auton yhteiskäyttö ... 36

3.8.8 Auton käyttöoikeus saatu palkintona ... 36

3.8.9 Ulkomailla oleva autoetuauto ... 37

3.8.10 Luontoisetuauton autonkuljettaja ... 38

3.8.11 Palkansaaja maksaa osan auton hinnasta ... 38

3.8.12 Luontoisetuauto ja arvonlisäverotus ... 40

3.9 Luontoisetuautoon liittyvät suunnittelumahdollisuudet ... 41

3.9.1 Käyttöetuauto vai vapaa autoetu ... 41

3.9.2 Työsuhdeauto vai työntekijän oma auto ... 44

3.9.3 Autoetu osana kokonaispalkkaa vai palkanlisänä ... 44

4 LUONTOISETUPÄÄTÖKSESSÄ VAHVISTETTUJEN ETUJEN JA EI- VAHVISTETTUJEN ETUJEN TARKASTELUA ... 46

4.1 Yleistä ... 46

4.2 Asuntoetu ja sähkönkäyttöoikeus ... 47

4.3 Autotallietu ... 48

4.4 Ravintoetu ... 49

4.5 Puhelinetu ... 51

4.6 Täysihoitoetu ... 52

4.7 Luontoisetupäätöksessä vahvistamattomia muita etuja ... 53

4.7.1 Purje- tai moottorivene-etu ... 53

4.7.2 Moottoripyörä-, mönkijä- tai mopoautoetu ... 54

4.7.3 Polkupyöräetu ... 55

4.7.4 Kesämökkietu ... 55

4.7.5 Asuntovaunuetu ... 56

5 TUTKIMUS ENNAKOIVAN OHJAUKSEN JA NEUVONNAN ROOLISTA LUONTOISETUJEN OSALTA ... 58

5.1 Johdanto ... 58

5.1.1 Tutkimuksen tausta ja tutkimuskysymykset ... 58

5.1.2 Tutkimuksen tavoitteet, aiempi tutkimus ja käytännön toteutus ... 59

5.2 Tutkimuksen teoreettiset lähtökohdat ja toteuttaminen ... 60

5.2.1 Tutkimuksen keskeiset käsitteet, tutkimusmetodi ja rajaukset ... 60

5.2.2 Kyselylomakkeen toteuttaminen ... 62

5.2.3 Tutkimusaineiston analyysi ... 63

5.3 Tutkimuksen tulokset: verotarkastajille suunnattu kysely... 64

5.3.1 Vastaajien taustatiedot ... 64

5.3.2 Luontoisetuja koskevien ongelmakohtien kartoittaminen ... 66

5.3.3 Autoedun yksityiskohtainen tarkastelu ... 74

5.3.4 Ennakoivan ohjauksen ja neuvonnan kehittäminen luontoisetujen osalta... 82

6 YHTEENVETO ... 89

6.1 Lainopillisen osuuden johtopäätökset ja yhteenveto ... 89

6.2 Empiirisen osuuden johtopäätökset ja yhteenveto... 90

6.3 Lopuksi ... 98 LIITTEET

LÄHTEET

KIRJALLISUUS

Aarnio, Aulis: Laintulkinnan teoria. Porvoo 1989.

Adamsson, Kirsi – Engblom, Ari: Työnantaja ja verosuunnittelu. Jyväskylä 2011.

Andersson, Edward:

- Tulo- ja varallisuusverolaki. Vammala 1975.

- Tulo- ja varallisuusverolaki. Vammala 1982.

- Tulo- ja varallisuusverolaki. Vammala 1986.

- Tulo- ja varallisuusverolaki. Jyväskylä 1990.

Andersson, Edward – Linnakangas, Esko – Frände, Joakim: Tuloverotus. 8. uudistettu painos. Talentum 2016.

Elinkeinoelämän keskusliitto: Ennakkoperintä 2016. 2. painos. EK-tieto oy 2016.

Engblom, Ari: Henkilökuntaedut verotuksessa. Helsinki 2005.

Hakonen, Niilo – Hakonen, Anu – Nyman-Hulkko, Kiisa – Ylikorkala, Anna: Palkitse taita- vammin. Talentum 2014. (Hakonen ym. 2014)

Heikkilä, Tarja: Tilastollinen tutkimus. Helsinki 2010.

Hirsijärvi, Sirkka – Remes, Pirkko – Sajavaara, Paula: Tutki ja kirjoita. Tampere 1998.

Husa, Jaakko – Mutanen, Anu – Pohjolainen, Teuvo: Kirjoitetaan juridiikkaa. Helsinki 2008.

Kandelin, Antti – Laitinen, Mirjami – Peltomäki, Tomi: Palkkahallinnon säädökset.

10. uudistettu painos. Helsinki 2016.

Karttunen, Saija – Pasanen, Virpi – Tannila, Eija: Työmatkat ja verotus. Talentum 2014.

Keinänen, Anssi– Väätänen, Ulla: Empiirinen oikeustutkimus – Mitä ja miksi? Edilex 7/2015.

Laitinen, Mirjami – Peltomäki, Tomi: Ennakkoperintä. Talentum (jatkuvasti täydentyvä).

Metsämuuronen, Jari: Tutkimuksen tekemisen perusteet ihmistieteissä. 4. korjattu laitos, e-kirja 1. painos. 2011.

Miettinen, Tarmo – Keinänen, Anssi – Laukkanen, Miia: Pientyönantajan työoikeudelliset

ongelmat ja neuvontapalvelut: Työministeriön työpoliittinen tutkimus 2006.

Myrsky, Matti: Ennakkopäätökset verotuksessa. Helsinki 2011.

Myrsky, Matti: Suomen veropolitiikka. Helsinki 2013.

Myrsky, Matti – Ossa, Jaakko: Verotuksen perusteet. Helsinki 2008.

Myrsky, Matti – Räbinä, Timo:

- Henkilökohtaisen tulon verotus. 2. uudistettu painos. Helsinki 2014.

- Verotusmenettely ja muutoksenhaku. 7. uudistettu painos. Helsinki 2015.

Myrsky, Matti – Svensk, Niko: Vero-oikeuden oppikirja. Helsinki 2016.

Myrsky, Matti – Svensk, Niko – Voutilainen, Tomi: Suomen finanssioikeus. Vantaa 2014.

Niskakangas, Heikki – Knuutinen, Reijo: Henkilöverotus. Talentum (jatkuvasti täydentyvä).

Nummenmaa, Lauri - Holopainen, Martti - Pulkkinen, Pekka: Tilastollisten menetelmien perusteet. Helsinki 2014.

Peltomäki, Tomi: Ennakkoperintälaki käytännössä. 2. uudistettu painos. Talentum 2015.

Puronen, Pertti: Oikeusturva, verotus ja viranomaiskäytänteet. Tampere 2010.

Rekola, Aarne: Tulo- ja omaisuusverolaki. Porvoo 1947.

Saarinen, Mauri – Aholainen, Johanna – Anttila, Outi – Jääskeläinen, Reijo – Murto, Jari, – Peltomäki, Tomi – Salo, Esko – Siitonen, Susanna: Palkkahallinto. Jatkuvasti täy- dentyvä, viimeisin päivitys 27.10.2016, Talentum. (Saarinen ym. 2016)

Siltala, Raimo: Johdatus oikeusteoriaan. Helsinki 2001.

Syvänperä, Outi – Turunen, Leena: Palkkavuosi. 8. uudistettu painos. Helsinki 2014.

Tolonen, Hannu: Oikeuslähdeoppi. Helsinki 2003.

Valli, Raine: Kyselylomaketutkimus. Artikkeli teoksessa Aaltola, Juhani–Valli, Raine:

Ikkunoita tutkimusmetodeihin I, 2001, s. 100–112.

VIRALLISLÄHTEET Hallituksen esitykset

HE 26/1998 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle peitellyn osingon verotusta koskevien sään- nösten uudistamisesta.

HE 113/2009 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle vuoden 2010 tuloveroasteikkolaiksi sekä eräiksi tuloverotusta ja verotuksessa sovellettavia korkoja koskeviksi muutoksiksi.

HE 288/2009 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi Verohallinnosta sekä siihen liittyväksi lainsäädännöksi.

HE 112/2014 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle vuoden 2015 tuloveroasteikkolaiksi sekä laeiksi eräiden muiden lakien muuttamisesta.

VIRANOMAISLÄHTEET

Verohallinnon ohje A15/200/2016: Luontoisedut verotuksessa. Annettu 29.1.2016.

Valtiovarainministeriön ja Verohallinnon välinen tulossopimus vuodelle 2016 A60/00 01 00/2015. Päiväys 23.12.2015

Verohallinnon päätös vuodelta 2016 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista 165/200/2015. Annettu 4.12.2015

INTERNET-LÄHTEET

Kajaanin ammattikorkeakoulu: Kuvaileva tutkimus.

[http://www.kamk.fi/opari/Opinnaytetyopakki/Teoreettinen-materiaali/Tukimateri- aali/Tutkimustyypit/Kuvaileva] (12.12.2016)

Koponen, Juha – Partanen, Juha: Onko työsuhdeauto autoetu vai autohaitta? Taloustaito 26.9.2016. [https://www.taloustaito.fi/teemat/auto/autoilijan-verot/onko-tyosuhde- auto-autoetu-vai-autohaitta/] (12.12.2016)

Korkein oikeus, kohta oikeudellinen ongelma.

[http://korkeinoikeus.fi/fi/index/muutoksenhakijalle/valituslupahakemuksensisal- losta.html] (23.1.2016)

Nikula, Paula: Tarkkana vapaan autoedun ja käyttöedun kanssa. Kauppalehti 19.10.2015.

[http://www.kauppalehti.fi/uutiset/tarkkana-autoedun-kanssa/mQKbt6nK]

(12.12.2016)

Pietiläinen, Tuomo: Verohallinto kiristämässä asuntoedun verotusta. Helsingin Sanomat 13.11.2013. [http://www.hs.fi/talous/art-2000002688344.html] (12.12.2016)

Verohallinto: Ennakkotietoa henkilöasiakkaiden tuloista, luontoiseduista ja kustannusten korvauksista 2015.

[https://www.vero.fi/fi-FI/Tietoa_Verohallinnosta/Tilastoja_ja_tutkimuksia/Henki- loasiakkaiden_tuloverotilastoja/Verohallinnon_tilastoja_Ennakkotietoa_he(39684)]

(12.12.2016)

Verohallinto: Henkilöverotuksen käsikirja 2012.

[http://www.vero.fi/fi-FI/Syventavat_veroohjeet/Henkiloasiakkaan_tuloverotus/Henki- loverotuksen_kasikirja_2012] (19.1.2017)

Verohallinto: Verohallinnon strategia 2013-2018.

[https://www.vero.fi/fi-FI/Tietoa_Verohallinnosta/Verohallinto/Verohallinnon_esit- tely/Verohallinnon_strategia_20132018%2812997%29] (12.12.2016)

Verohallinto: Verovapaat henkilökuntaedut. Päivitetty 29.4.2013

[http://www.vero.fi/fi-FI/Syventavat_veroohjeet/Henkiloasiakkaan_tuloverotus/Ve- rovapaat_suoritukset/Verovapaat_henkilokuntaedut(25348)] (12.12.2016)

Verohallinto: Verohallinnon vuosikertomus 2014.

[https://www.vero.fi/fi-FI/Tietoa_Verohallinnosta/Verohallinto/Verohallinnon_esit- tely/Verohallinnon_vuosikertomukset(12990)] (12.12.2016)

MUUT LÄHTEET

Andersin, Kirsi: Verotarkastajiin kohdistuvan kyselyn kysymysten laadintaan olen saanut häneltä konkreettista apua.

Koponen, Juha: Firman vai työntekijän oma auto? Taloustaitobonus. 9/2015.

Koponen, Juha: Käyttöetuauto vai vapaa autoetu? Taloustaito. 6/2013.

OIKEUSTAPAUKSET Korkein hallinto-oikeus KHO 2015/122

KHO 2010 T 927 KHO 2010 T 926

KHO 2010/2050 KHO 2008/1881 KHO 2004 T 1368 KHO 2003 T 2755 KHO 2001/49 KHO 1999/2362 KHO 1996 B 573 KHO 1993 B 534 KHO 1993 T 3165 KHO 1988 B 537 KHO 1986 B II 589 KHO 1987/3229 KHO 1985/5808 KHO 1982 B II 540 KHO 1982 B II 578 KHO 1981 B II 548 KHO 1979 B II 578 KHO 1979 B II 567 KHO 1977 B II 6 KHO 1976 T 2462 KHO 1973 T 3039

Muut oikeustapaukset ja keskusverolautakunnan ennakkoratkaisut Vaasan LO 1986 T 2109

KVL 1995/164

LYHENNELUETTELO

AVL Arvonlisäverolaki

Dnro Diaarinumero

EETVL Tulo- ja omaisuusverolaki (Ensimmäinen tulo- ja

varallisuusverolaki)

ETVL Tulo- ja omaisuusverolaki (Toinen, uudistettu tulo-

ja varallisuusverolaki)

EPL Ennakkoperintälaki

HAO Hallinto-oikeus

HE Hallituksen esitys

HRL Henkilöstörahastolaki

KHO Korkein hallinto-oikeus

KVL Keskusverolautakunta

TVL Tuloverolaki

TOL Tulo- ja omaisuusverolaki

VML Laki verotusmenettelystä

KUVIOT JA TAULUKOT

Kuvio 1. Verohallinnon tilastoja luontoiseduista Kuvio 2. Perustapaus: Matkakustannusten korvaukset Kuvio 3. Verohallinnon ydinprosessit

Kuvio 4. Virkailijoiden toimipaikka

Kuvio 5. Arvioi, kuinka paljon Verohallinnon päätöksessä vahvistettuja luontoisetuja on käsitelty virheellisesti tarkastettavissa yrityksissä?

Kuvio 6. Arvioi, kuinka paljon eri yritysmuodoissa tehdään kokemuksesi mukaan luon- toisetuihin liittyviä virheitä?

Kuvio 7. Missä yritysmuodossa tehdään kokemuksesi mukaan eniten virheitä liittyen luon- toisetuihin?

Kuvio 8. Mikä luontoisetu jätetään yleisimmin kokonaan huomioimatta yrityksessä?

Kuvio 9. Mitkä kolme luontoisetua on yleisimmin käytössä yrityksissä?

Kuvio 10. Onko yleisempää se, että luontoisetua ei ole huomioitu lainkaan kirjanpidossa vai se, että se on arvostettu väärin?

Kuvio 11. Arvioi, kuinka paljon yrityksissä käytetään vero.fi-sivuilla olevaa autoetulasku- ria?

Kuvio 12. Mitkä ovat yleisimmät virheet vapaan autoedun käsittelyssä yrityksissä?

Kuvio 13. Mitkä ovat yleisimmät virheet auton käyttöedun käsittelyssä yrityksissä?

Kuvio 14. Vapaan autoedun ja auton käyttöedun yleisimpien virheiden vertailu

Kuvio 15. Kerro oman arviosi mukaan, kuinka yleisesti yrityksissä on käytössä elektroni- nen ajopäiväkirja?

Kuvio 16. Mitkä kolme palvelukanavaa ovat mielestäsi tehokkaimmat luontoisetujen neu- vonnan ja ennakoivan ohjauksen kannalta?

Kuvio 17. Väite: Luontoisetuihin liittyvät kysymykset ovat usein haasteellisia

Kuvio 18. Väite: Luontoisetuihin liittyvä neuvonta ja ennakoiva ohjaus Verohallinnon so- siaalisessa mediassa on tärkeää

Kuvio 19. Väite: Luontoisetuihin liittyvää neuvontaa ja ennakoivaa ohjausta pitäisi lisätä Verohallinnon sosiaalisessa mediassa.

Taulukko 1. Virkailijan asema Verohallinnossa Taulukko 2. Virkaikien keskiarvot vastaajaryhmittäin

Taulukko 3. Mitä muita kuin Verohallinnon luontoisetupäätöksessä vahvistettuja luon- toisetuja olet kohdannut asiakkailla?

Taulukko 4. Miten kehittäisit Verohallinnon palveluja paremmiksi luontoisetujen osalta?

Taulukko 5. Miten kehittäisit Verohallinnon internet-sivuilla olevaa luontoisetuihin liitty- vää ohjeistusta?

1 JOHDANTO

1.1 Johdatus tutkimusaiheeseen

Luontoisetujen, erityisesti asuntoedun, verottaminen nousi näkyvästi esille mediassa vii- meksi vuonna 2013. Tällöin esimerkiksi Helsingin Sanomat uutisoi otsikossaan: ”Verohal- linto kiristämässä asuntoedun verotusta – Helsingin keskustassa voi asua kolmasosalla mark- kinavuokrasta.” Kyseisessä uutisartikkelissa käsiteltiin esimerkiksi Kevan sijoitusjohtajan työsuhdeasuntoa, jonka asunnon markkinavuokra (Kevan sisäisen vuokrauksen hinta) oli 2938 euroa/kk, mutta verotusarvo oli vain 1149 euroa/kk – tällöin erotus eli etu verovelvol- liselle oli 1789 euroa/kk.¹ Vuodesta 2015 alkaen asuntoedun verotus muuttui huomattavasti.

Edellisinä verovuosina asuntoedun luontoisetuarvo oli riippunut siitä, sijaitseeko asunto pää- kaupunkiseudulla vai muualla Suomessa sekä siitä, minä vuonna asunto on valmistunut.

Vuoden 2015 luontoisetupäätöksessä esimerkiksi Helsingin alue jaoteltiin neljään eri kal- leusluokkaan postinumeroiden perusteella sekä kehyskunnat otettiin korkeamman luon- toisetuarvon yhteyteen.²

Käsite luontoisetu voi olla suurelle yleisölle hieman vieras, mutta ehkäpä tunnetuimpia luon- toisetuja ovat mediassa huomiota saaneet asuntoetu ja autoetu³ – muita Verohallinnon vuo- sittaisessa luontoisetupäätöksessä vahvistamia etuja ovat autotallietu, ravintoetu, täysihoi- toetu ja sähkönkäyttöoikeus osana asuntoetua. Määrällisesti yleisin luontoisetu vuonna 2015 oli puhelinetu, joka oli 417 000 verovelvollisella. Vapaata autoetua sai noin 52 000 henkilöä ja käyttöetua 19 000 henkilöä, kun taas lukumääräisesti harvinaisemmasta päästä löytyy asuntoetu, jota on saanut vain 16 000 verovelvollista.⁴

Kuvissa 1 on esitettynä Verohallinnon tilastoa puhelin-, ravinto-, asunto-, auto-, ja muiden luontoisetujen kehityksestä. Kuvioista käy ilmi luontoisetujen saajien määrä ja edun raha- arvo vuositasolla.

1 Pietiläinen, Helsingin Sanomat 2013, Verohallinto kiristämässä asuntoedun verotusta.

2 Verohallinnon päätös vuodelta 2016 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentape- rusteista.

3 Ks. esimerkiksi Nikula, Kauppalehti 2015, Tarkkana vapaan autoedun ja käyttöedun kanssa.

4 Verohallinto: Ennakkotietoa henkilöasiakkaiden tuloista, luontoiseduista ja kustannusten korvauksista 2015.

Tällä hetkellä tuorein tilasto on verovuoden 2015 tilasto. Luvut pyöristetty lähimpään tuhanteen.

Kuvio 1. Verohallinnon tilastoja luontoiseduista.⁵

1.2 Tutkimuskysymykset, tutkimusmetodit ja tutkielman rajaus

Tässä pro gradu -tutkielmassa tarkastellaan luontoisetuja, joiden säädösperusta on tulovero- lain (TVL 1992/1535) 64 §:ssä. Erityisen tarkastelun kohteeksi tutkielmassani olen valinnut autoedun, sillä autoetu on fiskaalisesti merkittävin yksittäinen luontoisetu: autoedun vero- tusarvo oli noin 556 miljoonaa euroa vuonna 2015⁶. Verohallinnolla töissä ollessani huoma- sin, että erityisesti autoetuun liittyvät asiat koetaan usein haastaviksi. Tämä on toinen kes- keinen peruste sille, miksi nostan autoedun tutkielmani keskiöön. Tutkielmassa tuon esille myös muita henkilöstöetuja kuin TVL 64 §:n luontoisetuja. Tutkielman alkuosassa, luvussa kaksi, esittelen luontoisetujen ja muiden henkilökuntaetujen systematiikkaa, jossa tuon esille luontoisetujen paikan osana muita henkilökuntaetuja. Systematisoinnin avulla luontoisetu- jen hahmottaminen – osana kaikkia työhön liittyviä etuuksia – on helpompaa. Esimerkiksi TVL 69 §:n tavanomaiset henkilökuntaedut eli verovapaat henkilökuntaedut ovat kiinteässä yhteydessä luontoisetuihin. Tämä johtuu siitä, että verovapaat henkilökuntaedut ovat ennak- koperintälain (EPL 1996/1118) mukaan veronalaista palkkatuloa, jos ne eivät ole tavanomai- sia ja kohtuullisia.

5 Verohallinto: Ennakkotietoa henkilöasiakkaiden tuloista, luontoiseduista ja kustannusten korvauksista 2015.

6 Ks. Kuvio 1.

Oikeustieteiden keskeisimmät tutkimusmenetelmät ovat lainoppi, oikeushistoria, oikeusso- siologia, oikeusfilosofia, vertaileva oikeustiede sekä oikeuspolitiikka. Näitä tutkimusmene- telmiä voidaan yhdistellä eivätkä ne ole toisiaan poissulkevia.⁷ Keskeisin tutkimusmene- telmä on tässä tutkielmassa oikeusdogmaattinen eli lainopillinen tutkimus, jonka tehtävänä on oikeusnormien tulkinta ja systematisointi. Tulkinnalla tarkoitetaan oikeusjärjestykseen kuuluvien sääntöjen tutkimusta ja niiden sisällön selvittämiseen tähtäävää toimintaa. Syste- matisoinnin tehtävänä on voimassa olevan oikeuden jäsentäminen, ja tällä pyritään luomaan ja kehittämään oikeudellista käsitejärjestelmää, jonka varassa oikeutta tulkitaan.⁸ Tutkiel- massa esitellään luontoisetujen historiallista kehitystä standardinomaisena jaksona, eikä se edusta varsinaisesti oikeushistoriallista tutkimusotetta.⁹

Olen valinnut pääasialliseksi tutkimusmenetelmäksi lainopin, koska tutkimuksen tavoitteena on selvittää, mitä on voimassa oleva oikeus luontoisetujen osalta. Tutkimustehtäväni on siis selvittää Verohallinnon luontoisetupäätöksessä vahvistetun autoedun verotuskohtelua tar- kastelemalla muun muassa verotus- ja oikeuskäytäntöä. Luontoisetujärjestelmän kokonais- kuvan hahmottamisen kannalta esittelen myös muut luontoisetupäätöksessä vahvistetut luontoisedut sekä ei-vahvistettuja luontoisetuja. Tutkielman lainopillisen osuuden tutkimus- kysymykset voidaan kiteyttää seuraavasti: Mitkä tekijät vaikuttavat autoedun verotusarvon muodostumiseen palkansaajan verotuksessa ja mitä mahdollisia tulkintaongelmia autoedun verotusarvon laskemiseen liittyy?

Tutkielma sisältää lainopillisen osuuden lisäksi empiirisen osion.¹⁰ Oikeustieteiden kaksi keskeisintä tutkimusmetodia ovat sisällönerittely eli tekstianalyysi (juridinen tulkintaherme- neutiikka) ja empiiriset tutkimusmenetelmät. Empiiriset tutkimusmenetelmät voidaan jakaa laadullisiin ja määrällisiin; empiirinen osioni keskittyy määrällisiin eli kvantitatiivisiin me- netelmiin.¹¹ Tutkimukseni on tyypiltään kuvaileva yleiskartoitus, joka on perusteltu tutki- mustyyppi moniin käytännön ongelmiin. Kuvailevat tutkimukset ovat käyttökelpoisia erityi- sesti kehittämistehtävissä, jotka liittyvät erilaisiin käytännön ongelmiin ja niiden ratkaise- miseksi tavoiteltuihin uusiin toimintamalleihin. Kuvailevasta tutkimustyypistä johtuen tut- kimuksessa ei testata hypoteeseja eikä tehdä ennusteita.¹²

7 Husa – Mutanen – Pohjalainen 2008, s. 19.

8 Husa – Mutanen – Pohjalainen 2008, s. 20.

9 Ks. tarkemmin oikeushistoriallisesta tutkimusotteesta Husa – Mutanen – Pohjalainen 2008, s. 21.

10 Ks. empiirisestä oikeustutkimuksesta Keinänen – Väätänen 2015, s. 2-6.

11 Husa – Mutanen – Pohjalainen 2008, s. 26.

12 Kajaanin ammattikorkeakoulu, kohta kuvaileva tutkimus.

Empiirisen osion tutkimuskysymykset ovat seuraavat: Mitä ongelmia luontoisetuja koske- vassa ennakoivassa ohjauksessa ja neuvonnassa esiintyy? Miten ennakoivaa ohjausta ja neuvontaa tulisi kehittää luontoisetujen osalta? ¹³ Myös empiirisessä osassa on oma erityi- sesti autoetua koskeva osio.

Käsittelen luontoisetuja pääsääntöisesti palkansaajan näkökulmasta, joten esimerkiksi yri- tysten luontoisetuihin liittyvät verotuskysymykset olen rajannut tutkielman ulkopuolelle, pois lukien kappaleen 3.8.12 Luontoisetuauto ja arvonlisäverotus, jossa esittelen arvonli- säverotusta osana luontoisetuautoon liittyviä erityistilanteita.

1.3 Lähdeaineisto ja tutkimuksen rakenne

Tutkielman lähdeaineisto koostuu erityisesti virallislähteistä sekä oikeuskirjallisuudesta. Vi- rallislähteitä ovat laki, maantapa, lainsäätäjän tarkoitus (lain esityöt) ja tuomioistuinratkai- sut. Työni keskeisin virallislähde on tuloverolaki, sillä luontoisetujen säädöspohja löytyy TVL 64 §:stä.¹⁴ Keskeisiä kirjallisuuslähteitä työssäni ovat esimerkiksi Kirsi Adamssonin ja Ari Engblomin kirja Työnantaja ja verosuunnittelu, Matti Myrskyn ja Timo Räbinän teos Henkilökohtaisen tulon verottaminen sekä Seija Karttusen ja Virpi Pasasen kirja Luontois- edut ja muut henkilökuntaedut verotuksessa.¹⁵

Tutkielmani pohjautuu Verohallinnon luontoisetupäätöksen¹⁶ ympärille, joten lähdeaineis- tona sen merkitys on ymmärrettävästi erittäin suuri. Verohallinto voi antaa laissa olevan val- tuutuksen nojalla määräyksen siinä tarkemmin säädetyistä asioista. Tällöin puhutaan dele- goidusta lainsäädäntövallan käytöstä, joka edellyttää aina siis erityisen sitä koskevan valtuu- tuksen ottamista lakiin. Nämä määräykset koskevat pääosin aineellista verotusta ja verotus- menettelyä. Esimerkiksi juuri Verohallinnon luontoisetupäätös luo sitovaa laintulkintaa, sillä päätöksessä käytetään delegoitua lainsäädäntövaltaa.¹⁷

Keskeisessä asemassa on myös Verohallinnon ohje Luontoisedut verotuksessa¹⁸, joka viran- omaislähteenä on taas oikeuslähdeopillisesti sallittu oikeuslähde.¹⁹ Verohallinnon ohjeilla

13 Ennakkoiva ohjaus ja neuvonta on yksi Verohallinnon ydinprosesseista, joka tarkoittaa käytännössä asia- kasohjausta.

14 Aarnio 1989, s. 219.

15 Edellä mainituissa teoksissa lainataan tavallisesti Verohallinnon luontoisetuohjetta ”Luontoisedut verotuk- sessa, A15/200/2016 ”. Tämä voidaan nähdä siten, että asiantuntijat vahvistavat asian ja ovat samaa mieltä luontoisetuohjeistuksen kanssa. Tällöin primaarilähteenä toimii asiantuntijan tai asiantuntijoiden teos, vaikka siinä olisi sitaatti luontoisetuohjeesta.

16 Verohallinnon päätös vuodelta 2016 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentape- rusteista (Dnro 165/200/2015).

17 Puronen 2010, s. 34.

18 Dnro A15/200/2016.

19 Tolonen 2003, s. 25.

on verotuksessa suuri tosiasiallinen merkitys, mutta ne ovat vain ohjeita, eivät sitovia nor- meja.²⁰

Tutkielman ensimmäinen luku on johdantoluku, joka toimii alustuksena tutkielmani aihee- seen. Viimeinen luku toimii yhteenvetolukuna, jossa käsittelen yhdessä sekä empiirisen että lainopillisen osuuden johtopäätöksiä ja tutkimustuloksia.

Toisessa luvussa käsitellään luontoisetujen kehitystä sekä voimassa olevaa luontoisetuja koskevaa verotusjärjestelmää. Luvussa määritellään muun muassa käsite luontoisetu sekä esitellään luontoisetujen ja muiden henkilökuntaetujen välistä systematiikkaa. Sen jälkeen tarkastellaan luontoisetujen arvostamista, jonka pohjana toimii Verohallinnon vuosittain an- tama luontoisetupäätös. Tuon esille myös, mitä tarkoitetaan käyvällä arvolla sekä sen, miten arvostetaan alle kuukauden käytössä olevaa luontoisetua. Luvun lopussa käsitellään ennak- koperintää osana luontoisetuja.

Tutkielman kolmas luku toimii päälukuna, jossa käsitellään autoedun verotusta ja siihen liit- tyviä suunnittelumahdollisuuksia. Luvun alussa määritellään autoedun käsite sekä autoedun laskemisen perussystematiikka. Seuraavaksi käsitellään autoedun verotusarvon määräytymi- sen kannalta kahta peruskäsitettä eli perusarvoa ja käyttökustannuksia. Luku sisältää myös auton verotusarvon laskemiseen liittyvän seikkaperäisen laskuesimerkin. Tarkastelun koh- teena on myös sähköauto luontoisetuautona, ja käyn läpi luontoisetuautoja koskevia erityis- tilanteita. Luvun lopussa käsitellään luontoisetuautoon liittyviä suunnittelumahdollisuuksia.

Palkansaaja voi joutua miettimään, valitseeko työnantajan tarjoaman vapaan autoedun vai auton käyttöedun. Tarkoituksena on antaa perusteltuja kantoja siihen, milloin vapaa autoetu kannattaisi valita ja milloin taas auton käyttöetu olisi järkevämpi valinta. Tämän jälkeen tar- kastellaan kysymystä, onko työsuhdeauto vai työntekijän oma auto työntekijälle taloudelli- sesti parempi ratkaisu. Myös tässä kappaleessa tuodaan esille argumentteja, joiden perus- teella valinta on järkevää tehdä. Lopuksi käyn läpi kysymystä siitä, onko palkansaajan jär- kevämpää ottaa autoetu osana kokonaispalkkaa vai palkanlisänä.

Neljännessä luvussa keskitytään erityisesti Verohallinnon luontoisetupäätöksessä vahvistet- tuihin luontoisetuihin. Luvussa käydään läpi kaikki luontoisetupäätöksessä vahvistetut edut pääpiirteittäin. Kappaleessa tuodaan esille myös Verohallinnon ei-vahvistamia luontoisetuja

20 Myrsky – Ossa 2008, s. 26. Ks. tarkemmin Verohallinnon ohjeista verotuksen oikeuslähteenä Myrsky – Ossa 2008, s. 26.

ja käydään pintapuolisesti läpi näiden etujen verotuksellista asemaa oikeuskäytännön ja oi- keuskirjallisuuden keinoin.

Viides luku esittelee luontoisetuja koskevaa empiiristä tutkimusta, joka toteutettiin yhteys- työssä Verohallinnon kanssa. Pro gradu -tutkielmaan on valittu mukaan verotarkastajille suunnattu kyselytutkimus.²¹ Ensiksi käsitellään tutkimuksen tekemisen lähtökohtia, kuten tutkimuskysymyksiä ja tavoitteita. Luvun lopussa esitellään tutkimuksen tuloksia.

21 Tässä pro gradu -tutkielmassa tarkastellaan pelkästään verotarkastajille suunnatun kyselytutkimuksen tulok- sia, jotta tutkielman sivumäärä pysyisi tarkoituksenmukaisena. Verohallinnolle palauttamani kyselytutkimus,

”Selvitys ennakoivan ohjauksen ja neuvonnan ongelmista ja kehittämistarpeista luontoisetujen osalta”, oli laa- juudeltaan 108 sivua. Verotarkastajien kohderyhmän vastaajia oli eniten, 99 kappaletta, joten tästä syystä pää- dyin valitsemaan tämän kohderyhmän tulosten esittelemisen tutkielmaani.

2 LUONTOISETUJEN KEHITYS JA VOIMASSA OLEVA LUON- TOISETUJEN VEROTUSJÄRJESTELMÄ

2.1 Luontoisetujen verotuksen historiaa 1940-luvulta alkaen

Vuonna 1943 säädettiin uusi tulo- ja omaisuusverolaki, joka oli jatkumoa vuonna 1920 sää- detylle tulo- ja omaisuusverolaille sekä vuonna 1924 säädetylle tulo- ja omaisuusverolaille.

Tulo- ja omaisuusverolaissa (TOL 888/1943 kumottu) ei ole säädetty suoraan luontois- eduista. Lain 14 §:ssä todetaan seuraavasti: ”Veronalaiseksi tuloksi katsotaan, jäljempänä mainituin rajoituksin, verovelvollisen rahassa saamat ja rahanarvoiset vuositulot”. Lain- kohta sisältää vain yleisen veronalaista tuloa koskevan lausuman, eikä se ota varsinaisesti kantaa siihen, mitä tulokäsitteellä tarkoitetaan. Aarne Rekola on avannut teoksessaan Tulo- ja omaisuusverolaki edellä mainittua lainkohtaa ”työpalkan” ja sitä kautta luontoisetujen osalta muun muassa seuraavasti: ”Palkkaa on ensiksikin varsinainen peruspalkka, virkamies- ten kalliinajan ja kalliinpaikan lisä, lapsiavustus, lakkautuspalkka, vuokraraha, lahjapalkkio, juomarahat, luonnossa saatu asunto-, vaatetus, ruoka- ym. etu, niin kuin vapaa lämpö ja valo tai sairashoito sekä sellainen viljelysmaa- ja laidunetuus, kuin esim. kansakoulunopettajille kuuluva ym.”²²

Rekola jatkaa luontoiseduista seuraavasti: ”Milloin palkka maksetaan luontoisetuina, on niille arvioitava käypä arvo. Arvioimisen perusteena voidaan ainakin jossakin määrin pitää valtiovarainministeriön tulo- ja omaisuusveron ennakkoperintää varten vahvistamia ar- viomääriä, ottaen kuitenkin huomioon, että ne tarkoittavat lähinnä vaatimattomissa oloissa oleville, niin kun talousapulaisille ym., luovutettuja luontoisetuja. Muissa tapauksissa on va- paan asunnon suhteen otettava huomioon, mitä siitä on TOL 21 §:n 4 kohdassa on tarkemmin esitetty. Jos palkansaaja suorittaa luontoiseduista käypää hintaa alemman korvauksen, niin kuin esim. käypää alemman vuokran virka-asunnosta tai sellaisen hinnan virkapuvusta, on se vähennettävä käyvän hinnan mukaista arvosta ja jäännös otettava tuloksi”.²³

Vuonna 1974 säädetyssä tulo- ja varallisuusverolaissa (EETVL 1043/1974 kumottu) oli en- simmäistä kertaa maininta käsitteestä luontoisetu. Lain 20 §:n kuudennessa kohdassa tode- taan, että veronalaista tuloa on ”asunto- ja muu luontoisetu, jonka verovelvollinen on saanut vastikkeena työstä, tehtävästä tai palveluksesta arvioituna käypäänarvoon sen mukaan kuin verohallitus tarkemmin määrää”.

22 Rekola 1947, s. 111-112.

23 Rekola 1947, s. 112.

Vuodelta 1974 tapahtuvaa verotusta varten verohallitus antoi päätöksellään normit asun- toedun, sähkön käyttöoikeuden sekä vapaan autoedun ja auton käyttöedun arvostuksesta.

Edward Andersson toteaa teoksessaan Tulo- ja varallisuusverolaki ei-vahvistetuista luon- toiseduista seuraavasti: ”Muut kuin edellä mainitut luontoisedut esiintyvät käytännössä vä- hemmän usein. Periaatteessa työntekijää on verotettava niistäkin, vähäisimpiä luontoisetuja lukuun ottamatta. Niiden arvioinnissa on aikaisemmin usein päädytty hyvin alhaisiin arvoi- hin. Tästä voi aiheutua eriarvoisuutta, koska kaikki työnantajat eivät anna luontoisetuja ei- vätkä kaikki työntekijät siten voi saada sellaisia. Toisaalta on syytä todeta, että jos luon- toisetu annettaan työntekijälle riippumatta siitä, haluaako hän sen, häntä ei periaatteessa voida kohtuudella verottaa suuremmasta määrästä kuin minkä hän olisi itse ollut valmis siitä suorittamaan. Toisinaan onkin esim. palkintomatkan saajia tästä syystä verotettu vain sääs- tyneistä elantokustannuksista (esim. 1965 II 552).”²⁴ Huomionarvoista on se, että muut luon- toisedut kuin työ- tai palvelussuhteeseen liittyvät eivät kuuluneet lainkohdan piiriin, jolloin esimerkiksi hammaslääkäriä ei voitu verottaa asuntoedusta, koska asuntoedun antoi kunta, ja hammaslääkäri oli palvelussuhteessa kuntainliittoon (KHO 1979 B II 567).²⁵

Uudessa vuoden 1988 tulo- ja varallisuusverolaissa (ETVL 1240/1988 kumottu) säädetään luontoiseduista sen 47 §:ssä, jolloin luontoisedut saivat ensimmäisen kerran oman itsenäisen pykälän lakiin. Lainkohta kuuluu seuraavasti: ”Työnantajalta saatu luontoisetu arvioidaan käypään arvoon sen mukaan, kuin verohallitus vuosittain tarkemmin määrää.” EETVL:n aikana luontoisetujen arvostus oli käytännössä jäänyt selvästi käypien arvojen alapuolelle, ja eräänä verouudistuksen tavoitteena olikin saattaa luontoisetujen arvostus realistiseksi, ai- nakin 90 prosenttiin keskimääräisistä käyvistä arvoista. Uudistus johtikin selviin luon- toisetuarvojen korotuksiin.²⁶

Vuoden 1993 alusta voimaan tuli tuloverolaki (TVL 1535/1992), jonka 64 §:ssä säädetään luontoiseduista. Alkuperäinen säädösteksti on seuraava: ”Työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja arvioidaan käypään arvoon sen mukaan, kuin verohallitus vuo- sittain tarkemmin määrää.” Tuloverolaki ei siis sisältänyt luontoisetuja koskevia konkreet- tisia uudistuksia verrattuna vanhaan tulo- ja varallisuusverolakiin (ETVL 1240/1988 ku- mottu).

24 Andersson 1975, s. 174.

25 Andersson 1982, s. 189.

26 Andersson 1990, s. 155.

Verohallinnon organisaatiouudistuksen vuoksi TVL 64 §:n verohallituksen organisaatiokä- site korvattiin käsitteellä Verohallinto, muutoin pykälä pysyi samana.²⁷ Vuoden 2011 alusta lisättiin työsuhdematkalippua koskeva oma momentti.²⁸ Vuoden 2015 alusta työsuhdemat- kalipun omavastuuosuutta kasvatettiin, jolloin verovapaata tuloa on 300 euroon asti sekä 750 euroa ylittävältä osalta 3 400 euroon asti.²⁹

2.2 Luontoisedun määrittely

Luontoiseduille on tyypillistä se, että ne ovat osa työsuhteen ehtoja. Työnantaja ja työntekijä voivat sopia, että rahapalkan lisäksi työntekijällä on käytössään esimerkiksi työsuhdeauto ja työsuhdeasunto. Työntekijän palkka voi koostua myös pelkästään luontoisedusta. Luontois- edut ovat aina työntekijälle veronalaisia.³⁰

Vero-oikeudellisesti määriteltynä luontoisedulla tarkoitetaan työnantajalta muuna kuin ra- hana saatua korvausta työ- tai virkasuhteessa tai EPL 13.1 § 2 kohdassa tarkoitetuista tehtä- vistä.³¹ Luontoisetu on työnantajan järjestämä ja kustantama hyödyke eli tavara tai palvelu, jonka työnantaja luovuttaa palkansaajan käyttöön. Saadessaan luontoisetua palkansaaja saa vain käyttöoikeuden hyödykkeeseen eli hyödykkeen omistusoikeus ei siirry palkansaajalle.

Tavallisesti käyttöoikeus hyödykkeeseen lakkaa silloin, kun työ- tai virkasuhde tai EPL 13.1

§ 2 kohdassa tarkoitettu tehtävä loppuu.³²

Luontoisetuhyödykkeen täytyy olla työnantajan omistama tai hallitsema. Palkansaajan it- sensä hankkimat hyödykkeet, joiden kustannukset työnantaja korvaa, eivät ole verotuksessa tarkoitettua luontoisetua – niiden arvo on osa rahapalkkaa. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 1973 T 3039 oikeus totesi, ettei luontoisedusta ole kysymys, jos työnantaja maksaa palkansaajan itse vuokraaman asunnon vuokran – tällöin koko vuokran määrä on palkkaa.³³

Luontoisetua ei myöskään synny tilanteessa, jossa palkansaaja luovuttaa työnantajalle ensin käyttöoikeuden omaan omaisuuteensa ja työnantaja antaa sen jälkeen saman hyödykkeen palkansaajan käyttöön luontoisetuna. Esimerkki tilanteesta on se, kun palkansaaja vuokraa

27 HE 288/2009 vp, s. 36.

28 HE 133/2009 vp, s. 6-7.

29 HE 122/2014 vp, s. 9. Voimassa oleva TVL 64.2 §: “Työnantajan työntekijälleen antama enintään 300 euron arvoinen joukkoliikenteen henkilökohtainen matkalippu asunnon ja työpaikan välistä matkaa varten on vero- vapaata tuloa. Lisäksi matkalippu on verovapaata tuloa 750 euroa ylittävältä osalta 3 400 euroon asti.”

30 Karttunen – Pasanen 2016, s. 17. Tutkielmassa tarkoitan käsitteillä luontoisetu ja tavanomainen luontoisetu samaa asiaa.

31 Laitinen – Peltomäki, luku 5. kohta Luontoisedun käsite.

32 Myrsky – Räbinä 2014, s. 304. Ks. myös Laitinen – Peltomäki, luku 5. kohta Luontoisedun käsite.

33 Myrsky – Räbinä 2014, s. 304.

omistamansa asunnon työnantajalle, joka luovuttaa asunnon luontoisetuna edelleen palkan- saajalle (KHO 1976 T 2462).³⁴

Työmatkat eivät ole luontoisetuja kuten eivät myöskään työntekijän käytössä olevat koneet ja muut laitteet, jotka on tarkoitettu työnteon apuvälineiksi. Opinto- ja tutustumismatkat, joiden tarkoituksena on työtaitojen säilyttäminen, eivät muodosta työntekijälle luon- toisetua.³⁵ Luontoisedut ovat tavallisesti jatkuvia tai säännöllisesti toistuvia, kuten palkan- saajan jatkuvassa käytössä oleva asunto-, auto- tai puhelinetu. Luontoisetu voi olla kerta- luontoinen tai satunnainen, jos esimerkiksi palkansaaja käyttää kertaluontoisesti työnantajan omistamaa ajoneuvoa. Lähinnä ennakonpidätyksen toimittamisen kannalta on merkitystä sillä, onko luontoisetu jatkuva vai säännöllisesti toistuva.³⁶

2.3 Luontoisetujen ja muiden henkilökuntaetujen systematiikkaa 2.3.1 Yleistä

Suurelle yleisölle käsite luontoisetu voi puhekielessä tarkoittaa yleisesti seuraavia asioita:

palkkaan luettavia luontoisetuja (esimerkiksi autoetu), työn tekemiseen liittyviä ainakin osin verottomia etuja (esimerkiksi työsuhdelainan korkoetu) tai tavanomaisia henkilökuntaetuja (esimerkiksi henkilökunta-alennus). Yhteistä näille eduille on se, että ne ovat useasti työn- tekijälle ja työnantajalle edullisempia kuin rahapalkan maksaminen³⁷. Niihin liittyy verotuk- sellisia etuja verovapauden, osittaisen verovapauden, edun arvostamisen tai alempien palkan sivukulujen muodossa³⁸.

Joskus voi olla haastavaa tunnistaa se, onko kysymyksessä oleva etu veronalainen luon- toisetu vai verovapaa henkilökuntaetu. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi, jossa yritys tarjoaa työntekijöille lomanviettopaikkaa.³⁹

Tulkintaongelmia aiheuttaa myös se, että verovapaana henkilökuntaetuna annettu etu voi muuttua veronalaiseksi eduksi. Tämä johtuu siitä, että verovapaat henkilökuntaedut ovat en- nakkoperintälain mukaan veronalaista palkkatuloa, jos ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuul- lisia.

34 Myrsky – Räbinä 2014, s. 304. Ks. myös KHO 2010 T 926 ja KHO 2010 T 927.

35 Niskakangas – Knuutinen, luku 9. Kohta luontoisedut.

36 Myrsky – Räbinä 2014, s. 305.

37 Myrsky – Svensk 2016, s. 94–95.

38 Myrsky – Svensk 2016, s. 94–95. Ks. laajemmin erilaisista henkilöstöeduista esimerkiksi Hakonen ym. 2014, kohta 6. Edut.

39 Tarkemmin asiasta kappaleessa 4.7.4 Kesämökkietu.

KHO 1999/2362 (lyhyt ratkaisuseloste): Tapauksessa lääkäriaseman tarkoitus oli korvata pal- veluksessaan olevan hammaslääkärin silmien taittovirheiden lasertekniikalla suoritettavien korjaushoitotoimenpiteiden kulut. Kustannukset olivat 21 000 markkaa ja ne suoritettiin työ- terveyshuolto-ohjesäännön perusteella. Ohjesäännössä henkilökunta oli kuitenkin jaettu kol- meen ryhmään ja vain ryhmä A eli lääkärit, hammaslääkärit ja esimiehet olivat oikeutettuja etuun. Asiakirjojen mukaan leikkaus oli hammaslääkärille työssään hyödyllinen mutta ei vält- tämätön. Hoitomuoto oli uusi ja kustannukset verrattain suuret. Etua ei pidetty tavanomaisena ja kohtuullisena henkilökuntaetuna vaan ennakkopidätyksen alaisena palkkana.

Tulkintatilanteissa sekä työntekijä että työnantaja voivat hakea Verohallinnolta ennakkope- rinnän ennakkoratkaisua siitä, onko työntekijälle annetusta luontoisedusta tai muusta henki- lökuntaedusta toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.⁴⁰ Sekä työnantajien että työntekijöiden intressissä on, että työnantajalta saatuja etuja pystytään käsittelemään verotuksellisesti oikein jo niiden maksuhetkellä ennakkoperinnässä. Tällöin työnantajan työntekijälle antamien eri etujen erottaminen toisistaan on välttämätöntä. Mikäli edut ovat veronalaisia, niistä toimitetaan ennakkoperinnässä asianmukaisesti ennakonpidä- tys ja maksetaan säännösten mukaisesti mahdolliset palkan sivukulut. Jos edut ovat sen si- jaan verovapaita, ennakonpidätystä ei toimiteta eikä palkan sivukuluja makseta.⁴¹

Kappaleen tarkoituksena on auttaa hahmottamaan luontoisetujen asema osana muita työnte- kemiseen liittyviä etuja. Seuraavaksi esitellään pääpiirteitä palkkaan luettavista luontois- eduista, työn tekemiseen liittyvistä ainakin osittain verottomista eduista sekä verovapaista henkilökuntaeduista.

2.3.2 Palkkaan luettavat tavanomaiset luontoisedut

Luontoisedun saadessaan työntekijä saa käyttöoikeuden työntekijän omistamaan tai hallitse- maan hyödykkeeseen – hyödykkeen omistusoikeus pysyy työnantajalla. Myös verolainsää- dännössä luontoisedun käsitteellä tarkoitetaan juuri työntekijän työnantajalta saamaa etua.⁴² Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaa- tuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Tulove- rolain 64 §:n 1 momentin mukaan työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa

40 Karttunen – Pasanen 2016, s. 296. Tutkielmassa tarkoitetaan jatkossa samaa käsitteillä luontoisetuja ja ta- vanomainen luontoisetu.

41 Karttunen – Pasanen 2016, s. 15–16.

42 Karttunen – Pasanen 2016, s. 19.

ja arvioidaan käypään arvoon. Lainkohdassa todetaan myös, että Verohallinto määrää vuo- sittain luontoisetujen käypien arvojen laskentaperusteet.⁴³

2.3.3 Työn tekemiseen liittyviä ainakin osittain verottomia etuja

Henkilöstörahastosta saatu tulo. Henkilöstörahastolain (HRL 934/2010) mukaan yrityk- siin voidaan perustaa henkilöstörahasto, joka on sinänsä verovapaa (TVL 20.1 §:n 2 kohta).

Rahasto saa tulonsa voitto-osuuksina yrityksestä sekä verojen sijoitustuotoista. Rahaston jä- seniä ovat yrityksen palkansaajat, joista kullakin on osuus rahaston varoihin. Henkilöstöra- haston jäsenen saamaa määrää verotetaan TVL 65 §:n mukaisesti ansiotulona silloin, kun hän saa nostaa osuutensa. Rahastosta saadusta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä on ve- ronalaista ansiotuloa 80 prosenttia, ja siitä verovapaata on 20 prosenttia tuloverolain 65 §:n mukaan.⁴⁴

Henkilöstöanti. Henkilöstöannilla tarkoitetaan osakeantia, joka on kohdistettu osakeyhtiön työntekijöille, ja tällä tavoitellaan yleensä työntekijöiden sitouttamista työnantajaansa. Hen- kilöstöannissa osakkeita tarjotaan työntekijöiden merkittäväksi osakkeiden käypää arvoa alemmalla hinnalla, joka on tuloverolain 66.1 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa siltä osin kuin osakkeen tai osuuden hinnasta saatu alennus on enemmän kuin kymmenen prosenttia osakkeen tai osuuden käyvästä hinnasta.⁴⁵

Työsuhdeoptio. Tuloverolain 66.3 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on myös etu työsuh- teeseen perustuvasta oikeudesta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää arvoa alempaan hintaan vaihtovelkakirjan, optiolainan, optio-oikeuden tai muun näihin rin- nastettavan sopimuksen tai sitoumuksen perusteella. Toisin sanoen optio-oikeus tarkoittaa esimerkiksi oikeutta merkitä yhteisön osakkeita tai osuuksia tulevaisuudessa ennalta määri- tellyin ehdoin. Optio-oikeudessa ja sen käyttämisessä on käytännössä kaksi vaihetta: optio- oikeuden saaminen ja osakkeiden merkintä optio-oikeuden perusteella. Optio-oikeuden mer- kintä voi olla maksua vastaan tai olla maksuton.⁴⁶

Työsuhdelainan korkoetu. Työnantaja voi halutessaan antaa työntekijälleen rahalainan.

Tyypillisesti tällaisia työsuhdelainoja on pankkitoimihenkilöillä tai esimerkiksi kuntien pal- veluksessa olevilla. Veronalaista ansiotuloa on tuloverolain 67 §:n mukaan korkoetu työsuh- teen perusteella saadusta lainasta siltä osin kuin lainasta peritty vuotuinen korko on alempi

43 Ks. tarkemmin kappale 2.5.2.

44 Andersson – Linnakangas – Frände 2016, s. 313.

45 Myrsky – Räbinä 2014, s. 334–335.

46 Myrsky – Räbinä 2014, s. 338–339.

kuin viitekorko, jos lainan korko on sidottu yleisesti markkinoilla käytössä olevaan lainan viitekorkoon. Viitekorolla tarkoitetaan esimerkiksi 1, 3, 6 ja 12 kuukauden Euribor-korkoa tai pankin muuta yleisesti asiakkaiden luotoissa käyttämää omaa viitekorkoa. Jos lainan kor- koa ei ole sidottu viitekorkoon, vaan laina on kiinteäkorkoinen, veronalaiseksi tuloksi kat- sotaan korkoetu siltä osin kuin lainasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin 12 kuukauden Euribor-korko vuoden ensimmäisenä päivänä.⁴⁷ Yleisiin viitekorkoihin sidottua mallia on sovellettua vuodesta 2009 lähtien, ja laki tuli voimaan 1.1.2010. Mikäli laina on otettu ennen lain voimaantuloa, voidaan korkona edelleen käyttää aiemman lain mukaista viitekorkoa, joka oli Valtiovarainministeriön vahvistama peruskoroa.⁴⁸

Työsuhdematkalippu. Vuodesta 2010 alkaen työntekijöilleen antama työsuhdematkalippu asunnon ja työpaikan välistä matkaa varten on verovapaa 300 euroon asti. Lisäksi verova- paata on lipun hinnan 600 euroa ylittävä osa, kuitenkin enintään 3400 euroon asti. Tästä seuraa, että verovapaan edun määrä on enimmillään vuodessa 3100 euroa.⁴⁹

2.3.4 Puhtaisiin verotukiin rinnastettavat verovapaat henkilökuntaedut

Tuloverolain 69 § määrittelee tavanomaiset verovapaat henkilökuntaedut, joita ovat etu työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, henkilökunta-alennus, merkkipäivälahja tai vähäinen muu lahja, etu työnantajan järjestämästä virkistys- tai harrastustoiminnasta, etu työnantajan järjestämästä yhteiskuljetuksesta asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla, sai- raanlapsen hoitoetu sekä työntekijän työkäyttöä varten hankitun tietoliikenneyhteyden yksi- tyiskäyttö.⁵⁰

Verovapauden keskeiset kriteerit ovat tavanomaisuus ja kohtuullisuus sekä edun ulottuvuus koko henkilökuntaan. Henkilökuntaetujen verovapaus koskettaa sekä nykyisen että työnan- tajan palveluksesta eläkkeellä olevan henkilöstön työnantajalta saamia etuja, pois lukien sai- raan lapsen hoitoetu ja työnantajan järjestämä tietoliikenneyhteys. Yrityksen johto- ja hal- lintoelimiin kuuluva henkilökunta on myös henkilökunta-käsitteen piirissä.⁵¹

Verovapaat henkilökuntaedut ovat vastikkeettomia, mikä erottaa ne muun muassa matka- kustannusten korvauksista. Tavanomaiset henkilökuntaedut eivät siis edellytä työntekijälle aiheutuneita kustannuksia toisin kuin matkakustannusten korvaukset. Tavanomaisuutta ja

47 Myrsky – Räbinä 2014, s. 337.

48 Peltomäki 2015, s. 40.

49 Adamsson – Engblom 2011, s. 159.

50 Säädös on tyhjentävä eli se koskee ainoastaan siinä nimenomaisesti mainittuja etuja. Ks. tarkemmin Kandelin – Laitinen – Peltomäki 2016, s. 127.

51 Engblom 2005, s. 98.

kohtuullisuutta arvioitaessa keskeistä ovat paitsi edun laatu ja raha-arvo myös työnantajien etuuksien antamisessa työntekijöille yleisesti noudattama käytäntö. TVL 69.2 §:ssä tarkoi- tetun edun tavanomaisuus kuitenkin määräytyy toimialalla noudatetun yleisen käytännön perusteella. Erityyppiset edut vaihtelevat raha-arvoltaan ja laadultaan.⁵²

Henkilökuntaetujen verovapautta koskevia periaatteita ei sovelleta osakkaisiin, jotka eivät työskentele kyseessä olevassa yhtiössä, tai asiakkuus- tai toimeksiantosuhteen perusteella saatuihin etuihin. Palkansaaja on verotuksellisesti samassa asemassa verovapaiden henkilö- kuntaetujen osalta riippumatta suhteen tyypistä – työnantajalla on kuitenkin mahdollisuus liittää verovapaaetuus esimerkiksi työsuhteen vähimmäiskestoaikaan.⁵³

2.4 Luontoisedun veronalaisuus

Vuoden 1993 alussa voimaan tullut tuloverolaki perustuu niin sanottuun laajaan tulokäsit- teeseen, jonka perusteella voidaan myös luontoisetuja pitää veronalaisina. Tällä tarkoitetaan TVL 29.1 §:n kohtaa, jonka mukaan veronalaista tuloa ovat lähtökohtaisesti kaikki rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot, ellei niitä ole erikseen säädetty verovapaaksi. TVL 61.2 §:ssä todetaan vielä, että veronalaista ansiotuloa on työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus – koska luon- toisetu on työstä saatu korvaus, sitä luonnollisesti pidetään ansiotulona. Luontoisetuja kos- keva oma lainkohta löytyy tuloverolain 64 §:stä.⁵⁴ Tuloverolain 64.1 §:n perusteella työnan- tajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja arvioidaan käypään arvoon. Verohal- linto määrää vuosittain käypien arvojen laskentaperusteet verovuosikohtaisessa luontoisetu- päätöksessä, ja se koskee sekä ennakkoperintää että lopullista verotusta.⁵⁵

Palkan käsitteestä säädetään EPL 13 §:ssä. Kyseessä olevan lainkohdan 3 momentin mukaan palkkaan luetaan luontoisedut, jotka arvioidaan TVL:ssä säädetyllä tavalla. Luontoisetu on veronalaista palkkaa samalla tavalla kuin rahana maksettu palkka. Luontoisedun verotusta koskevien säännösten soveltaminen ei edellytä, että palkansaajalle maksettaisiin rahapalk- kaa, joten palkka voidaan tällöin maksaa pelkästään luontoisetuna.⁵⁶

Luontoisetu on mahdollista antaa vapaana etuna tai työnantaja voi periä antamastaan edusta korvauksen. Verotettavaa etua ei synny, jos työnantajalle maksettu korvaus on vähintään

52 Verohallinto, kohta verovapaat henkilökuntaedut.

53 Engblom 2005, s. 98.

54 Niskakangas – Knuutinen, luku 9. Kohta veronalaisuus.

55 Myrsky – Räbinä 2014, s. 305.

56 Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

edun luontoisetuarvon suuruinen, mutta luontoisetu täytyy myös tässä tilanteessa ilmoittaa vuosi-ilmoituksella. Työnantajalle maksetulla korvauksella tarkoitetaan tällöin palkansaajan veroilla vähennetystä nettopalkasta perittyä korvausta, ei siis pelkästään bruttopalkan vähen- nystä silloin, kun etua annetaan.⁵⁷

Luontoisetuja verotettaessa noudatetaan nautintaperiaatetta. Etu on sen ajankohdan tuloa, jolloin se on ollut palkansaajan käytettävissä, ja käyttöajan perusteella määräytyvät vuosi- ilmoitusmerkinnät sekä edun verovuosi.⁵⁸

Esimerkki 1. Luontoisedun kohdistuminen verovuodelle⁵⁹

Palkansaajalla on jatkuvina luontoisetuina auto- ja puhelinetu. Hänelle maksetaan joulukuussa 2015 tehdystä työstä rahapalkka tammikuussa 2016.

Joulukuussa 2015 saadut luontoisedut arvostetaan vuoden 2015 luontoisetuarvoihin ja niistä toimitetaan ennakonpidätys mahdollisen joulukuussa tapahtuvan palkanmaksun yhteydessä.

Joulukuussa saadut luontoisedut ilmoitetaan joulukuulta annettavalla kausiveroilmoituksella ja vuodelta 2015 annettavalla vuosi-ilmoituksella.

Vuoden 2016 tammikuun ennakonpidätyksenalaisen palkan yhteismäärä muodostuu tammi- kuussa maksetusta rahapalkasta (mukaan lukien joulukuussa tehdystä työstä maksettu raha- palkka) ja tammikuun luontoiseduista. Tammikuun luontoisedut arvostetaan vuoden 2016 luontoisetuarvoihin. Luontoisedut ilmoitetaan tammikuulta annettavalla kausiveroilmoituk- sella ja vuodelta 2016 annettavalla vuosi-ilmoituksella.

Luontoisedun veronalaisuuden edellytykseksi on yleensä asetettu, että etu on rahassa mitat- tavissa. Mikäli edulla ei ole verovelvolliselle rahalla mitattavaa arvoa, se on yleensä jätetty verotuksen ulkopuolelle. Käytännössä luontoisedun täytyy siis jollakin tavalla lisätä edun- saajan kulutusmahdollisuutta tai varallisuutta taikka sen tulee johtaa elantokustannusten säästöön.⁶⁰

KHO 1988 B 537 tapauksessa poliisit olivat saaneet lehden kustantajalta ilmaiseksi sanoma- lehden ilman heidän omaa pyyntöään. Saatua etua ei katsottu veronalaiseksi.

Tapauksessa KHO 1981 B II 548 kansanedustajan ei katsottu saaneen veronalaista tuloa siitä, että yhtiö X oli maksanut häntä koskevan sanomalehdessä julkaistun vaali-ilmoituksen.⁶¹

57 Myrsky – Räbinä 2014, s. 306.

58 Myrsky – Räbinä 2014, s. 306.

59 Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

60 Niskakangas – Knuutinen, luku 9. Kohta rahanarvoisuus.

61 Ks. myös KHO 1993 B 534.

2.5 Luontoisetujen arvostaminen 2.5.1 Verohallinnon luontoisetupäätös

Verohallinto antaa vuosittain päätöksen luontoisetujen laskentaperusteista (jäljempänä luon- toisetupäätös). Kutakin verovuotta koskeva luontoisetupäätös annetaan verovuotta edeltä- vän vuoden lopussa, ja se koskee sekä ennakkoperintää että lopullista verotusta. ⁶²

Luontoisetupäätöksessä on vahvistettu arvot yleisimmille luontoiseduille, sillä luontoisetu- jen moninaisuudesta johtuen Verohallinto ei voi vahvistaa kaikkien etujen arvoja.⁶³ Luon- toisetujen yksilöllinen arvostaminen olisi mahdoton tehtävä, sillä verotus on pääasiassa mas- samenettelyä ja sen toimittamisen sujuvuuden turvaamiseksi verotusarvot on määrätty kaa- vamaisesti. Tästä seuraa se, että joudutaan usein tilanteeseen, ettei luontoisedun arvo vastaa sitä arvoa, jonka palkansaaja luontoisedusta saa. Tämä selittää luontoisetujen selittää luon- toisetujen suosion.⁶⁴ Päätös luontoisetujen laskentaperusteista koskee asuntoetua ja sähkön- käyttöoikeutta, autotallietua, ravintoetua, täysihoitoetua, autoetua ja puhelinetua.

Luontoisetupäätöksen arvoja sovelletaan vain silloin, kun etu on osa työ- tai virkasuhteeseen perustuvaa palkkausta, tai kysymyksessä on EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja henkilökohtaisia palkkioita saaville henkilöille annettuja etuja. Henkilöyhtiön osakas ja osa- keyhtiön osakkeenomistaja voivat saada palkkaa omistamistaan yhtiöistä, ja siten he voivat saada yhtiöiltään myös luontoisetuja. Omistamansa yhtiön lukuun työskentelevän osakkeen- omistajan tai osakkaan yhtiöltään saamat tavanomaiset luontoisedut arvostetaan luontoisetu- päätöksen mukaisesti, jos edut ovat käsitelty oikein palkkatulona kirjanpidossa ja Verohal- linnolle annetuissa ilmoituksilla.⁶⁵

Muissa tilanteissa saatu etu arvostetaan käypään arvoon, joka on yleensä edun hankinnasta syntyneiden todellisten kustannusten määrä. Esimerkiksi yhtiön muuna kuin rahana jaettu osinko arvostetaan käypään arvoon.⁶⁶

2.5.2 Käypä arvo

Luontoisetupäätöksessä mainitsemattomien etujen arvona pidetään niiden käypää arvoa.

Käyvän arvon määrittäminen ei kuitenkaan ole välttämättä itsestäänselvää. Lähtökohta on se, että luontoisedun arvo on sama kuin siitä työnantajalle aiheutuneet kustannukset – nämä

62 Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

63 Niskakangas – Knuutinen, luku 9. Kohta Verohallinnon luontoisetupäätös.

64 Myrsky – Svensk – Voutilainen 2014, s. 114-115.

65 Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

66 Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

eivät ole kuitenkaan aina yksiselitteisesti laskettavissa. Tällöin käypä arvo määritellään sen perusteella, kuinka paljon työntekijä olisi joutunut maksamaan vastaavasta luontoisedusta ulkopuoliselle. Verohallinnon vahvistamat luontoisetujen raha-arvot ovat yleensä tosiasiassa jonkin verran käypien hintojen alapuolella.⁶⁷

2.5.3 Vahvistetun arvon vai käyvän arvon soveltaminen

Luontoisedut ovat monenkirjavia, ja Verohallinnon luontoisetupäätöksessä vahvistamat ar- vot ovat taas kaavamaisia. Verohallinnon tavoitteena on se, että vahvistettu arvo olisi noin 90 prosenttia keskimääräisestä käyvästä arvosta. Poikkeustapauksissa käypä arvo ja Vero- hallinnon vahvistama arvo saattavat kuitenkin poiketa paljonkin toisistaan. Mikäli todellinen arvo on Verohallinnon vahvistamaa arvoa korkeampi, verovelvollinen saa yleensä tämän edun hyväkseen. Pääsääntöön on kuitenkin poikkeuksia – autoedun arvoa voidaan nostaa Verohallinnon vahvistamasta kaavamaisesta arvosta. Jos taas todellinen arvo on päätöksessä vahvistetun arvon alapuolella, niin Verohallinnon päätöksessä on ns. joustosäännökset. Esi- merkiksi asuntoedun kohdalla arvoa voidaan alentaa joko yksittäistapauksissa tai yleisesti.⁶⁸ 2.5.4 Alle kuukauden ajan käytössä oleva luontoisetu

Jos etu on käytössä alle kuukauden, niin luontoisedun arvo saadaan jakamalla kuukausiarvo luvulla 30,33 ja kertomalla näin saatu määrä niiden päivien lukumäärällä, joina luontoisetu on palkansaajan käytettävissä.⁶⁹ Palkansaajalle luontoisetuna annettu vene tai asunto voi olla samaan aikaan työnantajan edustuskäytössä. Tällöin palkansaajan veronalaista tuloa lasket- taessa voidaan vähentää edustuskäyttöä vastaava osuus, jolloin luontoisetuna verotetaan vain yksityiskäytön osuus kustannuksista.⁷⁰

2.5.5 Luontoisetua vai rahapalkkaa

Joissakin tapauksissa voi olla epäselvää, onko kysymyksessä työntekijän luontoisetu vai ra- hapalkka. Työnantaja voi joissakin tapauksissa korvata saamatta jääneen luontoisedun mak- samalla luontoisedun määrän rahana, kuten vuosiloman ajalta saamatta jääneen ateriaedun hyvittämiseksi. Luontoisedun sijaan maksettu rahakorvaus ei ole luontoisetu, vaan normaa- lia rahapalkkaa koko maksetun summan määräisenä.⁷¹

67 Niskakangas – Knuutinen, luku 9. Kohta käypä arvo.

68 Niskakangas – Knuutinen, luku 9. Kohta vahvistettu arvo vai käypä arvo.

69 Myrsky – Räbinä 2014, s. 305.

70 Myrsky – Räbinä 2014, s. 306.

71 Myrsky – Räbinä 2014, s. 307. Ks. tarkemmin luontoiseduista vuosiloman aikana esimerkiksi Saarinen ym.

2016, s. 40.

Työntekijän kanssa on voitu mahdollisesti tehdä niin sanottu kokonaispalkkasopimus. Tällä tarkoitetaan esimerkiksi sitä, että työnantajalle aiheutuvan kokonaiskustannuksen pitää säi- lyä samana, mikäli palkansaajalle myöhemmin annetaan luontoisetuja. Rahapalkan (brutto- palkan) alennus luontoisedusta työnantajalle aiheutuneiden kustannusten määrällä ei tällöin ole luontoisedusta työnantajalle maksettu korvaus – palkansaajan tuloa on uusi, alempi ra- hapalkka, johon lisätään luontoisedun arvo (KHO 1986 B II 589).⁷²

2.6 Ennakkoperintä ja luontoisedut

Työnantajan sosiaaliturvamaksu kuuluu maksaa työntekijöille maksettavien palkkojen yh- teismäärän perusteella. Tavanomaiset luontoisedut, kuten auto-, asunto-, ravinto- ja puheli- netu, ovat palkkaa, jolloin niiden perusteella on maksettava myös työnantajan sosiaaliturva- maksu. Työntekijälle maksettavasta palkasta peritään työntekijän eläkemaksu ja työttömyys- maksu, ja ne lasketaan rahapalkan ja tavanomaisten luontoisetujen yhteismäärästä (brutto- palkka) ja vähennetään nettopalkasta.⁷³

72 Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

73 Karttunen – Pasanen 2016, s. 291–292.

3 AUTOEDUN VEROTUS JA SIIHEN LIITTYVIÄ SUUNNITTELU- MAHDOLLISUUKSIA

3.1 Autoedun määritelmä

Autoedulla tarkoitetaan etua, joka palkansaajalle syntyy, kun hän tai hänen perheensä käyt- tää yksityisajoihin⁷⁴ työnantajan omistamaa tai esimerkiksi leasing-sopimuksen perusteella hallitsemaa henkilö- tai pakettiautoa.⁷⁵

Autoetu voi olla tyypiltään vapaa autoetu tai auton käyttöetu. Vapaasta autoedusta on kysy- mys silloin, kun työnantaja maksaa kaikki autosta aiheutuneet kustannukset. Auton käyttöetu on taas kysymyksessä silloin, jos palkansaaja maksaa vähintään polttoainekulut sekä yksi- tyis- että työajosta. Kysymyksessä on auton käyttöetu, vaikka palkansaaja maksaisi muutkin yksityisajosta johtuvat muuttuvat kustannukset.⁷⁶ Kulut täytyy maksaa muulle taholle kuin työnantajalle, joten työnantajan kirjanpidossa ei voi olla esimerkiksi auton polttoainekuluja.

Luontoisetua syntyy myös tilanteessa, jossa palkansaajan perheenjäsenet käyttävät tämän työnantajan omistamaa tai hallitsemaa autoa. Jos työnantaja esimerkiksi antaa palkansaajalle kaksi autoa, joista toinen on palkansaajan ja toinen hänen perheenjäsenensä käytössä, on palkansaajalla tällöin kaksi veronalaista luontoisetuautoa. Molemmat autot verotetaan edun antajaan työsuhteessa olevan perheenjäsenen palkkana.⁷⁷

Luontoisetupäätöksen mukainen autoedun laskentakaava koskee ainoastaan henkilö- ja pa- kettiautojen arvon laskemista, joten kaavaa ei siten sovelleta muiden luontoisetujen arvon määrittämiseen. Ajoneuvo määritellään henkilö- tai pakettiautoksi, jos se on rekisteröity sel- laiseksi.⁷⁸ Luontoisetua voi syntyä myös muunlaisen ajoneuvon yksityiskäytöstä (esimer- kiksi kuorma-auto) - tällöin veronalaisen luontoisedun määrä on edun käypä arvo.⁷⁹

3.2 Autoedun arvon laskemisen lähtökohdat 3.2.1 Ikäryhmät

74 Yksityisajoa ovat myös asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat samoin kuin TVL 95a §:ssä tarkoi- tetun työasunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat.

75 Laitinen – Peltomäki, luku 5. Kohta autoetu. Ks. myös KHO 1977 B II 6.

76 Laitinen – Peltomäki, luku 5. Kohta autoetu.

77 Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

78 Verohallinnon ohje, A15/200/2016.

79 Myrsky – Räbinä 2014, s. 318.