3.2.1 Yhteistyön luonne
Sisäisen tarkastuksen ja tilintarkastuksen välisen yhteistyön luonne poikkesi melko paljon yrityksen A ja yrityksen B välillä. Yritys A:n kohdalla luonne on myös melko eriäväinen vallitsevan teoriakäsityksen (mm. Hannukkala 1998) kanssa. Yritys A:ssa yhteistyötä tapahtuu tilintarkastajien kanssa lähinnä tilintarkastustyön suunnitteluvaiheessa, silloin kun tilintarkastustyön suorittamista koordinoidaan.
Tilintarkastajalle kuuluvaa tilintarkastustyötä tehdään sisäisen tarkastajan toimesta vain erittäin harvoin, ainoastaan tästä erikseen sovittaessa. Haastateltava A korostaa, ettei sisäinen tarkastus edes yritä tehdä tilintarkastajan työtä vaan lähtökohtaisesti sisäisen tarkastuksen työ on aivan erillistä ja tapahtuu eri prosesseissa. Vaikuttaa siis siltä, että sisäisen tarkastuksen rooli tilintarkastustyössä on A:n organisaatiossa erittäin avustava ja yhteistyötä tapahtuu lähinnä vain suunnitteluvaiheessa. Muuten työ on organisaatiossa lähinnä muuta, tilintarkastusprosessin ulkopuolista, työtä. Tämän voidaan katsoa eroavan melko lailla vallitsevasta teorianäkemyksestä (mm. Sawyer 2005), jonka mukaan sisäisen tarkastajan rooli yhteistyössä olisi viime vuosina muuttunut tiiviimmäksi ja perinteisen avustavan roolin sijaan sisäinen tarkastaja olisi organisaatiossa enemmän tasavertainen kumppani tilintarkastajan kanssa. Yhteistyötä voi A:n mukaan tapahtua kuitenkin suunnittelun lisäksi myös muilla osa-alueilla, jos organisaatiossa koetaan
tällaiselle tarvetta. Jos tällaista yhteistyötä tapahtuu, korostaa haastateltava, että tällöin lähtökohtaisesti on aina kyseessä organisaation oma tarve, ei tilintarkastajan tarve. Myöskään sillä, kuinka riskialttiiksi tilintarkastaja kokee tietyn tarkastusalueen, ei ole yhteistyön kannalta merkitystä. A:n mukaan yhteistyötä muilla osa-alueilla tapahtuu riskistä huolimatta, jos organisaation tarve tällaista vaatii, eikä tällöin tilintarkastajan mielipiteellä ole merkitystä.
Yritys A:ssa roolit yhteistyössä ovat osapuolien välillä selkeät ja kunkin osapuolen työhön liittyvät prosessit on eroteltu selvästi toisistaan. ”Tilintarkastus vastaa organisaation ulkoisesta raportoinnista ja siihen läheisesti liittyvistä prosesseista ja niihin liittyvistä riskeistä”. ”Sisäisen tarkastajan vastuulla taas ovat muut, organisaation sisäiset prosessit ja niihin liittyvät riskit”. Työnkuvat menevät kuitenkin haastateltava A:n mukaan jonkin verran päällekkäin ja tämän vuoksi osapuolien välinen kommunikaatio on päällekkäisen työn välttämiseksi tärkeää. Tiettyjen vaikeampien alueiden kohdalla on hänen mukaan tärkeää vaihtaa näkemyksiä puolin ja toisin, jotta tehokkuus säilyy. Perinteiseen tilintarkastusprosessiin liittyvän yhteistyön lisäksi yhteistyötä tapahtuu haastateltavan mukaan jonkin verran myös ulkomaan liiketoiminnassa, etenkin Venäjällä, erilaisien projektien toteuttamisessa.
Lisäksi tilikauden aikana tapahtuu myös jonkin verran vähemmän systemaattista yhteistyötä. A:n mukaan tilintarkastusyhteisön apua ja resursseja voidaan käyttää myös muulloin, eli yhteistyötä voi tapahtua myös varsinaisen tilintarkastusprosessin ulkopuolella.
Yritys B:ssä yhteistyö on huomattavasi enemmän vallitsevan teoriakäsityksen mukaista. Haastateltava B:n mukaan yhteistyö Yritys B:ssä on hyvin tiivistä.
Yhteistyötä tapahtuu muun muassa kvartaaleittain pidettävissä koordinaatiokokouksissa, joissa tarkastusosapuolet käyvät läpi muun muassa tilintarkastusprosessin kannalta keskeiset havainnot läpi. Lisäksi kokouksissa sovitaan yhteistyön toteuttamisesta ja laajuudesta sekä siitä, miten tarkastusprosessiin käytettävät resurssit hyödynnetään. Haastateltava B:n mukaan esimerkiksi siitä sovitaan, kumpi osapuoli, sisäinen vai ulkoinen tarkastus, hoitaa tietyn osa-alueen tarkastusprosessissa. Kuten yritys A:ssakin, myös haastateltava B:n organisaatiossa yhteistyötä on myös itse tilintarkastusprosessin ulkopuolella.
Esimerkkinä tällaisesta tilintarkastusprosessin ulkopuolisesta yhteistyöstä haastateltava mainitsee erilaiset valvontaselvitykset silloin, kun ne eivät sisälly varsinaiseen vuositilintarkastusprosessiin.
Molemmat haastateltavat ovat yhtä mieltä yhteistyön tärkeydestä. B:n mukaan keskeinen tekijä menestyksekkäälle yhteistyölle on sisäisen tarkastajan kyky verkostoitua tilintarkastajien kanssa. Verkostoituminen mahdollistaa laajan tietojen vaihdon ja tietovaraston ylläpidon osapuolien välillä. Tärkeää on myös, että sisäinen tarkastaja kommunikoi tilintarkastajan kanssa ja viestittää kaikesta yhtiötä koskevasta toiminnasta, jolla on merkitystä valvonnan kannalta.
3.2.2 Sisäisen tarkastuksen rooli yhteistyössä
Haastateltava A:n mukaan työtehtävät sisäisen tarkastuksen ja tilintarkastuksen välillä ovat melko erilaisia ja rajanvedot selkeät. Melko vähäisen yhteistyön vuoksi ei hänen mielestä ole mahdollista arvioida, pitävätkö tilintarkastajat sisäistä tarkastajaa enemmän avustavana kuin tasavertaisena kumppanina yhteistyössä. Sisäisen tarkastuksen työllä on hänen mukaansa selkeästi erilaiset tavoitteet ja nämä tavoitteet liittyvät eri prosesseihin kuin tilintarkastajien tavoitteet. Roolit organisaation valvonnassa ovat yritys A:ssa selkeät ja melko erilliset tarkastusosapuolien välillä.
Haastateltava B:n yrityksessä taas sisäisen tarkastuksen työtehtävät tilintarkastusprosessa eivät juuri eroa tilintarkastajien työtehtävistä. Haastateltava B ei pidä sisäistä tarkastusta millään tavalla avustavassa roolissa vaan täysin tasavertaisena kumppanina tarkastusprosessissa. Sisäinen tarkastus ei hänen mukaan avusta ulkoista tarkastusta vaan toimii itsenäisesti. Se suorittaa tilintarkastajien kanssa sovitut tehtävät käyttäen omia työkalujaan ja tarkastusmetodeitaan. Sisäinen tarkastus on siis B:n organisaatiossa selkeästi tasavertainen kumppani, jonka tarkastusosa-alueet voivat olla periaatteessa aivan samat tilintarkastajien osa-alueiden kanssa. Tasavertaisesta kumppannudesta johtuen haastateltava ei pidä sisäiselle tarkastukselle sovittuja tarkastusosa-alueita millään tavalla vähemmän riskialttiina tai vähemmän merkityksellisinä verrattuna tilintarkastajan tarkastamiin osa-alueisiin ja korostaa, että sisäisen tarkastuksen
tarkastamat osa-alueet ovat aina erittäin tärkeitä. Haastateltava painottaa, ettei pidä sisäisen tarkastajien tarkastusosa-alueiden ”vähättelystä” vähäriskisemmiksi tai vähäpätöisemmiksi.
3.2.3 Luottamus
Teoriakirjallisuudessa tarkastusosapuolien välinen luottamus nähdään yhteistyön kannalta pakollisena asiana ja molemmat haastateltavatkin ovat tästä täysin samaa mieltä. Haastateltava A pitää molemminpuoleista luottamusta elintärkeänä yhteistyön onnistumisen kannalta. Ilman molemmin puoleista luottamusta ei yhteistyö A:n mukaan voi toimia. Hänen mukaan tärkein edellytys luottamuksen rakentumisessa on molempien tarkastusosapuolien vastuullisten henkilöiden, vastaavan tilintarkastuspartnerin ja sisäisen tarkastuksen esimiehen, välinen luottamus. Hänen mielestään luottamuksen rakentuminen osapuolien välillä riippuu enemmänkin vastuuhenkilöiden välillä vallitsevasta kemiasta kuin organisaatiosta tai organisaatiorakenteesta. Hyvin hoidettu hallinto on A:n mielestä kuitenkin ehdoton edellytys luottamuksen rakentumisessa, jotta yhteistyö on toimivaa.
Haastateltava B:n mielipide luottamuksen tärkeydestä on samoilla linjoilla A:n kanssa. Luottamus on hänen mukaansa ratkaisevan tärkeää yhteistyön onnistumisen kannalta, eikä ilman sitä voi olla toimivaa yhteistyötä. Tärkeimpänä luottamuksen rakentumista edistävänä tekijänä haastateltava pitää nimenomaan yhteistyötä, jonka kautta luottamus pikkuhiljaa voi rakentua hyvien kokemuksien kautta.
3.2.4 Yhteistyöhalukkuus ja yhteistyön hyödyt
Haastateltava A:n mukaan molemmat tarkastusosapuolet ovat pääosin aina halukkaita yhteistyöhön. Hänellä on kuitenkin kokemuksia tilanteista, jolloin tilintarkastajayhteisö on saattanut tehdä omavaltaisia, tilintarkastusprosessiin kuulumattomia toimeksiantoja, jolloin sisäinen tarkastus ei välttämättä ole halunnut tai suostunut yhteistyöhön. Esimerkkinä tällaisesta haastateltava mainitsee tietyt tietotekniikkaan liittyneet toimeksiannot. Myös tilintarkastusyhteisön liian aktiivinen lisäpalveluiden tarjoaminen saattaa hänen mukaan vähentää sisäisen tarkastajan halukkuutta yhteistyöhön. Myös haastateltava B:n organisaatiossa ollaan pääosin
aina halukkaita yhteistyöhön. Hän kuitenkin sanoo, että myös haluttomuus on mahdollista, mutta korostaa sen voivan olla molemminpuolista. Laadunarviontia tapahtuu molempiin suuntiin ja ”sisäinen tarkastus voi myös kokea ulkoisen tarkastajan laadun heppoiseksi”.
Yhteistyöhalukkuus riippuu usein siitä, kuinka luottavaisia osapuolet ovat toistensa ammattitaitoon. A:n mukaan ei erityistä pätevyyden arviointia hänen organisaatiossaan tapahdu. Tämä johtuu hänen mukaansa siitä, että osapuolien työkuvat menevät vain harvoin päällekkäin ja roolit ja työtehtävät ovat erittäin selkeät ja melko erilliset. Jos tällaista arvioita kuitenkin tapahtuisi, ei haastateltava ainakaan osaa vastata siihen, millä tavalla tilintarkastajat pätevyyttä tai laatua arvioivat. Tätä tulisi hänen mukaansa kysyä tilintarkastajilta itseltään. Ainakaan mitään kovin näkyvää arviointia ei siis tilintarkastuksen toimesta haastateltava A:n organisaatiossa tapahdu. B:n organisaatiossa taas pätevyysarviointia tapahtuu molemmin puolin.
Yritys B:ssä tilintarkastajat arvioivat haastateltavan mukaan sisäisen tarkastuksen laatua ja pätevyyttä pääosin aikaisempien vuosien tarkastustyöstä kummunneiden kokemuksien kautta. Aikaisempien vuosien kokemusten lisäksi arvioidaan laatua myös erilaisten muodollisten arviointimenettelyjen kautta käytännössä. Haastateltava B käyttää tästä termiä ”laatuaudit”.
Molempien haastateltavien näkemykset yhteistyön hyödyistä ovat pitkälle teorian mukaiset ja kummankin vastauksissa nousee selvästi esiin teoriaosassakin käsiteltyjä asioita. Molemmat haastateltavat kokevat yhteistyön todella tärkeäksi.
Haastateltava A:n mukaan ”Kaksi organisaatiota näkee enemmän kuin yksi organisaatio”, jolloin puutteiden, virheiden tai väärinkäytöksien huomaamatta jäämisen riski pienenee. Yhteistyön kautta myös riskien ymmärrys ja näkemys riskeistä parantuu huomattavasti. Sisäisen tarkastuksen yhteistyön kautta saamasta suorasta hyödystä kysyttäessä haastateltava A:n vastaus antaa kuitenkin ymmärtää, ettei sisäiselle tarkastukselle koituisi yhteistyöstä ainakaan merkittäviä hyötyjä.
Hänen mukaansa tilintarkastuksella on oma selkeä tehtävänsä, jonka sisällyttäminen sisäisen tarkastuksen työhön ei ole tarpeellista. Kysyttäessä minkälaista hyötyä sisäinen tarkastaja tuo tilintarkastajalle, haastateltava korostaa sisäisen tarkastuksen tuomaa parempaa organisaatiotuntemusta ja sitä kautta parempaa ymmärrystä ja
näkemystä riskeistä. A:n vastaus viittaisi siihen, että hyöty olisi enemmän yksisuuntaista ja että yhteistyöstä hyötyisi lähinnä tilintarkastusosapuoli.
Haastateltava B nostaa suurimpana hyötynä esiin parantuneen riskienhallinnan.
Kuten myös yritys A:n kohdalla, tässäkin parantuneen riskienhallinnan taustalla on todennäköisesti ajatus siitä, että kaksi organisaatiota ja tätä kautta useampi näkökulma mahdollistavat riskien paremman havaitsemisen ja potentiaalisilta riskeiltä suojautumisen. Haastateltava tuo esiin myös sen, että yhteistyön kautta voidaan päällekkäistä työtä minimoida. Jos osapuolet tekisivät täysin kommunikoimatta omaa työtään, todennäköisesti päällekkäistä työtä tapahtuisi. Yritys B:n sisäinen tarkastus tekee töitä samoilla osa-alueilla tilintarkastuksen kanssa, jolloin päällekkäisen työn riski on suuri ilman riittävää kommunikaatiota. Haastateltava B nostaa hyötynä myös yhteistyöstä koituvat kustannussäästöt. Ajankäyttö on tehokkaampaa, kun yhteistyötä tapahtuu, varsinkin kun päällekkäinen työ saadaan minimoitua. Yhteistyö mahdollistaa haastateltavan mukaan myös täydentävät havainnot, jotka hyödyttävät molempia tarkastusosapuolia. Itse sisäiselle tarkastajalle B:n mukaan yhteistyöstä on hyötyä etenkin ammatillisen kehittymisen kannalta. Toisena tärkeänä hyötynä haastateltava pitää myös onnistuneen yhteistyön kautta parantuneita partnerisuhteita tilintarkastusyhteisöön. Tilintarkastajalle hyötyä haastateltava uskoo koituvan ainakin kustannussäästöjen kautta. Tilintarkastajat voivat saada myös varmuutta omille tarkastushavainnoille sisäisen tarkastuksen tuoman, hieman erilaisen näkökulman kautta.
3.2.5 Päällekkäinen työ
Päällekkäistä työtä ei haastateltava A:n yrityksessä tapahdu. Päällekkäisyyttä ei hänen mukaan voi tapahtua, sillä sisäisen ja ulkoisen tarkastuksen työn kuvat ovat niin erilaisia ja eri prosesseissa. Haastateltavan mukaan ainoastaan silloin voi päällekkäisyyttä olla, jos osapuolien välillä erikseen sovitaan sisäisen tarkastuksen tehtäväksi jotain tilintarkastajan työhön kuuluvaa. Tällaista tapahtuu kuitenkin vain poikkeustapauksissa, sillä tilintarkastajien työ on haastateltavan organisaatiossa sisäisen tarkastajan työstä aivan erillistä työtä.
B:n mukaan taas päällekkäisyyttä tapahtuu väistämättä jonkin verran. Täydellisen päällekkäisyydettömyyden varmistaminen on vaikeaa, sillä haastateltavan mukaan osapuolien on tehtävä jonkin verran myös toisesta osapuolesta riippumatonta työtä, jotta tarkastuksen kannalta riittävä objektiivisuus voidaan saavuttaa. Jatkuvan koordinoinnin avulla voidaan kuitenkin saada päällekkäinen työ mahdollisimman pieneksi.
3.2.6 Yhteistyön muuttunut rooli
2.6 kappaleessa puhuttiin yhteistyön muuttuneesta roolista. Muun muassa Sawyer (2005, 1272) kirjassaan ja Carcello et al. (2003) tutkimuksessaan toivat esiin sen, että yhteistyö on muuttunut viime aikoina entistä tasavertaisemmaksi. Heidän mukaan yhteistyön luonne on muuttunut pelkästä suunnitteluvaiheen avustavasta roolista enemmän koko tilintarkastusprosessin läpi kulkevaksi tasavertaiseksi kumppanuudeksi.
Haastateltava A:n mukaan yhteistyössä ei kuitenkaan ole tapahtunut merkittäviä muutoksia, eikä hän myöskään usko, että muutoksia yhteistyössä olisi näköpiirissä lähitulevaisuudessakaan. Hän näkee organisaatiossa vallitsevan yhteistyötavan ja -määrän olevan hyvällä tasolla, eikä muutokselle ole siis hänen mielestään mitään syytä.
Myöskään Haastateltava B ei näe yhteistyössä tapahtuneen merkittävää muutosta viime vuosina. Haastateltava korostaa, että hänen organisaatiossaan yhteistyö on ollut tiivistä myös aikaisempina vuosina, eikä muutokselle ole ollut tarvetta.
Haastateltava mainitsee myös, ettei ole nähnyt muidenkaan yrityksien toimintatavoissa merkittävämpää muutosta. Yritys B:n kohdalla teoriakäsitys nykyaikaisesta tiiviistä, koko tilintarkastusprosessin läpi kulkevasta, yhteistyöstä pätee kuitenkin hyvin. Yhteistyö on tasapuolista ja sisäinen tarkastus on mukana tarkastustyössä yhtä lailla tilintarkastajien kanssa koko tarkastusprosessin ajan.
Oheinen taulukko 1 kokoaa vielä yhteen keskeisimmät tutkimustulokset yrityskohtaisesti.
Taulukko 1. Tuloksien yhteenveto.