2 KEHITTÄMISEN NÄKÖKULMIA SISÄISEEN VALVONTAAN
2.3 Sisäinen valvonta ja sen kehittäminen COSO-mallin pohjalta
2.3.5 Seuranta
(ibid)
Informaation lisäksi kommunikaatiolla on keskeinen rooli sisäisen valvonnan järjes-
telmässä. Organisaation on varmistettava oikean tiedon kommunikoiminen sekä organisaation sisäisille että ulkoisille tahoille. (Maguire 2014) Kommunikaatiota tulisi organisaatiossa esiintyä laajasti. Sen tulisi organisaatiossa virrata alas-, ylös- ja ulospäin sekä poikittain. (Parello 2004) D`Aquila (2013) täsmentää vielä, että kom-
munikoitavan tiedon tulee olla luonteeltaan, määrältään ja tarkkuudeltaan oikeassa suhteessa tavoitteiden saavuttamiseen. Ylimmän johdon on tärkeää kommunikoida koko henkilöstölle selkeästi kontrollien merkitys. Henkilöstön tulee ymmärtää oma roolinsa sisäisen valvonnan järjestelmässä sekä omien toimien merkitys laajemmin muiden töihin. (Frazer 2016) Olennaisen tiedon tunnistamisen, talteen ottamisen ja oikein ajoitetun viestinnän avulla organisaation henkilöstö voi suoriutua vastuistaan (Parello 2004). Kommunikaatiota tulee olla myös ulkoisten tahojen, kuten asiakkai-
den, toimittajien, lainsäätäjien ja osakkeenomistajien kanssa (Frazer 2016).
2.3.5 Seuranta
Seuranta mahdollistaa COSO:n muiden komponenttien olemassaolon ja laadun ar-
vioimisen (Parello 2004). Ajan kuluessa sisäisen valvonnan järjestelmä voi muuttua ja kontrollien soveltaminen mahdollisesti kehittyy. Näin ollen tehokas menettelytapa voi muuttua tehottomaksi tai lopettaa toimimasta kokonaan. Sisäistä valvontajärjes-
telmää tulee seurata järjestelmän toimivuuden arvioimiseksi. (COSO 2013a) Vastaavasti Frazer (2016) toteaa sisäisen valvonnan laadun tulevan arvioiduksi seurantaprosessissa. Krstić ja Đorđević (2012) tuovat esille seurannalla tavoitelta-
van myös sen kattamien toimenpiteiden laadun ja suorituskyvyn parantamista.
Seurantaprosessi voi olla jatkuvaa seurantaa, erillisarviointeja tai näiden kahden yhdistelmiä. Jatkuva seuranta tapahtuu toiminnan ohessa sisältäen säännöllisiä joh-
don ja tarkastajien toimia sekä toimia, joita henkilöstö tekee tehtäviään suorittaessaan. Erillisarviointien laajuus ja tiheys riippuvat riskien arvioinnista ja jat-
kuvan seurannan tehokkuudesta. (Frazer 2016) Johdon tulee tarkastella muutoksen
tasoa liiketoiminnassa ja liiketoimintaprosesseissa valitessaan ja kehittäessään jat-
kuvaa seurantaa ja erillisarviointeja. Olemassa oleva sisäinen valvonta luo perustan jatkuvalle seurannalle ja erillisarvioinneille. Siinä missä jatkuva seuranta on integ-
roitu liiketoimintaprosesseihin erillisarviointien laajuus ja tiheys vaihtelevat riskin mukaan. Erillisarviointeja tulisi suorittaa määräajoin objektiivisen palautteen saa-
miseksi. Arviointien tulokset tulee käydä läpi ja mahdolliset puutteet tulee kommunikoida tahoille, jotka vastaavat niiden korjaamisesta samoin kuin johdolle ja hallitukselle tarvittaessa. Puutteiden aikataulunmukainen korjaaminen on johdon vastuulla. (D`Aquila 2013) Korjaavilla toimilla pyritään varmistamaan, että sisäisen valvonnan järjestelmä on tehokas ja mahdollistaa organisaatiolle parhaiden käytän-
töjen saavuttamisen (Maquire 2014). Sellaisten henkilöiden, jotka ovat riittävästi perillä organisaation asioista tulisi suorittaa seurantaa (D`Aquila 2013). Campbell et al. (2006) korostavat myös itsearvioinnin tärkeyttä sisäisen valvonnan seurannassa.
Hubbard (2003) puolestaan tuo esille sisäisen tarkastuksen vahvan yhteyden seu-
rantaan kuvaten sisäisten tarkastusten olevan oleellinen osa seurantaa.
3 YHDISTYKSEN SISÄINEN VALVONTAYMPÄRISTÖ
Aiheen rajauksen yhteydessä luvussa 1.2 esitettiin teoreettinen viitekehys (Kuvio 1), josta ilmenee yhdistyksen koko valvontaympäristö. Yhdistyksen valvontaympä-
ristö koostuu sisäisestä valvonnasta, sisäisestä tarkastuksesta sekä tilin-
/toiminnantarkastuksesta. Sisäiseen valvontaan liittyen yhdistyksissä on havaittu esiintyvän skeptisyyttä sisäisen valvonnan merkityksestä niiden menestymiseen.
Monet johtajat sekä yhdistyksissä että kaupallisella sektorilla ajattelevat sisäisen valvonnan olevan tilintarkastajien vastuualuetta. (Turpen 2015) Yhdistyksissä kui-
tenkin hallitus on se elin, joka tarjoaa ensisijaisen hallintorakenteen ja sen vastuu yhdistyksen toiminnasta on laaja (Spillan & Zimnowicz 2011). Edelleen Othman ja Ali (2014) ilmentävät myös johdon vahvaa roolia sisäisessä valvonnassa kuvaa-
malla, että vaikka johto ei olisi osallisena taloudellisissa skandaaleissa, voi organisaation sisäisen valvonnan heikkoudet asettaa sen valokeilaan petossyyttei-
siin ja taloudellisiin sopimattomuuksiin liittyen.
Sisäinen valvonta voidaan mieltää organisaation toiminnan hidastamiseksi kontrol-
leilla. Todellisuus on erilainen. Sisäinen valvonta sisältää kirjanpitoon liittyviä kohtia sekä muotoutuu usein rajoista ja rajoituksista, mutta isompi kuva sisäisestä valvon-
nasta on paljon muutakin. Sisäisen valvonnan avulla pyritään varmistamaan organisaation tavoitteiden saavuttaminen. (Turpen 2015) McNally (2015) vahvistaa tätä näkemystä toteamalle, että sisäisen valvonnan ei ole tarkoitus haitata organi-
saatiota tai luoda tarpeetonta työtä. Hyvä sisäinen valvonta on näkymätöntä, (ibid) mutta samalla kiinteä osa lähes kaikkea toimintaa yhdistyksissä. Huomiota tulee kiinnittää siihen, että yritysten tavoin myös yhdistykset vaihtelevat kooltaan ja toi-
minnan laajuudeltaan ja niillä on ainutlaatuisia organisationaalisia ominaisuuksia.
Myös lähtötasot sisäisen valvonnan järjestämiselle ovat erilaiset. Osa yhdistyksistä on erittäin säänneltyjä ja ankaria kontrolliasioiden suhteen, kun taas osassa yhdis-
tyksissä on niin heikko valvonta, että se heikentää niiden kykyä suoriutua missiostaan. (Tsay & Turpen 2011)
Sisäinen valvonta auttaa yhdistystä varmistamaan taloudellisen raportoinnin luotet-
tavuuden, turvaamaan varat sekä varmentaa tilinpäätöksen oikea-aikaista
laatimista. Erityisesti se estää petosten ja virheiden tapahtumista. Hyväkuntoisen sisäisen valvonnan nähdään olevan jopa perustavanlaatuisempaa yhdistyksissä, jotka kärsivät resurssien, kuten työntekijöiden ja rahoituksen puutteesta, jotta voi-
daan varmistaa rahojen asianmukainen käyttö mission toteuttamiseen. Ongelmia valvonnassa voivat aiheuttaa kokematon henkilökunta, pula vapaaehtoisista, riittä-
mätön hallinto, rahoituksen ja sääntelyn puute sekä sopimattomat raportoinnin ja kirjanpidon käytännöt. (Othman & Ali 2014)
Ennen sisäisen valvonnan linkittämistä tarkemmin yhdistyskontekstiin avataan yh-
distystoimintaa hyvän hallinnon näkökulmasta. Sisäisen valvonnan voidaan käsittää olevan yksi osa yhdistyksen hyvää hallintoa ja hyvään hallintoon linkittyvän talous-
ohjesäännön määrittävän osaltaan sisäistä valvontaa. Luvun lopussa käsitellään sisäisen valvonnan kokonaisuutta yhdistyskontekstissa. Yhdistystoiminnan yhtey-
dessä keskitytään erityisesti liikuntasektorilla toimiviin yhdistyksiin.
3.1 Yhdistyksen hyvä hallinto
Hyvä hallinto –käsite voidaan mieltää kokoelmaksi suhteita hallituksen, toimivan johdon, osakkeenomistajien ja muiden sidosryhmien välillä. Hyvän hallinnon ohjeet ovat alun perin luotu yrityksille. Yrityksille tarkoitettua hyvää hallintotapaa ei voida sellaisenaan siirtää yhdistyksiin, joissa toimintaympäristö on erilainen. Sisäiselle valvonnalle annetaan urheilumaailmaan sopiva sisältö EU:n komission Urheilun val-
koisessa kirjassa. Siinä avoimuus, demokraattisuus, vastuullisuus sekä sidosryhmien edustus käsitetään hyvän hallinnon periaatteiksi. Näiden periaattei-
den noudattaminen mahdollistaa resurssien niukkuudesta riippumatta liikuntaseuran tasapuolisen ja tehokkaan johtamisen, joka voidaan mieltää hyvän hallintotavan viidenneksi periaatteeksi. (Suomen Palloliitto ry)
Seuran säännöt luovat perustan hyvälle hallinnolle. Edelleen strategian, toiminta-
suunnitelmien, muiden perusdokumenttien sekä valmennuksen linjojen on oltava yhteneväiset seuran sääntöjen kanssa. Nämä dokumentit tulisi säännöllisesti päi-
vittää ja varmistaa jäsenten mahdollisuus tutustua niihin, jotta yhdenmukaisuus
voidaan varmistaa ja jatkuvuus taata. Liikuntaseuran hyvän hallinnon voi yksinker-
taisesti ajatella olevan osaltaan pakottavaa lainsäädäntöä ja osittain hyvää käytäntöä. (Suomen Palloliitto ry)
Yhdistyksen toiminta perustuu yhdistyslakiin, omiin sääntöihin sekä hyväksi todet-
tuihin yhdistyskäytäntöihin (Alianssi, Soste, & Valo 2015). Yhdistyksiä, joita tämän työn rajauksen mukaiset liikuntaseurat ovat, saa yhdistyslain (YhdL 1 §, 26.5.1989/503) mukaan perustaa jonkin aatteellisen tarkoituksen, joka on lain ja hy-
vien tapojen mukainen, yhteistä toteuttamista varten. Aatteellista yhdistystoimintaa on mahdollista harjoittaa rekisteröimättömänä yhdistyksenä tai rekisteröitynä yhdis-
tyksenä. Huomattavasti yleisempää ja tämän työn rajauksen mukaista on yhdistystoiminnan harjoittaminen rekisteröitynä yhdistyksenä. Yhdistystoiminnan harjoittaminen rekisteröitynä yhdistyksenä on myös vastuukysymysten kannalta sel-
keämpää päätöksenteon ja toiminnan tapahtuessa yhdistyksen nimissä. (Vierros, Pöyhönen, Kallio & Kangasniemi 2016)
Yhdistyksen jäseneksi voi hakea ilmoittamalla halukkuutensa yhdistyksen hallituk-
selle. Jäsenen oikeuksia yhdistyksessä ei ole nimenomaisesti lueteltu yhdistyslaissa eikä myöskään säännöissä. Jäsenen mahdollisuutta vaikuttaa yhdis-
tyksen toimintaan tekemällä päätöksiä yhdistyksen kokouksessa voitaneen pitää tärkeimpänä jäsenen oikeutena. Jäsenet myös valvovat yhdistyksen hallituksen toi-
mintaa valitsemalla hallituksen jäsenet, tilintarkastajat, toiminnantarkastajat sekä valtuutetut, jos säännöissä on niin määrätty. (Vierros et al. 2016) YhdL 12§ mukaan hallitus hyväksyy yhdistyksen jäsenet, ellei säännöissä ole toisin määrätty. Yhdis-
tyksen kokous puolestaan valitsee hallituksen (YhdL 23§).
Yhdistyksen käytännön asioiden hoitaminen kuuluu hallitukselle. Yhdistyksen ko-
kous, tai jos säännöissä on määrätty valtuutettujen kokous, puolestaan päättää yhdistyksen suuremman linjan asioista. (Vierros et al. 2016) YhdL 35§ mukaan yh-
distyksellä on oltava vähintään kolmijäseninen hallitus, joka toimii yhdistyksen edustajana. Hallitus on ainoa yhdistyksen lakisääteinen toimielin (Vierros et al.
2016, 37). Hallituksella on oltava täysivaltainen puheenjohtaja ja muiden hallituksen jäsenten tulee olla 15 vuotta täyttäneitä. Kukaan hallituksen jäsenistä ei saa olla
konkurssissa. (Yhdl 35§) Liikuntaseuroihin voidaan perustaa myös erilaisia jaostoja hallituksen alle. Jaostot vastaavat seurassa tietystä lajista tai osa-alueesta. Liikun-
taseuratoiminnassa oleellista on tehtävien jakaminen toimijoiden kesken, jotta toiminta saadaan organisoitua. Liikuntaseurat muodostavat itse organisaationsa ja määrittelevät sen rakenteen. (Alaja)
Hallinto yksinkertaisimmillaan merkitsee tapaa, jolla organisaatiota ohjataan ja val-
votaan. Se sisältää säännöt, suhteet ja prosessit organisaation tavoitteiden saavuttamiseen liittyen. Liikuntakontekstissa hallintoon kuuluu lisäksi käytännön it-
sesääntelyn ja eettisen itsesääntelyn kehittäminen ja ylläpitäminen, jotta saavutettaisiin tavoitteita muun muassa pelisääntöihin, antidopingpolitiikkaan ja ur-
heilijoiden koulutukseen liittyen. (Healey 2012) Hoye (2012) tuo esille useimpien kansallisten hallitusten hahmottavan liikunnalla olevan tärkeä rooli yhteiskunnassa.
Hallituksella on usein aktiivinen rooli menettelytapojen ja lainsäädännön rakentami-
sessa tukemaan, kontrolloimaan ja sääntelemään liikuntaorganisaatioiden toimintaa.
Suomessa yhdistyksille on olemassa hyvän hallinnon suosituksia, jotka antavat käy-
tännön vinkkejä ja neuvoja yhdistyksen arkiseen hallintoon. Yhdistyslaki Suomessa ei puutu kovin tarkasti yhdistyksen hallinnon järjestämiseen. Yhdistyslaissa § 35 on kuitenkin säädetty yhdistyksen hallituksen velvollisuutena olevan huolellisesti hoitaa yhdistyksen asioita lain ja säännösten sekä yhdistyksen päätösten mukaisesti. Hy-
vän hallintotavan tulisi liikuntaseurassa olla yhdessä sovittua, moraalisesti oikein ja mahdollisimman avointa, eikä pelkästään lakien ja säädösten noudattamista. (Mä-
enpää & Korkatti 2012) Hyvä hallintotapa -suositus yhdistyksille täydentää yhdistyslain vähimmäisvaatimuksia tavoitteena:
• Edistää hyvän hallintotavan noudattamista mahdollisimman laajasti yhdistys-
kentällä.
• Helpottaa ja kannustaa jäseniä osallistumaan yhdistysten toimintaan ja pää-
töksentekoon.
• Selventää hallituksen jäsenten ja muiden luottamushenkilöiden asemaa ja helpottaa näiden toiminnan ja päätöksenteon järjestämistä.
• Vähentää epäselvyyksiä ja niistä johtuvia erimielisyyksiä yhdistyksissä.
• Lisätä yhdistyksen sidosryhmien luottamusta yhdistyksen toimintaan.
(Allianssi, Soste & Valo 2015)
Hallinnolla on tärkeä merkitys urheiluorganisaation johtamisessa vapaaehtoisten roolin ollessa merkittävä. Asianmukaisesti järjestetty hallinto auttaa päätöksenteki-
jöitä ja henkilöstöä saavuttamaan organisaatiolle ja sen jäsenille edullisia tuloksia asiallisin keinoin. (Hoye et al. 2012) Seuroissa pohditaan yhä tarkemmin luottamus-
johdon sekä palkkajohdon vastuita ja velvollisuuksia (Mäenpää & Korkatti 2012).
Siebart (2005) tuo esille johtajan ottavan keskeisen roolin yhdistysten hallintopro-
sessissa. Näin ollen luottamus ja yhteistyö hallituksen ja johdon välillä on kriittistä organisaation menestymisen kannalta. Yleensä yhdistyksen johtajat palkataan hei-
dän ammattitaidon ja johtamiskykyjen perusteella, toisaalta taas useimmat hallituksen jäsenet ovat vapaaehtoisia, joilla on rajallinen tietoisuus yhdistyksen toi-
mintaympäristöstä ja toimintakentästä. Lisäksi johtajat ovat yleensä kokoaikaisia työntekijöitä organisaatiossa, kun taas hallituksen jäsenet normaalisti kohtaavat ra-
joitteita organisaatioon käyttämänsä ajan kanssa. (ibid)
Taloushallinnon tehtävänjakoon ja vastuisiin löytyy perusteet yhdistyslaista ja yh-
distyksen säännöistä. Näillä periaatteilla pärjätään pienissä yhdistyksissä ilman erillistä talousohjesääntöä. Isommissa yhdistyksissä yhdistyslain ja yhdistyksen sääntöjen lisäksi useimmiten tarvitaan yksityiskohtaisempia ohjeita talousohjesään-
nön muodossa. Talousohjesäännössä voidaan määritellä tarkemmin eri hallintoelinten ja toimihenkilöiden tehtävät, vastuut sekä yhdistyksen taloudenhoi-
dossa tarvittavat kontrollipisteet. (Yhdistystoimijat) Tärkeää on, että talousohjesääntö laaditaan huolella ja se saatetaan kaikkien seuran toimijoiden tie-
toon. (Seuraohjelma) Parhaimmillaan talousohjesääntö on hyvä apu päivittäisten rutiinien hoitamisessa sekä esimerkiksi valittaessa hallintoon uusia toimijoita, jolloin myös heille muodostuu kuva siitä, mitä heiltä odotetaan. (Yhdistystoimijat)
3.2 Sisäisen valvonnan kokonaisuus yhdistyksissä
Yhdistysten organisaatiokulttuurin on havaittu johtavan uskomukseen, että niiden hyväntekeväisyystarkoitus riittää suojelemaan niitä petoksilta. Ottaen kuitenkin huomioon petoksen potentiaaliset haitat ja luontaiset riskit, joita yhdistyksen kulttuu-
rin on tunnistettu luovan, tulisi yhdistysten pyrkiä vahvempaan sisäiseen valvontaan. Tutkimukset yhdistysten petoksista ehdottavat sisäisellä valvonnalla olevan petoksia vähentävä vaikutus. Tämä voi indikoida petosten olevan estettä-
vissä soveltamalla tunnettuja sisäisen valvonnan periaatteita. (Snyder, Andersen,
& Zuber 2017)
On tärkeää tunnistaa yhdistyssektorin monimuotoisuus. Yhdistyksillä on paljon vaih-
televia tavoitteita, joten olisi naivia kohdella kaikkia yhdistyksiä samalla tavalla.
(Tsay & Turpen 2011) Näin ollen myös sisäisen valvonnan kokonaisuus vaihtelee eri yhdistyksissä. Yhteistä kuitenkin on, että yhdistyksiltä puuttuu voittoa tuottavien yritysten tilinpäätöksen kaltainen selvä signaali menestymisestä ja epäonnistumi-
sesta. Yhdistyksillä ei ole osakkeenomistajia, jotka vaativat kohtuullista palautusta sijoituksilleen varmistaen vaateillaan ainakin tietyn asteisen suorituskyvyn ylläpitä-
misen. Huonosta suorituskyvystä seuraa lopulta konkurssi, joka ei tapahtuessaan ole niin dramaattinen yhdistyksissä kuin voittoa tavoittelevassa ympäristössä. (Spil-
lan & Ziemnowicz 2011)
Yhdistykset eivät jaa osinkoja, eikä niiden missiona ole voiton maksimoiminen. Yh-
distysten johtajat eivät ole vastuussa osakkeenomistajille. Heillä on kuitenkin vastuuta muun muassa lahjoittajia ja avustusta antavia tahoja kohtaan, jotka tarjoa-
vat yhdistyksille tärkeän rahoituksen lähteen. Lahjoituksia ja avustuksia antavilla tahoilla ei ole rajattomia resursseja. Rajallisista resursseista johtuen yhdistykset jou-
tuvat kilpailemaan rahoituksesta. (Petrovits, Shakespeare & Shih 2011) Maguire (2014) korostaa sisäisen valvonnan järjestelmän tukevan läpinäkyvyyttä ja vastuul-
lisuutta, jotka arvioidaan välttämättömiksi lahjoituksille, vapaaehtoisten rekrytoinnille, maineelle ja suosituksille. Läpinäkyvyys mahdollistaa lahjoittajille päätöksen tekemisen yhdistyksen mission tukemisesta. Tarkka saatavilla oleva in-
formaatio rakentaa luottamusta ja luo arvoa kaikille sidosryhmille. Vastuullisuus
turvaa rahoittajalle, että annettu panos on käytetty aiottuun tarkoitukseen. Vastaa-
vasti Othman ja Ali (2014) näkevät yhdistystoiminnan avoimuudella olevan yhteys lahjoittajien tyytyväisyyteen ja edelleen kasvaviin avustuksiin ja tehokkaampaan yh-
distystoimintaan.
Julkisyhteisöjen tapauksessa sisäisestä valvonnasta keskeisen vastuun hahmote-
taan olevan toimeenpano-orgaaneilla. Johto taas ohjaa valvonnan kohteena olevia orgaaneja eli kysymyksessä on alistussuhde. Valvonta sisältää mahdollisuuden tar-
kistaa valvottavan toimintaa. Valvonta voidaankin hahmottaa eräänlaiseksi yläkäsitteeksi. Agenttiteorian mukaan valvonta on tarpeellista aina, kun jokin taho on tilivelvollinen jollekin toiselle taholle. Tällainen näkökulma näyttäisi sisäisestä val-
vonnasta soveltuvan myös yhdistystoimintaan. Yhdistyksen sisäisellä valvonnalla suomalaisessa kontekstissa tarkoitetaan lähinnä yhdistyksen kokouksen tai val-
tuuston, jos sellaisesta on säännöissä määrätty, suorittamaa valvontaa. Tällainen valvonta on jälkikäteistä valvontaa. Pääsääntöisesti yhdistysten sisäinen valvonta toteutuu hallituksen vastuuvapauden arviointina tilintarkastuksen yhteydessä. Pää-
töksentekofoorumi, joka on asettanut hallituksen, punnitsee, onko toimielin noudattanut laissa ja säännöissä säädettyjä ja määrättyjä velvoitteita. (Muukkonen 2008) COSO-mallin mukainen näkemys sisäisestä valvonnasta on kuitenkin huo-
mattavasti laajempi (COSO 2013a).
Valvontavastuu jakautuu yhdistyksissä yhdistyksen kokoukselle ja hallitukselle. Yh-
distyksen kokous (tai valtuusto) valvoo hallitusta, mutta huolellisuusvelvoitteen puitteissa hallituksen tulee myös itse valvoa yhdistyksen toimintaa lain, sääntöjen ja tehtyjen päätösten mukaisesti. Tilanteissa, joissa muita toimielimiä on hallituksen alaisuudessa, kantaa hallitus vastuun toiminnan asianmukaisuuden vaalimisesta.
Hallituksen vastuuvapauden arvioinnissa punnitaan lopulta hallituksen valvontavel-
vollisuuden toteutumista. Hallitus vastaa myös yhdistyksen palkatun sekä muun henkilöstön valvonnasta. Työoikeudelliset suhteet tulevat kysymykseen palkatun henkilöstön osalta, toisaalta taas agenttiteorian mukainen tilivelvollisuussuhde tulee kysymykseen muiden yhdistyksen toimihenkilöiden kanssa. Huolellisuusvelvoitteen tarjoamissa puitteissa hallituksella on mahdollisuus molempien ryhmien toiminnan ohjaamiseen. Näin ollen työoikeudellinen direktio-oikeus on vastaava kuin missä
tahansa muussakin työsopimuksessa, mutta toimihenkilöihin kohdistuvalle ohjaus-
suhteelle ei ole normatiivista perustetta lainsäädännössä, mikä tekee siitä heikomman. Yhdistyksen on mahdollista omalla norminannollaan selventää val-
vonta- ja ohjaussuhdetta ja näin myös toimihenkilöt, jotka ovat tili- ja vastuuvelvollisia, ovat arvioitavana yhdistyksen kokoukselle (tai valtuustolle).
(Muukkonen 2008)
Muukkosen tavoin myös Spillan ja Zimnowicz (2011) korostavat yhdistyksen halli-
tuksen vastuuta. Yhdistyksen hallituksen tulee viimekädessä kantaa vastuu organisaation toiminnasta ja näin ollen seurattava sen suorituskykyä. Vastuu käsit-
tää osallistumisen päivittäiseen toimintaan sekä suurten strategisten kysymysten tarkastelun ja valvonnan (ibid). Yhdistysten hallitukset muodostuvat usein vapaaeh-
toisista, joilla ei välttämättä ole riittävää taloushallinnon asiantuntemusta tai taitoa tehokkaaseen varainhoitoon (Snyder et al. 2017) tai liiketoiminnallista ymmärrystä (Spillan & Zimnowicz 2011). Lisäksi talousasiat ovat usein yksittäisen ihmisen vas-
tuulla (Snyder et al. 2017). Onkin tapauksia, joissa yhdistyksen hallitus ei ole kyennyt täyttämään vastuullisuuden tavoitteita tai ylläpitämään uskottavuutta (Spil-
lan & Zimnowicz 2011). Aikaisempi kirjallisuus on otaksunut, että petos on mahdollisesti helpompi suorittaa yhdistyksissä kuin yrityksissä. Luottamuksen ilma-
piiri, vaikeus valvoa tiettyjä tulonlähteitä, heikompi sisäinen valvonta, liiketoimintaosaamisen ja taloudellisen osaamisen puute sekä riippuvuus vapaaeh-
toisten muodostamasta hallituksesta ovat siihen vaikuttavia osatekijöitä. (Greenlee et al. 2007) Vastaavasti Snyder et al. (2017) toteavat lukuisten tutkimustulosten osoittaneen, että yhdistyksillä voi olla korkeampi riski petokseen kuin yrityksellä, johtuen niiden mission luonteesta ja johdon rakenteesta.
Healey (2012) nostaa esille, että arvioitaessa erilaisia rooleja, joita organisaatiolta, sen hallitukselta ja päällystöltä urheilun erityispiirteiden valossa vaaditaan, on sel-
vää, etteivät tehtävät urheiluorganisaatiossa ole yksinkertaisia. Säännöllisesti nostetaan esille kysymys, vaaditaanko urheilutoimijoilta liikaa. On epärealistista ja usein jopa haitallista odottaa osa-aikaisesti työskentelevän hallituksen samanaikai-
sesti ja menestyksekkäästi muotoilevan strategian, palkkaavan ja erottavan johtoa,
varmistavan lukuisten menettelytapojen noudattamisen, paljastavan petoksia, kan-
nustavan asianmukaisesti ja valvovan organisaation suorituskykyä. Kaiken tämän tulisi tapahtua myös ilman eturistiriitoja.
3.2.1 Sisäisen valvonnan sääntely yhdistyssektorilla
Vierros et al. (2016) tuovat esille, että yhdistyslaista ei löydy yhdistyksen sisäistä hallintoa koskevaa normistoa eikä sitä ole muutenkaan juurikaan selvennetty. Tiet-
tyä sääntelyä yhdistysten sisäiseen valvontaan voidaan kuitenkin havaita olevan.
Yhdistyslaissa 35§ on säädetty hallituksen velvollisuudesta huolehtia yhdistyksen kirjanpidon lainmukaisuudesta ja varainhoidon luotettavasta järjestämisestä. Myös eri avustustahoilla sekä lajiliitoilla on omia ohjeitaan avustettavien yhdistysten sisäi-
seen valvontaan. Käytännöt, ohjeistus ja vaatimukset kuitenkin vaihtelevat huomattavasti kuntien ja kaupunkien sekä lajiliittojen välillä.
Urheilukontekstissa on vallinnut ajatus, että urheilun normit eivät ole oikeudellisia vaan eettisiä. Vasta reilu parikymmentä vuotta sitten tämä kanta alkoi vähitellen muuttua. Autonomia suojasi urheiluseuroja vastaavasti kuin yksityisyydensuoja yk-
silöitä ja perheenjäseniä. Yhdistyksen säännöt, urheilulajien säännöt, lajitoiminnan kilpailusäännöt, kurinpitosäännöt sekä eritasoiset eettiset määräykset kuuluivat ur-
heilun kansanliikkeiden norminantovaltaan. Urheilun sisäistä sääntelyä voidaan kuvata itsesäätelyksi. Urheilun leikin luonteeseen vedoten on yritetty estää oikeus-
järjestyksen puuttuminen siihen. Urheilupiireissä on vedottu, että leikin säännöt eivät sovellu tulemaan oikeusjärjestyksen piiriin. (Halila 2002) Yhdistyksen hyvä hal-
linto luvussa (3.1) esitetty Hoyen (2012) kanta hallitusten aktiivisesta roolista liikuntasektorilla kielii kuitenkin muutoksesta tässä ajattelutavassa.
Suurin osa SOX:in määräyksistä koskee vain Yhdysvalloissa julkisesti noteerattuja yrityksiä. Tästä huolimatta sillä on vaikutusta myös yhdistyssektoriin. Lain tarkoituk-
sena on suojata investoijia säännöksin, joilla tavoitellaan tilinpäätöksen paikkaansapitävyyttä, intressiristiriitojen välttämistä sekä hallituksen aktiivista roolia valvontatehtävässä. Nämä tavoitteet ovat arvokkaita kaikissa organisaatioissa oli-
vatpa ne julkisesti noteerattuja yrityksiä, yksityisiä yrityksiä taikka yhdistyksiä. Tästä
syystä laki ansaitsee huomiota myös yhdistyksissä. SOX:in soveltamista yhdistys-
sektoriin ovat tutkineet muun muassa Reiser 2004, McDowell 2004 sekä Venkataraman ja Watkins 2008. Tutkimustulokset indikoivat yhdistysten erityisten ominaisuuksien vaikuttavan lain implementoimiseen. Implementointi ei ole ongel-
matonta, mutta määrätyissä tapauksissa kannattavaa. Suurin osa SOX:in ehdoista ei ole kuitenkaan suoraan sovellettavissa yhdistyksiin. Yhdistys voi tarkastella lakia vertailukohtana tai ohjeena arvioidessaan omaa hallintoaan. (McDowell 2004) Yh-
distykset ja yksityiset yritykset voivat valita kohdat, joita haluavat laista noudattaa.
Organisaatiot, joiden ei ole noudatettava lakia, näyttävät täytäntöönpanevan useim-
miten helpoimmat muutokset, kuten johdon eettiset säännökset sekä riippumattoman johdon ja tilintarkastajan nimeämisen. (Frazer 2016)
3.2.2 COSO-raportin soveltuminen yhdistyskontekstiin
Yhdistysten erityisestä luonteesta johtuen niiden suoriutumista ja edelleen vastuul-
lisuutta voi olla vaikea arvioida. Yhdistyskontekstiin ei päde mittaustapana osakkeenomistajien varallisuuden maksimoiminen, kuten julkisissa yhtiöissä. Ta-
voitteiden saavuttamiseen liittyvien luotettavien mittareiden puuttuminen on rasittanut joidenkin yhdistysten uskottavuutta. Yhdistykset saattavat kertoa teke-
vänsä hyvää, mutta hyvää tarkoitusperää ei voi ottaa itsestäänselvyytenä. (Spillan
& Ziemnowicz 2011)
Spillan ja Ziemnowicz (2011) kuvaavat osan yhdistyksistä kokevan hermostunei-
suutta virheiden paljastumisen mahdollisuudesta. Yhdistykset eivät ole välttämättä valmiita myöntämään sisäisen valvonnan haasteita, koska voivat näin viestiä ylei-
sölle, ettei kaikki ole kunnossa. Tiedot pienistäkin ongelmista voivat vahingoittaa yhdistyksen rahoitusta ja mainetta. Tällainen ilmapiiri johtaa usein kaikkien haastei-
den peittelemiseen, jopa sellaisten, jotka eivät ole seurausta epäeettisestä tai vastuuttomasta käytöksestä. Yhdistykset toivovat säilyttävänsä itsestään menesty-
vän kuvan, eivätkä välttämättä halua tarkastella sisäisiä mittareita suorituskyvystään. (ibid) Yhdistyksissä johdon ja henkilöstön toimintaan merkittävä tuki tulee lahjoittajilta ja vapaaehtoisilta. Lahjoittajien taloudellinen tuki yhdistyksille
on tärkeää. Vapaaehtoisten merkitys voi olla kuitenkin vielä oleellisimpia ainakin ar-
vioitaessa sen vaikutuksia yhdistyksen valvontaympäristöön. Vapaaehtoisuuden henki on kriittinen tekijä yhdistyksen toiminnallisessa menestymisessä. Se vaikuttaa kaikkiin, jotka osallistuvat organisaation mission täyttämiseen. Olosuhteissa, joissa intohimolla on keskeinen rooli tavoitteiden saavuttamisessa, luottamus ja keskinäi-
nen kunnioitus tulevat erittäin tärkeiksi. Yhdistysympäristö ei siedä tiukkaa komentamiseen ja valvontaan perustuvaa johtamista. (Tsay & Turpen 2011) Si-
säistä valvontaa ei tulisi kuitenkaan nähdä taakkana vaan, keinona, jolla voidaan maksimoida yrityksen mahdollisuudet ja minimoida tappiot (KPMG 1999).
COSO on yksityisen sektorin aloite eikä yhdistyksen tarvitse virallisesti hyväksyä sitä. Sisäinen valvonta on kuitenkin tärkeää kaikille organisaatioille. Yhdistys, joka epäonnistuu sisäisen valvonnan viitekehyksen noudattamisessa, vaarantaa uskot-
tavuutensa ja rahoituksensa. (Turpen 2015) COSO-mallin sisältämien sisäisen valvonnan viiden komponentin nähdään soveltuvan käytettäväksi myös yhdistys-
tavuutensa ja rahoituksensa. (Turpen 2015) COSO-mallin sisältämien sisäisen valvonnan viiden komponentin nähdään soveltuvan käytettäväksi myös yhdistys-