Tässä opinnäytetyössä tarkastellaan kansainvälisen kaupan arvonlisäverotusta yritysten välisissä liiketapahtumissa. Opinnäytetyö tehdään toimeksiantona Yritys X:lle. Työssä pe-rehdytään Yritys X:n kansainvälisen kaupan liiketapahtumien arvonlisäverokäsittelyyn vai-kuttaviin tekijöihin. Työn tavoitteena on selvittää Yritys X:n keskeisimpiä kansainvälisen kaupan tilanteita ja niiden arvonlisäverokäsittelyä esimerkkitapausten avulla. Teoriaosuu-dessa selvitetään kansainvälisen kaupan arvonlisäverotuksen säännöksiä, arvonlisävero-käsittelyyn vaikuttavia tekijöitä sekä sisämarkkinoiden arvonlisäverotuksen tulevia muu-toksia. Empiriaosuuden tavoitteena on selvittää kvalitatiivista tutkimusmenetelmää hyö-dyntäen toimeksiantajayhtiön keskeisimpiä kansainvälisen kaupan liiketapahtumia sekä sitä, millainen ohjeistus hyödyttäisi Yritys X:n taloushallinnon työntekijöitä kansainvälisen kaupan arvonlisäverokäsittelyssä. Tutkimustulosten pohjalta selvitetään Yritys X:n kan-sainvälisen kaupan liiketapahtumien arvonlisäverokäsittely esimerkkitapauksiin sekä laa-ditaan kohdennettu ohjeistus kansainvälisen kaupan arvonlisäverokäsittelystä Yritys X:n taloushallinnon työntekijöiden käyttöön.
Toimeksianto perustuu Yritys X:n tarpeeseen selvittää tiettyjen kansainvälisen kaupan lii-ketapahtumien arvonlisäverokäsittelyä tarkemmin sekä saada ajantasainen ohjeistus kan-sainvälisen kaupan liiketapahtumien arvonlisäverokäsittelyyn. Tarve pohjautuu osaltaan kansainvälisen kaupan arvonlisäverokohtelun säännöksien monitulkintaisuuteen sekä toi-saalta tarpeeseen ajantasaistaa yrityksen taloushallinnon työntekijöiden tietämystä jo voi-maan tulleiden kuin myös tulevien muutoksien osalta kansainvälisen kaupan arvonlisäve-rotukseen liittyen. Yritys X on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa sekä Vi-rossa. Arvonlisäverovelvollisuus kahdessa eri EU-maassa on kansainvälisen kaupan liike-tapahtumien arvonlisäverokohtelun selvittämisessä olennaisessa roolissa, joten työssä tarkastellaan kansainvälisen kaupan tilanteiden arvonlisäverokohtelua kahden eri ALV-tunnisteen käytön näkökulmasta.
Ajatus opinnäytetyöhön sai alkunsa opinnäytetyön tekijän työskennellessä toimeksianta-jayhtiössä taloushallinnon työtehtävissä vuoden 2019 aikana. Työtehtävät linkittyivät erit-täin hyvin tradenomin tutkintoon sisältyvien kirjanpidon ja yritysverotuksen opintojaksojen aihekokonaisuuksiin, joita opinnäytetyön tekijä oli painottanut opinnoissaan oman mielen-kiintonsa pohjalta. Työtehtäviin sisältyi monipuolisesti kansainvälisen kaupan liiketapahtu-mia toimeksiantajayhtiön toimiessa emoyhtiönä konsernissa, joka toimii kokonaisuudes-saan yli 40 eri maassa. Kansainvälisen kaupan liiketapahtumien arvonlisäverokäsittelyssä teorian soveltaminen käytännön tilanteissa osoittautui välillä haasteelliseksi, vaikka kan-sainvälisen kaupan arvonlisäverotuksen säännöksiin oli perehtynyt vastikään opinnoissa.
Kansainvälisen kaupan arvonlisäverokäsittelyn soveltamisen haastavuuteen vaikutti opin-näytetyön tekijän mielestä erityisesti se, että kansainvälisen kaupan arvonlisäveron käsit-telyyn sovelletaan useita eri säännöksiä ja verokohtelu määräytyy eri tavalla riippuen kauppakumppanin sijainnista, yhtiön mahdollisesta verovelvollisuudesta toisessa EU-maassa, tavaroiden fyysisestä sijainnista, käyttötarkoituksesta sekä siitä, onko kyse tava-rasta vai palvelusta. Toimeksiantajayhtiössä työskentelyn aikana vahvistui ajatus siitä, että kansainvälisen kaupan arvonlisäverokohtelua olisi tarpeen selvittää tarkemmin. Sen lisäksi, että aiheeseen syvempi perehtyminen kiinnosti kirjoittajaa oman taloushallinnon osaamisen kehittämisen kannalta, oli sille myös selkeä tarve toimeksiantajayhtiössä. Toi-meksiantajayhtiön taloushallinnon työntekijät kaipasivat tarkempaa, yksittäisiin liiketapah-tumiin kohdistuvaa ohjeistusta kansainvälisen kaupan liiketapahtumien arvonlisäverokäsit-telyyn.
Kansainvälisen kaupan arvonlisäverotukseen perehtyminen opinnäytetyön muodossa an-taa opinnäytetyön tekijälle tilaisuuden kehittää tietämystään aiheesta. Aihe syventää hyvin tradenomin tutkintoon sisältyviä taloushallinnon opintoja. Vetrova (2016) ja Ekblad (2017) tuovat opinnäytetöissään ilmi, että taloushallinnon alalla tradenomeilta odotetaan työelä-mässä arvonlisäverotuksen tuntemista. Tutkimustulosten perusteella erityisesti tilitoimis-toissa aiheen hallitsemista pidetään erittäin tärkeänä. Aiheen linkittymistä opintoihin vah-vistaa myös Leppäsen (2019) opinnäytetyö kansainvälisen kaupan arvonlisäverotuksesta, joka on lähtökohtaisesti tarkoitettu ammattikorkeakoulujen oppimateriaaliksi.
Korpi ja Kytöaho (2019) sekä Kilpimaa ja Vesa (2019) ovat käsitelleet opinnäytetöissään kansainvälisen kaupan arvonlisäverotusta niin Euroopan unionin kuin sen ulkopuolisen kaupan tilanteissa. Opinnäytetöissä on selvitetty arvonlisäverokohtelua kirjanpidollisesta ja verotuksellisesta näkökulmasta ajankohtaisia lähdemateriaaleja käyttäen. Tutkimuk-sissa on käsitelty tavarakauppaa, palveluiden ulkomaankauppaa, ulkomaalaispalautusta sekä raportointia ja selvitetty näiden tapahtumien arvonlisäveron kirjanpidollista käsittelyä esimerkkitapausten ja tiliristikkokirjausten avulla. Kansainvälistä myyntiä on tarkasteltu niin yrityksille kuin kuluttajille suuntautuvasta näkökulmasta. Korpi ja Kytöaho ovat painot-taneet työssään ja toimeksiantajayhtiön mukaisia tarpeita, kuten matkatoimistopalvelujen arvonlisäverokohtelun selvittämistä, kun taas Kilpimaa ja Vesa ovat tarkastelleet myös kurssierojen merkitystä kansainvälisen kaupan arvonlisäverotuksen kirjaamisessa.
Itkonen (2018) käsittelee opinnäytetyössään kansainvälisen kaupan arvonlisäverotusta niin yhteisökaupan, EU:n ulkopuolisen kaupan kuin palveluiden kansainvälisen kaupan näkökulmasta. Tutkimuksessa perehdytään Euroopan komission valmistelemaan lakimuu-tokseen koskien yhteisömaiden välistä kauppaa sekä selvitetään maahantuonnin
arvonlisäverotuksen vuonna 2018 käyttöönotettuja muutoksia, muun muassa maahan-tuonnin arvonlisäveron siirtymistä Tullilta Verohallinnolle oma-aloitteisen verotuksen piiriin.
Opinnäytetyössä käsitellään kattavasti yritysten välistä kansainvälisen kaupan arvonli-säverotusta, maahantuonnin arvonlisäverotukseen tulleita muutoksia sekä tulevia muutok-sia yhteisökaupan arvonlisäverotukseen liittyen.
Kujala (2015) on perehtynyt pro gradu -tutkielmassaan yhteisökaupan arvonlisäverotuk-sen eritystilanteisiin, muun muassa kolmikantakaupan tilanteisiin. Erityistilanteiden arvonli-säverokohtelua on tarkasteltu esimerkkitapauksien sekä oikeuskäytäntöjen avulla. Yhtei-sökaupan arvonlisäverotuksen tuleviin muutoksiin on perehtynyt tarkemmin Marjamäki (2019) pro gradu -tutkielmassaan EU -tavarakaupan arvonlisäverotus. Työssä on tarkas-teltu sisämarkkinoiden yhteisen arvonlisäverojärjestelmän uudistuksen tavoitteiden toteut-tamista, eli tehostuuko EU-tavarakaupan arvonlisäverotuksen valvonta ja vähentyvätkö arvonlisäveropetokset säännösten myötä.
Kansainvälisen kaupan arvonlisäverotuksen soveltamisessa yrityskohtaisella tasolla on otettava aina huomioon liiketapahtuman luonteen lisäksi muut arvonlisäverokohteluun mahdollisesti vaikuttavat tekijät. Liiketapahtumien arvonlisäverokäsittelyn tapauskohtai-suus vaikuttaa osaltaan siihen, ettei aiempia tutkimuksia ja esimerkkitapauksia voida vält-tämättä hyödyntää muiden kuin tarkasteltujen kohdeyritysten arvonlisäverokohtelun selvit-tämisessä kovin tehokkaasti, elleivät liiketapahtumat vastaa esimerkkitapauksia täydelli-sesti. Kansainvälisen kaupan arvonlisäverokohtelun selvittäminen vaatii yrityksessä usein tapauskohtaista perehtymistä kauppatilanteisiin. Toisaalta tämä tekee toimeksiantona suoritettavasta tutkimuksesta yritykselle erittäin hyödyllisen, sillä tutkimus voidaan kohdis-taa toimeksiantajan kannalta keskeisiin kansainvälisiin liiketapahtumiin.
Tämä opinnäytetyö poikkeaa tähän mennessä tehdyistä tutkimuksista siinä, että opinnäy-tetyössä perehdytään kansainvälisen kaupan arvonlisäverotukseen toimeksiantajayhtiön näkökulmasta. Yritys X:n arvonlisäverovelvollisuus Suomen lisäksi toisessa EU-maassa ja sen vaikutuksien huomioiminen arvonlisäverokäsittelyssä tuo toisenlaista näkökulmaa kansainvälisen kaupan liiketapahtumien arvonlisäverokohtelun selvittämiseen. Sisämark-kinoiden yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään suunniteltujen uudistuksien täytäntöönpano on edelleen vaiheessa, mutta ensimmäiset lyhyen aikavälin muutokset ovat astuneet voi-maan vuoden 2020 alusta, mikä tekee myös jo käyttöön otettujen sekä tulevien muutok-sien selvittämisestä kansainvälisen kaupan tilanteissa ajankohtaista ja tarpeellista.
Opinnäytetyön tutkimusongelmana on selvittää Yritys X:n kansainvälisen kaupan liiketa-pahtumien arvonlisäverokäsittelyä. Tutkimuskysymyksenä on:
• Mitkä ovat keskeisimmät Yritys X:n kansainvälisen kaupan tilanteet, joiden arvonli-säverokäsittelyyn ohjeistus kohdennetaan?
Päätutkimuskysymystä täydentävät alakysymykset:
• Miten arvonlisävero määräytyy Yritys X:n keskeisimmissä kansainvälisen kaupan tilanteissa?
• Miten arvonlisäverovelvollisuus toisessa EU-maassa vaikuttaa liiketapahtumien ar-vonlisäverokohteluun?
Työn teoreettisen viitekehyksen muodostaa kansainvälisen kaupan arvonlisäverotus. Teo-reettinen viitekehys on rajattu käsittelemään kansainvälisen kaupan arvonlisäverotusta yri-tysten välisissä liiketapahtumissa. Teoreettiseen viitekehykseen on valittu Yritys X:n liike-toiminnan kannalta olennaisimmat kansainvälisen kaupan tilanteisiin liittyvät aihealueet.
Teoriaosuus keskittyy tavaroiden kansainvälisen kaupan arvonlisäverotukseen yhteisö-kaupan tilanteissa. Teoriaosuudessa tarkastellaan myös palvelujen kansainvälisen kau-pan säännöksiä. Lisäksi työssä perehdytään sisämarkkinoiden arvonlisäverojärjestelmän tuleviin muutoksiin ja yhteisökaupan kannalta olennaisiin tekijöihin, kuten ALV-tunnisteen käyttöön ja laskujen sisältövaatimuksiin. Myös arvonlisäverovelvollisuutta toisessa EU-maassa tarkastellaan teoriaosuudessa, sillä Yritys X on rekisteröitynyt arvonlisäverovel-volliseksi myös toisessa EU-maassa.
Opinnäytetyön aiheen ulkopuolelle on rajattu kansainvälisen kaupan arvonlisäverotuksen teemoista EU:n ulkopuolinen kauppa, Ahvenanmaan erityissäännökset, kuluttajille tapah-tuva myynti, kurssierot, ulkomaalaispalautukset sekä edelleenveloitusten arvonlisävero-käsittely. Yritys X:n kansainvälisistä liiketapahtumista vientimyynti ei vaadi tarkempaa ar-vonlisäverokohtelun selvittämistä, joten aiheisiin perehtyminen tämän opinnäytetyön kan-nalta ei ole olennaista. Maahantuonnista käsitellään ainoastaan veron perusteeseen mu-kaan luettavat erät, sillä tutkimuksen pohjalta ilmeni tarve maahantuonnin veron perustee-seen mukaan laskettavien erien tarkempaan selvittämiperustee-seen. Tullin merkitystä EU:n ulko-puolisessa kaupassa sivutaan maahantuonnin arvonlisäverotuksen yhteydessä. Opinnäy-tetyön pohjalta laaditaan kansainvälisen kaupan arvonlisäverotuksen ohjeistus Yritys X:n taloushallinnon työntekijöiden käyttöön. Ohjeistusta ei julkaista tässä opinnäytetyössä toi-meksiantajayhtiöön liittyvän salassapitovelvollisuuden perusteella.
Opinnäytetyön teoreettinen viitekehys pohjautuu kansainvälistä kauppaa koskeviin lakei-hin, asetuksiin ja direktiiveilakei-hin, joista keskeisimpiä ovat Suomen arvonlisäverolaki (1501/1993) sekä kansainvälisen kaupan arvonlisäverotusta sisämarkkinoilla velvoittava neuvoston direktiivi (2006/112/EY). Tässä opinnäytetyössä lähdemateriaalina on käytetty
näitä lakeja ja asetuksia tulkitsevaa kirjallisuutta. Kirjallisuudesta käytettyjä lähteitä ovat muun muassa Nyrhisen, Hyttisen ja Lampun kansainvälistä arvonlisäverotusta koskeva 12. uudistettu painos vuodelta 2019 sekä Hakapään, Johanssonin, Lindholmin ja Paavo-laisen teos Kansainvälinen arvonlisäverotus vuodelta 2016. Lähdemateriaalina on hyö-dynnetty myös Verohallinnon kansainvälisen kaupan arvonlisäverotuksen ohjeistuksia sekä Euroopan komission julkaisuja. Arvonlisäverolakia tulkitsevaa kirjallisuutta on run-saasti saatavilla, mutta saatavilla oleva tieto vanhenee osittain nopeasti. Tästä syystä työssä käytetään mahdollisimman ajantasaisia lähteitä.