Kansainvälisen palvelukaupan myyntimaasäännökset sisältyvät Suomen arvonlisäverolain (1501/1993) 64-69 pykäliin. Nämä säännökset puolestaan pohjautuvat arvonlisäverodirek-tiivin (2006/112/EY) artikloihin 43-59. Lisäksi Neuvoston täytäntöönpanoasetus
(282/2011) sisältää kansainväliseen palvelukauppaan liittyviä tulkintasäännöksiä. Palvelu-jen kansainvälistä kauppaa koskevista säännöksistä suurin osa liittyy sekä yhteisömaiden että EU:n ulkopuolisten maiden kanssa käytävään kauppaan. Omalta osaltaan kansainvä-lisen palvelukaupan arvonlisäverojärjestelmää monimutkaistavat palvelukaupan myynti-maasäännökset, jotka vaihtelevat palvelukohtaisesti. Myytävä tai ostettava palvelu on si-ten pystyttävä sijoittamaan ensiksi oikeaan palvelujen kategoriaan, jotta verokohtelu saa-daan selville. (Nyrhinen ym. 2019, 563, 566.)
Palvelulla tarkoitetaan kaikkia sellaisia hyödykkeitä, joita voidaan myydä liiketoiminnan muodossa ja joita ei luokitella tavaraksi. Palveluja ovat esimerkiksi kuljetuspalvelut, tava-raan kohdistuvat työsuoritukset sekä erilaisten oikeuksien luovutukset. Myös palvelujen kansainvälisessä kaupassa sääntönä on, että myyjä tilittää myynnistä veron. Palvelukau-passa myyntimaa on kuitenkin huomattavan usein jokin muu maa kuin myyjän kotimaa.
Pääsäännön alaisista palveluista verovelvollisuus on käytännössä kuitenkin palvelun osta-jalla käännetyn verovelvollisuuden perusteella, jos myyjä ja ostaja eivät ole sijoittautuneet samaan maahan. Muiden kuin pääsäännön alaisten palvelujen osalta harmonisointi on kuitenkin vielä osittain tekemättä. (Niskakangas 2014, 30; Nyrhinen ym. 2019, 564.) Palveluiden myyntimaasäännökset uudistettiin EU:ssa vuoden 2010 alusta. Uudistuksen myötä elinkeinonharjoittajien välisessä palvelukaupassa järjestelmä on huomattavasti yk-sinkertaistunut, sillä muutoksien jälkeen suurin osa yritysten välisestä palvelukaupasta on palvelukaupan pääsäännön eli yleissäännöksen alaista. Yritysten välistä palvelukauppaa koskevan yleissäännön mukaan palvelu katsotaan myydyksi siinä maassa, jossa sijaitse-vaan kiinteään toimipaikkaan palvelu luovutetaan. (Juanto ym. 2018; Nyrhinen ym. 2019, 564-567; Verohallinto 2019b.)
Arvonlisäverolain (1501/1993) 65 §:ssä on määritelty elinkeinonharjoittajia koskeva myyn-timaasääntö palvelujen kansainvälisessä kaupassa:
Elinkeinonharjoittajalle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan ostajan täällä sijaitsevaan kiinteään toimipaik-kaan, ellei jäljempänä toisin säädetä. Jos tällaista palvelua ei luovuteta kiinteään toi-mipaikkaan, se on myyty Suomessa, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä.
Arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 196 artiklan mukaisen pakollisen käännetyn vero-velvollisuuden nojalla suuri osa EU-jäsenvaltioon sijoittautuneiden elinkeinonharjoittajien välisistä palvelukaupoista on käännetyn verovelvollisuuden piirissä (Hakapää ym. 2016, 47). Pääsäännön mukaisten palvelujen myyntiin sovelletaan direktiivin mukaan pakollista käännettyä verovelvollisuutta aina, kun myyjä ei ole sijoittautunut ostajan jäsenvaltioon.
Näin ollen esimerkiksi ulkomaalaisen myyjän, joka luovuttaa palvelun suomalaiselle ar-vonlisäverovelvolliselle, ei pääsääntöä sovellettaessa tarvitse rekisteröityä Suomeen vero-velvolliseksi, sillä myynnistä veron maksaa suomalainen ostaja käännetyn verovelvollisuu-den perusteella. (Nyrhinen ym. 2019, 566-567.)
Kun suomalainen yritys ostaa palveluja yhteisön ulkopuolisesta maasta, palvelun myynti-maa on pääsäännön mukaisesti Suomi ja suomalaisen ostajan on maksettava palvelun ostosta Suomen arvonlisävero käännetyn verovelvollisuuden perusteella. Suomalaiselle yritykselle syntyy pääsäännön alaisia palveluja ostaessaan käännetty verovelvollisuus läh-tökohtaisesti aina, sillä myyntimaaksi katsotaan Suomi riippumatta siitä, onko myyjä EU-maasta vai EU:n ulkopuolelta. Vero on maksettava myös siinä tapauksessa, vaikka yhtei-sön ulkopuolisen myyjän laskuun sisältyisi mahdollisesti myyjämaan vero. (Niskakangas 2014, 146; Nyrhinen ym. 2019, 568.)
Nyrhinen, Hyttinen & Lamppu ovat listanneet teoksessaan (2019, 568) esimerkkejä palve-luista, jotka lukeutuvat palvelujen pääsäännön piiriin. Palvelujen pääsääntöä sovelletaan esimerkiksi seuraaviin palveluihin:
• immateriaalipalvelut, kuten konsultointi, markkinointi, oikeudelliset palvelut, patenttien ja tavaramerkkien tai näiden käyttöoikeuksien luovutukset
• irtaimen esineen vuokraus, lukuun ottamatta kulkuvälineiden lyhytaikaista vuokrausta
• IT-palvelut
• logistiikkapalvelut, kuten tavarankuljetukset, varastointipalvelut, ahtaus- ja purkupalvelut sekä huolinta
• irtaimiin esineisiin kohdistuvat työsuoritukset, kuten tavaroiden huolto, kor-jaus, asennus ja testaus
• välityspalvelut.
4.1.1 Kiinteä toimipaikka
Kiinteän toimipaikan käsite on keskeisessä asemassa palvelujen myyntimaata määrittä-essä. Arvonlisäverodirektiivissä (2006/112/EY) ei kuitenkaan määritellä kiinteää toimipaik-kaa (Hakapää ym. 2016, 32). Neuvoston täytäntöönpanoasetuksessa (282/2011) 11 artik-lassa on annettu kriteereitä kiinteän toimipaikan määrittämiselle. Nämä kriteerit poikkeavat toisistaan siitä riippuen, tarkastellaanko kiinteää toimipaikkaa myyjän vai ostajan kannalta.
Arvioitaessa sitä, luovutetaanko palvelu jossain muussa kuin ostajan kotimaassa sijaitse-vaan kiinteään toimipaikkaan, kyseisellä toisessa maassa olevalla ostajan toimipaikalla tulee asetuksen mukaan olla vähimmäiskoko ja pysyvästi sellaiset henkilöstö- ja tekniset resurssit, jotka antavat mahdollisuuden vastaanottaa ja käyttää sille suoritettavia palve-luja. Jos ostaja tosiasiassa vastaanottaa palvelut tällaiseen kiinteään toimipaikkaan, osta-jan on suoritettava palvelun ostosta kiinteän toimipaikan sijaintivaltion vero käännetyn ve-rovelvollisuuden perusteella ainakin niissä tapauksissa, missä kiinteä toimipaikka sijaitsee EU-maassa. (Nyrhinen ym. 2019, 572.)
4.1.2 Työsuoritukset ja kuljetuspalvelut
Työsuoritusten ja kuljetuspalvelujen osalta kyseessä on palvelukaupan pääsääntöön kuu-luva palvelukauppa kahden elinkeinonharjoittajan välillä. Pääsäännön mukainen palvelu on arvonlisäverotuksen näkökulmasta myyty ostajan sijaintivaltiossa ja palvelujen myyntiin sovelletaan siten näissä olosuhteissa käännettyä verovelvollisuutta Suomessa. (Hakapää ym. 2016, 103.)
Elinkeinonharjoittajalle myytyyn tavarakuljetuspalveluun sovelletaan myyntimaan yleis-säännöstä, eli tavarakuljetuspalvelut liitännäispalveluineen verotetaan pääsäännön mu-kaan ostajan maassa. Säännöksen soveltamisala ulottuu Suomen sisäisiin kuljetuksiin, toisen EU-maan sisäisiin kuljetuksiin ja EU-kuljetuksiin jäsenmaiden välillä. Yleissään-nöstä sovelletaan myös kokonaan EU:n ulkopuolella tapahtuviin kuljetuksiin. Yhteisökulje-tuksissa kuljetuksen lähtöpaikka ja saapumispaikka sijaitsevat eri jäsenvaltioissa. Palve-lun ostajan ollessa myös toisessa jäsenvaltiossa arvonlisäverovelvollinen, tapahtuu kulje-tuspalvelun verotus siinä maassa, jonka alv-tunnusta laskutuksessa halutaan käyttää. Sa-moin käsitellään kuljetuksen välityspalveluja sekä yhteisökuljetukseen välittömästi liittyviä muita palveluja. (Juanto ym. 2018, 154-155; Verohallinto 2019b; Logistiikan maailma 2020a.)
Suorakuljetukset Suomesta EU:n ulkopuolelle ja EU:n ulkopuolelta Suomeen ovat verotto-mia. Verottomat tuontikuljetukset verotetaan tavaran maahantuonnin yhteydessä. Koska EU:n ulkopuolelle tapahtuvat kuljetukset ja niiden liitännäiskuljetukset sekä
liitännäispalvelut on vapautettu verosta, ei ostajalle synny palvelun ostosta käännettyä ve-rovelvollisuutta. Näin ollen, jos suomalainen ostaja ostaa ulkomaalaiselta vientikuljetuksen tai siihen liittyvän muun palvelun, ei ostosta ole suoritettava veroa käännetyn verovelvolli-suuden perusteella, eikä tällaista ostoa ei raportoida veroilmoituksella lainkaan. Tavara-kuljetuksissa viimeisenä lähtöpaikkana tai ensimmäisenä määräpaikkana pidetään pää-sääntöisesti rahtikirjaan tai muuhun kuljetusasiakirjaan merkittyä lähtö- tai määräpaikkaa.
Tätä pääsääntöä ei kuitenkaan sovelleta, jos lähtö- tai määräpaikka on tosiasiallisesti jo-kin muu kuin rahtikirjaan merkitty paikka. Lisäksi verottomia ovat myös suorakuljetuksiin Suomesta EU:n ulkopuolelle liittyvät Suomen sisäiset kuljetukset. Kuljetuksen verottomuu-den edellytyksenä on se, että kuljetuspalvelun myyjä voi näyttää, että kysymyksessä on suorakuljetukseen liittyvä kuljetus esimerkiksi rahtiasiakirjojen avulla. (Nyrhinen ym. 2019, 606; Verohallinto 2019b.)
4.2 Poikkeussäännön alaiset palvelut
Osa palvelujen poikkeuksista koskee myös elinkeinoharjoittajien välistä kauppaa. Poik-keuksia myyntimaan yleissäännöstä ovat muun muassa:
• kiinteistöön liittyvät palvelut
• henkilökuljetuspalvelut sekä ravintola- ja ateriapalvelut
• tilaisuuksien pääsymaksut. (Nyrhinen ym. 2019, 576.) Kiinteistöön liittyvät palvelut
Kiinteistöön liittyvät palvelut on myyty Suomessa siinä tapauksessa, jos kiinteistö sijaitsee Suomessa (Arvonlisäverolaki 1501/1993, 67 §). Kiinteistöön liittyvinä palveluina pidetään asiantuntija- ja kiinteistönvälityspalveluja, majoituspalveluja, käyttöoikeuksien myöntä-mistä kiinteään omaisuuteen sekä rakentamispalveluja. (Nyrhinen ym. 2019, 576-577.) Henkilökuljetus sekä ravintola- ja ateriapalvelut
Henkilökuljetuksen myyntimaaksi määräytyy se maa, jossa kuljetus tapahtuu. Jos henkilö-kuljetuspalvelu suoritetaan toisessa jäsenvaltiossa, on palvelu myyty tässä valtiossa ja ve-rokohtelun määrää tämän toisen jäsenvaltion arvonlisäverolainsäädäntö. Arvonlisäverodi-rektiivin (2006/112/EY) mukaan henkilökuljetuspalveluihin ei voida soveltaa käännettyä verovelvollisuutta, mikä tarkoittaa sitä, että myyjän on rekisteröidyttävä arvonlisäverovel-volliseksi siihen EU-maahan, jossa hän myy henkilökuljetuspalveluja. Myös ravintola- ja ateriapalvelujen myyntimaa on niiden tosiasiallinen suorituspaikka. Jos suomalainen ostaa ravintola- ja ateriapalveluja, jotka suoritetaan ulkomailla, suomalaiselle
elinkeinonharjoittajalle ei synny käänteistä verovelvollisuutta, koska palvelujen myyntimaa ei ole Suomi. (Nyrhinen ym. 2019, 585, 588.)
Tilaisuuksien pääsymaksut ja liitännäispalvelut
Elinkeinonharjoittajalle luovutettu oikeus pääsyyn opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja ur-heilutilaisuuteen, messuille, näyttelyyn tai vastaavaan tilaisuuteen on myyty Suomessa, jos tilaisuus järjestetään täällä (Arvonlisäverolaki 1501/1993, 69 d §). Jos suomalainen elinkeinonharjoittaja maksaa pääsymaksuja tai pääsyyn välittömästi liittyviä maksuja tilai-suudesta, joka järjestetään muualla kuin Suomessa, suomalaiselle ostajalle ei synny vel-vollisuutta maksaa veloituksista Suomen veroa käännetyn verovelvollisuuden nojalla, koska näiden palvelujen myyntimaa ei ole Suomi (Nyrhinen ym. 2019, 586-587).
On kuitenkin huomioitava, että tilaisuuksien järjestämiseen liittyviin palveluihin sovelletaan myyntimaan pääsääntöä, jos ne myydään elinkeinonharjoittajalle. Tilaisuuksien järjestämi-seen liittyvillä palveluilla tarkoitetaan palveluja, jotka liittyvät tilaisuuden fyysijärjestämi-seen toteutta-miseen. Esimerkiksi viihdetilaisuuden valaistus-, lavastus- ja äänipalvelut tai messujen näytteilleasettajalle myytävät palvelut, kuten näyttelyrakenteiden rakentaminen, purkami-nen, suunnittelu ja somistus sekä tarvittavien kalusteiden, materiaalien yms. vuokraami-nen lukeutuvat pääsäännön alaisiin palveluihin. Ne on myyty Suomessa, jos ne myydään suomalaiselle elinkeinonharjoittajalle, ja veron maksaa suomalainen ostaja käännetyn ve-rovelvollisuuden perusteella. Jos tilaisuus järjestetään Suomessa, veron Suomeen mak-saa palvelujen myyjä. (Nyrhinen ym. 2019, 588.)
5 TUTKIMUKSEN TOTEUTTAMINEN