5.3.1 EU ja Suomi
Arvonlisäverotuksessa liiketoimen verollisuus ratkaistaan aina liiketoimikohtaisesti. Kuten jo luvussa 5.1.1 totesin, samalla tavalla myös tuotantopanoksen vähennysoikeus ratkaistaan vii-me kädessä liiketoimikohtaisesti. Tämä perustuu siihen ajatukseen, että
243 Kohta kuului: ”Jokaisesta liiketoimesta on kannettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero, josta on vähennetty hinnan muodostavis-ta osismuodostavis-ta välittömästi kannetun arvonlisäveron määrä.” EUT viitmuodostavis-taa vähennysoikeutmuodostavis-ta koskevissa tuomiossaan useasti tähän säädökseen, joka on siis jatkuvasti ollut voimassa olevaa oikeutta.
244 50/87 Komissio v Ranska (1988) Kok. Ep. IX-00615, kohta 23.
245 Ks. myös Rother 2003, s. 294. Kokonaan toinen asia on se, jos vuokraus tapahtuu vastikkeettomasti, jolloin se ei välttämättä ole taloudellista toimintaa lainkaan, kuten EUT:kin huomautti. Väärinkäytöstilanteisiin voidaan toki puuttua. Ks. tapauksen lisäkommentointi jäljempänä luvussa 5.6.1. Vastikkeen vähäisyys suhteessa tehtyihin vähennyksiin saattaa olla merkki siitä, että vähennyksiä ei ole jaettu oikein, jos yhtiö harjoittaa myös muuta kuin verollista toimintaa.
telmässämme arvonlisä lasketaan periaatteessa liiketoimikohtaisesti. Jokaisen liiketoimen arvonlisä, josta tilitettävä vero lasketaan, lasketaan liiketoimi kerrallaan siten, että liiketoimen myynnin verosta vähennetään tähän liiketoimeen kohdistuvien tuotantopanosten hankintoihin sisältyvät verot. Tämä on ilmaistu edellä mainitussa nykyisen arvonlisäverodirektiivin 1 artik-lan 2 kohdassa. Julkisasiamies Jacobs tutki asiaa ratkaisuehdotuksessaan Abbey National -tapaukseen. Hän tuli siihen tulokseen, että on nimenomainen lainsäätäjän tahto sitoa vähen-nysoikeus yksittäisiin liiketoimiin:
Jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, sen on koskettava sellaisia tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia (hankintapanokset), joita käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin (myyntitoimet). Tämä ilmenee selvästi 17 artiklan 2 kohdan sanamuodosta, erityisesti kun sitä tarkastellaan sen säännöksen asiayhteydessä, jonka se on korvannut - toisen direktiivin 11 artik-lan 1 kohta, jossa viitattiin tavaroihin tai palveluihin, joita "käytetään yrityksen tarpeisiin" - ja ehdotuksesta kuudenneksi direktiiviksi, jossa viitattiin tavaroihin tai palveluihin "joita käytetään sen verolliseen toimintaan". Vaikuttaa siis siltä, että lainsäätäjä on harkitusti valinnut sellaisen sanamuodon, jolla pyritään rajoittamaan vähennysoikeuden soveltamisala tilanteeseen, jossa tuotantopanoshankinnat käytetään yksilöitävissä oleviin verollisiin liiketoimiin. Periaate, jonka mukaan veron vähennettävyys riippuu sen kohdistettavuudesta, sisältyy myös 17 artiklan 5 koh-dan ja 19 artiklan veron osittamista koskeviin sääntöihin.246
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohta vastaa saman direktiivin siirtymäjär-jestelmän 28f artiklan 2 kohtaa, joka oli voimassa ja siirrettiin nykyisen direktiivin 168 artik-laksi:
Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovel-vollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää ve-rosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan seuraavat määrät:
a) arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle;
Arvonlisäverolain 102 §:ssä tämä on ilmaistu hieman toisin:
Verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten:
246 C-408/98 Abbey National, julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotus (2001) Kok. I-01361, kohta 31.
1) toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostos-ta 8 a–8 c ostos-tai 9 §:n perusteella suoritetostos-tavan veron;
Laki puhuukin liiketoiminnasta kun direktiivi taas liiketoimesta. Hallituksen esityksessä HE 283/1994 vp asia esitetään kuitenkin seuraavasti:247
Arvonlisäverolaki (1501/93) tuli voimaan 1 päivänä kesäkuuta 1994. Arvonlisäveron suoritta-misvelvollisuus on jaettu koko vaihdantaketjulle. Vero kannetaan aina hyödykettä myytäessä.
Vero ei kuitenkaan kertaannu, koska verovelvollinen suorittaa veroa vain tuotteelle kussakin valmistus- ja vaihdantaportaassa syntyneestä arvonlisäyksestä. Valtiolle kertyy siten veroa ker-taalleen koko siitä hinnasta, jonka hyödykkeen lopullinen kuluttaja maksaa.
Tuotteen hintaan aikaisemmissa vaihdantavaiheissa kertynyt vero poistetaan vähennysjärjestel-män avulla. Kukin verovelvollinen saa vähentää myynnistä suoritettavasta verosta ostoihin sisäl-tyvän veron. Ostovähennysjärjestelmä kattaa kaikki verolliset tuotantopanoshankinnat ja estää veron kertaantumisen.
Hallituksen esityksen perusteella lailla on kuitenkin ollut tarkoitus saattaa direktiivin mukai-nen vähennysjärjestelmä voimaan. Näin sanamuotojen eroille ei tule antaa liian dramaattisia seuraamuksia. Sanamuotojen välinen ero voidaan poistaa lain direktiivin mukaisella tulkinnal-la.
Koska vähennysoikeus ratkaistaan liiketoimikohtaisesti, tulee selvittää kohdistuuko tuotanto-panoshankinta verolliseen vai verottomaan liiketoimeen. Tarkastelen luvussa 6 sitä, miten tämä kohdistaminen tehdään.248
247 HE 283/1994 vp, s. 10. Vrt. Juanto – Linnakangas 2001, s. 273, joiden mukaan tuotantopanoshankintojen ja myynnin välistä yhteyttä ei ole laissa tai sen esitöissä käsitelty.
248 Esimerkkinä siitä miten tätä kohdistamista ei tehdä on KHO 2001:45. Siinä yhtiö oli hakeutunut verovelvolli-suusryhmän jäsenenä arvonlisäverovelvolliseksi AVL 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla. KHO:n mukaan hakeutumi-sella oli myös hakeutumi-sellainen vaikutus, että myyntikulujen kohdistumihakeutumi-sella verottomaan liiketoimeen eli kiinteistön tai kiinteistö oy:n osakkeiden myyntiin ei ollut merkitystä, vaan hakeutuminen muutti nämä kulut yleiskuluiksi ja siten osittain vähennyskelpoisiksi. Tapauksessa verovelvollinen oli vedonnut juuri direktiivin ja lain sanamuoto-jen eroon, mutta tähän KHO ei ottanut mitään kantaa. Todettakoon kuitenkin, että hakeutuminen voi koskea ainoastaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista, ei itse kiinteistön tai kiinteistö oy:n osakkeiden myyntiä.
Nämä liiketoimet ovat aina verottomia. Siten niihin kohdistuvat kulut ovat vähennyskelvottomia. EUT:n oikeus-käytännöstä ei ole löydettävissä mitään tukea KHO:n tulkinnalle, jossa annettiin merkitys sille, missä käytössä kiinteistö oli ollut. KHO näyttääkin tulleen 10 vuotta myöhemmin järkiinsä päätöksissä 2011:52 ja 2011:76, jotka eivät tosin aivan vastaavia tapauksia olleet.
5.3.2 Ruotsi ja muut maat
Ruotsin arvonlisäverolain249 8 luvun 3 §:n 1 momenttiin sisältyy vähennysoikeuden pääsään-tö:
Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.
Vähennettävä vero määritellään 8 luvun 2 §:n 1 momentissa:
Ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats.
Lisäedellytys annetaan 8 luvun 6 §:n 1 momentissa:
Den ingående skatten uppgår till samma belopp som den utgående skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen eller importen.
Rotherin mukaan viimeksi mainitusta normista on Ruotsissa johdettu vastaavuusperiaate (re-siprocitetsprincipen).250 Tällä tarkoitetaan toisaalta sitä, että myyjän myyntiin sisältyvän veron ja ostajan ostoihin sisältyvän veron välillä vallitsee vastaavuus, mutta myös sitä, että yrityksen myynnin verojen ja hankintojen verojen välillä on vastaavuussuhde. Arvonlisäverotus on siten yrityksen sisäisesti neutraali, eikä jää rasittamaan yritystä. Ruotsissa puhutaan myös arvonli-säveroperiaatteesta (mervädeskatteprincipen). Tällä tarkoitetaan sitä, että vain verollisen toi-minnan yhteydessä syntyvää arvonlisää verotetaan, sillä verovelvollisella on oikeus vähentää tähän toimintaan liittyvien hankintojen sisältämät verot.251 Ruotsin periaatteilla näytetään siis tarkoitettavan samaa vähennysoikeuden liiketoimikohtaista tarkastelua.252 Muissa maissa lii-ketoimikohtaista tarkastelua näytetään vaadittavan jo säädöstasolla.253
249 Mervärdesskattelagen (1994:200).
250 Rother 2003, s. 413 alav. 81.
251 Alhager 2001, s. 69–70.
252 Myös Rother puhuu vastaavuusperiaatteesta viitaten päätökseen KHO 1.6.1999 t. 1351, tarkoittaen kuitenkin lähinnä myyjän veron ja ostajan veron vastaavuutta, Rother 2003, s. 396–397.
253 Ks. esim. Bulgarian arvonlisäverolain 68 artikla (lain englanninkielinen käännös, State Gazette No.
63/4.08.2006); Ison-Britannian arvonlisäverolain 26 artikla (Value Added Tax Act 1994); Viron arvonlisävero-lain 29 § (Käibemaksuseadus, seisuga 01.04.2012).