Investointitavat

Investointitavaroiden⁴⁶² sekakäyttöön eivät päde täysin samat säännöt, joita edellä on esitelty.

Unionin tuomioistuimen mukaan tavaran tai palvelun käyttämistä yrityksen liiketoimintaan koskeva kriteeri vaihtelee sen mukaan, onko kyse investointitavaran hankinnasta vai muun hyödykkeen hankinnasta.⁴⁶³

Investointitavaraa hankittaessa verovelvollisella on valintamahdollisuus. Verovelvollinen voi joko lukea tavaran kokonaan liikeomaisuuteensa, pitää sen kokonaan yksityisomaisuutenaan tai lukea sen liikeomaisuuteensa vain siltä osin kuin sitä käytetään liiketoimintaan. Jos inves-tointitavara pidetään kokonaisuudessaan osana yksityisomaisuutta, suljetaan se kokonaan ar-vonlisäverojärjestelmän ulkopuolelle.⁴⁶⁴

Jos verovelvollinen päättää käsitellä yrityksen liikeomaisuutena investointitavaroita, joita käy-tetään sekä liiketoimintaan että yksityisiin tarkoituksiin, näiden tavaroiden hankintahintaan sisältyvä arvonlisävero on lähtökohtaisesti täysin ja välittömästi vähennettävissä. Tällöin sen käyttö verovelvollisen omaan tai sen henkilöstön yksityisiin tarkoituksiin taikka yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin rinnastetaan arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan

459 Ks. tarkemmin C-333/91 Satam (1993) ECR I-03513; C-142/99 Floridienne ja Berginvest (2000) Kok. I-09567. Ks. myös Terra – Kajus 2011, s. 1024–1025.

460 Ks. tarkemmin C-142/99 Floridienne ja Berginvest (2000) Kok. 09567; C-77/01 EDM (2004) Kok. I-04295. Ks. myös Terra – Kajus 2011, s. 1025–1026.

461 Ks. tarkemmin C-536/03 António Jorge (2005) Kok. I-04463. Ks. myös Terra – Kajus 2011, s. 1026–1027.

462 Ks. investointitavaroiden määrittelystä edellä luku 5.8.2.

463 C-118/11 Eon Aset Menidjmunt (2012) ei vielä oikeustapauskokoelmassa, kohta 45.

464 C-118/11 Eon Aset Menidjmunt (2012) ei vielä oikeustapauskokoelmassa, kohta 53 ja vastaavasti C-291/92 Armbrecht (1995) Kok. s. I-2775, 20 kohta; C-434/03 Charles ja Charles-Tijmens (2005) Kok. s. I-7037, kohta 23 oikeuskäytäntöviittauksineen. Ks. myös Rother 2007, s. 383.

la vastikkeelliseen palvelun suoritukseen.⁴⁶⁵ Toisin sanoen yksityiskäytön osuudesta suorite-taan silloin oman käytön veroa.

Jos verovelvollinen päättää pitää investointitavaran kokonaisuudessaan yksityisomaisuutensa osana, vaikka hän käyttääkin sitä sekä liiketoimintaan että yksityisiin tarkoituksiin, oston yh-teydessä maksettua arvonlisäveroa ei voida miltään osin vähentää. Tällöin tavaran käytöstä yrityksen tarpeisiin ei kanneta arvonlisäveroa.⁴⁶⁶ Tämä johtuu siitä, että tavara katsotaan täl-löin jätetyn kokonaan arvonlisäverojärjestelmän ulkopuolelle.⁴⁶⁷

Jos taas verovelvollinen päättää lukea tavaran yrityksensä liikeomaisuuteen vain sen todellista liiketoimintakäyttöä vastaavasti, liikeomaisuuden ulkopuolelle jätetty osa tavarasta ei kuulu yrityksen tavaroihin, eikä siten kuulu arvonlisäverojärjestelmän soveltamisalaan.⁴⁶⁸ Tästä seu-raa silloin muun muassa se, että oman käytön veroa ei tule yksityiskäytön osalta suoritetta-vaksi.

Välittömästä vähennysoikeudesta seuraa se, että verovelvollisella, joka lukee investointitava-ran kokonaisuudessaan yrityksensä liikeomaisuuteen, on oikeus myös vähentää arvonlisävero välittömästi kokonaisuudessaan.⁴⁶⁹ Arvonlisäverojärjestelmän ajatuksena on se, että omaan käyttöön otto rinnastetaan verolliseen myyntiin.⁴⁷⁰ Hyödyke tulee kokonaan verotetuksi, vaikka osa siitä onkin yksityiskäytössä, kun siitä suoritetaan vero omaan käyttöön oton vero-na. Tällöin on varsin luontevaa, että investointitavaroiden hankinnoista on välitön vähennys-oikeus, kuten muistakin tavaroista, joilla on suora ja välitön yhteys verotettavaan tapahtu-maan.

465 C-118/11 Eon Aset Menidjmunt (2012) ei vielä oikeustapauskokoelmassa, kohta 54 ja vastaavasti C-434/03 Charles ja Charles-Tijmens (2005) Kok. s. I-7037, kohdat 24 ja 25 oikeuskäytäntöviittauksineen; asia C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (2009) Kok. I-00839, kohta 37.

466 C-118/11 Eon Aset Menidjmunt (2012) ei vielä oikeustapauskokoelmassa, kohta 55 ja vastaavasti C-415/98 Bakcsi (2001) Kok. I-1831, kohdat 27 ja 31.

467 Asiassa C-415/98 Bakcsi (2001) Kok. I-1831, EUT totesi, että investointitavaran luovutuksiin sovellettava verojärjestelmä on pidettävä erillään tavaran käytöstä ja huollosta aiheutuneita verotettavia kustannuksia koske-vasta järjestelmästä. Kyseisestä tuomiosta löytyy myös koske-vastaukset siihen, mitä tapahtuu kun myydään investoin-titavara, joka on 1) luettu täysin yksityisomaisuuteen, 2) osittain yksityis- ja liikeomaisuuteen tai 3) täysin lii-keomaisuuteen. Tämä kysymys ei kuulu tämän tutkimuksen piiriin.

468 C-118/11 Eon Aset Menidjmunt (2012) ei vielä oikeustapauskokoelmassa, kohta 56 ja vastaavasti C-291/92 Armbrecht (1995) Kok. I-02775, kohta 28.

469 Ks. vastaavasti C-118/11 Eon Aset Menidjmunt (2012) ei vielä oikeustapauskokoelmassa, kohta 63 ja C-434/03 Charles ja Charles-Tijmens (2005) Kok. s. I-7037, kohta 24 oikeuskäytäntöviittauksineen.

470 Direktiivin 26 artikla. Tavaran käyttäminen verotetaan palvelun omana käyttönä.

Välittömästä vähennysoikeudesta seuraa kassavirtahyötyä verovelvollisille.⁴⁷¹ Vähennyksiä on kuitenkin oikaistava säädetyn tarkistusajan viiden vuoden sisällä. Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyn tarkistusaikaa on jäsenvaltioilla mahdollista pidentää.⁴⁷² Kiinteistöjen osalta direktiiviä muutettiin vuoden 2011 alusta lukien. Säädettiin uusi artikla 168 a.⁴⁷³ Siinä entinen 26 artiklan mukainen oman käytön vero korvattiin vähennysten jaolla ja investointita-varoiden tarkistusmenettelyn mukaisella menettelyllä. Terra ja Kajus huomauttavat, että tämä ei ole luonteeltaan vain tekninen muutos, kuten muutosdirektiivin ensimmäisessä johdanto-kappaleessa annetaan ymmärtää, vaan perustavalaatuinen muutos arvonlisäverojärjestel-mään.⁴⁷⁴ Nykyään ei siis ole mahdollisuutta lukea kiinteistöä kokonaan liikeomaisuuteen ja tehdä täyttä vähennystä heti, vaan vähennysoikeus määritellään tarkistuslaskelman avulla, jossa vähennysoikeuttamatonta käyttöä on sekä soveltamisalaan kuuluva veroton käyttö että soveltamisalaan kuulumaton yksityiskäyttö.⁴⁷⁵

Tässä vaiheessa tutkielmaani ei varmaan ole enää kovin yllättävää, että tältäkään osin Suomen laki ei vastaa direktiivin sääntelyä. Ennen vuotta 2008 laista puuttuivat investointitavaroita koskevat menettelyt tyystin. Uudenkaupungin kaupunki -tapauksen⁴⁷⁶ johdosta lakiin tehtiin minimimuutokset ja säädettiin kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyä koskeva uusi 11 luku. Koska kyseinen tapaus koski kiinteistöjä, ei katsottu tarpeelliseksi korjata lakia muilta osin. Hallituksen esityksessä tätä on selitelty siten, että muiden kuin kiinteistöjen osalta erot direktiiviin eivät olisi käytännössä merkittäviä. Arvonlisäverolain 112 §:n käyttötarkoituksen muutosta koskevasta vähennyksestä johtuen molemmat menettelyt johtavat hallituksen mie-lestä pitkälti samaan lopputulokseen. Siten hallituksen esityksessä päädytäänkin arvioimaan, että arvonlisäverodirektiivin 191 artikla mahdollistaa sen, että jäsenvaltio voi olla soveltamat-ta tuosoveltamat-tantosoveltamat-tavaroiden oikaisumenettelyä silloin, kun sen sovelsoveltamat-taminen johsoveltamat-taisi jäsenvaltiossa merkityksettömään lopputulokseen.⁴⁷⁷ Kyseisen artiklan soveltaminen kuitenkin vaatii arvon-lisäverokomitean kuulemista. Tiettävästi tällaista ei ole tapahtunut. Epäilen, että jäsenvaltiolla ei ole lupaa keksiä tarkistusmenettelyn tilalle täysin omaa järjestelmäänsä⁴⁷⁸.

471 Kyse on tietoisesta investointien tukemisesta, ks. Salo Verotus 2013, s. 528.

472 Suomessa kuten useimmissa muissa maissa tämä on 10 vuotta. Harva jäsenvaltio on käyttänyt direktiivin mahdollistamaa täyttä 20 vuoden tarkistusaikaa, kuten huomauttavat Terra – Kajus 2011, s. 1102.

473 Neuvoston direktiivi 2009/162/EU, annettu 22 päivänä joulukuuta 2009, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmäs-tä annetun direktiivin 2006/112/EY eräiden säännösten muuttamisesta, EUVL L 010, 15.1.2010 s. 14–18.

474 Terra – Kajus 2011, s. 1102–1103.

475 Ks. tarkemmin Terra – Kajus 2011, s. 1087–1103.

476 C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki (2006) Kok. I-03039.

477 HE 44/2007 vp, s. 9.

478 Ks. C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki (2006) Kok. I-03039, kohta 29.

Ruotsin arvonlisäverolaissa (Mervärdesskattelag 1994:200) investointitavaroista tehtävistä vähennyksistä säädetään lain 8 a luvussa. Lakiin on säädetty investointitavaroiden määritel-mät. Niiden mukaan investointitavaroina pidetään muun muassa koneita ja laitteita, joiden hankintahintaan sisältyy veroa vähintään 50 000 kruunua sekä kiinteistöjen rakentamisen tai kunnostamisen hankinnat, joihin sisältyy veroa vähintään 100 000 kruunua.⁴⁷⁹ Ruotsin menet-tely vastaa mielestäni direktiivin sanamuotoa ja tarkoitusta. Vastaavat säädökset ja investoin-titavaroiden määritelmät tulisi ottaa myös Suomen arvonlisäverolakiin.