Vastuualuebudjetoinnin kehittämistoimenpiteiden analysointi esimerkkiyrityksessä

ohjelma

VASTUUALUEBUDJETOINNIN KEHITTÄMISTOIMENPITEIDEN ANALYSOINTI ES I MERKK I YR I T YK SESSÄ

Helsingin

Liiketaloustiede: laskenta­

toimen pro gradu -tutkielma

Kauppakorkeakoulun

Anne Huotari

Kirjasto

Kevätlukukausi 1987

_________ t

arvosanalla fj 0 k] LAUh£ AÎDTZ

üxr ìlal ££\ ^гъ \ ⁱ \ ^vta

Тт/дльеМ

Anne Huotari 4.3.1987

VASTUUALUEBUDJETOINNIN KEHITTÄMISTOIMENPITEIDEN ANALYSOINTI ESIMERKKIYRITYKSESSÄ

Tutkimuksen tavoitteet

Tutkimuksessa selvitettiin vastuualuebudjetoinnin kehittämistarpeita esimerkkiyrityksessä käyttäy­

tymistieteellisestä näkökulmasta. Analysointi perustui agenttiteorian näkemykseen inhimillisten resurssien vaikutuksesta johdon laskentatoimen järjestelmissä.

Lähdeaineisto Lähdeaineistona olivat lähinnä agenttiteoreetti­

nen johdon laskentatoimen kirjallisuus ja artik­

kelit sekä artikkelit, joissa budjetointia tar­

kasteltiin käyttäytymistieteellisestä näkökulmas­

ta. Empiirinen aineisto saatiin esimerkkiyrityk­

sessä budjetoijille tehdystä kyselytutkimuksesta.

Tietojen käsittely

Teoriaosassa tarkasteltiin tulosyksikköorganisaa­

tioiden luonnetta käyttäytymisvaikutusten kannal­

ta, ja pyrittiin valottamaan käyttäytymistietei­

den merkitystä analysoitaessa sellaisissa yrityk­

sissä toteutettavia suunnittelu- ja seurantajär­

jestelmiä, tämän tutkimuksen kannalta etupäässä budjetointia.

Empiirisen kyselytutkimuksen tulokset analysoi­

tiin teoriaosassa esitettyjen päätelmien valossa, ja sen perusteella tehtiin johtopäätökset esi- merkkiyrityksen vastuualuebudjetoinnin kehittä­

mistoimenpiteistä .

Tulokset Tulosyksikköorganisaatioissa toteutettavissa suunnittelu- ja seurantajärjestelmissä, etenkin budjetoinnissa vaikuttavat inhimilliset tekijät merkittävänä osana prosessin toteutusta. Ohjat­

taessa organisaatiota tavoitteisiinsa näiden jär­

jestelmien avulla on suunnitteluongelmana se, kuinka ne tukevat inhimillisten resurssien allo­

kointia ja motivointia ponnistelemaan haluttuihin päämääriin. Tulosyksikköorganisaatioille ominai­

sessa johtamisessa korostuu ihmiskeskeinen lähes­

tymistapa organsaation ohjauksessa.

Avainsanat tulosyksikköorganisaatio, budjetointi, käyttäyty­

mistieteet

SISÄLTÖ

Sivu

TIIVISTELMÄ 2

SISÄLTÖLUETTELO 3

KUVIOIDEN TAULUKKO 5

TAULUKOIDEN LUETTELO 5

1 JOHDANTO 6

1.1 Työn tavoite ja raj aukset 7

1.2 Vastuualue -käsitteen määrittely 8

2 ORGANISAATION TEHOKKUUS 9

2.1 Hajautettu johtaminen 9

2.2 Johtamisprosessin tehokkuus 14

2.3 Organisaatiossa työskentelevien motivointi 18

3 BUDJETOINTI OSANA JOHDON LASKENTATOINTA 20 3.1 Agenttiteoreettinen lähestymistapa 21 3.1.1 Informaation asymmetrisyys 25 3.1.2 Agenttiteorian rajoituksia 26 3.2 Budjetointi agenttiteoreettisesta näkökulmasta 28 3.3 Organisaation tehokkuudesta agenttiteoreetti­

sessa tarkastelussa 30

4 BUDJETOINNIN KÄYTTÄYTYMISVAIKUTUKSET 32

4.1 Budj ettisuunnittelu 35

4.1.1 Budjetti tavoitteenasetannasse 35 4.1.2 Osallistuminen budjetointiprosessiin 38 4.1.3 Tehottomuus budjetoinnissa 39

4.2 Koordinointi 41

4.2.1 Budjetoinnin roolin ristiriitaisuus 41 4.2.2 Ryhmäkäyttäytymisen merkitys budje­

toinnissa 42

4.3 Budj ettiseuranta 43

4.4 Suorituksen arviointi 44

4.4.1 Mittarien epätäydellisyys _ 45

4.4.2 Arviointij änne 47

4.5 Budjetoinnin käyttäytyrnisvaikutusten yhteen­

veto 49

Ì

5 BUDJETOINNIN KÄYTTYTYMISVAIKUTUKSET ESIMERKKIYRITYKSES­

SÄ 51

5.1 Esimerkkiyrityksen budjetointijärjestelmästä 52

5.2 Kyselytutkimus 54

5.2.1 Näkemykset budjettisuunnittelusta 55 5.2.2 Koordinointi case-yrityksessä 57 5.2.3 Budj ettiseurannan merkitys 59 5.2.4 Suorituksen arvioinnin toteutus 61

5.3 Johtopäätökset 65

6 YHTEENVETO JA LOPPUPÄÄTELMÄT 70

7 LÄHTEET 74

8 LIITE: KYSELYLOMAKE 77

KUVIOIDEN LUETTELO

Kuvio 2.1 Hajautetun johtamisen teoria Kuvio 2.2 Perusjohtamistyylit

Kuvio 2.3 Kausaali-, väliintulevat ja tuotosmuuttujat, sekä niiden väliset riippuvuussuhteet

Kuvio 3.1 Agenttiteorian soveltaminen tulosyksikköorgani­

saatioon

Kuvio 4.1 Budj ettitasoj en vaikutukset pyrkimykseen toteut­

taa suunnitelmat ja lopputulokseen

Kuvio 4.2 Mittaus- ja palkitsemisjärjestelmä epätäydelli­

sillä mittareilla

Kuvio ⁰⁰ Budjetointijärjestelmän käyttöön liittyviä opti­

moivia ja suboptimoivia tekijöitä Kuvio 5.1 Kertaava budjetointimenetelmä

TAULUKOIDEN LUETTELO

Taulukko 2.1 Tehokkaat ja tehottomat johtamiskäyttäytymisen perustyylit toisten näkemänä

Taulukko 4.1 Suorituksen arviointitapojen vaikutukset

Taulukko 5.1 Esimerkkiyrityksen johdon laskentatoimen koko­

nais j ärjestelmä

Taulukko 5.2 Vastausten yksikköj akauma

Taulukko ^ui CO Budjetointiin käytetyn ajan jakautuminen itsenäi­

seen ja ryhmätyöskentelyyn

Taulukko 5.4 Selvitysten jakauma suullisiin ja kirjallisiin Taulukko 5.5 Budjetoijien näkemys eri ominaisuuksien painotta­

misesta esimiehen arvioidessa yksikön vetäjän toimintaa

Taulukko 5.6 Suorituksen arviointiin vaikuttavien tekijöiden tärkeysjärjestys esimiehen ja budjetoijan näkö­

kulmasta

1

JOHDANTO

Yritystoiminnan kehittäminen perustuu nykyisin yleensä kasvun strategiaan, ja kasvu, tapahtuipa se sitten ekspan- siivisesti tai yritysostojen kautta, tuo uusia haasteita yrityksen toiminnan tehokkuudelle. Päätöksenteon jousta­

vuutta lisätään toteuttamalla hajautettua johtamista;

päätöksenteko viedään lähemmäs sisäisiä johtamiskysymyksiä ja operatiivisen toiminnan kannalta tärkeitä sidosryhmiä.

Toiminnan hallitsemiseksi on kehitettävä formaaleja suun­

nittelu- ja seurantajärjestelmiä mahdollistamaan riittävän informaation kulun päätöksenteon perustaksi niin ylimmältä johdolta vastuualueiden johdolle kuin päinvastoin.

Toiminnan menestykselliseen eteenpäin viemiseen kytketään yhä enemmän yrityksen inhimillisiä resursseja mukaan, ja näiden voimien ohjaaminen tavoittelemaan yrityksen kokonaistavoitteita vaatii myös psykologisten ja sosiolo­

gisten tekijöiden huomioimista systeemin osana. Viimekä­

dessä yrityksessä käytettävien suunnittelu- ja seuranta­

järjestelmien, sekä suorituksen arviointimenetelmien te­

hokkuus riippuu siitä, kuinka ne vaikuttavat organisaa­

tiossa työskentelevien motivointiin ja sitä kautta toimin­

nan toteutumiseen 1^.

Laskentatoimen teoriassa on inhimillisten resurssien prob­

lematiikkaan jouduttu hakemaan yhä enenevässä määrin rat­

kaisuja, sillä näiden tekijöiden ulkopuolelle jättäminen on aiheuttanut sen, että teorian hyödyntäminen käytäntöön on jäänyt vähäiseksi. Ilman käyttäytymistieteitten tukea malleilla ei pystytä riittävästi selittämään käytännön syy-seuraus -suhteita. Viimeaikaisessa tutkimuksessa on

1) Hopwood 1973, s. 37

alettu hyödyntää agenttiteoriaa laskentatoimen selittävänä teoriana. Siinä ensimmäistä kertaa pyritään löytämään malleihin tekijöitä käyttäytymisen vaikutuksista. Tutki­

mus on vielä normatiivisella tasolla ja mallien kehittämi­

nen vaatii paljon empiiristä tutkimusta. Alustavia tulok­

sia pidetään kuitenkin hyvin lupaavina, ja jatkossa odote­

taankin laskentatoimen ja käyttäytymistieteiden poikkitie­

teellisen tutkimuksen lisääntyvän.

1.2

Työn tavoite ja rajaukset

Työn tavoitteena on selvittää johdon laskentatoimen pai­

noltaan ja laajuudeltaan merkittävimpään osajärjestelmään, budjetointiprosessiin, liittyviä käyttäytymisvaikutuksia, sekä tutkia ja analysoida case-yrityksen tämän hetkistä budjetointiprosessia. Teoriaosassa selvitetään ensin puh­

taasti organisaatiokäyttäytymisen näkökulmasta organisaa­

tion tehokkuutta, jotta voitaisiin muodostaa peruskäsitys niistä käyttäytymistieteellisistä tekijöistä, jotka vai­

kuttavat yrityksen toiminnassa.

Luvussa kolme selvitetään agenttiteoreettista näkökulmaa johdon laskentatoimen selittävänä teoriana erityisesti käyttäytymisen tutkimisen kannalta, ja selvitetään sen hyödyntämistä budjettitutkimuksessa. Luvussa neljä analy­

soidaan budjetointiin liittyvien käyttäytyrnisvaikutusten esiintymistä budj ettisuunnittelussa, koordinoinnissa, budjettiseurannassa sekä budjettiseurannan pohjalta tapah­

tuvassa suorituksen arvioinnissa.

Viidennessä luvussa analysoidaan case-yrityksessä tehtyä kyselytutkimusta budjetointiin liittyvistä käyttäytymis- vaikutuksista, ja tehdään johtopäätökset inhimillisten tekijöiden vaikutuksesta yrityksen budjettiprosessiin.

Viimeisessä, kuudennessa luvussa esitetään yhteenveto inhimillisten resurssien problematiikasta johdon laskenta­

toimessa erityisesti budjetoinnin yhteydessä.

Tarkastelu tapahtuu yrityksen johdon näkökulmasta. Budje­

tointiin liittyen ei erikseen ole tarkasteltu investoin­

tien budjetointia, joka on esimerkiksi agenttiteoreetti­

sissa budjettimalleissa huomioitu erillisenä tekijänä, vaan tarkastelu keskittyy vuosibudjetointiin, ja sen pe­

rusteella tapahtuvaan seurantaan.

1.3

Vastuualue -käsitteen määrittely

Organisaation jakaminen vastuualueisiin tapahtuu siten, että kullekin alayksikölle annetaan päätäntävalta liike­

toiminta-alueensa operatiivisiin tekijöihin. Kirjallisuus jakaa päätäntävallan laajuuden mukaan yksiköt profit cen- tereihin ja investment centereihin. Profit centerin vas­

tuulla on tuloksen eri osatekijät, mutta investment center -tyyppinen yksikkö vastaa myös yksikön sitomasta pääomas­

ta.

Käytännön vastuualuejaottelussa rajanveto ei välttämättä ole näin kaavamainen, ja voidaan perustellusti sanoa, että jaottelussa on kyse ainoastaan aste-erosta . Tässä työs­2 ) sä käytetään jatkossa termiä tulosyksikkö kuvaamaan vas­

tuualueisiin jaetun organisaation toimintayksikköä. Tulos­

yksikköjen lisäksi organisaatioissa on esikuntatoimintoja, jotka hoitavat keskitetysti tiettyjä yrityksen funktioita.

Ne muodostavat organisaatioiden keskushallinnon.

2) Virtanen 1984, s. 21

2

ORGANISAATION TEHOKKUUS

Nykyisin kasvun strategioille perustuva yritysten kehitty­

minen on tuonut esiin ongelmia sen suhteen kuinka kasvavia kokonaisuuksia hallitaan tarkoituksenmukaisina organisaa­

tioina- Yritysten toiminta laajenee mahdollisesti useille alueille, yrityksissä hyödynnetään jatkuvasti kehittyvää teknologiaa ja niissä työskentelee yhä useampia työnteki­

jöitä, joiden tarpeet muuttuvat ja kehittyvät ympäristö­

muutosten myötä. Kun tällaista muuntuvaa kokonaisuutta ohjataan vielä ympäristössä, jolle on luonteenomaista lisääntyvä epävarmuus sekä muutospaineet, joudutaan yri­

tyksen tehokkuutta miettimään uudesta näkökulmasta. Näitä ongelmia ratkotaan laskentatoimen teorioiden, organisaa­

tioteorioiden, psykologian ja sosiaalipsykologian avulla 1)

2.1

Hajautettu johtaminen

Keskitetyllä päätöksenteolla ei enää välttämättä pystytä vastaamaan tehokkaan organisaatio-ohjauksen vaatimuksiin.

Delegoimalla valtaa, ja myös vastuuta halutaan päätöksen­

tekoa viedä lähemmäs sisäisiä johtamiskysymyksiä ja yri- 2)

tyksen ulkoisia sidosryhmiä . Päätöksenteon hajauttami­

nen voidaan ulottaa kustannusten, tuloksen ja sen tekemi­

seen sitoutuneen pääoman lisäksi myös pitkäaikaisten tuo­

tannontekijöiden hankintaan. Erittäin laajoissa yhtiöissä voidaan katsoa tarkoituksenmukaiseksi järjestää toiminnot

1) Hofstede 1967, s. 2 2) Hopwood 1973, s. 20

divisioonien alle, jolloin divisioonan johtaja ei ainoas­

taan päätä ja vastaa itsenäisesti siitä mitä tehdään, vaan myös niistä keinoista, jotka mahdollistavat toiminnan to­

teuttamisen 3 ).

Koko yrityksen ohjausprosessiin hajauttaminen tuo uuden näkökulman. Itsenäinen päätöksenteko organisaation toimin­

tayksiköissä voi helposti liiaksi perustua ainoastaan kyseisen yksikön tarpeisiin, eikä koko yrityksen etu tule välttämättä huomioiduksi . Tavoitejohtamisella (manage­4 ) ment by objectives) halutaan ylimmän johdon ja alempien esimiesten kesken sopia yleiset tavoitteet ja vastuualue- jako, joiden pohjalta myös toteutuneen arviointi suorite- taan . Siten voidaan vaikuttaa yrityksen toiminnassa 5 ) kokonaistavoitteiden toteutumiseen.

Hajauttamiseen liittyy myös voimakas toiminnan seurannan ja arvioinnin kehittäminen Mutta koska delegointiin liittyy myös tietyn asteinen autonomia, niin hajautettua päätöksentekoa toteuttavan organisaation ohjaukseen kuuluu tavoitejohtamisen ohella toinenkin perusperiaate : johta- minen poikkeamien avulla (management by exceptions) 7 )

Seurantatiedon merkitys korostuu tällaisissa organisaa­

tioissa, ja sen seurauksena asetetaan esimerkiksi sisäisen laskentatoimen tuottamalle informaatiolle vaatimuksia sii­

tä, että raportointi tapahtuu organisatorista vastuunmää- rittelyä noudattaen. Raportoinnin ohella tehostetaan myös toimenkuvauksien, toimintaohjeiden ja toiminnan formaalis­

ten suunnittelujärjestelmien, esimerkiksi budjetoinnin , •• ... 8)

käyttöä

3) Solomons 1965, s . 3 4) Hopwood 1973, s. 20

5) Hersey & Blanchard 1976, 6) Hopwood 1973, s. 26

7) Hopwood 1973, s. 19 8) Hopwood 1973, s. 19, 24

Hajautetun johtamisen kaavakuva on esitetty kuviossa 2.1.

Tulosyksikön johtajan roolin muotoutumiseen vaikuttaa kak- si perustekijää : johtamisfilosofian, liiketoimintastra­9 ) tegian ja organisaatiokokoonpanon kehittyminen koko yri­

tyksessä sekä tulosyksikön oman operatiivisen toiminnan toteutuminen. Yrityksen ylimmän johdon ratkaisut koko organisaation kehittämiseksi, samoin kuin tulosyksikön onnistuminen asetettujen tavoitteiden toteuttamisessa laa­

jentavat tai supistavat tulosyksikön itsenäisyyttä. Pää­

töksentekoa hienosäätää ylimmän johdon ja yksikönjohdon vuorovaikutteinen johtamisprosessi. Tulosyksikön johtami­

sen muodollisen toimintarungon määrittelevät toiminnalli­

nen vastuu, toimivalta, taloudellinen vastuu, organisaa­

tion ohjaus ja motivointi.

Yritysjohdon on mietittävä hajautettua johtamista toteut­

taessaan seuraavia asioita ^ :

1. Kuinka montaa markkinasegmenttiä halutaan kulla­

kin liiketoiminta-alueella tavoitella, ja kuinka monta toimintayksikköä pitäisi olla toteuttamassa tavoitteita.

2. Missä määrin toiminnallisten resurssien keskittä­

misen kustannustehokkuudesta on syytä luopua, jotta tehostettaisiin tulosyksiköiden itsenäistä toimintaa vastuualueellaan, ja mille yksiköille vastuu tulisi kohdistaa.

3. Millainen autonomia kunkin tulosyksikön johta­

jalle tulisi antaa. Ylimmän johdon johtamistyyli on määräävänä vaikuttimena.

4. Kuinka kunkin yksikönjohtajan toimivaltuuksien omaksumiseen voidaan vaikuttaa, keinoina johta-

9) Vancil (Rappaport ed.) 1982, s. 308 10) Vancil (Rappaport ed.) 1982, s. 309

Kuvio 2.1. Hajautetun johtamisen teoria

Ylin johto Diversifiointi- -johtamisfilo- politiikka

sofia/-tyylit -yrityksen toimi-

\ alat

Liiketoiminta- strategia -markkinaseg­

menttien va­

linta

j oh tarty, s- ilmasto^

toiminnallinen vastuu

Johtamis- järjestelmät -politiikat/

toiminta­

tavat

Ylin johto delegoinut

AUTONOMIA

V

valta

Vastuuyksikön johtaja omak­

sunut

!_____________

A

Vastuurakenne -fyysisten

voimavarojen ylläpitämi­

sestä

taloudellinen vastui

V

Yhteisten kustan­

nusten ja pää­

omien jakopoli­

tiikka

Toiminnan arviointi- ja mittausmenetelmät -kohdistettavista

kustannuksista ja pääomista

Lähde : Vancil 1982, s.307

mistyyli, -ilmasto ja formaaliset johtamispoli- tiikat ja toimintatavat.

5. Kuinka ratkaistaan yhteisten resurssien kustan­

nusten jako yksiköille.

6. Tarvitaanko yksiköille kannustejärjestelmiä, ja kuinka niiden kokoonpano määritellään.

Hajautettu johtaminen korostaa kommunikoinnin, motivoinnin ja organisaatiokäyttäytymisen hallinnan merkitystä yrityk­

sissä. Organisaatio-ohjauksen määritelmiin sisällytetään jo selkeästi ajatus päämäärien toteuttamisesta (tehokkaas­

ti) ihmisten välisen vuorovaikutuksen tuloksena.

Management control:

- is "the process by which managers assure that resources are obtained and used effectively and efficiently in the accomplishment of the orga­

nization's objectives" ^

- is considered "as a pragmatic concern for 12)

results obtained through people" .

Hajauttamisen myötä organisaation tehokkuuteen vaikuttaa enenevässä määrin kyky hallita organisaatiossa työskente­

leviä perehtymällä käyttäytymisen syy-seuraussuhteisiin, ja ne huomioimalla saada heidät toteuttamaan yrityksen kokonaistavoitteita.

11) Anthony 1965, s. 17 12) Hofstede 1981, s. 193

2.2

Johtamisprosessin tehokkuus

Johtamisen tehokkuuden määrittelee johtamisen kontingens- simallin mukaisesti kolme keskeistä muuttujaa : johta­13 ) jan henkilökohtaiset suhteet ryhmän jäseniin, ryhmän suo­

ritettavaksi annetun tehtävän selvyyden aste ja johtajan asemaan liittyvä valta ja auktoriteetti. Muuttujista voi­

daan havaita tilanteeseen liittyvien tekijöiden vaikutta­

van voimakkaimmin tyylin tehokkuuteen, eikä yhtä, ihan­

teellista johtamistyyliä voida siten määritellä. Tehok­

kuutta määriteltäessä haetaan tilanteeseen sopivinta tyy­

liä, ja voidaan puhua mukautuvasta johtamistyylistä. Kä- sitteenä se määritellään seuraavasti : mitä enemmän 14 ) esimies mukautaa johtamistyyliään vastaamaan tietyn tilan­

teen vaatimuksia ja alaisten tarpeita, sitä tehokkaammin hän pystyy saavuttamaan henkilökohtaiset tavoitteensa ja organisaation tavoitteet. Perusjohtamistyylit voidaan e- sittää kaaviona kuvion 2.2 mukaisesti.

Johtamistyylin ulottuvuuksina on ihmiskeskeinen ja tehtä­

väkeskeinen käyttäytyminen. Tehtäväkeskeiselle^ käyttäyty­

miselle on ominaista keskittyminen hyvin määriteltyjen organisaatiomallien, kommunikointikanavien ja tehtävänsuo- rittamistapojen kehittämiseen. Ihmissuhdekäyttäytymisessä keskitytään henkilökohtaisten suhteiden kehittämiseen ryhmän jäseniin parantamalla kommunikointia, delegoimalla vastuuta ja mahdollistamalla alaisten kykyjen hyödyntämi- sen 15)

Tarkastelemalla kuvion 2.2 perusjohtamistyylejä ympäris­

töissä, joissa tilannemuuttujien perusteella tyyli on luokiteltu joko tehokkaaksi tai tehottomaksi voidaan näkemyksiä luonnehtia taulukossa 2.1 esitetyllä tavalla.

13) Hersey & Blanchard 1976, s. 95 14) Hersey 1967, s. 15

15) Hersey & Blanchard 1976, s. 98

Kuvio 2.2 Perusjohtamistyylit

Д (ko::kea^

ihmiskeskeinen käyttäy :yminen

korkea ihmiskeskei­

syys ja alhainen tehtäväkeskeisyys

korkea tehtäväkes­

keisyys ja ihmis­

keskeisyys

alhainen tehtävä- j a ihmiskeskeisyys

korkea tehtäväkes­

keisyys ja alhainen ihmiskeskeisyys

Cmatala) (matala) tehtäväkeskeinen käyttäytyminen

(korkea)

>

Lähde: Hersey-Blanchard 1976, s.97

Johtamisen kontingenss4mallin tilannemuuttujien kehitty­

miseen, ja samalla tehokkaan ja tehottoman johtamisen arviointikriteereihin vaikuttaa organisaation kehityspro­

sessiin vaikuttavat pitkän ja lyhyen tähtäimen muuttujat.

Nämä muuttujat ovat johtamisen kanssa vuorovaikutussuh­

teessa muodostaen perusteen organisaatioyksikön tehokkuu­

den arvioinnille. Muuttujat jaetaan kolmeen ryhmään kausaali-, väliintulevat ja tuotosmuuttujat.

Kausaalimuuttujat vaikuttavat organisaation pitemmän täh­

täimen kehittymiseen, tuloksiin ja tavoitteiden saavutta­

miseen. Ne ovat organisaation kontrolloitavissa olevia ja johdon muutettavissa olevia muuttujia. Väliintulevat muut-

16) Likert 1967, s. 26 29

Taulukko 2.1 Tehokkaat ja tehottomat johtamiskäyttäytymi sen perustyylit toisten näkemänä

Tehokkaat Tehottomat Perustyylit esimiehet esimiehet

nähdään nähdään

Korkea tehtävä- päämäärätietoi- kiinnostuneina keskeisys, mata- sina, jämäkät vain lyhyen aika- la ihmiskeskeisyys menetelmät ta- välin tuloksista,

voiteiden saa- luottamuspulaa vuttamiseksi

Korkea ihmiskesk- ensisijaisesti sovun ylläpitäji- keisyys, matala teh- kiinnostuneina nä, haluttomina täväkeskeisyys ihmisten kykyjen ottamaan riskejä

kehittämisestä henkilösuhteiden huonontumisesta

Korkea tehtäväkeskei- työn organisoi- keskittyneinä sYYsf korkea ihmiskes- jana, käyttävät liikaa tehtäviin keisyys sosioemotionaa- ja tukemiseen

_ lista tukemista kuin ryhmän kan­

nalta tarpeen

Matala tehtäväkeskei- alaisten päätös- sitoutumattomina syys, matala ihmiskes- vallan lisääjinä, passiivisina keisyys sosiaalisella byrokraattisina

vuorovaikutuksel- la ei merkitystä

Lähde: Hersey- Blanchard 1976,s.101

tujat ovat organisaation inhimillisiä resursseja. Ne ku­

vaavat sisäistä tilaa heijastuen taitoihin, lojaalisuu­

teen, tavoitteisiin sitoutumiseen, motivaatioon, kommuni­

kaatioon, päätöksentekoon ja tehokkaaseen vuorovaikutuk­

seen. Tuotosmuuttuj at ovat organisaation saavutuksista riippuvia muuttujia.

Kausaali-, väliintulevat ja tuotosmuuttujat ovat riippu­

vuussuhteessa toisiinsa. Kausaalimuuttujat, ärsykkeet, vaikuttavat väliintuìeviin muuttujiin, organismiin, josta puolestaan syntyy tuotosmuuttujia, vaikutuksia . Halut­17 ) taessa parantaa lyhyen tähtäimen muuttujia on pohdittava niihin vaikuttavia pitemmän tähtäimen muuttujia, ja pyrit­

tävä muutokseen mieluummin tätä kautta. Esimerkkejä muut­

tujista ja niiden väliset riippuvuussuhteet on havainnol­

listettu kuviossa 2.3.

Kuvio 2.3 Kausaali-, väliintulevat ja tuotosmuuttujat, sekä niiden väliset riippuvuussuhteet

KAUSAALIMUUTTUJAT VÄLIINTULEVAT MUUTTUJAT

TUOTOSMUUTTUJAT

j ohtamistyyli

— >

havainnot

-- >

tuotanto j ohtamisstra- odotukset kustannukset

tegiat roolikäsitykset myynti

organisaation asenteet säästöt

rakenne työryhmäperin- ammattijärjes-

tavoitteet teet tojen ja yrityk-

teknologia arvot ja päämää- sen suhteet

jne. rät vaihtuvuus

motivoivat jne.

voimat

käyttäytyminen jne.

Lähde : Hersey-Blanchard 1976, s. 111

17) Likert 1967, s. 47 77

2.3

Organisaatiossa työskentelevien motivointi

Organisaatiossa työskentelevien henkilöiden motivointia ja käyttäytymistä ohjaavat monimutkaiset sosiaaliset ja psy­

kologiset tekijät. On havaittu, että yritykset selittää, ennustaa tai motivoida käyttäytymistä pelkästään taloudel- lisistä lähtökohdista ovat olleet epäonnistuneita 18 ).

Organisaatiopsykologisesti voidaan esittää karkea jaottelu ihmistyypeistä sen mukaan, mitkä motivoivat tekijät kulla­

kin kypsyysasteella painottuvat käyttäytymisen ohjautumi­

sessa: rationaalis-ekonominen, sosiaalinen, itseään to- teuttava ja monitahoinen ihminen 19 ). Motivoivat tekijät muuttuvat yksilön oman kypsymisen myötä ja sen myötä kuin­

ka tarpeet tulevat tyydytetyksi.

Työasenteita tutkimalla on voitu havaita kahdenlaisten seikkojen vaikuttavan käyttäytymiseen organisaatiossa.

Seikat, joihin työtyytymättömyyttä tuntevat ihmiset kiin­

nittävät huomiota, liittyvät työympäristöön ja niitä kut­

sutaan hygieniatekijoiksi. Työtyytyväisyyttä tuntevat ihmiset kiinnittävät huomiota vastaavasti itse työhön, ja näitä tekijöitä kutsutaan motivaatiotekijöiksi, koska

20

)

niillä on positiivinen vaikutus työtuloksiin . Hygie­

niateki jöitä ovat esimerkiksi yrityksen toimintaperiaat­

teet ja hallinto, työskentelyolosuhteet, henkilösuhteet sekä raha, status ja turvallisuus. Motivaatiotekijöiksi luokitellaan vastaavasti saavutukset, tunustukset työstä, haasteellinen työ, lisääntynyt vastuu sekä kasvu ja kehit­

tyminen .

Motivaatio-hygienia -näkökulmasta tarkasteltuna voidaan havaita, että rationaalis-ekonomisten samoin kuin sosiaa-

18) Caplan 1971, s. 111

19) Hersey & Blanchard 1976, s. 195 20) Hersey & Blanchard 1976, s. 65

listen ihmisten motivaatiot liittyvät hygieniatekijoihin ja itseään toteuttavien sekä monitahoisten ihmisten lähin­

nä motivaatiotekijöihin. Pyrittäessä vaikuttamaan käyttäy­

tymiseen organisaatioympäristössä on tärkeää analysoida, millaiset motivointikeinot ovat lopputuloksen kannalta tehokkaimpia. Liian helposti korostetaan hygieniatekijöi- hin liittyviä keinoja yksipuolisesti hieman unohtaen var­

sinaiset tuloksia parantavat tekijät.

Organisaatiota sinänsä voidaan pitää sosiaalisena järjes­

telmänä, mutta myös sen sisällä voi syntyä virallisia tai epävirallisia ryhmiä. Kukin sosiaalinen järjestelmä koos­

tuu kolmesta osatekijästä: aktiviteeteistä, vuorovaikutus- suhteista ja sentimenteistä . Ihmisten suorittamat tehtävät, aktiviteetit, edellyttävät yhteistyötä, vuoro­

vaikutussuhteita. Yksilöiden välille ja ryhmien sisällä kehittyy tämän seurauksena asenteita, sentimenttejä. Nämä tekijät ovat vuorovaikutuksessa keskenään, ja sen seurauk­

sena voi syntyä ryhmän sisällä odotuksia ja käyttäytymis­

sääntöjä jäseniä kohtaan.

Tavoitteiden saavuttamisen kannalta ryhmien olemassaolo koetaan joskus uhkaavana tekijänä. Ryhmien ominaisuus tiettyjen asioiden vahvistajana voidaan kuitenkin nähdä positiivisesti, ja sitä voidaan hyödyntää pyrittäessä organisaation tavoitteisiin. On vain huolehdittava siitä, että organisaation tavoitteet sisäistetään ryhmissä to- teuttamaan samalla niiden omia tavoitteita '.

21) Hersey & Blanchard 1976 22) Hersey & Blanchard 1976

s.

s.

62

63, 186

3

BUDJETOINTI OSANA JOHDON LASKENTATOINTA

Tulosyksikköorganisaatiossa tavoitejohtaminen ja johtami­

nen poikkeamien avulla -periaatteet johtavat johdon las­

kentatoimen merkityksen korostumiseen yrityksen ulkoisessa ja sisäisessä toimintaympäristössä. Sen avulla toteutetaan johtamiselle asetettuja suunnittelu-, toimeenpano- ja val­

vontatehtäviä ^.

Yritystoiminnan perustavoitteeksi määritellään pitkän ai­

kavälin tuottojen maksimointi, jota konkretisoidaan omis­

tajien, perussidosryhmän sijoitukselleen saaman nettotuo- ton nykyarvon maksimoimisella . Tätä perustavoitetta 2 ) toteuttaessaan yritys pyrkii järjestämään toimintansa mah­

dollisimman tehokkaasti ja suunnitelmallisesti. Päätöksen­

teko jäsennellään strategiselle, taktiselle ja operatiivi­

selle tasolle, jotta perustavoitteen ja operatiivisen toi­

minnan välille voitaisiin hahmottaa eräänlainen "audit trail", suunnitelmaketju siitä, miten osatavoitteiden kautta päästään kokonaistavoitteisiin.

Budjetoinnin katsotaan kuuluvan osaksi taktisen tason päätöksentekoa . Siinä puretaan strategista suunnittelua lyhyen tähtäimen toimintasuunnitelmiksi, jotta strategi­

set tavoitteet saavutettaisiin. Budjetoinnissa ohjataan organisaatiota strategisen suunnittelun pohjalta määritel­

lyn kokonaiskapasiteetin rajoissa, jotta lyhyellä aikavä­

lillä voitaisiin saavuttaa kannattavuustavoitteet ja taata rahoituksen riittävyys . Budjetoinnissa kootaan yhteen4 ) ja jäsennellään vaikutukset yrityksen markkinoihin sekä sen tekniseen, inhimilliseen ja taloudelliseen ympäristöön 5)

1) Akkanen 1982, s. 2

2) Irvine (Rappaport ed.) 1982, s. 192 3) Magnusson 1974, s. 19

4) Alaluusua 1978, s. 9 5) Hopwood 1973, s. 42

3.1

Agenttiteoreettinen lähestymistapa

Johdon laskentatoimen teoriassa on yleensä keskitytty tarkastelemaan johdon informaation tarvetta ja pyritty kehittämään tekniikoita, päätösmalleja päätöksenteon tuek­

si. Infomaation tuottamisen tärkeimpänä kriteerinä on pidetty hyväksikäyttäjän tarvetta informaation hyödyntämi­

seen. Matemaattisia päätöksentekomalleja kehitettin aluksi olettamuksilla, että informaatio on saatavissa kustannuk­

sitta, eikä sen saantiin liity epävarmuutta ^ . Koska nämä olettamukset eivät ole vastanneet käytännön päätösti­

lanteita, on johdon laskentatoimen teoreettista tarkaste­

lua pyritty kehittämään malleilla, joissa huomioidaan in­

formaation kustannukset ja ympäristön epävarmuus.

Johdon informaatiolla nähdään kolme käyttötarkoitusta:

päätöksenteko, alaisten motivointi ja riskin jakaminen 7 ) Taloudellisissa johdon laskentatoimen malleissa ei käyt­

täytymiseen liittyviin seikkoihin ole kiinnitetty huomio­

ta, tai ne ovat olleet ennakolta määrättyjä. Informaation käyttötarkoituksia analysoitaessa voidaan kuitenkin havai­

ta, että käyttäytymisvaikutuksilla on korostunut merkitys hyödyntämisen kannalta. Tämän näkökulman selventämiseksi on johdon laskentatoimessa alettu hyödyntämään agenttiteo-

8 ⁾ riaa (agency theory) '.

Agenttiteoriassa lähdettiin alunperin liikkeelle kahden osapuolen, yrityksen omistajien (päämies) ja yritysjohdon (agentin) vuorovaikutussuhteen määrittämisestä. Teoreetti­

nen tarkastelu on myöhemmin ulotettu myös esimieheen ja alaiseen sekä ylimpään johtoon ja tulosyksikön johtoon päämies-agentti -asetelmana.

6) Scapens 1985, s. 22-23 7) Viljaranta 1985, s. 6 8) Scapens 1985, s. 168

Teorian mukaan päämies delegoi valtaa agentille, joka te­

kee päätöksiä päämiehen lukuun. Toiminta perustuu päämie­

hen ja agentin välille solmittuun sopimukseen, jossa olen- naisimpana on agentin palkkion määräytymisperusteet ' .9 )

Agenttiteoreettisessa mallissa haetaan päämiehen näkökul­

masta sopivinta agenttisopimuksen ja informaatiosysteemin yhdistelmää, joka maksimoi hänen hyötyiunktiotaan. Pää- miestä ja agenttia pidetään rationaalisina käyttäytyjinä, joiden molempien toimintaa motivoi oman edun tavoittelu, mutta joilla voi olla erilaiset näkemykset preferensseis­

tä, vakaumuksista ja informaatiosta ^ ^. Ympäristö, jossa agentti tehtäväänsä suorittaa, oletetaan epävarmaksi.

Toteuttaessaan sopimusta agentin oletetaan joutuvan uhraa­

maan tietyn työponnistuksen a tehtävää suorittaessaan.

Lopputulos riippuu agentin työponnistuksesta ja ympäris­

tön tilasta s tulevaisuudessa. Lopputulos (toiminnan tuot­

to) voidaan esittää agentin työpanoksen ja ympäristön tulevaisuuden tilan funktiona seuraavasti:

(3.1.) x = f(a,s)

Agentti saa sopimuksen mukaan lopputuloksesta riippuvan palkkion. Sopimuksessa on määritelty palkkion määräytymis­

perusteet ja informaatiosysteemi, jolla lopputulos mita­

taan H ^. Agentin palkkio z määritellään funktiona:

(3.2. ) z = Z(x)

Agentin oletetaan maksimoivan palkkiosta saatavaa hyötyä , mutta minimoivan tehtävän suorittamiseen uhrattavaa työ­

panosta. Hänen hyötyfunktionsa muodostuu näistä kahdesta osatekijästä seuraavasti:

(3.3.) Ua(z,a) = F(z) - V(a) 9) Viljaranta 1985, s. 6

10) Scapens 1985, s. 169 11) Scapens 1985, s. 169

Päämiehen hyötyfunktio on riippuvainen lopputuloksesta x vähennettynä agentin palkkiolla z:

(3.4. ) Up(x - z)

Oletettaessa, että päämiehen ja agentin näkemykset mahdol­

lisista ympäristön tiloista (s£ S) ja tilojen toteutumi­

sen todennäköisyyksistä (^(s)) ovat samoja, päämiehen tavoitteena on saada agentti toteuttamaan optimaalisin toimenpide Päämiehen hyöty funktioksi saadaan:

(3.5. ) max Up^x “ z ) )zf( s ) a ^.A

s£s

Korvaamalla tekijät x ja z funktioillaan, päämiehen hyöty- funktio on muotoa:

(3.6.) max 2 Up(f(s,a) - z(f(s,a))) ^(s) a £ A s £_S

Päämiehen on mahdollista muutella funktion parametrejä vaihtelemalla tuloksen mittaamisen perustana olevaa infor­

maatiojärjestelmää tai agentin palkkion määräytyrnisperus- teita . Näiden lisäksi agentin toimenpiteen valitsemi­

seen vaikuttaa agentin oman edun tavoittelu. Päämiehen on siis varmistettava, että agentin sopimuksen perusteella olettaman palkkion hyöty ylittää muista vastaavista sopi­

muksista saatavan hyödyn . Merkitsemällä agentin par­

haasta sopimuksesta saatavaa hyötyä U:lia voidaan päämie­

hen tarjoama tehtävä kirjoittaa agentin parhaan hyötyfunk­

tion verrantona seuraavasti:

(3.7.) 2 F( z )jzl( s ) - V( a ) > U

s6 S

12) Scapens 1985, s. 170 13) Scapens 1985, s. 170

14) Scapens 1985, s. 170 - 171

Hyödyn maksimoijana agentti edellyttää, että toimenpide a, jonka hän valitsee, kuuluu niiden optimaalisten toimenpi­

teiden joukkoon, jotka voivat maksimoida hänen hyötyfunk­

tionsa ( a <51 Argmax ) :

a Argmax (3.8.)

s (£

s

Päämiehen ollessa vastaavasti kiinnostunut toimenpiteistä a, jotka toteuttavat sopimuksen, minkä mukaan agentin palkkio maksimoituu,(kaavassa 3.8. F(z) kuvaa myös päämie­

hen intressiä), tulee sopimuksesta pareto-optimaalinen 15 ) Kummankaan osapuolen hyötyä ei voi yksipuolisesti lisätä ilman, että toisen hyöty pienenee.

Pareto-optimaalisuuden lisäksi agenttiteoreettisissa mal­

leissa lähdetään myös ns. Nash-tasapainon olettamuksista 16) Päämiehen ja agentin välinen sopimus muotoillaan niin, että agentin on kannattavaa tehdä se, mitä sopimuk­

sessa on sovittu. Sen lisäksi olettamuksiin kuuluu, että agentilla ei ole uhkauskeinoja päämiestä vastaan, eikä hän voi ryhtyä pitkän tähtäimen strategiseen peliin.

Agenttiteorian soveltamisesta hajautetussa, tulosyksik­

köorganisaatiossa selvittää kuvio 3.1. Agentin, tulosyksi­

kön johtajan, tavoitteena on suoritusmittarin y arvon maksimoiminen, koska sillä perusteella määräytyy hänen palkkionsa z. Mittarin y arvo on riippuvainen yksikön tuloksesta x ja myös mahdollisesti yksikön johtajan toi­

menpiteestä a. Ylimmän johdon intressissä on motivoida tulosyksikön johtaja kasvattamaan yksikön tulosta x, joka myös parantaa koko yrityksen tulosta t.

15) Scapens 1985, s. 171 16) Viljaranta 1985, s. 9

Kuvio 3.1 Agenttiteorian soveltaminen tulosyksikköorgani­

saatioon

koko yrityksen

tulos t

A

yksikön tulos

yksikön johta­

jan toimenpide

yksikön johdon suoritusmittari

ympäristön tila (häiriötekij ä)

Lähde : Viljaranta 1985, s. 8

3.1.1

Informaation asymmetrisyys

Päämiehen ja agentin välisen sopimuksen tekohetkellä kat­

sotaan osapuolilla olevan symmetrinen informaatio, eli kummankin etukäteistieto on sama tehtävän suorittamiseksi.

Agentti tekee tämän perusteella toimenpidepäätöksensä 17 )

Tilanne voi muuttua sopimuksen teon jälkeen siten, että agentti saa lisäinformaatiota päätöksenteon tueksi, mutta päämiestä ei ole välttämättä näillä tiedoilla informoitu, jolloin päämiehen ja agentin hallussa olevan informaation välillä vallitsee asymmetrisyys.

17) Viljaranta 1985, s. 9

Informaation asymmetrisyys voi aiheuttaa päämiehelle ongelmia agentin toimintaa tarkkaillessaan. Päämies ei yleensä voi suoraan valvoa agentin työponnistusta, vaan hän saa siitä käsityksen esimerkiksi suoritemittarin tu­

losten kautta. Tästä voi olla seurauksena, että agentti ei tee täysin sopimuksessa edellytettyä työpanosta. Tätä kutsutaan kirjallisuudessa termillä "moral hazard", moraa- linen riski '. Toisaalta, ellei päämiehellä ole pääsyä agentilla olevaan informaatioon, jonka perusteella agentti on toiminut, päämies ei voi olla varma, onko agentin toi­

menpide ollut agentin saatavissa olevan informaation kan­

nalta optimaalisin vai onko agentti laiminlyönyt velvolli­

suuksiaan. Tämä on epäsuotuisan valinnan, "adverse selec- tion" -ongelma 19 )

Agentin motivointiongelmiin pyritään vastaamaan agentti- teoriassa pareto-optimaalisen sopimuksen avulla. Sen li­

säksi päämies uhraa kustannuksia ("agency costs") vakuuttuakseen agentin toimien oikeellisuudesta. Kustan­

nuksia aiheuttavat valvonta- ja ohjaussysteemin kasvu, agentin palkitseminen sekä agentin epäoptimaalisista pää-

20 )

töksistä seuranneet kulut . Koska agentin suorituksen arviointikriteerit voivat perustua vain sellaiseen infor­

maatioon, joka on päämiehen saatavilla, korostuu päämiehen kyky saada informaatiota agentin toimenpiteistä, niiden

21 )

tuloksista ja ympäristötekijöistä

Agenttiteorian rajoituksia

Agenttiteorian kehitys on vielä alussaan, ja siksi sen perusteella laadittujen mallien käytössä on nykyisellään huomioitava tiettyjä rajoituksia. Matemaattisia malleja ei ole pystytty vielä johtamaan yksiperiodista tarkastelua

18) Tiessen & Waterhouse 1983, s. 255 19) Tiessen & Waterhouse 1983, s. 255 20) Viljaranta 1985, s. 4

21) Viljaranta 1985, s. 4

pidemmälle. Kuitenkaan niissä muutamissa tutkimuksissa, joissa tarkasteluperspektiiviä on haluttu laajentaa, ei tulokset ole juurikaan poikenneet yksiperiodisesta tarkas-

. ^ .22)

telusta '.

Toinen huomion arvoinen seikka malleissa on, että tarkas­

telu rajoittuu kahden henkilön malleihin. Käytännön hyödyntämisessä ei kuitenkaan voitane vetää aivan yksise­

litteisiä johtopäätöksiä kahden henkilön mallien perus­

teella esimerkiksi tulosyksikköorganisaatiota koskien, koska ryhmäkäyttäytymisellä käyttäytymistieteellisestä näkökulmasta on erilaisia vaikutuksia kuin yksilön käyt- täytymisellä . Tämä seikka kaipaa agenttiteoriassa 23 ) huomattavasti lisää tutkimusta.

Päämiehen ja agentin käyttäytymisestä tehdään agenttiteo- riassa oletus, että molemmat ovat hyödyn maksimoijia.

Rationaalista päätöksentekoa eivät yksilöt välttämättä kuitenkaan miellä käyttäytymisensä perusolettamukseksi.

Organisaatioissa tapahtuvaan päätöksentekoon voi olla muitakin vaikuttavia tekijöitä, kuten päätöksentekoon erikoistuminen ja oppimisprosessi toistuvissa, samankal­

taisissa toimintavaihtoehtotilanteissa ^). Hyödyn maksi­

moinnin olettamusta organisaatioympäristössä on erikseen vielä tutkittava. Lisäksi oletukset työpanoksen minimoin­

nista johtohenkilöiden kohdalla voivat olla yksioikoisia, sillä heidän kohdallaan liiallinen työn tekeminen näyttää muodostavan ongelman 25 )

Agenttiteorian lähtökohtana oleva päämiehen ja agentin välisen sopimuksen solmiminen herättää myös kritiikkiä.

Formaalin sopimuksen olettamus ei välttämättä ole helposti todennettavissa käytännön organisaatioissa ^). Sopimuksen

22) Scapens 1985, s. 173

23) Tiessen & Waterhouse 1983, s. 257 24) Scapens 1985, s. 174

25) Viljaranta 1985, s. 22 26) Viljaranta 1985, s. 21

käyttöä motivointikeinona ei näin ollen voi tehokkaasti hyödyntää. Toisena lähestymistapana alaisten motivaation ylläpitämiseen voidaankin nähdä organisaation tavoitteiden sisäistäminen. Mikäli motivointi tapahtuu tätä kautta, varsinainen suorituksen arviointi tulee ongelmattomammaksi ja suoritusmittarien käytön merkitys tulee muodollisuudek-

Tähän astinen agenttiteoreettinen mallintaminen on ollut normatiivista, jolta vielä puuttuu empiiristä varmennusta.

Tämä on aikaansaanut mallien kohdalla pitkälle vietyjä olettamuksia mallien toimintaympäristöistä, ja mallien hyödyntäminen on rajoittunut suppeaksi. Kuitenkin agentti- teoria korostaa laskentatoimen tarkastelussa tavoitehakui­

suutta ja tavoitteiden yhtäläisyyteen pyrkimistä kiinnit- tämällä huomiota yksilöiden tavoiteristiriitöihin 28 )

Siten, huomioimalla tarkastelussa myös käyttytymistieteel­

linen näkökulma, voidaan päästä lähemmäksi laskentatoimen käytännön tarkastelua teoreettisen viitekehyksen kautta, mikä auttaa kuromaan umpeen johdon laskentatoimen teorian ja käytännön välillä vielä nykyisin vallitsevaa kuilua.

3.2

Budjetointi agenttiteoreettisesta näkökulmasta

Osallistuva budjetointi hajautetussa organisaatiossa pe­

rustuu motivointitavoitteisiin sekä toimintasuunnitelman merkitykseen ylimmän johdon ja vastuualueiden johtajien välisessä informaation vaihdossa. Organisaation jäsenet halutaan motivoida tavoittelemaan yrityksen tavoitteita saamalla heidät näkemään organisaation tavoitteet osana

29 ) .

omia tavoitteitaan . Motivointikeinoista ensimmäisenä mieleen tulevat taloudelliset palkitsemiskeinot, jotka perustuvat suorituksen arviointiin budjettiseurannan pe­

rusteella. Budjettiseuranta valitaan mittariksi siksi,

27) Tiessen & Waterhouse 1983, s. 265 28) Viljaranta 1985, s. 22

29) Cambell 1985, s. 69

että se nähdään objektiivisena ja täsmällisenä mittausvä­

lineenä niin ylimmän johdon kuin vastuualueiden johdon näkökulmasta ^^.

Toteutettaessa organisaatiossa hajautettua johtamista halutaan viedä päätöksenteko lähemmäs toimintaa, mikä vastaavasti tarkoittaa myös sitä, että ylin johto tarvitsee tietyn toimintayksikön toiminnan suunnittelun ja päätöksenteon perustaksi informaatiota tämän yksikön toi­

mesta. Informaation vaihtoa johtotasojen välillä voidaan toteuttaa useammalla tavalla, mutta useimmiten se vaatii tiettyjä formaaleja kanavia, jotta sen katsotaan olevan riittävää. Osallistuva budjetointi nähdään informaation- vaihdon muodollisena toteutusmuotona 31 )

Agenttiteoreettisissa budjetointimalleissa lähtökohtana on agenttisopimuksessa määritellyn palkitsemisen motivoiva vaikutus organisaation jäsenten työsuorituksiin. Suorituk­

sen arvioinnin mahdollisimman pitkälle viedyllä objektii­

visuudella halutaan tukea motivaatiota. Samalla halutaan suorituksen arvioinnin perustana olevan seurantatiedon antavan riittävän laajaa ja relevanttia informaatiota a- gentin toiminnasta . Informaation symmetrisyyden oletus 32 ) osallistuvassa budjetoinnissa kytketään ensivaiheessa so- pimuksentekohetkeen, joka edeltää budjetointia. Symmetri­

seen informaatioon pyritään myös budjettisuunnittelussa ennen suunnitelman hyväksymistä ja tavoitemittarien aset­

tamista vaihtamalla informaatiota budjettiprosessin avulla 33)

Agenttiteoreettisessa budjettisuunnittelun ja -seurannan mallintamisessa on keskitytty budjettiin perustuvien palkitsemisjärjestelmien kehittämiseen. Malleissa on py­

ritty sopimuksessa määriteltyjen palkkionmääräytymisperus- teiden pareto-optimaalisuuteen tai ainakin siihen, että

30) Kaplan 1984, s. 415 31) Christensen 1980, s. 7 32) Christensen 1980, s. 7 33) Christensen 1980, s. 9

aikaansaatu sopimusmain on parempi kuin muut vastaavat Myös budjetoinnista laaditut agenttiteoreettiset mallit vaativat lisää empiiristä tutkimustyötä.

3.3

Organisaation tehokkuudesta agenttiteoreettisessa tarkastelussa

Päätöksenteon ja vastuun hajauttaminen perustuu agentti- teoriassa formaaliin sopimukseen. Siinä määritellään agen­

tin tehtävät päämiehen suhteen, ja sen mukaan päämies siirtää toiminnan suunnittelun ja toteuttamisen agentil­

leen. Tavoitejohtamisesta seuraa, että päämies haluaa saada säännöllisesti informaatiota agentin suunnitel­

mista ja operatiivisesta toiminnasta vakuuttuakseen niiden johdonmukaisuudesta yrityksen kokonaistavoitteisiin näh­

den. Päämiehen on lisättävä joskus merkittävästikin oh­

jaus- ja valvontajärjestelmien laajuutta saadakseen riit­

tävästi informaatiota johtopäätöksiä varten. Tästä seuraa kustannusten kasvua, joita kutsutaan agenttikustannuksik- si. Seurantatiedon tuottaminen kohdistuu myös suoraan tulosyksiköihin johdon suunnitteluun ja raportointiin uhrattavien panosten lisäämisenä.

Budjettisuunnittelu ja -seuranta korostuvat työvälineinä hajautetussa organisaatiossa. Agenttiteorian informaation saannin problematiikkaan voidaan vaikuttaa toteuttamalla osallistuvaa budjetointia. Lisäksi hyväksytään sekä pää­

miehen että agentin taholta budjettiseurannan objektiivi­

suus toteutuneen seurannassa.

Agenttiteoria huomioi myös johtamisen tehokkuuteen ja or­

ganisaatiossa työskentelevien motivointiin vaikuttavia tekijöitä. Johtamisen tehokkuutta pyritään ylläpitämään selkeällä tehtävän sekä valtuutuksen määrittämisellä a- genttisopimuksessa. Esimies-alaissuhteiden sekä johtamis­

tyylin suhteen päämiehelle annetaan "vapaat kädet", mutta koska formaalit agenttisopimukset eivät ole käytännössä

34) Scapens 1985, s. 177

mahdollisia toteuttaa, on tätä kautta huomioitava organi­

saation tavoitteiden sisäistäminen sekä alaisten motivoin­

nin tarve.

Tavoitteiden yhdentämiseen pyritään yksilöiden tavoiteris- tiriitojen analysoinnin kautta. Motivointia tuetaan sopi­

muksessa määritellyllä palkkiolla tehtävän suorittamises­

ta. Palkkion luonnetta voidaan ohjata sen mukaan, miten organisaatiopsykologisesti parhaiten vaikutetaan agentin toimintaan. Motivoivaksi tekijäksi muodostuu myös sopimuk­

sen pareto-optimaalisuus, mikä lisää päämiehen ja agentin sitoutumista tehtävän toteuttamiseen.

4

BUDJETOINNIN KÄYTTÄYTYMISVAIKUTUKSET

Johdon laskentatoimen selittävänä teoriana agenttiteoria on muuttanut ongelmanasettelua laskentateknisten ongelmien ratkomista inhimillisten resurssien ohjaamisen problema­

tiikkaan systeemin osana. Johdon laskentatoimi nähdään organisaatio-ohjauksen ja päätöksenteon apujärjestelmänä, jota suunniteltaessa on mietittävä, kuinka muodolliset suunnittelu- ja seurantajärjestelmät palvelevat päätöksen­

tekoa tarkoituksenmukaisella tavalla tuottaen riittävästi informaatiota; kuinka prosessiin osallistuvat motivoidaan tavoittelemaan ja toteuttamaan organisaation tavoitteita halutulla tavalla ja kuinka voidaan parhaiten hallita riskin jakamista. Informaation ja käyttäytymisen välille voidaan ajatella vuorovaikutussuhde : informaation saaja modifioi käyttäytymistään saadun tiedon sekä omien tavoit­

teittensa ja näkemystensä perusteella, minkä vaikutukset puolestaan heijastuvat tuotettavassa informaatiossa.

Budjettisuunnitteluun ja -seurantaan sitoutetaan tulosyk­

sikköorganisaatiossa laajasti inhimillisiä resursseja.

Budjetointiprosessin osa-alueet: suunnittelu, toimeenpano, valvonta ja suorituksen arviointi prosessista saadun in­

formaation perusteella ovat monessa organisaatiossa läpi­

käyneet aluksi systematisoinnin ja sen seurauksena tekni­

sen jalostamisen, jotta informaation hallinnan työkalut olisivat riittävät hyväksikäyttöä varten.

Kussakin organisaatiossa on samalla kehittynyt oma yritys­

kulttuurinsa. Johtamisfilosofiat, -strategiat, käytettävä teknologia ja organisaatiorakenne ovat ohjanneet muunmuas­

sa roolikäsitysten, odotusten, työryhmäperinteiden ja mo­

tivoivien voimien muotoutumista. Tällaisessa ympäristössä suunnittelu- ja seurantajärjestelmien soveltaminen muotou­

tuu teknisten ja inhimillisten tekijöiden vuorovaikutukse­

na.

On nähtävissä, että tietyillä teknisillä ratkaisuilla voi­

daan ohjata ajattelutapaa haluttuun suuntaan, mutta toimi­

va kokonaisjärjestelmä saadaan parhaiten miettimällä en­

sin, mitä suunnitteluja valvontaprosessilta halutaan, ja rakentamalla järjestelmät sitten kyseistä kokonaisfiloso- fiaa johdonmukaisesti noudattaen. Mittarina voidaan pitää sitä, saadaanko inhimilliset resurssit toteuttamaan näiden järjestelmien avulla haluttuja tavoitteita. Seuraavassa tarkastellaan budjetointiprosessin eri osavaiheisiin liit­

tyvien ratkaisujen käyttäytymisvaikutuksia.

Onnistuneen budjetoinnin edellytyksinä nähdään seuraavat tekijät 1^

1. Ylin johto sitoutuu prosessiin ja tukee sitä.

2

.

sen suunnittelun kautta määrittävät yksiselittei­

sesti raamit, jossa budjettiprosessi toteutetaan.

3. Organisaatiorakenne tukee päätöksenteon hajautta­

misen kautta muodostuneita valta- ja vastuuraken- nelmia.

4. Prosessiin osallistuvat vastuualueiden johtajat hyväksyvät järjestelmän ja mieltävät sen tarkoi­

tuksen.

5. Laskentatoimen seurantajärjestelmältä edellyte­

tään tehokkuutta ja tukea prosessille :

- tulosyksikköraportointi tukee vastuunjakoa - raportointi on oikea-aikaista ja täsmällistä

1) Cambell 1985, s. 67

- lisäinformaatiota voidaan saada tarvittaessa helposti

6. Budjettien ja tavoitteiden tarkastelussa pyri­

tään dynaamisuuteen, mikäli olosuhteet poikkea­

vat ratkaisevasti suunnitteluolettamuksista.

Budjetoinnin johdonmukainen toteuttaminen organisaatiossa edellyttää ylimmän johdon tukea prosessille, samoin jär­

jestelmän sisäistämistä budjetoijien taholta. Yleensä budjetoinnin koordinointia yrityksessä hoitaa erillinen sisäistä laskentatoimesta vastuussa oleva osasto, ja sen roolin tulisi jäädä vain koordinoivaksi ja kouluttavaksi,

2 ⁾

sekä suunnittelujärjestelmää kehittäväksi osaksi . Var­

sinaiset järjestelmän subjektit ovat ylin johto ja budje- toijat, joiden välillä käydään informaation vaihtoa orga­

nisaation toiminnan eteenpäinviemiseksi ja kehittämiseksi.

Budjetointi käsitteenä koetaan usein hieman vastenmielise­

nä, koska mielikuvat siitä painottuvat sen rooliin vas- tuunmäärittäjänä, toimintaa hiostavana tekijänä. Termino­

logiaa on syytä miettiä, ja esimerkiksi toimintasuunnitel- maprosessi - termin käyttäminen voi hälventää negatiivista asennoitumista budjetointiin.

Budjetoinnin suunnittelu- ja seurantajärjestelmien kokoon­

panon ja sisällön tulee olla käyttäjiään palvelevaa ja ymmärrettävää. Käyttäjien tiedontasoa voidaan tietysti nostaa, mutta on lähdettävä siitä, että sisäisen laskenta­

toimen järjestelmät ovat vain osa sitä toimintaa, jota heidän on hallittava pystyäkseen menestykselliseen toimin­

taan. Turha monimutkaisuus asioiden esittämisessä ja ana­

lysoinnissa voi aiheuttaa vastenmielisyyttä, minkä seu- rauksena budjetointiprosessin tehokkuus kärsii 3 )

2) Irvine (Rappaport ed.) 1982, s. 197 3) Irvine (Rappaport ed.) 1982, s. 197

Yrityksissä tehdään jatkuvasti töitä näiden budjetoinnin edellytysten parantamiseksi. Kuitenkin budjetointiproses­

sin läpivienti organisaatiossa riippuu myös niistä teki­

jöistä, jotka vaikuttavat itse prosessia toteutettaessa.

Seuraavassa esitettävä jaottelu budjetoinnin käyttäytymis- vaikuksista budjettisuunnittelussa, koordinoinnissa, bud- jettiseurannassa ja suorituksen arvioinnissa on suun- taa-antava, sillä samoista lähtökohdista havaittavia käyt- täytymisvaikutuksia on nähtävissä useammissa prosessin vaiheissa ristikkäin.

4.1

Budj ettisuunnittelu

Budj ettisuunnittelun tarkoituksena on aikaansaada toimin­

tasuunnitelma, jossa määritellään etukäteen tavoitteet tietylle suunnitteluperiodille. Siinä kuvataan toimenpi­

teet tavoitteiden saavuttamiseksi ja puetaan suunnitelmat viimekädessä numeeriseen muotoon, budjeteiksi. Toiminta­

suunnitelmassa halutaan varmistua, että rajallisten re­

surssien hyväksikäyttö on tehokasta. Budjetointi ohjaa ajattelemaan toimintaa kustannus/hyöty -näkökulmasta 4 )

Informaationvaihdon merkitys korostuu juuri budjettisuun­

nittelussa. Ylin johto ja budjetoijät vaihtavat ajatuksia ideoista ja odotuksista, jolloin budjetoijät voivat ymmär­

tää ylimmän johdon asettamia tavoitteita paremmin, sekä ylin johto varmistuu siitä, että alempi johto omaksuu yhteiset tavoitteet.

4.1.1

Budjetti tavoitteenasetannassa

Tavoitteiden asetanta budjetoinnin avulla, kvantitatiivi- sesti täsmennettynä, motivoi suoritustason nostamista 5 )

4) Cambell 1985, s. 66 5) Drury 1985, s. 446

Tavoitteenasetannan vaikeusasteella on selvästi vaikutusta lopputuloksen kannalta, kuten kuviosta 4.1 ilmenee.

Kuvio 4.1 Budjettitasojen vaikutukset pyrkimykseen toteut­

taa suunnitelmat ja lopputulokseen

b - budget level a - aspiration level r - result

Exoense levels

N N

Case 123 4.56

(alternative budget levels from very loose to very tight)

Lähde : Hofstede 1967, s.148

Lähtökohtana kuviolle on kulubudjetti. Budjettien tasoa kuvataan tapauksina yhdestä kuuteen, jossa numero yksi edustaa väljää budjettitasoa ja numero 6 erittäin tiukkaa budjettitasoa; numerot kahdesta viiteen kuvaavat tasoja ääritasojen väliltä. Budjettitasoa, pyrkimystasoa ja varsinaista totetutumatasoa kuvaavat kirjaimet b, ajar.

Mikäli kulubudjettia ei ole tehty kulut asettuvat tasolle N, normaalitasolle.

Tapauksessa 1 kulubudjetti on yli normaalitason kulujen, eli liian väljä. Budjettivastuullinen henkilö pyrkii hie­

man alempaa toteumaan, joka kuitenkin ylittää normaalita­

son. Toteuma noudattelee hänen asettamaansa tavoitetasoa.

Budjetin ollessa sama, kuin normaalitaso (tapaus 2), hän pyrkii pitämään toteuman korkeintaan budjettitasolla, ja se todennäköisimmin tulee olemaan myös lopputuloksena.

Kulubudjetin ollessa normaalitason kuluja alhaisempi (ta­

paus 3), budjettivastuullinen henkilö katsoo, ettei bud- jettitasoa voi saavuttaa, mutta pyrkii kuitenkin normaali- kulutasoa alempaan toteumaan, koska näkee budjetin realis­

tisena. Lopputulos toteutuu pyrkimyksen mukaisesti. Ta­

pauksessa 4 budjettitaso tiukkenee edelleen. Budjettivas­

tuullinen henkilö asettaa tavoitteekseen vieläkin alhai­

semman tason, mutta budjetin ja pyrkimystason alhaisuutta ei ole välttämättä realistisesti saavutettavissa, ja lop­

putulos asettuu tavoitetason yläpuolelle.

Tapauksessa 5 budjetti tuntuu budjettivastuullisesta jo melkein mahdottomalta toteuttaa. Pyrkimystaso asettuu korkeammalle kuin tapauksessa 4, lähemmäs normaalitasoa, ja toteutuma tulee todennäköisesti olemaan samaa tasoa.

Tapauksen 6 budj ettitasoa pidetään täysin mahdottomana toteuttaa. Tavoitteellisuus häviää kokonaan, ja lopputulos asettuu normaalitasoakin korkeammalle.

Menestyksellinen tavoitteenasetanta edellyttääkin, että tavoitetaso asetetaan riittävän tiukaksi, mutta kuitenkin mahdolliseksi toteuttaa. Kuviosta 4.1 voidaan nähdä, että tavoitteenasetanta täytti tehtävänsä tapauksissa 3, 4 ja 5. Kuitenkin tapauksesta 4 voi olla epäsuotuisia seurauk­

sia budjettivastuullisen motivaation kannalta, kun hän ei saavuttanut edes pyrkimystasoaan ^ ^.

6) Hofstede 1967, s. 150

Tavoitteenasetannassa on otettava huomioon myös se, ettei lyhyen tähtäimen tavoitteet ole ristiriidassa tai aiheuta vahinkoa pitkän tähtäimen tavoitteiden saavuttamiselle.

Monesti lyhyen tähtäimen toimet saavat liian korostetun aseman toiminnan ohjauksessa, koska halutaan saavuttaa lyhyen tähtäimen tavoitteet, joista suorituksen arvointi puolestaan voi olla suuressa määrin riippuvainen . Ta­7 ) voitteita tulisi tarkastella dynaamisesti tilanteen mu­

kaan, ja kuitenkin pitää ensisijaisena päätösten tähtäime­

nä pitkän aikavälin tavoitteiden toteutumista.

4.1.2

Osallistuminen budjetointiprosessiin

Osallistuvan budjetoinnin katsotaan olevan yrityksen kan­

nalta tehokasta, koska sen etuina nähdään seuraavia teki­

jöitä ⁸⁾

1. Se lisää kiinnostusta, aloitteellisuutta, moti­

vaatiota ja innostusta asiaan.

2

.

3. Johto saa selvemmän kuvan siitä, kuinka heidän toimintansa sovittua koko organisaation toimin­

taan.

4. Se lisää osastojen välistä yhteistyötä.

5. Uudet johtohenkilöt saavat nopeammin selkeämmän kuvan tulevaisuuden tavoitteista, ongelmista ja muista seikoista osallistumalla välittömästi suunnitteluprosessiin.

7) Cambell 1985, s. 69

8) Irvine (Rappaport ed.) 1982, s. 201 - 202

Osallistumisen peruslähtökohtana on ylimmän johdon ja vastuualuejohtajien informaation asymmetrisyys, jota halu­

taan parantaa käymällä vuoropuhelua suunnitteluprosessin välityksellä. Osallistuminen tarkoittaa sitä, että osal­

listujat voivat spontaanisti ja vapaasti keskustella ja vaikuttaa budjettisuunnitteluun, ennemmin kuin että heidän osallistumistaan edellytetään pelkän toimitasuunni- telman kokoamisen ja vastuunjaon määrittämisen vuoksi 9 ) Mikäli todellista osallistumista ei tapahdu, mutta organi­

saatiossa uskotellaan hyödynnettävän osallistuvaa budje­

tointia, on kyse näennäisosallistumisesta, millä on nega­

tiivisia vaikutuksia motivaatioon. Jos organisaatiossa toteutetaan autoritääristä, keskitettyä johtamistapaa on budjetointiprosessi syytä rakentaa niin, että se tukee kyseistä johtamistapaa ja organisaatiorakennetta.

Osallistuva budjetointi parantaa organisaation itsenäisten yksiköiden välistä yhteistyötä. Yksiköt ymmärtävät parem­

min yrityksen rajallisten resurssien allokoinnin saades­

saan mielikuvan kokonaissuunnitelmasta. Samoin heidän omaa yksikköään koskeva päätöksenteko paranee koko yrityksen näkökulmasta, koska päätöksien vaikutukset muidenkin yksi-

10 )

köiden kannalta tulevat huomioiduksi

4.1.3

Tehottomuus budjetoinnissa

Budjettisuunnittelun tuloksena saadaan ne kriteerit ja tavoitetasot, joilla yksiköiden ja budjettivastuullisten toiminnan tuloksia mitataan. Vastuualueiden osallistuessa osaltaan budjettisuunnitteluprosessiin tulee laadinta­

vaiheessa yrityksen etujen rinnalle myös budjetoijien o- mien etujen huomioiminen. Budjetista tehdään sellainen, että se on mahdollista todennäköisimmin toteuttaa, samalla

9) Drury 1985, s. 453 10) Cambell 1985, s. 69 >

kun siinä huomioidaan ylimmän johdon tulostavoitteet.

Intressiensä toteutumiseksi budjetoijät voivat aliarvioida tuottoja tai yliarvoida kustannuksia, tai päinvastoin, jotta toteuma budjettivertailussa näyttäisi edullisemmal­

ta. Tätä kutsutaan budjetoinnin tehottomuudeksi (bias in budget prosess, budgetary slack) ^. Budjetoinnin tehot-

12 ⁾ tomuutta esiintyy seuraavista syistä :

1. Yrityksen palkitsemiajärjestelmä perustuu juuri budjetoijan parhaiten vaikutettavissa oleviin te­

kijöihin.

2. Yksikön budjettien 1aadintakäytäntö perustuu "ta­

saisen vauhdin" olettamukselle, eli tuottojen ja kustannusten oletetaan kehittyvän aikaisempien budjettiolettamusten mukaisesti.

3. Yksikön sen hetkisen toiminnan tuloksen ollessa heikon halutaan antaa optimistinen kuva tulevai­

suuden näkymistä.

Budjetoinnin tehottomuuden välttämiseksi on käytettävissä muutamia keinoja. Budjettien arviointi ja tarkastus voi­

daan siirtää suunnitteluprosessin lopusta tapahtumaan tietyissä prosessin välivaiheissa. Lisäksi voidaan kiin­

nittää enemmän huomiota siihen, millä perusteilla yksiköt ovat laatineet omat suunnitteluolettamuksensa. Budjetti- suunnittelu voidaan toteuttaa myös nollabudjetointipe- riaatteella . Tietty määrä budjetoinnin tehottomuutta voidaan sälliäkin, sillä budjetoijan kannalta se mahdol­

listaa omien tavoitteiden sisällyttämisen suunnitelmiin, mikä voitaneen motivoivana tekijänä hyväksyä . Kui­14 ) tenkin liiallinen tehottomuus on haitaksi yrityksen ta­

voitteiden toteuttamiselle.

11) Cambell 1985, s. 70 12) Drury 1985, s. 455

13) Drury 1985, s. 455 - 456 14) Caplan 1971, s. 86