Tulolähteet ja niiden merkitys erityisesti pakurin viljelyssä
Itä- Suomen yliopisto Oikeustieteiden laitos Pro-Gradu
2.5.2017
Sari Karttunen, 165165 Ohjaaja: Niko Svensk
[Tiedoston otsikko]
[Tiedoston alaotsikko]
Tiivistelmä
ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO
Tiedekunta
Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta
Yksikkö
Oikeustieteiden laitos
Tekijä
Karttunen Sari
Työn nimi
Tulolähteet ja niiden merkitys erityisesti pakurin viljelyssä
Pääaine
Finanssioikeus
Työn laji
Pro-Gradu
Aika
2.5.2017
Sivuja
78
Tiivistelmä
Suomessa aloitettiin viime vuonna pakurikäävän (Inonotus obliquus) viljely. Pakuri on lehtipui- den lahottajasieni. Puun runkoon muodostuvaa pakurikasvainta on käytetty pitkään kansanlää- kinnällisissä tarkoituksissa ja rohdoksena niin Suomessa kuin ulkomaillakin, etenkin Aasiassa.
Pakurista ennustetaankin Suomelle seuraavaa suurta vientituotetta.
Luonnonvaraisena, käsittelemättömänä myytynä tuotteena pakuri on kerääjälleen verovapaata luonnontuotetuloa. Se ei ole jokamiehen oikeuksilla kerättävää, vaan keräykseen on oltava maanomistajan lupa. Luonnonvaraisesta pakurista voi saada huomattaviakin tuloja verottomana.
Viljellyn tuotteen verotus saattaa sen sijaan aiheuttaa vaikeuksia, sillä tilanne on varsin tulkin- nanvarainen vailla verotuskäytäntöä. Tulkintavaikeuksia voi aiheuttaa, niin pakurin omalaatui- suus ns. puun ja sienen välimuotona, kuin sen kasvuun ja keräykseen liittyvät ominaisuudet.
Myös viljelyn onnistuminen luo pientä epävarmuutta. Viljeltyä ja luonnonvaraista pakuria on mahdotonta erottaa toisistaan ilman DNA-testejä, joten verotuksen ollessa epäselvää tai sen ol- lessa viljelijöille epäsuopeaa, on vaarana, että viljeltyä pakuria myydään luonnonvaraisena.
Avainsanat
Tulolähteet – Luonnontuotetulot - Pakurin viljely - Verotus
Sisällysluettelo
LÄHTEET ... iv
LYHENTEET ... viii
KUVIOT JA TAULUKOT ... ix
1 JOHDANTO ... 1
2 TULOLÄHTEIDEN TAUSTA JA MERKITYS ... 4
2.1 Verotuksen ja tulolähteen historiaa Suomessa ... 4
2.1.1 Ruotsin vallan aikaa ... 4
2.1.2 Autonomian aika ... 5
2.1.3 Itsenäisyyden aika... 6
2.1.4 Sotien jälkeinen Suomi ... 7
2.2 Tulolähdejaon merkitys ... 10
3 TULOLÄHTEET JA ALKUTUOTANTO ... 17
3.1 Yleistä ... 17
3.2 MVL-tulolähde ... 19
3.3 EVL-tulolähde ... 26
3.4 TVL-tulolähde ... 29
3.4.1 Pääomatulo ... 29
3.4.2 Ansiotulo ... 35
3.5 Alkutuotanto ... 37
3.6 Yhteenveto ... 38
4 ALKUTUOTANTO ARVONLISÄVEROTUKSESSA ... 40
4.1 Arvonlisäverotus yleisesti ... 40
4.2 Liiketoiminnan tunnusmerkit arvonlisäverotuksessa ... 43
4.3 Kansainväliset tilanteet lyhyesti ... 44
4.4 Alkutuotanto arvonlisäverotuksessa ... 46
5 LUONNONTUOTETULOT JA PAKURI ... 50
5.1 Luonnontuotetulot... 50
5.1.1 Luonnontuotetulot ja arvonlisäverotus ... 51
5.2 Pakuri ja sen viljely ... 52
5.3 Viljellyn pakurin verotus ... 55
6 RUOTSIN TULOVEROJÄRJESTELMÄ LYHYESTI ... 59
6.1 Yleistä ... 59
6.2 Inkomster i inkomstslagen tjänst ... 61
6.3 Inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet... 62
6.4 Inkomster i inkomstslaget kapital ... 64
6.5 Avsättning till expansionsfond ... 64
6.6 Pakurista saadut tulot Ruotsin tuloverojärjestelmässä ... 65
7 YHTEENVETO ... 66
LÄHTEET
KIRJALLISUUS
Andersson, Edward – Ikkala, Jarmo – Penttilä, Seppo: Elinkeinoverolain kommentaari. Hel- sinki 2009.
Andersson, Edward – Linnakangas, Esko – Frände, Joakim: Tuloverotus. 8.uudistettu pai- nos. Helsinki 2016.
Kiviranta, Esko: Maatilaverotus (jatkuva päivitteinen ). Helsinki.(25.5.2016)
Kivistö, Terhi: Keskiajan "alkukantaisuus". Teoksessa J. T. Lappalainen (Toim.), Verotus- historiaa 1. Turun yliopiston historian laitoksen julkaisuja 51. Turku 1999, s. 25–46.
Kulovaara, Valpuri: Liiketoimintaa vai ei? EVL:n ja TVL:n rajanvetokriteerit ok-yrityk- sissä. Porvoo 2013.
Laine, Esa: Pakurikäävän viljelymahdollisuudet Suomessa. Pro-Gradu. Itä-Suomen yli- opisto 2015.
Lappalainen, Jussi T.: Verot verta joivat - vai joivatko? Teoksessa J. T. Lappalainen (Toim.), Verotushistoriaa 1. Turun yliopiston historian laitoksen julkaisuja 51. Turku 1999, s. 7-24.
Mattila, Pauli K: Tulolähdejaosta ja sen merkityksestä verotuksessa. Verotus 2/2009, s. 131–
144.
Myrsky, Matti:
- Ennakkopäätökset verotuksessa. 3. uudistettu painos. Helsinki 2011.
- Milloin verotuksessa on kysymys elinkeinotoiminnasta? Defensor Legis 2/2012, s.
209–223.
- Suomen veropolitiikka. Helsinki 2013.
- Tulolähde tuloverotuksen peruskäsitteenä. Verotus 4/1992, s. 348–353.
- Verohallinto oikeudellisen tiedon tuottajana. Verotus 4/2014, s. 352–358.
Myrsky, Matti - Malmgren, Marianne: Elinkeinotulon verotus. Helsinki 2014.
Myrsky, Matti – Ossa, Jaakko: Verotuksen perusteet. Hesinki 2008.
Myrsky, Matti - Räbinä, Timo: Henkilökohtaisen tulon verotus. Hämeenlinna 2010.
Myrsky, Matti – Svensk, Niko: Vero-oikeuden oppikirja. Helsinki 2016.
Nykänen, Pekka – Räbinä, Timo: Ajankohtaiskatsaus luovutusvoiton verotukseen. Verotus 2/2016, s. 148- 162.
Ossa, Jaakko:.
-Tuloverolaki käytännössä. Helsinki 2013.
-Maa- ja metsätalousverotus. 2.painos. Helsinki 2002.
Wikström, Kauko – Ossa, Jaakko- Urpilainen, Matti: Vero-oikeuden yleiset opit. Hansaprint Oy 2015.
Wikström, Kauko: Valtion tuloveron rakenne. Turun yliopiston julkaisuja 52, 1985.
Äärilä, Leena – Nyrhinen, Ritva – Hyttinen, Pekka: Arvonlisäverotus käytännössä. Helsinki 2015.
INTERNET-LÄHTEET
Elintarviketurvallisuuskeskus Evira: Alkutuotanto.
https://www.evira.fi/elintarvikkeet/alkutuotanto/ 18.3.2017
VIRALLISLÄHTEET
HE 212/2005 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle metsäverotuksen siirtymäkauden päätty- misestä johtuviksi muutoksiksi verolainsäädäntöön.
HE 88/1993: Hallituksen esitys Eduskunnalle arvonlisäverolaiksi
Skatteverket 2017: Expansionsfond.
https://www.skatteverket.se/foretagochorganisationer/foretagare/enskildnaringsverksam- het/expansionsfond.4.361dc8c15312eff6fd2b8ce.html (26.4.2017)
Skatteverket 2014/08/01: Hanldledning för beskattning av inkomst 2014. Del 1.
Verohallinnon julkaisu 3.4.2012: Henkilöverotuksen käsikirja 2012 Verohallinnon ohje Dnro A39/200/2015. Luonnontuotetulojen verotus.
VeroHp ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista 22.12.2015/1581
Verohallinnon ohje Dnro 322/40/2000. Hotelliaamiaisen ja henkilöstöruokailun veron pe- ruste sekä asiantuntijapalkkiot arvonlisäverotuksessa
Verohallinnon ohje Dnro 2475/40/2001. Puun myyntitulon ajallinen kohdistaminen ja pys- tykauppa yhteisömyyntinä
Verohallinnon julkaisu 381/2009. Verotuksen historiaa Suomessa.
OIKEUSTAPAUKSET Korkein hallinto-oikeus
KHO:1971-II-520 (23.3.1971 T 1310) KHO 14.7.1987 T 2761
KHO 1991-B-515 (ATK) KHO 1993-B-507 (ATK) KHO 16.1.1976 T 163 KHO 8.12.1972 T 4863 KHO 1990/343 (B 520) KHO 1987:706
KHO 1976 T 1159 (ATK)
KHO 1986 II 508 (ATK) KHO 1982 T 5846 (ATK) KHO 1996 T 3491 (ATK) KHO 1976 II 517 (ATK) KHO 1977 T 4752 (ATK) KHO 2000:67
KHO 1980 T 1774 (ATK) KHO 2002: 7
KHO 1988 B 508 (ATK) KHO 2000 T 2885 KHO 1991 B 510
KHO 1982 II 512 (ATK) KHO 1981 II 507 (ATK) KHO 10.12.2007 T 3159 KHO 1996 B 559
KHO 1997:36
KHO 20.12.1996 T 3929 (ATK) KHO 21.1.1997 T 65
KHO 16.3.2000 T 571
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisut KVL 496/1991
KVL 107/1999 (23.8.1999) KVL 68/1992
LYHENTEET
ATK KHO:n ennen 30.9.2002 julkaisema muu kuin vuosikirjapäätös AVA Valtioneuvoston asetus arvonlisäverotuksesta 21.12.2016/1356
AVL Arvonlisäverolaki 30.12.1993/1501
EETOL Laki tulo- ja omaisuusverosta 3.8.1920/207 ETOL Laki tulo- ja omaisuusverosta 5.12.1924/306 EETVL Tulo- ja varallisuusverolaki 31.12.1974/1043
EPL Ennakonperintälaki 20.12.1996/1118
ETVL Tulo- ja varallisuusverolaki 29.12.1988/1240 EVL Laki elinkeinotulon verottamisesta 24.6.1968/360
HE Hallituksen esitys
IL Inkomstskattelag 16.12.1999/1229
KHO Korkein hallinto-oikeus
KPL Kirjanpitolaki 30.12.1997/1336
KVL Keskusverolautakunta
OVML Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 9.9.2016/768 MVL Maatilatalouden tuloverolaki 15.12.1967/543
TOL Tulo- ja omaisuusverolaki 19.11.1943/888
TVL Tuloverolaki 30.12.1992/1535
VAL Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 22.12.2005/1142
KUVIOT JA TAULUKOT
Kuva 1. Tulolähdejako.
Kuva 2. Pakurikasvain rauduskoivulla.
1 JOHDANTO
Tulot jaetaan tuloverotuksessa maatalouden, elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan tuloläh- teisiin. Tulolähdejako on puhtaasti verotuksellinen ilmiö ja verotuksen keskeisintä käytän- töä. Se koskee kaikkia verovelvollisia. Kirjanpitolainsäädännössä eikä myöskään yhtiölain- säädännössä tunneta tulolähdejakoa, mutta silti sen asema on merkittävä verovelvollisen il- moitusvelvollisuutta silmällä pitäen.
Suomessa on aloitettu viime vuonna pakurikäävän (Inonotus obliquus) viljely. Pakurista en- nustetaan Suomelle seuraavaa suurta vientituotetta ja metsänomistajat ovatkin olleet siitä hyvin kiinnostuneita runkopuun huonon hinnan vuoksi. Pakurin odotettu tuotto olisikin n.
150 % enemmän kuin runkopuusta huomattavasti lyhemmässä ajassa. Tällä hetkellä voidaan katsoa, että viljelyn suhteen on olemassa tietynlainen aukkotilanne verotuksessa. Verotus- käytäntöä ei ole, sillä pakuri on viljeltynä uusi tuote ja sen omalaatuisuus voi ehkä aiheuttaa ongelmia verotuksessa. Tutkielmaa tehtäessä asiasta ei ole vielä annettu ennakkotietoa eikä myöskään ennakkoratkaisua.
Tämän tutkielman tarkoituksena on selvittää tulolähdejaottelun taustaa ja merkitystä. Pyrin myös selvittämään oikeuslähteitä hyödyntämällä, mihin tulolähteeseen pakurin viljely liite- tään ja mitä tämä tarkoittaa viljelijöille eli metsänomistajille. Tämän vuoksi tutkimuksen painotus on enemmän maa- ja metsätalouden puolella. Tutkimuksessani en käsittele yhtei- söjä, kuten esimerkiksi osakeyhtiöitä, sillä metsätaloutta harjoitetaan varsin vähän osakeyh- tiö muodossa sen verotuksellisen epäedullisuuden vuoksi. Maa- ja metsätaloutta harjoitetaan varsin yleisesti jaettavana yhtymänä, joka ei ole oikeushenkilö eikä erillinen verovelvolli- nen.1 Työ rajataan koskemaan kuitenkin pääasiassa luonnollisia henkilöitä aiheen laajuuden vuoksi. Tutkimuksessani käyn läpi tuloverotusta tulolähdejaon näkökulmasta, arvonlisäve- rotusta koskien alkutuotantoa ja luonnontuotetuloja, sekä pakurin viljelyä ja sen verotusta.
Vertailun vuoksi käsittelen myös lyhyesti Ruotsin tuloverojärjestelmän. Pyrin antamaan sel- keän kuvan tämän hetkisestä tilanteesta ja ongelmakohdista.
1 Kiviranta 2016, 8. Verotusyhtymä, kuolinpesä ja yhteisetuus
Tutkimusmenetelmänä käytän pääosin lainopillista eli oikeusdogmaattista tutkimusmenetel- mää, jonka ensisijainen tehtävä on tulkita ja systematisoida voimassa olevan oikeuden sään- töjä.2 Haluan selvittää, mikä on voimassa olevan oikeuden mukainen kanta siihen, missä tulolähteessä pakurin viljely tullaan verottamaan, miten tämä vaikuttaa viljelijöihin sekä sel- vittämään eri vaihtoehtoja. Luonnontuotetuloihin liittyviä prejudikaatteja on vain muutama.
Prejudikaattien tehtävä on selventää lainsäädäntöä ja antaa vastauksia avoimiksi jääneisiin kysymyksiin, jotka johtuvat lainkirjoitustekniikasta. Niiden tehtävä on myös yhtenäistää oi- keuskäytäntöä ja lisätä oikeusvarmuutta, mutta myös joustaa ja sopeuttaa verojärjestelmää uusiin ilmiöihin ja olosuhteisiin.3
Tulen käyttämään myös jossain määrin oikeushistoriallista tutkimusmenetelmää, jonka ta- voitteena on selvittää verolainsäädännön syntyä ja kehitystä. Vertailevaa tutkimusmenetel- mää tulen käyttämään tutkiessani eroja Suomen ja Ruotsin verojärjestelmien osalta ja yrittä- essäni selvittää kuinka pakurin verotus tapahtuu Ruotsissa.
Tutkimusmateriaalina on käytetty laaja-alaisesti suomalaista verotuskirjallisuutta, virallis- lähteitä, kuten verohallinnon ohjeita sekä oikeuskäytäntöä, joista minulla on käytettävissä pääosin vuosikirjapäätökset ja lyhyet selosteet. Verohallinnon ohjeet annetaan Verohallin- non yksiköille, mutta ne ovat samalla ohjeita vero- ja maksuvelvollisille ja näitä noudattaes- saan he saavat lähtökohtaisesti luottamuksensuojan, eikä heidän verotuksessaan voida so- veltaa ohjetta ankarampaa tulkintaa.4
Tutkielman toisessa kappaleessa käydään läpi verotuksen historiaa Ruotsin vallan ajoista tähän päivään, ottaen esiin suurimmat muutokset. Samassa yhteydessä käydään läpi tuloläh- dejaon taustaa ja sen kehitystä. Käyn myös läpi ne suurimmat merkitykselliset erot, mitkä tulolähdejaosta aiheutuu.
Kolmannessa kappaleessa syvennytään tulolähteiden kuvaukseen. Jokainen tulolähde esitel- lään erikseen käyttäen apuna oikeuskäytäntöä. Niihin tukeudutaan myös rajanvetotilanteissa.
Kappaleessa esitellään myös alkutuotanto yleisellä tasolla.
2 Myrsky 2011, s. 181
3 Myrsky 2011, s. 199-200
4 Myrsky Verotus 2014, s. 355
Neljännessä kappaleessa tutkitaan arvonlisäverotusta yleisesti sekä tarkastellaan liiketoimin- nan tunnusmerkkejä arvonlisäverotuksen kannalta. Kansainväliset tilanteet on kuvattu lyhy- esti. Kappaleessa käsitellään myös alkutuotannon arvonlisäverollisuutta.
Viidennessä kappaleessa käydään läpi luonnontuotetulot ja niiden verotusta, niin tulo- kuin arvonlisäverotuksenkin kannalta. Kappaleessa esitellään pakuriin liittyvät erityisominaisuu- det ja sen viljelyyn liittyvät seikat, sekä tämän hetkiseen verotukselliseen tilaan liittyvät epä- selvyydet ja vaihtoehdot.
Kuudennessa kappaleessa käyn läpi lyhyesti Ruotsin tuloverojärjestelmän perusrakenteen.
Esittelyssä on keskitytty luonnollisen henkilön verotukseen vertailun helpottamiseksi ja luonnollisesti myös aiheen laajuuden vuoksi.
Seitsemännessä kappaleessa on yhteenvetona pohdintaa pakurin verotusmahdollisuuksista peilaten tutkimuksessa selvitettyihin seikkoihin.
.
2 TULOLÄHTEIDEN TAUSTA JA MERKITYS
2.1 Verotuksen ja tulolähteen historiaa Suomessa
2.1.1 Ruotsin vallan aikaa
Verotuksen historiasta on kirjoitettu Suomessa yllättävän vähän, ottaen huomioon sen mer- kityksestä jokaisen kansalaisen elämään. Pohjoismaisessa varhaisyhteiskunnassa, jossa oli vallasta kamppailevia pikkukuninkaita, maksettiin mm. kinkeriveroa kuninkaan asuttami- sesta. Maksettiin myös korvauksia siitä, ettei jonakin vuonna tarvinnut lähteä kuninkaan ta- vanomaiselle ryöstöretkelle soutamaan viikinkilaivaa. Kirkolle annettiin luvatun autuuden vastapainoksi ”vapaaehtoisia” lahjoja sekä maksettiin muita erilaisia korvauksia yhteisön palveluista.5 Pysyvä kruununverotus alkoi 1200-luvulla, kirkollisvero oli sen sijaan ollut jär- jestelmällistä jo kauemman aikaa. Veroja kannettiin kirkon ja kruunun lisäksi myös paikal- liselle hallinnolle ja oikeudenkäytölle. Veroyksiköt, joiden mukaan veroja maksettiin, vaih- telivat alueesta ja ajankohdasta riippuen. Verot maksettiin veroesineinä eli veroparseleina6. Vuosien varrella verotus on ollut hyvin moninaista, etenkin keskiajalla, jolloin se kehittyi hyvin epäyhtenäiseksi. Tämä hankaloitti kruunun tulokertymien arviointia ja suunnitelmal- lista taloudenpitoa.7 Verotus oli henkiverotusta, joita kannettiin yleensä jokaiselta saman verran. Poikkeuksia saatettiin tehdä iän tai sukupuolen perusteella.8
Eriarvoisia ryhmiä alkoi syntyä olojen kehittyessä. Ryhmien välillä oli isoja eroja taloudel- lisissa olosuhteissa. Kaikkien samaan luokkaan kuuluvien keskuudessa vero oli samansuu- ruinen, tällöin syntyi siis luokkaverotus. Vähitellen henkiveroista kehittyi maaveroja.9 Ve- ronkanto-oikeus muuttui 1600-luvun alussa aateliston omistusoikeudeksi, perinnöllisten lää- nitysten sekä osto- ja panttirälssitilojen syntymisen kautta. Tällöin verotaakkaa lisätessä, sille hankittiin suostumus rahvailta valtiopäivillä tai vähintään maakunta- ja säätykokouk- silta. Kuitenkin jo vuosisadan loppupuolella säädyt luovuttivat verotusoikeutensa kunin-
5 Lappalainen 1999, s. 9-10
6 Näitä olivat esimerkiksi keskiajan Turun linnaläänissä mm. maltaat, ruis, voi sekä suolattu ja kuivattu kala (turska, silakka, hauki); lehmät lampaat, vuohet, kanat, karitsat. Härät tulivat parseleiksi 1530-luvulla.
7 Kivistö 1999, s. 26.
8 Myrsky 2013, s. 211
9 Myrsky 2013, s. 212
kaalle ja talonpojat maksoivat veronsa kruunulle. Näin rahoitettiin suuri Pohjan sota. Vuo- den 1772 hallitusmuodossa hallitsija sai oikeuden päättää kruunun tulojen käytöstä maan hyödyksi ja parhaaksi.10
2.1.2 Autonomian aika
Kun Suomi liitettiin autonomisena osana Venäjän keisarikuntaan, jäi koko verotusjärjes- telmä lähes täysin Ruotsinajan mukaiselle käytännölle. Tämä sopi myös Aleksanteri I:lle, joka Porvoon valtiopäivillä muutti vanhaa käytäntöä siten, että lupasi valtion tulot käytettä- väksi yksinomaan Suomen omiin tarpeisiin. Tärkeimmän veron, maaveron, lisäksi kannettiin kruununkymmenyksiä ja mm. henkiveroja ja muita pienempiä veroja.11 Vuonna 1809 perus- tettiin Suomen oma keskushallinto, jonka tehtäviin kuului myös verotuksen järjestäminen.
Tällöin perustettiin mm. valtiovarainministeriö, joka jakautui finanssitoimituskuntaan ja ka- maritoimituskuntaan. Finanssitoimituskunta hoiti valtion omaisuutta, hallintoa sekä maan elinkeinoja. Kamaritoimituskunta vastasi puolestaan valtion verosaatavista, kirjanpidosta, julkisten tilien tarkastuksesta ja ylläpiti henkikirja- ja väkilukuluetteloja. 12
1840-luvulla toteutettiin ensimmäinen autonomian ajan huomattava verouudistus, jolloin otettiin käyttöön mm. verorupla. Samalla päästiin eroon monista erilaisista ja ikivanhoista verolukujen käytöstä. Toinen merkittävä uudistus oli tuloverotuksen käyttöönotto. Tämä pe- rustui kokonaistulonkäsitteeseen ja veronmaksukykyyn. Verotus kehittyi progressiivisem- maksi ajatuksella, mitä suuremmat tulot, sitä suuremmat verot. Tämä näkyi suostuntaverossa ja kunnallisverossa. Tässä vaiheessa veroparseleiden määrä oli vähentynyt kolmeen eli syö- mäviljaan, kauraan ja rahaan.13 Keskeinen tulonlähde oli vienti- ja tuontitullit. Maalaiskun- nilla ja kaupungeilla oli itseverotusoikeus ja verot säädettiin tuloihin perustuviksi. Kaupun- kien ja kuntien tuloverotus perustui näihin säädöksiin aina 1974 saakka.14
Tulolähdejaon ensimmäisiä merkkejä näkyi suostuntaverotuksen aikana syntyneessä ns.
Mechelin komiteamietinnössä (KM, 4/1881). Siinä ehdotettiin eri tulolajien erilaista vero-
10 Lappalainen 1999, s. 10
11 Lappalainen 1999, s. 10–16
12 Verohallinnon julkaisu 381/2009, s. 3-4
13 Lappalainen 1999, s. 16-19
14 Myrsky 2013, s. 221–222
tuksellista kohtelua ja tulot jaettiin tällöin viiteen tulotyyppiin: 1)pääomatuloihin, 2)elinkei- notuloihin, 3)palkkatuloihin julkisista tehtävistä, 4)palkka- ja satunnaisiin tuloihin sekä 5)kiinteistötuloihin. Tämä esitys ei kuitenkaan toteutunut, mutta se oli pohjana vuoden 1894 lainsäädäntöhankkeelle, joka tosin sekin jäi toteutumatta.15
2.1.3 Itsenäisyyden aika
Suomen itsenäistyessä, hyväksyi Eduskunta valtalain, jonka mukaan se on sisäpoliittisissa kysymyksissä korkein vallankäyttäjä Suomessa. Autonomian ajalla toteutettu kunnallisve- ron muuttaminen tuloihin perustuvaksi, lisäsi osaltaan halua uudistaa myös valtion verotus- järjestelmää. Asialla oli kiire ja käytännöllisistä syistä laki päädyttiin kopioimaan Ruotsista.
Vuonna 1920 säädettiin siis ensimmäinen tulo- ja omaisuusverolaki (EETOL, 207/1920), joka koski valtionverotusta. Se korvattiin kuitenkin jo vuonna 1924 uudella lailla tulo- ja omaisuusverosta (ETOL, 306/1924).16
Ruotsista 1920 kopioidun tulo- ja omaisuusverolain (EETOL, 207/1920) mukana ei kopioitu kolmijakoa työ-, pääoma- ja kiinteistötuloon. Laki kattoi kaikki erät, jotka kohdistuivat la- kien yhtenäiseen tulokuvaukseen. Sieltä löytyi kuitenkin ensimmäinen tulolähteitä koskeva säännös (EETOL 13 § 1 mom.), jonka mukaan verovellinen sai vähentää tuloistaan elin- keinotoiminnassa syntyneen tappion, jota ei ole katsottava pääoman vähennykseksi. Tämä säännös siirtyi jo muutamaa vuotta myöhemmin säädetyn ETOL:in (ETOL, 306/1924) kautta tulo- ja omaisuusverolakiin (TOL, 19.11.1943/888).17 Tulolähteen käsitteen voi nähdä tulleen Suomen verotukseen joko yleisen tuottoverotuksen pohjalta, kunnallisvero- tuksen kautta tai Preussista ja Ruotsista.18
Valtionverotuksen toimitti verolautakunta ja kunnallisverotuksen taksoituslautakunta. Lei- maverotus, joka oli peräisin 1600-luvulta, jakautui vastikkeettomaan saantoon kohdistuvaan perintö- ja lahjaveroon sekä vastikkeelliseen luovutukseen kohdistuvaan leimaveroon. Vuo- den 1931 alusta veroja ei voinut enää maksaa muutoin kuin rahana. Vuonna 1941 tuli voi- maan liikevaihtovero. Valtiovarainministeriön liikevaihtoverokonttorin alaisuuteen perus-
15 Wikström 1985, s. 36.
16 Ks. esim. Myrsky 2013, s. 222 – 223
17 Wikström 1985, ss. 201.
18 Wikström 1985, s. 109
tettiin liikevaihtoverotoimistoja. Vuonna 1943 säädettiin Suomen ensimmäinen ennakkope- rintälaki ja sitä perusteltiin muun muassa sodasta johtuvalla verojen perinnän kehittämistar- peella. Valtionverotusta varten Suomi jaettiin veropiireihin ja lääninhallitukset alkoivat huo- lehtia veronkannosta. Tätä ennen veronkanto oli ollut kruununvoudin ja maistraattien vas- tuulla. Nyt uudistuksen yhteydessä syntyi myös uusi ammattiryhmä: lääninverotarkastajat.19
2.1.4 Sotien jälkeinen Suomi
1960-luku. TOL rakentui verovelvollisen kokonaistulon pohjalle, mutta tulot kuitenkin eri- teltiin eri lähteisiin. 1960-luvun loppupuolelle asti tuloverolaki oli siis sisältänyt henkilö- kohtaisen tulon, elinkeinotulon ja maataloustulon laskemista koskevat säännökset, mutta nyt ne erotettiin omiksi säädöksikseen. Syntyi ensin maatilatalouden tuloverolaki (MVL, 543/1967) ja sitten Laki elinkeinotulon verottamisesta (EVL, 360/1968).
EVL:n säätämisen jälkeen tulolähdejako kehittyi vähentäen elinkeinotoiminnan sisäistä tu- lolähdesidonnaisuutta. Periaate oli, että verovelvollisen liiketoiminta muodosti ainoastaan yhden tulolähteen, mutta jokainen itsenäinen ammattitoiminta, muodosti edelleen oman tu- lolähteensä. Itsenäisellä maatilalla harjoitettu maatilatalous (joka sisälsi maa- ja metsätalou- den) muodosti oman tulolähteensä.20 Metsätaloutta verotettiin edelleen keskimääräisen tuo- ton perusteella eli pinta-alaverotuksena, kuten oli tehty vuodesta 1920 lähtien, mutta maata- louden osalta siirryttiin todellisen tulon verotukseen. Pinta-alaverotus merkitsi sitä, että met- sänomistajaa verotettiin vuosittain hänen metsänsä arvioidusta lisäkasvusta, huolimatta siitä, oliko puun myyntituloja vai ei. Toisaalta taas todelliset puunmyyntitulot olivat verova- paita.21
Erilliskiinteistöt muodostivat vielä kukin oman tulolähteensä ja kaikki muu tulo, jota ei voitu liittää edellä lueteltuihin tulolähteisiin, kuului henkilökohtaisten tulojen tulolähteeseen. Tu- lolähdejakoa käytettiin valtion- ja kunnallisverotuksessa, mutta valtionverotuksessa eri tulo- lähteiden tulot ja tappiot kuitenkin yhdistettiin.22
19 Verohallinnon julkaisu 381/2009, s. 6
20 Wikström 1985, ss. 181
21 Andersson – Linnakangas - Frände 2016, s. 160
22 ETVL 104 §
Vuonna 1960 toteutettiin myös suuri välittömän verotuksen hallinnon uudistus. Sen seurauk- sena luovuttiin valtion ja kunnan verotuksen erillisyydestä. Suomeen perustettiin 215 vero- piiriä, niihin verotoimistot sekä verolautakunta, mikä korvasi valtion verolautakunnan ja kunnallisen taksoituslautakunnan. Jokaisessa kunnassa oli oma verolautakunta ja tutkijalau- takunta, joka käsitteli alueen veromuistutukset. Samassa yhteydessä perustettiin lääninvero- toimistot, joiden tehtävänä oli virka-alueellaan johtaa ja valvoa verotuslaissa mainittujen ve- rojen ja maksujen määräämistä ja maksuunpanoa.23
1970-luku. 1970-luvulla valmisteltiin useita laajoja, verotusjärjestelmää koskeneita uudis- tuksia. Muun muassa tällöin perustettiin Verohallitus vuonna 1970 ja uusi tulo- ja varalli- suusverolaki (EETVL, 1043/1974) tuli voimaan sekä asuntotulon verottamista koskenut laki annettiin. Puolisoiden yhteisverotus purettiin ja siirryttiin ansiotulojen erillisverotukseen vuonna 1976. Yksi suurimmista 1970-luvulla valmistelluista ja toteutetuista uudistuksista koski veronkantoa, joka oli ollut hajallaan kolmen ministeriön alaisuudessa. Kun uusi ve- ronkantolaki tuli voimaan vuoden 1979 alusta, siirtyi veronkanto verohallinnon tehtäväksi ja toimintaa sen johti Verohallitus.24
1980-luku. 1980-luvulla toteutettiin useita yritysverotusta koskeneita uudistuksia. Veropoh- jan laajetessa yhteisöjen tuloverokanta alennettiin. Myyntivoittojen laaja veronalaisuus to- teutettiin, niin henkilö- kuin yritysverotuksessakin, vaiheittain. Vuoden 1989 alussa toteu- tettiin ns. kokonaisverouudistus. Keskeistä uudistuksessa oli, että veropohjaa laajennettiin karsimalla verovähennysjärjestelmästä 16 eri vähennystä. Lisäksi progressiivista tulovero- asteikkoa alennettiin. Uutta laissa olivat myös yritysjärjestelyitä ja tulon ja menon jaksotta- mista koskeneet säännökset. Ennakonpidätysuudistuksen viimeisenä vaiheena, vuonna 1989, otettiin käyttöön verokortit, joihin oli laskettu kullekin henkilökohtaiset pidätyspro- sentit edellisen verotuksen tietojen perusteella.25
1990-luku. 1990-luvun lama-Suomessa veroja kiristettiin, tuloveroasteikkoihin ei tehty in- flaatiotarkistuksia ja liikevaihtoveroa sekä lähdeveroa nostettiin. Palkansaajien veroja koro-
23 Verohallinnon julkaisu 381/2009, s. 6
24 Verohallinnon julkaisu 381/2009, s. 7
25 Verohallinnon julkaisu 381/2009, s. 7-8
tettiin myös ns. työllisyysverolla, joka seuraavina vuosina korvattiin työttömyysvakuutus- maksulla sekä työeläkemaksulla. Yrityksiä pyrittiin kuitenkin samalla tukemaan työllisyy- den turvaamiseksi myös verotuksen keinoin mm. yksityisten työnantajien sosiaaliturvamak- sua alentamalla. Korkotulojen lähdeverojärjestelmä otettiin käyttöön. 26
Vuoden 1993 suuri verouudistus oli pääomaverouudistus, jolloin eriytettiin toisistaan pää- oma- ja ansiotulojen verotus. Tulolähdejako sai tällöin nykyisen kolmen tulolähteen muo- tonsa, jakautuen EVL-, TVL- ja MVL-tulolähteisiin ja se otettiin käyttöön myös valtionve- rotuksessa. Ansiotulojen valtionverotus perustuu progressiiviseen veroasteikkoon. Myös kunnallisverotuksen suhteellinen verotus, on osittain progressiivista erilaisten vähennysten vuoksi. Pääomatuloja verotettiin kiinteän verokannan mukaan. Maa- ja metsätalous erotet- tiin toisistaan ja kiinteistötulolähteestä luovuttiin. Kiinteistöt ja metsät kuuluivat nyt pää- sääntöisesti TVL-tulolähteeseen. Metsäverotuksessa tapahtui myös toinen muutos, kun luo- vuttiin pinta-alaan perustuvasta verotuksesta ja siirryttiin todellisten metsätulojen verotuk- seen. Verovelvollinen sai kuitenkin valita halusiko siirtyä todellisten tulojen verotuksen pii- riin heti vai siirtymäajan jälkeen. Viimeiset pinta-alaan perustuvat verotukset tehtiin vuonna 2005. Kiinteistöverolaki tuli voimaan vuonna 1993, korvaten katumaksun, kiinteistön har- kintaverotuksen ja asuntotulon verotuksen ja siitä tuli kokonaan kunnallinen vero.27
Verohallintolain muutos vahvisti yksitasoisen alueverohallinnon. Verolautakunnat ja tutki- jalautakunnat lakkautettiin ja verotuksen toimittaminen siirrettiin kaikilta osin verotoimis- tolle. Oikaisuvaatimusten käsittelyä varten perustettiin oikaisulautakunnat. Arvonlisävero- tuksella korvattiin entinen liikevaihtoverotus EU-jäsenyyden vaikutuksesta. Keskeistä uu- distuksessa oli, että myös palvelut tulivat arvonlisäverotuksen piiriin. Vuoden 1996 alussa voimaan tullut uusi verotusmenettelylaki mahdollisti veroehdotuksen käyttöönoton. Varain- siirtovero korvasi vanhan leimaveron vuonna 1997. Konserniverokeskus, joka vastaa suur- yritysten verotuksesta, perustettiin vuoden 1998 alussa. 28
2000-luku. 2000-luku on ollut suurten muutosten aikaa sähköisen asioimisen ja tietojärjes- telmien saralla. Luonnollisesti euroon siirtymisen toi omia muutoksia. Pääoma- ja yritysve-
26 Verohallinnon julkaisu 381/2009, s. 8
27 Verohallinnon julkaisu 381/2009, s. 8-9
28 Verohallinnon julkaisu 381/2009, s. 8-9
rotusuudistus astui voimaan vuonna 2005, jossa keskeinen uudistus oli se, että osinkotuloi- hin liittyvästä yhtiöveron hyvitysjärjestelmästä luovuttiin sekä myyntivoittojen verotusta uu- distettiin. Varallisuusvero poistui käytöstä vuoden 2006 alusta. Verohallinto-niminen viran- omainen perustettiin 1.5.2008 yhdistämällä verovirastot ja Verohallitus yhdeksi viran- omaiseksi. Veronkanto ja perintä keskitettiin valtakunnalliseen Veronkantokeskukseen ja veroasiamiesten toiminta valtakunnalliseen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköön. 29
2.2 Tulolähdejaon merkitys
Tulolähteisiin jako on ensimmäinen vaihe verotuksellisessa tuloksenlaskennassa. Tulovero- lain 30 §:n mukaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotettava tulo lasketaan tulola- jeittain erikseen. Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulos lasketaan kumpikin erikseen ja otetaan, aikaisempien vuosien vahvistettujen tappioiden vähentämisen jälkeen, huomioon jaettavana yritystulona laskettaessa verovelvollisen ansio- ja pääomatuloa. 30
Alun perin tulolähdejako on syntynyt turvaamaan veronsaajien ja erityisesti kuntien oikeutta verotuloihin, mutta tällä seikalla ei enää nykypäivänä ole merkitystä.31 Tulolähdejaon yksi keskeinen piirre on, että myös tulot ja menot, varojen ja velkojen lisäksi, kohdistetaan oikei- siin tulolähteisiin. Verotettavan tulon laskentatavat ovat usein erilaiset eri tulolähteillä. Eroja voi tulla myös tulon ja menon laajuuskysymyksiä, jaksotusta, arvostamista ja kohdistamista ratkaistaessa. Tulolähteen tappio on vähennettävissä vain saman tulolähteen sisällä. Tämä tulee esille esimerkiksi silloin, kun osakeyhtiö harjoittaa varsinaisen liiketoimintansa lisäksi kiinteistöjen vuokraustoimintaa tai sillä on passiivisia arvopaperisijoituksia, ja sillä katso- taan olevan kaksi tulonlähdettä. Tällöin se joutuisi silti maksamaan veroa positiivisesta hen- kilökohtaisen tulolähteen tuloksesta, vaikka elinkeinotulolähteen tulos olisi tappiollinen.32
Tulolähteisiin kohdistaminen on luonteeltaan taloudellisen liitynnän arviointia. Tulojen osalta kysymys on yleensä siitä, minkä tulolähteen resurssien käytöstä tulot ovat peräisin Ja
29 Verohallinnon julkaisu 381/2009, s. 10–11
30 Myrsky – Svensk 2016, s. 66–67
31 Wikström –Ossa – Urpilainen 2015, s. 160.
32 Kulovaara 2013, s. 6.
menot taas kohdistetaan sen mukaan, mitä tuloja ne kerryttävät.33 Tulonhankkimistoiminnan luonne ratkaisee sen, minkä tuloverolain mukaan verotettava tulo lasketaan, eikä juridisella yritysmuodolla ole merkitystä.34 Sovellettavan lain valinta määräytyy siis toiminnan luon- teen, eikä tulonsaajan oikeudellisen muodon mukaan. Voidaan esimerkiksi katsoa, ettei osa- keyhtiön toiminta ole elinkeinotoimintaa. Yhtiöllä voi myös olla EVL:n mukaan verotetta- van elinkeinotulon ohella tuloa, joka ei liity elinkeinotoimintaan. Kuten esimerkiksi TVL:n mukaan verotettavaa muun toiminnan tuloa, jota voi kertyä esimerkiksi liiketoimintaan liit- tymättömän kiinteistön antamisesta vuokralle.35
Tulolähderatkaisu vaikuttaa verotukseen ja heijastuu myös kirjanpitovelvollisuuteen.36 Lain- valinnalla voi olla suurta merkitystä esimerkiksi sukupolvenvaihdoksessa, yritysjärjeste- lyissä tai käyttöomaisuutta myydessä. Eri verolait poikkeavat toisistaan tulojen ja menojen vähennyskelpoisuuden ja jaksottamisen osalta, sekä korkojen vähentämisen, verohuojen- nuksien sekä luovutusvoittojen verotuskohtelun osalta. Sen vuoksi on tärkeää tunnistaa, mistä tulolähteestä on kysymys. 37 Tulolähdejaon merkitys on erilainen luonnollisten henki- löiden kuin yhteisöjen verotuksessa. Yhteisöissä merkitys koskee vahvistettujen tappioiden käsittelyn ohella vain erilaisten tulojen ja menojen laskentaa, kun taas luonnollisten henki- löiden verotuksessa tulolähde vaikuttaa verotettavan tulon jakautumiseen pääoma- ja ansio- tulo-osuuksiin.38
Jos tulolähteitä on vain yksi, keskitytään tarkastelemaan lainvalintaa. Mutta jos niitä on use- ampia, joudutaan tarkastelemaan tulolähteiden rajoja ja rajapintojen vetämistä. Tällöin voi- daan joutua miettimään myös mahdollisia varojen siirtoja tulolähteiden välillä.
Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteissä lasketaan yksi euromääräinen tulos (jaet- tava yritystulo) tai vahvistetaan toiminnan tappio. Jaettava yritystulo jaetaan TVL:n sään- nösten mukaan ansio- ja pääomatulo-osuuksiin. Näin saatuja ansiotulo- ja pääomatulo-
33 Wikström –Ossa –Urpilainen 2015, s.160–161.
34 Myrsky DL 2012, s. 209.
35 Kiviranta 2016, 6. Maaseutuelinkeinojen verotus > tulolähde ja yritysmuoto
36Wikström – Ossa -Urpilainen 2015, s. 283.
37 Kiviranta 2016, 6. Maaseutuelinkeinojen verotus > tulolähde ja yritysmuoto
38 Mattila Verotus 2009, s. 137.
osuuksia ei käsitellä erillään verovelvollisen muusta tulosta, vaan ne sisältyvät verovelvolli- sen verotettavaan ansio- ja pääomatuloon.39 Henkilökohtaisessa tulolähteessä lasketaan suo- raan ansio- ja pääomatulot ja niistä laskettavat verot tai tulolajin tappio. TVL:ssä kukin tu- loerä, esimerkiksi palkkatulo tai luovutusvoitto, on joko kokonaan ansiotuloa tai pääomatu- loa. Poikkeuksen tässä muodostaa kuitenkin listaamattomasta osakeyhtiöstä saatu osinko- tulo, joka jaetaan ansio- ja pääomatulo-osuuksiin.40 Tulolähdejaon avulla siis pidetään eril- lään eri verolakien mukaiset taloudelliset toiminnat.
Seuraavassa käyn läpi pääpiirteittäin joitain eroavuuksia tulolähteiden välillä.
Tappioiden vähentäminen. Tavallisesti41 kunkin tulolähteen menot ja syntyneet tappiot voi vähentää vain saman tulolähteen tulosta. Tappiot vähennetään siinä järjestyksessä kuin ne ovat syntyneet. EVL-lähteen tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta, MVL-läh- teen maatalouden tulosta. EVL:n ja MVL:n tappiot voi vähentää positiivisesta tuloksesta kymmenen seuraavan vuoden aikana, sitä mukaan kuin voittoa syntyy.
Luovutustappioiden vähentämisessä on poikkeuksia. MVL:ssa ei ole omia kiinteän omai- suuden tai arvopaperien myyntivoittoverotusta koskevia säännöksiä, joten maatilan tai sen osan luovutuksesta saadut voitot verotetaan TVL:n luovutusvoiton verotussäännösten edel- lyttämällä tavalla. Tältä osin MVL poikkeaa EVL:sta.42 TVL 50 §:n mukaan:
”Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaan kuin voittoa kertyy. Luon- nollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän verotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio, joka jää vähentämättä omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta, vähennetään puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä. Omaisuuden luovutuksesta syntynyttä tappiota ei oteta huomioon pääomatulojen alijäämää vahvistettaessa.”
39 Andersson – Ikkala – Penttilä 2009, s. 48.
40 Wikström – Ossa -Urpilainen 2015, ss. 163.
41 Poikkeuksena TVL 59 §, jonka mukaan, verovelvollisen vaatimuksesta tulolähteen (elinkeinotoiminnan tai maatalouden) tappio voidaan kuitenkin vähentää osittain tai kokonaan luonnollisen henkilön tai kuolinpesän verovuoden pääomatuloista.
42 Kiviranta 2016, 3. Myyntivoittoverotus.
Tämä koskee kuitenkin vain luonnollisten henkilöiden ja kotimaisten kuolinpesien verotusta, eikä luovutustappio voi tulla vähennetyksi edelleenkään ansiotuloista maksettavista veroista kuten muut pääomatuloista tehtävät vähennykset. Yhteisöjen ja yhteisetuuksien TVL.n mu- kaan verotettavien luovutustappiot ovat edelleen vähennyskelpoisia vain verovuonna ja vii- tenä sitä seuraavana vuotena syntyneistä luovutusvoitoista.43 Näin ollen ne saattavat jäädä osittain tai jopa kokonaan vähentämättä. EVL:ssa luovutustappioita ei käsitellä muista tap- pioista erillisinä erinä.44
Luonnollisen henkilön ansiotulolajin tappio vähennetään myös valtionverotuksessa seuraa- van kymmenen vuoden aikana verovuoden ansiotulosta ja kunnallisverotuksessa verovuo- den tulosta, sitä mukaa kuin näitä tuloja syntyy (TVL 118 §). Harrastustoiminnasta ei kui- tenkaan vahvisteta tappiota, mutta vähentämättä jääneet kulut voidaan vähentää seuraavina vuosina tulleista saman toiminnan tuloista. TVL 60 §:ssä45 tarkoitettu pääomatulolajin tap- pio vähennetään seuraavan kymmenen vuoden pääomatulosta sitä mukaa kuin pääomatuloa syntyy (TVL 118 §).
Jaksottaminen. Tulon ja menon jaksottamisella tarkoitetaan sitä, minä vuonna tulo verote- taan ja minä vuonna vähennys saadaan tehdä. Kysymys on siis nettotulon oikea-aikaisesta verotuksesta.46 Maataloustulon verotuksessa jaksottaminen perustuu lähtökohtaisesti kassa- periaatteeseen (MVL 4.1 §). Eli saatavia ei verovuoden päättyessä lueta sen vuoden tuloksi eikä tilivelkoja menoiksi. 47 Kulut vähennetään siis sinä vuonna kuin ne on suoritettu. Samaa
43 Nykänen - Räbinä 2016 s. 160-161.
44 Kulovaara 2013, ss. 6-7.
45 TVL 60 §. Jos luonnollisen henkilön tai kuolinpesän vähennyskelpoisten tulonhankkimismenojen, korkome- nojen ja pääomatuloista vähennettävien 59 §:ssä tarkoitettujen tappioiden yhteismäärä on suurempi kuin ve- ronalaisten pääomatulojen yhteismäärä, erotus on pääomatulolajin alijäämä, jonka perusteella verovelvollisella on oikeus tehdä verosta 131–134 §:ssä tarkoitettu alijäämähyvitys.
Alijäämähyvitystä laskettaessa tulonhankkimiskuluista, tappioista ja koroista muodostuneet osuudet alijää- mästä otetaan huomioon siinä järjestyksessä kuin ne vähennetään pääomatuloista 58 §:n 6 momentin ja 59 §:n mukaan. Siltä osin kuin alijäämää ei ole otettu huomioon verosta tehtävänä vähennyksenä se vahvistetaan pää- omatulolajin tappioksi, joka vähennetään verovelvollisen seuraavina vuosina saamista pääomatuloista siten kuin 118 §:ssä säädetään.
Edellä 54 d §:ssä tarkoitetut maksut vähennetään pääomatuloista 1 momentissa tarkoitettujen vähennysten jäl- keen. Jos vähennysten yhteismäärä on suurempi kuin veronalaisten pääomatulojen yhteismäärä, verovelvolli- sella on oikeus tehdä verosta 131 a ja 132–134 §:ssä tarkoitettu erityinen alijäämähyvitys. Maksujen perusteella ei vahvisteta pääomatulolajin tappiota. (29.12.2009/1741)
46 Myrsky - Svensk 2016, s. 150
47 Myrsky DL 2012, s. 210.
periaatetta käytetään TVL-tulolähteessä.48 Poikkeuksena kuitenkin TVL 110.2§:n mukaan luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut.
Tulot jaksotetaan EVL:ssa tuotoiksi realisointiperiaatteen mukaan eli kohdistetaan siihen ti- likauteen, jonka aikana ne ovat realisoituneet. Menot puolestaan kohdistetaan kuluiksi siihen laskentakauteen, jonka tuloja ne ovat olleet kerryttämässä.49 Meno on siis sen verovuoden kulua, jona sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt eli noudatetaan suoriteperustetta. TVL 116.1§:n mukaan tulo, joka on saatu toiminnasta, josta verovelvollinen on kirjanpitovelvol- linen, jaksotetaan edellä säädetystä poiketen EVL:n mukaan. Kirjanpitovelvollisen saama tulo jaksotetaan EVL:n mukaan myös silloin, kun toimintaan muutoin sovelletaan TVL:ia.
Säännös koskee asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöitä, holdingyhtiöitä sekä yhteisöjen ja yhty- mien henkilökohtaisen tulolähteen tuloa. Elinkeinoverotuksessa noudatetun suoriteperiaat- teen mukaan tulo siis katsotaan sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana sitä vastaava suorite on luovutettu.50
Varaukset. Varaukset antavat verovelliselle mahdollisuuden tehdä ratkaisuja, jotka ovat poikkeuksia jaksottamisen pääsäännöstä. Näissä on kysymys menon kuluksi lukemisen ai- kaistamisesta.51 Varausten tekemismahdollisuudet ovat erilaisia, koska varaukset ovat tulo- lähdesidonnaisia.52 Maataloudessa on käytössä jälleenhankintavaraus ja tasausvaraus. Met- sätaloudessa on käytössä menovaraus53 ja tuhovaraus54. EVL:n (EVL 46–49 §) mukaisia varauksia ovat jälleenhankintavaraus, luottotappiovaraus, takuuvaraus, hinnanlaskuvaraus ja toimintavaraus. Näitä varauksia ei voi kuitenkaan kaikki tehdä, vaan ne on tarkoitettu eri toimijoille. Esimerkiksi toimintavarauksen voi tehdä luonnolliset henkilöt (liikkeen- ja am- matinharjoittajat) ja kuolinpesät sekä niiden muodostamat yhtymät.
48 TVL 110.1§:n mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan (kassaperiaate).
49 Myrsky – Malmgren 2014, s. 50.
50 Verohallinnon julkaisu 2012, s. 615-617
51 Wikström – Ossa -Urpilainen 2015, s. 261.
52 Myrsky DL 2012, s. 210.
53 TVL 111 § Menovaraus voi olla enintään 15 % metsätalouden veronalaisen pääomatulon määrästä, josta on vähennetty metsävähennyksen määrä. Se on tarkoitettu käytettäväksi metsätalouden pääomatulojen hankkimi- sesta aiheutuneiden menojen kattamiseen ja tarkoituksena on parantaa metsätaloudesta saatujen tulojen ja eri- tyisesti metsän uudistamismenojen samanaikaisuutta.
54 TVL 111.2 § Verovuoden tuloksi jätetään lukematta määrä, joka tarvitaan tuhoutuneen metsän uudistami- seen.
Vähennykset. Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta ja säi- lyttämisestä johtuneet menot eli luonnolliset vähennykset (TVL 29.1 §). Muita vähennyksiä ovat mm:
Verovuodesta 2017 lähtien maatalouden jaettavasta yritystulosta vähennetään viisi prosent- tia yrittäjävähennyksenä. Vähennys koskee vain luonnollisen henkilön ja kuolinpesän vero- tusta ja koskee myös metsätaloutta, liike- ja ammattitoimintaa sekä porotaloutta. Yrittäjävä- hennys tehdään viiden prosentin suuruisena myös maataloutta harjoittavan verotusyhtymän osakkaan puhtaasta tulosta, josta on vähennetty aikaisemmilta verovuosilta vahvistetut osak- kaan maatalouden tappiot yhtymästä.55
Metsävähennys TVL 55§. Puun myyntitulon verotuksessa metsätalouden veronalaisesta pää- omatulosta vähennetään seuraavassa järjestyksessä metsävähennys56, menovaraus ja tulon- hankkimisvähennykset (esim. puun korjuu- ja kuljetusmenot, uudistamismenot, taimikon- hoitomenot). Edellä mainittujen vähennysten tekemisen jälkeen jäljelle jääneestä metsäta- louden puhtaasta pääomatulosta vähennetään viisi prosenttia yrittäjävähennyksenä.
Uutena vähennyksenä tullut metsälahjavähennys (TVL 55 a §) koskee 1.1.2017 tai sen jäl- keen tehtyjä metsämaan lahjoituksia ja lahjanluonteisia kauppoja, jossa luonnollisella hen- kilöllä on oikeus tehdä metsätalouden puhtaasta pääomatulosta lahjana tai lahjanluonteisella kaupalla saamastaan metsästä suorittamansa lahjaveron perusteella metsälahjavähennys.
Ansiotuloista tehtäviä vähennyksiä on mm. moottorisaha- ja metsurivähennys, pakolliset vakuutusmaksut, tulonhankkimisvähennys, merityötulovähennys, veronmaksukyvyn alen- tumisvähennys, ansiotulovähennys, luonnollisen henkilön lahjoitusvähennys, eläketulovä- hennys, invalidivähennys, opintorahavähennys. Nämä vähennykset ovat tulolajikohtaisia ja eikä esimerkiksi kunnallisverotuksen ansiotulovähennystä saa eläketuloista.57
Kirjanpitovelvollisuus. Yksi olennaisista eroista tulee esiin kirjanpidossa. Kirjanpitolain (KPL, 1336/1997) mukaan mm. liikkeen- tai ammatinharjoittaja, osakeyhtiö, osuuskunta,
55 Kiviranta 2016, 4. Maatalousverotus > yrittäjävähennys
56 Verovelvollisella on metsän omistusaikanaan oikeus vähentää metsävähennyksenä enintään 60 % metsän, eli maapohjan ja puuston hankintamenosta.
57 Myrsky – Svensk 2016, s. 92
kommandiittiyhtiö, avoin yhtiö, yhdistys tms. yhteisö ja säätiö ovat kirjanpitovelvollisia har- joittamastaan liike- ja ammattitoiminnasta. Maatalouden harjoittaja ei siis ole kirjanpitovel- vollinen, vaan ainoastaan muistiinpanovelvollinen. Sama koskee metsätaloutta58, vuokraus- toimintaa, sijoitustoimintaa tai muuta sellaista muuna kuin elinkeinotoimintana pidettävä tu- lonhankkimistoimintaa harjoittavaa verovelvollista, joka ei ole kirjanpitovelvollinen.59 Mi- käli toimintaa harjoitetaan esimerkiksi osakeyhtiömuodossa, on siitä kuitenkin aina kirjan- pitovelvollinen.
VeroHp 37 §:n mukaan muistiinpanovelvollisen verovelvollisen on tehtävä tuloista ja me- noista sellaiset muistiinpanot, joista ja joihin liitettävistä tositteista riittävästi eriteltyinä, käy- vät selville tulot ja niistä johtuvat menot, arvonlisäveron määrät ja veron perusteet sekä tu- lonhankkimistoimintaa varten saadut tuet. Muistiinpanot kirjataan aikajärjestyksessä.
58 VML 12.1 § Metsätaloutta harjoittavan verovelvollisen, joka ei ole kirjanpitovelvollinen, on ilmoittamisvel- vollisuuttaan varten pidettävä sellaisia muistiinpanoja, joihin riittävästi eriteltyinä sisältyvät verotuksessa tar- vittavat tiedot
59 VeroHp 22.12.2015/1581
3 TULOLÄHTEET JA ALKUTUOTANTO
3.1 Yleistä
Tulolähde on yksi keskeisistä käsitteistä tuloverotuksessamme, mutta sitä ei ole erityisesti mainittu muualla kuin EVL 2§:n 2 momentissa ja MVL 2§:ssä. Käsite syntyi tuottoverotuk- sen aikana, jolloin veron suuruus määrättiin tulolähteen ulkonaisten tunnusmerkkien mukaan eikä vuotuisen tulon vaihteluun kiinnitetty huomiota. Tuloverotukseen se siirtyi niiden la- kien mukana, joissa pyrittiin luettelemaan veronalaista tuloa tuottavat lähteet. 60 Sen tarkoi- tuksena on erottaa taloudelliselta luonteeltaan erilaiset tulonhankkimistoiminnot toisistaan ja kohdistaa niihin verotuksen näkökulmasta tarkoituksen mukainen laskentasäännöstö.61
Tulolähteet jaetaan kolmeen eri lähteeseen. Jako vastaa pääverolakiemme (MVL, EVL, TVL) soveltamisaloja.62 Verotettava tulo lasketaan jokaisessa tulolähteessä omilla säännök- sillä. Henkilökohtaisen tulolähteen laskennassa käytetään tuloverolakia (TVL, 1535 /1992), elinkeinotoiminnan tulos lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL, 360/1968) perusteella ja maatalouden tulos maatilatalouden tuloverolain (MVL, 543/1967) avulla.
Kuva 1: Tulolähdejako
60 Myrsky Verotus 1992 s. 348–349.
61 Kulovaara 2013 s. 17.
62 Myrsky - Räbinä 2010 s. 53.
tulot
Liike- ja ammattitoiminta
EVL
Maa- ja metsätalous
MVL
Ansio ja muut tulot
Pääomatulot Ansiotulot
TVL
Kaikki tulot ja menot kohdistuvat johonkin näistä kolmesta tulolähteestä, mutta esimerkiksi osakeyhtiöllä voi olla useampaan tulolähteeseen jaettavaa tuloa. Tulonhankkimistoiminnan luonne määrää sen, minkä tuloverolain mukaan verotettava nettotulo lasketaan, eikä juridi- sella muodolla ole yleensä merkitystä.63 Verovelvollisella voi siis olla enintään kolme tulo- lähdettä riippuen harjoitetusta toiminnasta. Jako koskee kaikkia verovelvollisia: niin luon- nollisia henkilöitä, elinkeinoyhtymiä kuin yhteisöjäkin.
Tulolähteellä tarkoitetaan jokaista erillistä ja itsenäistä tulonhankkimistoimintaa. Tulolähde on siis verotettavan tulon laskemisen ja verotuksen toimittamisen perusyksikkö, ja verotet- tava tulo lasketaan ja verotus toimitetaan tulolähteittäin.64Luonnollisen henkilön ja kuolin- pesän verotettava tulo lasketaan tulolajeittain, pääoma- ja ansiotulolajeittain. Elinkeinotoi- minnan ja maatalouden tulos lasketaan kumpikin erikseen EVL:n ja MVL:n säännösten no- jalla. Nämä tulokset otetaan aikaisempien vuosien vahvistettujen tappioiden vähentämisen jälkeen huomioon pääoma- ja ansiotulo-osuuksiin jaettavana yritystulona, kun lasketaan ve- rovelvollisen ansio- ja pääomatuloa. Puun myyntitulojen verotusjärjestelmän mukainen met- sätalouden pääomatulo kuuluu osana TVL:n mukaiseen pääomatulolajiin. Hankintatyön ar- von veronalainen osa sen sijaan kuuluu TVL:n mukaiseen ansiotulolajiin.65
Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluu verovelvollisen harjoittama liike- ja ammattitoi- minta. Näitä liiketoimintoja voi verovelvollisella olla useita, mutta eri liiketoiminnoista muodostuu verotuksessa vain yksi tulolähde. Maatalouden tulolähteeseen kuuluu verovel- vollisen harjoittama maatalous, erikoismaatalous ja maa- tai metsätalouteen liittyvä muu toi- minta, jota ei pidetä eri liikkeenä. Tähän ei kuulu metsätalous, vaan se kuuluu henkilökoh- taiseen tulolähteeseen. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluu myös kaikki muu kuin edellä mainittu verovelvollisen harjoittama toiminta, joka on näin eräänlainen jäännös- eli residuaalitulolähde.66 Tähän tulolähteeseen kuuluu tyypillisesti palkkatulot, eläke- ja etuus- tulot sekä osinko-, korko-, metsä- ja luovutusvoittotulot. Tulolähteiden välisestä rajanve- dosta syntyneellä laajalla oikeuskäytännöllä ja ennakkopäätössäännöillä on keskeinen asema EVL:n soveltamisalan määräytymisessä, sillä mm. liike- ja ammattitoimintaa ei ole tarkem- min määritelty laissa.
63 Ossa 2013, s. 45.
64 Myrsky Verotus 1992 s. 349.
65 Kiviranta 2016, 3. Maatilayrittäjä ja verotus
66 Myrsky - Malmgren 2014, s. 42.
3.2 MVL-tulolähde
Verovelvollisen harjoittama maatalous muodostaa maatalouden tulolähteen, jonka puhdas tulo lasketaan MVL:n mukaan. Maataloudella tarkoitetaan varsinaista maataloutta, sekä sel- laista erikoismaataloutta tai maa- tai metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä (MVL 2.2§). Maataloutta ei koskaan pidetä vero-oikeudellisessa mie- lessä elinkeinotoimintana, mutta siihen tai metsätalouteen voi liittyä EVL:n mukaan vero- tettavaa liike- tai ammattitoimintaa.67 Maatalouden veronalaisia tuloja ovat MVL 5 §:n mu- kaan mm. maatalous- ja puutarhatuotteista, myös kotieläimistä, saadut luovutushinnat ja muut vastikkeet sekä niistä ja sadonvarasta ynnä muusta sellaisesta saadut vahingon-, va- kuutus- ja muut korvaukset; koneista, kalustosta ja laitteista saadut luovutushinnat ja muut vastikkeet sekä vahingon-, vakuutus- ja muut korvaukset ja kalastuksella ja metsästyksellä saatujen tuotteiden luovutushinnat. Myös maatalousyrittäjän saamat tuet ja maatalousopin- toihin saama opintoraha on maatalouden veronalaista tuloa68.
KVL 1991/496. A ja B harjoittivat yhdessä maatilataloutta. B:tä oli verotuksessa pidetty var- sinaisena yrittäjänä. A työskenteli päätoimisesti lypsykarjatilan emäntänä. A oli osallistunut Maidon laatu- ja utareterveys -kurssille. Kurssin ajalta A:lle oli maksettu valtioneuvoston maa- talousyrittäjän opintorahasta antaman päätöksen (48/91) mukaista opintorahaa. Kurssin kat- sottiin liittyvän puolisoiden yhdessä harjoittamaan maatilatalouteen, minkä vuoksi A:lle kurs- siin osallistumisesta maksettavaa opintorahaa pidettiin maatilatalouden veronalaisena tulona.
Verovuosi 1991.
Poikkeuksena veronalaisuuden pääsäännöstä on, verovelvollisen ja hänen perheensä yksi- tyistaloudessa käytettyjen varsinaisen maatalouden tuotteiden ja puutarhatuotteiden verova- paus, ja että niiden kustannukset ovat vähennyskelpoisia maatalouden tuloverotuksessa (MVL 4.2 §).
KHO 1971-II-520. Maanviljelijä sai maataloutensa tulosta vuodelta 1970 vähentää myös maa- tilalta yksityiskäyttöön otettujen maatalous- ja puutarhatuotteiden hankkimisesta tai säilyttä- misestä johtuneet menot. Ennakkotieto.
67 Kiviranta 2016, 6. Maaseutuelinkeinojen verotus > tulolähde > MVL:n ja EVL:n mukainen toiminta
68 näin ollen se ei kuulu ennakonpidätyksen piiriin.
Verovapaus edellyttää kuitenkin, että samaa tuotetta viljellään myös myyntiin.
KHO 1987 t 2761. Lypsykarjataloutta harjoittanut maanviljelijä oli ostanut yksinomaan yksi- tyistalouttaan varten kanoja, kananrehuja ja puutarhakasvien siemeniä. Niiden hankintamenot olivat maataloustulosta vähennyskelvottomia elantomenoja. Verovuosi_1983 Vero- vuosi_1984
MVL 2.2 §:n mukaan maatilalla tarkoitetaan mukaan itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta. Käsite on tarpeen useita maatiloja omistavien maatalou- den harjoittajien maatilojen puhtaan tulon laskennassa, sillä mm. tasausvaraus tehdään kul- takin yksiköltä erikseen ja maatalouden puhtaaseen tuloon lasketaan yhteen kaikkien yksik- köjen puhdas tulos.69
Luonnollisen henkilön (ja puolisoiden) harjoittaman maatalouden tulos jakautuu pääoma- ja ansiotulo-osuuksiin, mutta voi olla myös kokonaan joko pääoma- tai ansiotuloa. Pääoma- tulo-osuuden perusteena on edeltäneen vuoden lopun nettovarallisuus, joka lasketaan arvos- tamalla varat ja velat varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa (VAL, 1142/05) säädetyllä tavalla. Pääomatulo-osuus määritetään ensin, ja loppuosa tuloksesta luetaan an- siotuloksi. Pääomatulo-osuus määritetään laskemalla, verovelvollisen tai puolisoiden yhtei- sen valinnan mukaan, joko 20 %:n tai 10 %:n korkokannan mukainen tuotto edellisen vuo- den lopun nettovarallisuudelle. Valita voi myös edellä mainittujen lisäksi vaihtoehdon, jossa maatalouden tulos verotetaan kokonaan ansiotulona.70
Maatalouden ja elinkeinotoiminnan välinen raja ei aina ole selvä, sillä esimerkiksi pieni- muotoinen puutarhaviljely kuuluu maatalouden piiriin, kun taas suuren kauppapuutarhan harjoittaminen on liiketoimintaa, johon sovelletaan EVL:a. Erillisen liikkeen olemassaoloon viittaa muun muassa se, jos investoinnit ovat epätyypillisiä maataloudelle tai käytetään tilan ulkopuolelta palkattua työvoimaa.71
KHO 1991-B-515. Maanviljelijä harjoitti maatilataloutta tilalla, jonka peltoala oli 80,49 heh- taaria ja metsän pinta-ala 81,00 hehtaaria. Hän oli käynyt Mustialan maanviljelijäopiston ja oli
69 Kiviranta 2016, 4.Maatalousverotus > Maatalouden tulolähde
70 Kiviranta 2016, 4. Maatalousverotus > Maatalouden tulolähde
71 Myrsky - Malmgren 2014, s. 85.
viljellyt tilaansa vuodesta 1967 lähtien. Tilan toiminta oli tähän mennessä ollut viljanviljelyä ja metsätaloutta. Vuoden 1988 verotuksessa maatilatalouden tulo valtionverotuksessa oli ollut 172.636 markkaa. Maanviljelijän aikomuksena oli rakentaa maatilansa alueelle kuusi peli- väylää käsittävä golfkenttä sekä harjoituslyöntipaikka. Lisäksi tilalla sijaitsevan vanhan tallin yhteyteen oli tarkoitus rakentaa myymälä, WC, suihku ja pukeutumistilat. Golfkentän raken- tamisessa ja hoidossa tultiin käyttämään maatilan omia maatilataloudessa käytettyjä tavalli- simpia koneita. Kentän kustannusarvio oli 695.000 markkaa. Kentän liikevaihto oli arvioitu vuodelta 1991 32.000 markaksi, vuodelta 1992 160.000 markaksi ja vuodelta 1993 220.000 markaksi. Golfkenttätoiminnan harjoittaminen vaati työvoimaksi kaksi kokopäivätoimista työntekijää, joista perheenjäseniä olisi ollut vähintään yksi. Lisäksi tarvittiin kolme osa-ai- kaista työntekijää, joista perheenjäseniä olisi ollut kaksi. Golfkenttätoimintaa, jossa käytettiin erikseen sitä varten palkattavaa henkilökuntaa, oli pidettävä toiminnan laatu ja toiminnan vaa- timat investoinnit huomioon ottaen maatilataloudesta erillisenä liikkeenä, josta saatava tulo ei kuulunut maatilatalouden kanssa samaan tulolähteeseen. Äänestys 4-1. Verovuodet 1990–
1994. Ennakkotieto.
kun taas esimerkiksi tapauksessa
KHO 1993-B-507. A oli vuokrannut maatilalleen rakentamiaan neljää lomamökkiä. A:n myy- tyä kaksi lomamökkiä määräaloineen lomamökkirakennusten myyntivoittoon oli sovellettava tulo- ja varallisuusverolain säännöksiä, koska vuokraustoiminta liittyi harjoitettuun maa-ja metsätalouteen eikä toiminta muodostanut eri liikettä. Sillä seikalla, että vuokraustoiminnasta oli useiden vuosien ajan annettujen veroilmoitusten perusteella verotettu elinkeinotoimintana, ei ollut asiassa merkitystä. Verovuosi 1990.
Laajassa mitassa harjoitettua kalanviljelystä72 ja turkistarhausta, sienten kasvatusta sekä tii- lien valmistusta myyntiä varten, on pidetty eri liikkeenä.
KHO 16.1.1976 T 163. Verovelvollinen omisti Pohjanmaalla maatilan, jolla oli peltoa 3,79 hehtaaria ja metsää 4,25 hehtaaria. Maatilatalouden tulo muodostui siipikarjanhoidosta. Hän harjoitti tilalla myös minkkien kasvatusta. Kanoja oli verovuoden lopussa 600 ja minkkejä 495. Minkeistä saatu bruttotulo oli 38.604 markkaa ja verotettava tulo ilmoituksen mukaan 2.724 markkaa. Maatilataloudesta saatu bruttotulo oli 34.663 markkaa ja verotettava tulo 5.281
72 Myös muuta kalastusta, mikäli olennainen osa verovelvollisen tuloista tulee kalastuksesta, pidetään yleensä elinkeinotoiminnan tulolähteenä. Merkitystä tulolähderatkaisun kannalta on kalastusvälineisiin sijoitetulla pää- omalla ja tulon osuus suhteessa muuhun tuloon.
markkaa. Minkkien kasvatusta pidettiin maatilataloudesta erikseen verotettavana liikkeenä.
Verotettava määrä vahvistettiin harkintaverotusta soveltaen. Verovuosi_1971
Pienimuotoinen toiminta taas on verotettu MVL:n mukaan. Ratkaisuissa merkitystä annet- tiin toiminnan laajuudelle, omavaraisuudelle ja sille, missä suhteessa se oli muuhun toimin- taan.
KHO 8.12.1972 T 4863. Maatilataloudesta eri liikkeenä ei pidetty noin 23 hehtaaria viljeltyä maata käsittävällä tilalla omin väin harjoitettua minkinviljelyä, kun minkkitarhassa verovuo- den päättyessä oli 382 minkkiä. Sanottua toimintaa ei näin ollen voitu verottaa harkinnan mu- kaan. Verovuosi_1969
Pienimuotoinen puun jatkojalostus verotetaan MVL:n nojalla, mutta jos huomattavassa mää- rin muualta hankittuja tuotteita jalostetaan myyntitarkoitukseen (esim. saha), on kysymyk- sessä yleensä eri liike. Torimyyntiäkin on pidetty maataloustuotteiden osalta eri liikkeenä silloin, kun sitä harjoitettiin liikkeenomaisesti ja myytäviin tuotteisiin kuului myös ostettuja tuotteita:73
KHO 1990/343 (B 520). Maanviljelijä harjoitti maatilataloutta Lopen kunnassa 252 ha:n ti- lalla, josta peltoa oli 42 ha. Hän oli lisäksi harjoittanut 70 km:n etäisyydellä maatilalta Helsin- gissä perunan, vihannesten ja juuresten torimyyntiä, minkä liikevaihdoksi ilmoitettiin noin 200 000 mk. Myydyistä tuotteista noin 65 %:n ilmoitettiin olleen omalta tilalta ja muu osa myyn- nistä oli maanviljelijän muualta ostamien tuotteiden edelleen myyntiä. Maatalouden palkka- menoista kohdistui osa torimyyntiin. Toripaikat maanviljelijä oli vuokrannut jatkuvilla vuok- rasopimuksilla. Hän oli harjoittanut torikauppaa ympäri vuoden ja tehnyt siitä myös elinkei- noilmoituksen. Torikauppaa oli pidettävä maatilataloudesta erillisenä liiketoimintana ja sen osalta kunnallisverotus oli toimitettava Helsingissä. Verovuodet 1984–1986. Ään. 3–2.
Jos maatilalla harjoitetaan myös metsätaloutta, kuuluvat puunmyyntitulot TVL-tulolähtee- seen. Kuitenkin metsätalouden kalustolla puunajosta tai muusta urakoinnista saatu korvaus, sekä puun pienimuotoinen jatkojalostus, on maatalouden tuloa, kuten myös muualta ostetun puun teko polttopuiksi ja myynti. Maa- ja metsätalouden maista saadut vuokratulot, pellon metsittämisestä maksettu tulonmenetyskorvaus ja maa-ainesten jalostuksesta saadut tulot,
73 Myrsky DL 2012, s. 219.
sekä tervasta, jäkälästä ja varvuista saatu tulo, kuuluvat myös maatalouden tuloihin. Jos met- sätila palvelee kuitenkin yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa, on metsätila EVL-tulolähteen varallisuutta (EVL 53 §). Määritelmän mukaan myös pelkän metsätilan si- vuansiotoimintaa verotetaan kuten maataloutta, jos toiminta ei muodosta eri liikettä. Toi- minnan tulee olla sellaista, että sitä verotettaisiin kuten maataloutta myös tavanomaisen maa- talouden harjoittamisen yhteydessä.74
MVL-tulolähteen rajoja joudutaan siis vetämään sekä EVL:n, että TVL:n suuntaan. Maata- louden yhteydessä saatetaan harjoittaa toimintaa, joka voidaan katsoa harrastustoiminnaksi ansiotarkoituksen puuttuessa. Tällaisen toiminnan tulot verotetaan ja menot vähennetään TVL:n mukaan, eikä toiminnasta vahvisteta tappiota. Harrastustoiminnaksi on katsottu mm.
metsästys, kotitarvekalastus75 ja ravi- ja ratsuhevoset, etenkin jos toiminta on jatkuvasti tap- piollista.
KHO 5.3.1987/706. Verovelvollinen oli harjoittanut hevosten kasvatus- ja ravitoimintaa vuo- desta 1976 alkaen toiminnan ollessa joka vuosi tappiollista. Vuosien 1976–1982 verotuksissa tappiot oli vahvistettu. Nämä tappiot olivat olleet yhteensä yli 600.000 mk. Vuonna 1983 he- vosia oli 18 kpl. Tuolloin olivat tuotot 25.097 mk, joista 1.550 mk oli palkintoja, 1.565 mk varsarahaa, 17.584 mk korvauksia hevosvakuutuksista ja 4.398 mk hevosen lihan myynnistä.
Menot olivat v. 1983 170.668 mk ja tilikauden tappio 153.545 mk. Verolautakunta ei vahvis- tanut verotuksessa hevostoiminnan tappiota vuodelta 1983. KHO, ottaen huomioon verovuo- den tulojen määrän ja laadun, ei muuttanut toimitettua verotusta. Verovuosi 1983
Kuitenkin vaatimatonkin siitoshevostoiminta on katsottu vakaassa ansiotarkoituksessa ta- pahtuvaksi MVL:n mukaan verotettavaksi toiminnaksi. Kyseisessä tapauksessa on todennä- köisesti arvioitu toiminnan osuutta tilan tuloihin.
KHO 18.3.1976 T 1159 (atk). Verovellinen oli ostanut kaksi tilaa, joiden yhteinen pinta-ala oli 10,5 hehtaaria. Peltoa tiloilla oli yhteensä 7,5 hehtaaria ja loppuosa oli laidunta ja jouto- maata. Pelloilla kasvatettiin kauraa, jonka myyntitulot verovuonna olivat 1.001 markkaa. Ai- noat kotieläimet olivat kaksi siitostarkoitukseen hankittua lämminveritammaa. Tiloilla harjoi- tetun hevoskasvatuksen katsottiin olevan sellaisessa yhteydessä tiloilla harjoitettuun maata- louteen, että sen tulot ja menot oli luettava noiden tilojen muodostaman maataloustulolähteen
74 Kiviranta 2016, 4.Maatalousverotus >Maatalouden tulolähde
75 Mattila Verotus 2009, s. 136.
tuloiksi ja menoiksi. Kymen lääninverotoimiston muistio: Ravihevosten verotus maatilatalou- den verotuksen kannalta. Verohallituksen kiertokirje n:o 1075/43/76 27.1.1976. Verovuosi 1970.
Seuraavassa tapauksessa erillisenä liiketoimintana pidettävään toimintaan lienee, verovel- vollisen oman käsityksen lisäksi, kiinnitetty huomiota toiminnan jatkuvuuteen, ansiotarkoi- tukseen ja tavoitteellisuuteen sekä käytettyyn ulkopuoliseen työvoimaan.
KHO 10.4.1986 II 508. Verovelvollinen oli harjoittanut hevosten kasvatus- ja siitostoimintaa 10 vuotta. Hevosia hän oli omistanut 1978 6, 1979–1981 8, 1982 11 ja 1983–1984 14 kappa- letta. Hän ilmoitti toiminnan ensimmäistä kertaa elinkeinotoiminnaksi verovuonna 1982, jol- loin tuotot olivat 107.770 mk ja tilikauden tappio 126.254 mk. Hevosia ei tuona vuonna ollut myyty. Sen sijaan vuonna 1983 oli myyty 4 hevosta 147.000 mk:n ja vuonna 1984 4 hevosta 131.500 mk:n kauppahinnalla. Tallin palveluksessa oli yksi kokopäivätoiminen työntekijä.
Vuonna 1984 oli valmistunut siittolarakennus ja aloitettu oriaseman pitäminen. Katsottiin, että hevoskasvatustoiminta oli elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:ssä tarkoitettua liiketoimintaa. Verovuosi 1982
Kun taas verovelvollisella ei ollut hallinnassaan maatilaa (tai metsätilaa), ei kyse ollut MVL:n mukaan vaan EVL:n mukaan verotettavasta tulosta.
KHO 22.12.1982 T 5846. Verovelvollinen, jolla oli lasi- ja lasitusliike, harjoitti lisäksi hevos- ten kasvatus- ja kilpailutoimintaa. Verovuonna hän omisti kolme hevosta ja yhden varsan.
Yhdellä näistä hevosista hän oli saanut ravituloja verovuonna sekä sitä edeltävänä vuonna.
Myöhempinä vuosina ravitulot olivat huomattavasti nousseet. Hevosten kasvatus- ja kilpailu- toimintaa ei ollut pidettävä harrastustoimintana, vaan se muodosti elinkeinotulon verottami- sesta annetun lain mukaan verotettavan erillisen tulolähteen. Äänestys 3 - 1.
Mutta mikäli hallinnassa on metsätila (maatila), verotetaan metsätalouden sivuansiot MVL:n mukaan, ellei sitä ole pidettävä eri liikkeenä:
KHO 8.11.1996 T 3491. Verovelvollinen, jonka omistamaan tilaan kuului yksinomaan metsä- maata, oli vuokrannut metsästään puhelinyhtiölle radiopuhelintukiasemaksi 3.650 neliömetrin
