LAPPEENRANNAN TEKNILLINEN YLIOPISTO Kauppatieteellinen tiedekunta
Laskentatoimi
Satu Liukkonen
PIENILLE JA KESKISUURILLE YRITYKSILLE ANNETUT MUKAUTETUT TILIN- TARKASTUSKERTOMUKSET JA TILINTARKASTAJIEN KOKEMUKSIA NIIDEN ANTAMISEEN JOHTANEISTA SYISTÄ
Työn ohjaaja/tarkastaja: Professori Satu Pätäri 2.tarkastaja: Professori Jaana Sandström
TIIVISTELMÄ
Tekijä: Liukkonen, Satu
Tutkielman nimi: Pienille ja keskisuurille yrityksille annetut mu- kautetut tilintarkastuskertomukset ja tilintarkas- tajien kokemuksia niiden antamiseen johtaneista syistä.
Tiedekunta: Kauppatieteellinen tiedekunta
Pääaine / Maisteriohjelma: Laskentatoimi / Laskentatoimen maisteriohjelma
Vuosi: 2013
Pro gradu – tutkielma: Lappeenrannan teknillinen yliopisto 97 sivua, 9 kuvaa, 7 taulukkoa ja 2 liitettä Tarkastajat: Professori Satu Pätäri
Professori Jaana Sandström
Hakusanat: mukautetut tilintarkastuskertomukset, tilintarkas- tajan riippumattomuus, tilintarkastusriskit ja nii- den hallinta, pienet ja keskisuuret yritykset Keywords: Modified auditor’s reports, auditor’s independ-
ence, auditing risk and their management, small
& medium sized firms
___________________________________________________________________
Tutkielman ensisijaisina tavoitteena on selvittää syitä, jotka johtavat mukautetun ti- lintarkastuskertomuksen antamiseen pk-yritykselle. Empiria-osuuden toissijaisena tavoitteena on selvittää, millainen on ammatillisen harkinnan osuus tilintarkastajan päätöksenteossa ja kuinka esiin tulleita seikkoja voidaan ryhmitellä teemoittain.
Empiirinen osuus suoritettiin laadullisena tutkimuksena. Tutkielman aineiston muo- dostavat haastattelut ja pk-yrityksille annetut mukautetut tilintarkastuskertomukset.
Haastattelut toteutettiin puolistrukturoidun ja teemahaastattelun välimaastoon sijoittu- valla haastattelumuodolla. Haastateltavina oli viisi KHT-tilintarkastajaa. Haastatte- lutulokset analysoitiin kokoamalla litteroiduista haastatteluista eri kokonaisuudet tee- moittain. Tilintarkastuskertomuksiin liittyvät tulokset analysoitiin kokoamalla excel- taulukkoon kirjoitetuista perustelut- kappaleiden tiedoista eri kokonaisuudet teemoit- tain.
Tutkimustulosten perusteella mukautetun tilintarkastuskertomuksen antamiseen joh- tavia syitä on useita ja ne poikkeavat toisistaan hyvin paljon. Syyt luokitellaan tee- moittain seuraavasti: lainvastaisuudet, toiminnan kannattavuus ja rahoitus, kirjanpi- toon ja tilinpäätökseen liittyvät syyt sekä hallinto. Edellä mainituista teemoista useimmiten toistuivat lainvastaisuudet ja toiminnan kannattavuuteen ja rahoitukseen liittyvät syyt. Lainvastaisuuden teemaan liittyvistä syistä toistui eniten osakepää- oman menetyksen rekisteröimättä jättäminen. Toiminnan kannattavuuden ja rahoi- tuksen teemaan liittyvistä syistä esiintyi oman pääoman menettämisen lisäksi liike- toiminnan kannattamattomuus eli tappion tekeminen. Tutkimustuloksista yksi mielen- kiintoisimpia on hallintoon liittyvät mukauttamisen syyt. Hallinnon teemaan liittyvä syy tutkimusaineistossa oli omistajien keskinäinen eripura, mikä näkyy tilinpäätöksen al- lekirjoitussivulla allekirjoitusten puuttumisena ja asian nousemisena tilintarkastusker- tomukseen.
ABSTRACT
Author: Liukkonen, Satu
Title: Modified auditor’s reports given to small & me- dium sized companies and auditor’s experienc- es about the reasons for giving them
Faculty: LUT, School of Business
Major: Accounting
Year: 2013
Master’s Thesis: Lappeenranta University of Technology, 97 pages, 9 figures, 7 tables, 2 appendix Examiners: Professor Satu Pätäri
Professor Jaana Sandström
Keywords: Modified auditor’s reports, auditor’s independ- ence, auditing risk and their management, small
& medium sized firms
Primary objective of this study is to examine the reasons for giving a modified au- ditor’s report, among small & medium sized companies. The secondary objective of empirical part of this study is to investigate the role of professional consideration in the decision making process and how the reasons, which are discovered, can be categorized.
The empirical part was conducted as a qualitative study. The data was collected by interviewing five APA-accountants by using the mix of half-structured interviews and theme interviews. The interviews were first transcribed, and then analyzed after compiling them into different themes. The modified auditor’s reports were analyzed after compiling the arguments information in one excel sheet.
This study implies that there are many reasons behind giving a modified auditor’s report and that those reasons are quite different from each other. The reasons are categorized by themes as follows; illegal action, the profitability and finance of the business, reasons relating bookkeeping and financial statement and reasons relating administration. From above mentioned themes, most often appeared reasons relating illegal action and the profitability and finance of a business. From reasons relating illegal action, most commonly appeared the obligation of registrating the loose of share capital which wasn’t done. The reasons relating the theme of the profitability and finance of the company were besides losing the share capital, also the unprofita- ble situation of the company and making operating loss during many years. One of the most interesting results of this study was the reasons relating administration. The reason relating the theme of administration in the data was that there was disagree- ment among the owners of the company and they haven’t for that reason signed the financial statement and this shows also in auditor’s report.
ALKUSANAT
Viimein on tulossa päätökseen ensimmäisen kerran jo vuonna 2006 alkanut projekti.
Ensimmäisellä kerralla projekti ei päässyt kunnolla edes alkuun aikaisempaan tut- kintoon liittyvistä teknisistä syistä johtuen. Toisella kierroksella käytin tutkinnon suo- rittamiseen lähes koko siihen annetun ajan, neljä vuotta. Ei ole mitenkään yksinker- taista päättää lähteä opiskelemaan työn ohessa. On sanomattakin selvää, että tuol- loin opiskelu vaatii hiukan poikkeusjärjestelyjä monessa asiassa. Lopullinen päätös hakea opiskelemaan ja ottaa opiskelupaikka vastaan oli kuitenkin verrattain helppo tehdä, koska motivaatio oli suuri. Motivaatio ei ollut ainoa asia, mitä tutkinnon suorit- tamiseksi vaadittiin. Lisäksi vaadittiin itsekuria ja tahtotilaa tehdä opintoon liittyviä töitä niinä aikoina, kun aurinko paistoi ja mieli kaihosi rientämään ulkona. Tätä kaik- kea ei olisi kuitenkaan saatu tehtyä ilman työnantajan myötämielistä suhtautumista opiskeluun, antamalla opintovapaata ja järjestämällä toinen ihminen tekemään het- keksi silloisia töitäni. Ilman heiltä saamaani vapautta en olisi saanut tätä tutkintoa suoritettua.
Työn ohjauksessa valtavan suurena apuna on toiminut yliopistomme kauppatieteelli- sen tiedekunnan professori Satu Pätäri, jolle haluan tässä esittää kiitokseni ammat- titaitoisesta ohjauksesta ja arvokkaista neuvoista. Tärkeässä roolissa ovat olleet myös ne tilintarkastajat, jotka antoivat minulle aikaansa kaiken kiireen keskellä ja suostuivat haastateltavaksi tuoden työlle näin suurta lisäarvoa.
Opiskelun suorittamisen ja työn kirjoittamisen aikana olen saanut valtavasti tukea läheisiltäni: perheeltäni, ystäviltäni ja muilta tärkeiltä ihmisiltä. Haluan esittää erityis- kiitokseni kaikille ystävilleni, jotka jokainen vuorollaan ovat tukeneet minua tämän pit- kän projektin aikana. Erityisesti haluan mainita nimeltä Irma Hämäläisen, Alpo Järvi- sen ja Joanna Lindroos-Kölhin. Edellä mainituilla oli jokaisella poikkeuksellisen tär- keä rooli siinä, että olen päässyt näin pitkälle opinnoissani ja että sain tämän tutkiel- man kirjoitettua.
Espoossa, 2. päivänä toukokuuta 2013 Satu Liukkonen
Sisällysluettelo
1 JOHDANTO ... 2
1.1 Taustaa ... 2
1.2 Tavoitteet ja tutkimusongelma ... 4
1.3 Rajaukset ... 5
1.4 Aiempi keskustelu ja tutkimukset ... 7
1.5 Metodologia ... 8
1.6 Teoreettinen viitekehys ... 9
1.7 Tutkimuksen rakenne ... 11
2 TILINTARKASTUKSESTA YLEISESTI ... 13
2.1 Tilintarkastuksen tarkoitus ja tavoitteet ... 14
2.2 Tilintarkastuksen historia ja kehitys Suomessa ... 15
2.3 Tilintarkastusriskit ja niiden hallinta ... 17
2.4 Tilintarkastajan riippumattomuus ... 21
3 TILINTARKASTUSKERTOMUKSET TILINTARKASTAJAN RAPORTOINNISSA ... 24
3.1 Tilintarkastuskertomusta koskeva normisto ... 25
3.2 Tilintarkastuskertomusten historia, nykypäivä ja tulevaisuus ... 28
3.3 Vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus ... 31
3.4 Mukautettu tilintarkastuskertomus ... 32
3.4.1 Lisätiedon tai muuta seikkaa painottavan kappaleen sisältävä lausunto ... 34
3.4.2 Huomautuksen sisältävä lausunto ... 36
3.4.3 Ehdollinen lausunto ... 37
3.4.4 Kielteinen lausunto ... 38
3.4.5 Lausunnon antamatta jättäminen ... 40
3.4.6 Toiminnan jatkuvuuteen liittyvät tilintarkastuskertomuksen mukautukset ... 41
3.4.7 Lausunnon mukauttamisen syyt tiivistettynä ... 43
4 EMPIIRINEN TUTKIMUS PK-YRITYKSILLE ANNETUISTA
TILINTARKASTUSKERTOMUKSISTA... 45
4.1 Tutkimusprosessi ... 45
4.2 Tutkimusmenetelmä ja -aineisto ... 46
4.3 Aineiston analyysi ... 49
4.4 Reliabiliteetin ja validiteetin arviointi ... 51
4.5 Tulokset ... 52
4.5.1 Ammatillinen harkinta ... 54
4.5.2 Lainvastainen toiminta ... 55
4.5.3 Toiminnan kannattavuus ja rahoitus ... 58
4.5.4 Kirjanpitoon ja tilinpäätökseen liittyvät seikat ... 60
4.5.5 Riskienhallinta ja vahingonkorvausvelvollisuus ... 62
4.5.6 Tilintarkastajan riippumattomuus ... 67
4.6 Tutkimustulosten yhteenveto ... 70
4.7 Tutkimustuloksista keskustelu ... 73
5 YHTEENVETO JA JOHTOPÄÄTÖKSET ... 76
5.1 Tulosten arviointia ... 76
5.2 Tutkimuksen rajoitukset ... 78
5.3 Jatkotutkimusehdotukset ja hyödyntäminen ... 79
5.4 Yhteenveto... 80
LÄHTEET ... 81
LIITTEET
LIITE 1: Vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus osakeyhtiölle, jossa toimitusjohtaja (ei rahoituslaskelmaa ja toimintakertomusta)
LIITE 2: Tilintarkastajan haastattelu
1 LYHENNELUETTELO
HTM-tilintarkastaja kauppakamarin hyväksymä tilintarkastaja IAASB International Auditing and Asssurance Board IFAC International Federation of Accountants ISA-standardi International Standards on Auditing
KHT-tilintarkastaja keskuskauppakamarin hyväksymä tilintarkastaja
KPL Kirjanpitolaki 30.12.1997/1336
OYL Osakeyhtiölaki 21.7.2006/624
TTL Tilintarkastuslaki 13.4.2007/459
VALA Valtion tilintarkastuslautakunta
2 1 JOHDANTO
1.1 Taustaa
Tilintarkastuksen merkitys on koko ajan kasvamassa yhä suuremmaksi.
Tämä johtuu yhdentyneistä pääomamarkkinoista ja sijoittajien tarpeesta pystyä vertailemaan samalla toimialalla toimivia, mutta eri maissa annet- tuja eri yhtiöiden tilinpäätöksiä. Kun tilintarkastus suoritetaan ja tilintar- kastuskertomukset annetaan samojen standardien mukaisesti, tilinpää- töksen käyttäjän on helpompi tulkita ja lukea tilintarkastuskertomusta. Ti- linpäätöksen käyttäjän on tällöin myös helpompi saada tietää, sisältyykö kyseisen yhtiön taloudelliseen tilanteeseen ja liiketoimintaan mahdollisesti jotain, mitä yhtiö itse ei halua kertoa, mutta jonka riippumaton tilintar- kastaja voi tuoda esille tilintarkastuskertomuksessa. Voidaan sanoa, että
”tilintarkastuksella on keskeinen merkitys globaalien pääomamarkkinoiden luotettavuuden, taloudellisen raportoinnin oikeellisuuden ja sijoittajien suo- jan toteutumisen varmistamisessa” (Hämäläinen 2012).
Tilintarkastuskertomukset muuttuvat koko ajan kansainvälisemmiksi, mikä johtuu osittain edellä kuvatuista yhdentyneistä pääomamarkkinoista. Suuri vaikutus on myös Euroopan Unionin direktiiveillä. Keskeinen tekijä tilintar- kastuslainsäädännön kokonaisvaltaiselle uudistukselle oli uuden tilintar- kastusdirektiivin 2006/43/ETY antaminen 17.5.2006. (Horsmanheimo &
Steiner 2008, 125). Tilinpäätösdirektiivin muutoksen taustalla on pyrkimys siihen, että tilintarkastuskertomukset tulisivat yhdenmukaisemmiksi Euroo- pan Unionin alueella. (Horsmanheimo 2008, 36). Uuden tilinpäätösdirektii- vin tavoitteena on varmistaa tilinpäätösten luotettavuus ja uskottavuus se- kä taata sijoittajien luottamus siihen, että pääomamarkkinat toimivat.
(Horsmanheimo & Steiner 2008, 133)
Nykyinen tilintarkastuslaki (TTL 459/2007) astui voimaan 1.7.2007 kor- vaamaan vanhan vuonna 1994 valmistellun ja vuonna 1995 voimaan tul- leen Suomen ensimmäisen tilintarkastuslain (Horsmanheimo, Kaisanlahti
3
& Steiner 2007, 19). Nykyisen tilintarkastuslain mukaan tilintarkastaja saa lausua vain niistä seikoista, joista tilintarkastuslaki velvoittaa lausumaan.
Käytännössä tämä tarkoittaa lausumista tilinpäätöksen oikeista ja riittä- vistä tiedoista ja siitä, että mahdollisen toimintakertomuksen tiedot ovat ristiriidattomia muun tilinpäätösinformaation kanssa. (Virkilä 2009, 72.) KHT-yhdistyksellä on merkittävä rooli tilintarkastusta koskevassa julkaisu- toiminnassa Suomessa. Se esimerkiksi julkaisee vuosittain uudistuvia ti- lintarkastajan käsikirjastoon kuuluvia perusteoksia kuten Tilintarkastusalan suositukset ja Taloushallinnon säädökset. (Kosonen 2005, 26.) Tilintar- kastusalan standardit ja suositukset – teos on keskeinen kirja hyvän tilin- tarkastustavan lähteenä Suomessa. KHT-yhdistys julkaisee myös lähes vuosittain Tilintarkastajan raportointi-kirjaa, joka sisältää esimerkkejä ja malleja kertomuksista, lausunnoista ja raporteista, joita tilintarkastaja jou- tuu työssään antamaan joko lakisääteisen tilintarkastuksen tai muun toi- meksiannon perusteella. (Horsmanheimo & Steiner 2008, 79.)
Tämän tutkielman tutkimuksen kohteena ovat mukautetut tilintarkastus- kertomukset. Selkein määritelmä mukautetusta tilintarkastuskertomuk- sesta on seuraavanlainen: mukautetusta tilintarkastuskertomuksesta on kyse silloin, kun tilintarkastuskertomus poikkeaa millään tavalla vakiomuo- toisesta tilintarkastuskertomuksesta (KHT-yhdistys 2012, 133).
Tutkielman empirian kohteena on KHT-tilintarkastajille tehdyt haastattelut sekä otos pienille ja keskisuurille yrityksille annetuista, mukautetuista ti- lintarkastuskertomuksista, jotka ovat antaneet KHT-tilintarkastajat ja HTM- tilintarkastaja. Tämä mahdollistaa aiheen käsittelyn huomattavasti syvem- min, verrattuna siihen jos, vain tutkittaisiin, kuinka monta mukautettua tai puhdasta kertomusta on annettu jonakin vuonna. Asiaa on tutkittu jonkin verran jo aiemmin. Marttunen (2004) on tutkinut kuinka usein ja minkälai- sia mukautettuja tilintarkastuskertomuksia julkisesti noteeratut yhtiöt saivat vuosina 1992-2002. Lehtinen (2000) puolestaan on tutkinut tilintarkastajan raportointia tilintarkastuslain mukaan ja hänen tutkimuksen yhtenä pääta-
4 voitteena on selvittää, kuinka usein ja millä perusteilla tilintarkastaja antaa mukautetun tilintarkastuskertomuksen. Oman tutkielmani tuo lisätietoa mukautetun tilintarkastuskertomukseen antamisen liittyvistä syistä, sillä tutkimusmenetelminä ovat haastattelut ja tilintarkastuskertomukset. Valit- semillani tutkimusmenetelmillä kokonaiskuva aiheesta täydentyy.
1.2 Tavoitteet ja tutkimusongelma
Tutkimusongelmaa ja tavoitteita tarkastellaan tilintarkastajan näkökul- masta. Tutkimuksen päätavoitteena on selvittää, millä perusteilla päädy- tään antamaan mukautettu tilintarkastuskertomus. Varsinainen tutkimus- ongelma voidaan tiivistää seuraavasti:
Mitkä eri tekijät vaikuttavat siihen, että päädytään antamaan mu- kautettu tilintarkastuskertomus?
Tarkoitus on selvittää, mitä ovat ne tekijät, jotka vaikuttavat tilintarkastajan päätökseen kun annetaan mukautettu tilintarkastuskertomus. Tätä tutki- muksen päätavoitetta tarkennetaan alatavoitteilla.
Teoriaosuuden alatavoite koostuu seuraavista kysymyksistä:
- kuinka riskienhallinta ja vahingonkorvausvelvollisuus vaikuttavat ti- lintarkastajan raportointiin, ensisijaisesti tilintarkastuskertomuksiin?
- kuinka tilintarkastajan riippumattomuus näkyy tilintarkastuksessa?
Tutkielman empiirisen osuuden alatavoitteena on vastata seuraaviin ky- symyksiin:
- kuinka tarkastuksen aikana esiin tulleita seikkoja voidaan ryhmitellä teemoittain?
- millainen on tilintarkastajan ammatillisen harkinnan osuus kerto- mustyyppiä päätettäessä?
5 Tutkielman tavoitteena on selvittää, millaisia mukautettuja tilintar- kastuskertomuksia on olemassa, kuinka paljon tilintarkastaja voi käyttää ammatillista harkintaa mukautettua tilintarkastuskertomusta antaessaan ja kuinka eri seikat vaikuttavat mukautetun tilintarkastuskertomuksen antami- seen.
1.3 Rajaukset
Tutkielmassa käsitellään ainoastaan Suomen lainsäädännön mukaisia tilintarkastuskertomuksia. Tutkielma keskittyy vain osakeyhtiöiden tilin- päätöksistä annettaviin tilintarkastuskertomuksiin. Muut yhtiömuodot, ku- ten avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt, toiminimet, yhdistykset ja säätiöt jäävät tutkimuksen ulkopuolelle. Tilintarkastus on kokonaisuudessaan to- della laaja prosessi ja siihen liittyy useita eri vaiheita, jotka vaihtelevat yri- tyksen koon mukaan.
Tutkielma rajautuu käsittelemään tarkemmin vain mukautettuja tilintarkas- tuskertomuksia ja kyseisen kertomustyypin valintaan johtaneita seikkoja.
Nämä asiat pyritään käymään läpi ja selvittämään mahdollisimman tarkas- ti. Tutkielma rajautuu empiriaosuudessa käsittelemään pieniä ja keskisuu- ria yrityksiä ja niille annettuja tilintarkastuskertomuksia. Tutkielma rajautuu käsittelemää pieniä ja keskisuuria yrityksiä, koska kyseisillä yrityksillä on tavallisimmin tilintarkastajina jokin muu kuin niin sanottu Big Four tilintar- kastusyhteisö (Ernst & Young, KPMG, Deloitte ja PriceWaterhouseCoo- pers). Tutkimuksesta saadaan syvällisempi, koska tutkimuksen aineisto saadaan keskisuuresta tilintarkastusyhteisöstä. Aineistona voidaan hyö- dyntää sekä omistajina toimivien KHT- tilintarkastajien haastatteluita että tilintarkastuskertomuksia. Tutkielmasta rajautuu ulkopuolelle kokonaan esimerkiksi julkisesti noteeratuille yhtiöille annetut tilintarkastuskertomuk- set ja niiden analysointi.
6 Pienien ja keskisuurien asiakkaiden keskuudessa on hyvin tavanomaista että omistus ja johto ovat samoja henkilöitä. Kun yhtiön omistus ja val- vonta eivät ole eriytyneet, ei ole olemassa niin sanottuja kannustinongel- mia. Kannustinongelmat ovat olemassa silloin, kun omistus ja valvonta ovat eriytyneet (päämies – agentti – ongelma) ja eri asemissa toimivilla henkilöillä on eri tavoitteet. Edellä mainitut seikat sisältyvät agenttiteori- aan, jonka avulla tilintarkastuksen tarpeellisuutta voidaan selittää talous- tieteellisistä teorioista lähtien. Agenttiteoria perustuu sopimuksenomaisten suhteiden analyysiin agenttisuhteisiin liittyen. Agenttisuhde on olemassa esimerkiksi siinä tilanteessa, kun yksi tai useampi henkilö (päämies) val- tuuttaa jonkun toisen henkilön (agentin) tekemään sitovia oikeustoimia ja toimimaan muutenkin hänen puolestaan. Päämies yleensä myös delegoi kyseiselle agentille päätösvaltaa jossakin määrin, niin että agentti pystyy toimimaan. (Halonen & Steiner 2010, 14.) Tämän tutkielman ulkopuolelle tilintarkastuksen kirjallisuuteen liittyen jää edellä mainittu agenttiteoria, sillä tutkimuksen kohteena olevissa pienissä ja keskisuurissa yrityksissä omis- tus ja johto ovat harvoin eriytyneet ja edellä esitettyjä kannustinongelmia ei ole silloin olemassa.
Tämän tutkielman ulkopuolelle tilintarkastuksen kirjallisuudesta jää myös informaatiohypoteesi, koska tutkimuksen kohteena olevat pienet ja kes- kisuuret yritykset harvoin hakevat rahoitusta sijoittajilta. Kyseiset yritykset rahoittavat toimintansa usein joko pankkilainoilla tai yrityksen perustaneet henkilöt rahoittavat itse liiketoimintaa lainaamalla yritykselle rahaa. Infor- maatiohypoteesin mukaan tilintarkastus palvelee sijoittajia sijoituspäätök- sissä. Tilintarkastus parantaa yrityksestä saatavan taloudellisen informaa- tion laatua. Hyötyinä sijoittajille ovat riskin pieneneminen, päätöksenteon laadun parantuminen ja lisääntyneet tuotot osakekaupoista. (LTT- tutki- mus 2006, 19.)
Tutkimuksen tuloksia tarkastellaan tilintarkastajan näkökulmasta, jolloin huomio kiinnitetään niihin seikkoihin, jotka ovat tilintarkastajan näkökul- masta olennaisia. Tarkastelu tilintarkastajan näkökulmasta antaa tulosten
7 kannalta parhaan mahdollisuuden analysointiin, sillä juuri mukautetun tilin- tarkastuskertomuksen antaneella tilintarkastajalla on selkein näkemys ky- seisen kertomuksen antamiseen johtaneista syistä, mikä puoltaa näkö- kulman valintaa.
1.4 Aiempi keskustelu ja tutkimukset
EU:n komission vuonna 2010 julkaisemassa vihreässä kirjassa tilintar- kastuksesta käsiteltiin muun muassa tilintarkastajan riippumattomuutta, tilintarkastajan roolia ja tilintarkastajan valvontaa. Syy vihreän kirjan julkai- semiseen oli finanssikriisin aikana ilmenneet ongelmat. Komission mukaan tarvetta on sellaisille toimenpiteille, jotka kehittävät eurooppalaisia tilintar- kastusmarkkinoita. Tarvetta on myös niiden sääntelyn ja valvonnan pa- rantamiselle. Olennaisimmat kehityskohteet ovat komission mielestä muun muassa tilintarkastajien riippumattomuus ja tarkastettujen tilinpäätöksien luotettavuus sidosryhmien näkökulmasta katsottuna. Myös tilintarkastus- markkinoiden suuri keskittyminen ja siitä mahdollisesti aiheutuva riski ra- hoitusmarkkinoille siinä tapauksessa, jos yksi isoimmista tilintarkastusyh- teisöistä lopettaisi toimintansa, on huomion arvoista komission mukaan.
Vihreästä kirjasta saatujen kommenttien perusteella huomattiin, että suuri osa vastaajista oli sitä mieltä, että neuvontapalvelujen tarjoaminen pienille ja keskisuurille yrityksille on tilintarkastajan riippumattomuuden kannalta katsottuna vähemmän riskejä aiheuttava kuin niiden tarjoaminen isoille, yleisen edun kannalta merkittäville tilintarkastuskohteille. (Steiner 2011, 36-37)
Vihreän kirjan julkaisemisen jälkeen EU:n komissio järjesti helmikuussa 2011 konferenssin ”Finacial Reporting and Auditing – A Time for Chan- ge?", jossa kuultiin useiden eri tahojen, muuan muassa ammattikunnan, sijoittajien ja yritysten, mielipiteitä vihreän kirjan sisältämistä teemoista.
Konferenssin jälkeen komissio kävi läpi eri tahoilta saadut kannanotot ja teki niiden pohjalta muutosehdotuksen. Vielä ei tiedetä, missä muodossa
8 komission muutosehdotukset tulevat eli tehdäänkö muutoksista sitovia sijoittamalla ne tilintarkastusdirektiiviin vai jäävätkö muutokset komission suosituksi. Mikäli muutokset tehdään tilintarkastusdirektiiviin, jokaisen maan tulee implementoida kyseiset muutokset kansallisiin lainsäädän- töihinsä. Komission suosituksia sen sijaan ei ole pakko noudattaa. (Steiner 2011, 37.)
Mukautettuja tilintarkastuskertomuksia on aiemmin tutkittu ainakin kah- dessa pro gradu-tutkielmassa. Marttunen (2004) tutki miten usein ja min- kälaisia mukautettuja tilintarkastuskertomuksia julkisesti noteeratut yhtiöt saivat vuosina1992-2002. Lehtinen (2000) puolestaan tutki tilintarkastajan raportointia tilintarkastuslain mukaan ja hänen tutkimuksen yhtenä pää- kohteena on selvittää miten usein ja millä perusteilla tilintarkastaja antaa mukautetun tilintarkastuskertomuksen. Haastatteluissa yhtenä teemana on tilintarkastajan vahingonkorvausvelvollisuus, jota on tutkinut aiemmin Ai- raksinen (2012). Hänen gradunsa aiheena oli tilintarkastajan vahingonkor- vausvastuu Suomessa, tutkielma vastuun rajoista lakiin perustuvissa teh- tävissä. Tilintarkastajan riippumattomuus on myös yhtenä teemana haas- tattelukysymyksissä ja sitä on tutkinut myös Saarikivi (1999) väitöskirjas- saan.
1.5 Metodologia
Tutkielman empiirinen osuus toteutetaan kvalitatiivisena eli laadullisena tutkimuksena, sillä yhtenä aineiston hankintametodina käytettiin puolistruk- turoituja haastatteluita (Metsämuuronen 2000, 40). Haastattelut toteutettiin joulukuussa 2012 ja tammikuussa 2013 ja ne suunnattiin yhtiössä x työs- kenteleville viidelle kokeneelle tilintarkastajalle. Kaikki haastattelut toteu- tettiin haastateltavan luona ja haastateltavat ovat kaikki KHT- tilintarkastajia. KHT-tilintarkastajalla tarkoitetaan Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan hyväksymää tilintarkastajaa (Alakare et al 2008, 33). Haastattelut nauhoitettiin ja litteroitiin. Haastattelujen avulla pyrittiin selvittämään esimerkiksi, onko mahdollisen vahingonkorvausvelvollisuu-
9 den olemassaololla vaikutusta päätöksenteossa ja jos sillä on vaikutus, millainen vaikutus. Haastattelujen kautta haluttiin myös saada selville mi- kä, on ammatillisen harkinnan osuus käytännössä, kun tilintarkastaja poh- tii, minkä muotoisen tilintarkastuskertomuksen hän toimeksiantokohteel- leen antaa
Tutkielman toisen aineiston muodostavat yhtiö x:ssä työskentelevien KHT- tilintarkastajien ja HTM-tilintarkastajan antamat, mukautetut tilintarkastus- kertomukset, joita oli otoksena 25 kappaletta. Haastateltavat työskentele- vät kyseisessä yhtiössä ja suurimman osan tilintarkastuskertomusaineis- tosta muodostavat heidän antamansa tilintarkastuskertomukset. Molempia aineistoja on käytettyä tutkielmassa samalla painoarvolla ja mikäli haastat- teluissa tuli esille toistuvasti jokin seikka, katsottiin toistuuko sama seikka myös tilintarkastuskertomusten perusteluissa.
Tutkielmaan saadaan taustoittavaa aineistoa tutkielman tekijän oman ha- vainnoinnin kautta. Olen työskennellyt tilintarkastusyhteisössä joulukuusta 2007 alkaen. Toimenkuva jakautui kolmen ensimmäisen vuoden ajan kir- janpidon ja tilintarkastuksen kesken niin, että molempiin kului keskimäärin puolet koko työajasta. Helmikuussa 2011 siirryin kokonaan tilintarkastus- palveluiden puolelle. Tilintarkastusassistenttina toimiessani olen päässyt olemaan mukana sellaisissa tarkastuksissa, jotka ovat johtaneet mukau- tettujen tilintarkastuskertomusten antamiseen ja minulla on näin ollen ollut mahdollisuus seurata tilannetta ja tehdä huomioita.
1.6 Teoreettinen viitekehys
Tutkielman teoria pohjautuu lähinnä laskentatoimen ja tarkemmin tilintar- kastuksen tutkimukseen. Tillintarkastukseen liittyvän tutkimuksen avulla kartoitetaan aluksi tilintarkastuksen tarkoitusta ja tavoitteita ja sen histori- aa. Tilintarkastuksen tutkimuksen avulla selvitetään muun muassa tilintar- kastusriskejä ja niiden hallintaa sekä tilintarkastajan riippumattomuutta.
10 Tutkielman olennaisimman teoreettisen viitekehyksen muodostavat edellä mainitut tilintarkastusriskit ja niiden hallinta sekä tilintarkastajan riippumat- tomuus. Tutkielman empiriaosuudessa, mukautettuja tilintarkastuskerto- muksia ja haastatteluita tarkastellaan tämän viitekehyksen rajoissa, kuten alla oleva kuvio 1. havainnollistaa.
Kuvio 1. Tutkielman teoreettinen viitekehys
Tutkielman teoriaosuuden laatuun kiinnitettiin erityistä huomiota lähteitä valittaessa. Käytännössä tämä tapahtui niin, että tutkimuksen julkaisseen lehden impact-tiedot tarkistettiin ja tutkimuspaperi hyväksyttiin käytettä- väksi lähdeaineistona, mikäli lehti, jossa kyseinen tutkimus oli julkaistu, kuului ensimmäiseen tai vähintään toiseen kvartiiliin journal-lehtien ran- king-tilastossa. Journal-lehden impact-tiedot tarkoittavat sitä, että mitä useammin kyseisessä lehdessä julkaistuihin artikkeleihin on viitattu eri tut- kimuksissa, sitä paremman impact-arvon se saa ranking-tilastossa.
Tilintarkastusriskit ja niiden hallinta
Tilintarkastajan riippumat- tomuus
MUKAUTETUT TILINTAR- KASTUSKERTOMUKSET
11 1.7 Tutkimuksen rakenne
Tutkielma on jaettu viiteen eri lukuun, joista kolme ensimmäistä ovat joh- dattelua tutkielman varsinaiseen aiheeseen. Ensimmäisessä luvussa esi- tellään lähtökohdat työlle ja työn tarkoitus. Toisessa luvussa käsitellään tilintarkastusta yleisesti. Luvussa esitellään tilintarkastuksen historiaa ja kehitystä tähän hetkeen. Olennaisimman osan toisesta luvusta muodosta- vat tilintarkastusriski, riskienhallinta, vahingonkorvausvelvollisuus ja tilin- tarkastajan riippumattomuus. Edellä mainitut teemat käsitellään kattavasti, jotta lukija saa kuvan kuinka kyseiset teemat vaikuttavat teoreettisella ta- solla tilintarkastajan työhön.
Kolmannessa luvussa syvennytään tilintarkastuskertomuksiin. Aluksi käy- dään läpi tilintarkastuskertomuksiin liittyvää sääntelyä (niin Suomen tasolla kuin kansainväliselläkin tasolla) ja historiaa. Luvussa käydään sen jälkeen läpi sekä vakiomuotoinen että mukautettu tilintarkastuskertomus. Kolman- nessa luvussa painoarvo on mukautettuun tilintarkastuskertomukseen liit- tyvässä teoriassa. Mukautettu tilintarkastuskertomus esitellään lukijalle kattavasti käyden läpi esimerkein millaisia eri tilanteita voi olla olemassa siinä tapauksessa, ettei vakiomuotoista kertomusta voida antaa. Luvun lopussa on yhteenveto lausunnon mukauttamiseen liittyvistä seikoista, jot- ta lukija saisi kokonaiskuvan asiasta.
Tutkielman empiirinen osuus sijoittuu neljänteen lukuun, jossa esitellään tarkemmin tutkielman tutkimusprosessia, tutkimuksessa käytetyt tutki- musmenetelmät sekä tutkimusaineisto. Ennen varsinaista tulosten läpi- käyntiä luvussa pohditaan myös tutkielman luotettavuutta ja validiteettia.
Tulosten analysointi muodostaa luvun neljä olennaisimman osan ja tulos- ten analysoimisessa käytetään hyväksi luvussa kaksi ja kolme esiintyneitä aikaisempia tutkimuksia siltä osin kuin niitä on olemassa. Viimeisessä eli viidennessä luvussa käydään läpi tutkielman rajoituksia, tehdään olennai- set loppupäätelmät ja pohditaan tutkimuksen tärkeimpiä tuloksia. Johto-
12 päätökset jakautuvat neljään eri teemaan: lainvastaisuuksiin, yrityksen toiminnan kannattavuuteen ja rahoitukseen liittyviin seikkoihin, kirjanpitoon ja tilinpäätökseen liittyviin seikkoihin sekä yrityksen hallintoon. Luvussa arvioidaan myös tutkielman jatkohyödyntämismahdollisuuksia. Lopuksi tutkielman keskeisimmät tulokset on vielä kerrattu yhteenvedon muodos- sa.
13 2 TILINTARKASTUKSESTA YLEISESTI
Tilintarkastusta ja näin ollen myös tilintarkastuskertomuksia säätelee Suomessa ensisijaisesti Tilintarkastuslaki, joka astui uudistettuna voimaan 1.7.2007. Aikaisempi tilintarkastuslaki oli astunut voimaan vuoden 1995 alussa, joten tarvetta uudistetulle tilintarkastuslaille oli selkeästi olemassa.
Muita tilintarkastusta sääteleviä lakeja ovat osakeyhtiölaki ja kirjanpitolaki.
Kirjanpitolainsäädännön viimeisin uudistus astui voimaan vuonna 1997 ja osakeyhtiö osakeyhtiölaki puolestaan astui uudistettuna voimaan vuonna 2006. Muita tilintarkastusta sääteleviä normistoja ovat Euroopan Yhteisön direktiivit, Kirjanpitolautakunnan ohjeet, KHT-yhdistyksen suositukset, Keskuskauppakamarin säännökset ja kaikkien viimeisimpinä kansainväli- set IAS- ja ISA-standardit. (Kosonen 2005, 3.)
Yhtiössä hallitus ja toimitusjohtaja vastaavat yhtiön toiminnan johtamisesta ja siitä, että yhtiössä laaditaan lain mukainen tilinpäätös ja toimintakerto- mus, jota havainnollistaa kuvio 2 (sivulla 14). Suomessa toimivan yhtiön on laadittava tilinpäätös Suomessa voimassa olevan tilinpäätösnormiston mukaan. Kyseinen normisto toimii kriteerinä, kun arvioidaan, onko tilinpää- tös ja toimintakertomus laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukai- sesti ja antaako tilinpäätös oikeat ja riittävät tiedot yhtiön tuloksesta ja ta- loudellisesta asemasta. Suomessa kyseinen tilinpäätösnormisto on kirjan- pitolaki. Jos yhtiöt eivät noudattaisi tilinpäätöksiä laatiessaan mitään yh- denmukaisia käytäntöjä, tilintarkastajan olisi todella vaikea ottaa kantaa, antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus oikean ja riittävän kuvan. Nor- minmukaisuus on samalla myös tilintarkastajan raportoinnin edellytys. Ti- lintarkastajan raportoinnin edellytys on myös se, että suoritettuaan tarkas- tuksen tilintarkastaja voi riittävän määrän tilintarkastusevidenssiä hankittu- aan varmistaa, onko kyseistä normistoa sovellettu oikein. (Blumme 2008, 82–83.)
14
Kuvio 2. Johdon ja tilintarkastajan välinen roolijako (Blumme 2008, 82.) 2.1 Tilintarkastuksen tarkoitus ja tavoitteet
Kansainvälisen tilintarkastajajärjestön IFAC:in (International Federation of Accountants) IAASB-lautakunnan (International Auditing and Assurance Board) antaman kansainvälisen tilintarkastusstandardin ISA 200:n (Inter- national Standard on Auditing) mukaan tilintarkastuksen tarkoituksena on lisätä aiottujen käyttäjien luottamusta tilinpäätökseen. Tämä luottamus saavutetaan niin, että tilintarkastaja antaa lausunnon siitä, onko tilinpäätös kaikilta olennaisilta osilta laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mu- kaisesti. Suomen tilinpäätösnormiston mukaan tämä tarkoittaa sitä, antaa- ko laadittu tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan yhtiön tuloksesta ja talou- dellisesta asemasta. (KHT-yhdistys 2011, 243.) Saarikiven (1999) mukaan
”tilintarkastuksen tarkoituksena on saada asiantuntijan riippumaton lau- sunto siitä ovatko yhteisön tai säätiön tilinpäätös ja kirjanpito sekä hallinto lainmukaiset. Osakeyhtiössä tilintarkastus tuottaa osakkeenomistajille in-
Tilintarkastaja Hallitus ja Tj
(tilivelvollinen) Osakkeen-
omistaja (käyttä- jä)
Yhtiön toteutunut tulos ja asema (asiakokonaisuus)
KPL esimerkik- si (kriteeri)
Toimintakertomus ja tilinpäätös (asiasta annettava info)
Evidenssi (tarkas- tusnäyttö) Tilintarkastuskertomus
(varmennusraportti)
15 formaatiota yhtiökokouksessa tehtäviä päätöksiä varten” (Saarikivi 1999, 18).
Tilintarkastuksen teorian mukaan tilintarkastuksen lähtökohtana on tilinte- kovelvollisuus (accountability) joko kahden tai useamman osapuolen kes- ken. Tilintarkastuksen lähtökohtana voi toimia myös julkinen tilintekovel- vollisuus. (Flint 1988, 12.) Tilintarkastuksen keskeistä sisältöä kuvaa kuvio 3.
laatimi- nen
perehty- minen
Tarkastaminen Raportointi
Kuvio 3. Tilintarkastuksen keskeinen sisältö (Riistama 1999a, 29) 2.2 Tilintarkastuksen historia ja kehitys Suomessa
Tilintarkastuksen syntyhistorian takana oli pääomasijoittajien tarve saada tietää miten heidän rahapanoksensa on käytetty, onko se säilynyt ja kuin- ka se on tuottanut. Toiminta käynnistyi 1800-luvulla, jolloin osakeyhtiöt syntyivät. Yhtiön omistukseen ja osakkuuteen liittyvän valvonnan aikaan- saamiseksi pääomasijoittajat tarvitsivat itselleen heidän luottamustaan nauttivan erillisen valvontaelimen. Tilintarkastusinstituution syntyyn johti siis tarve ulkopuolisesta ja luotettavasta tarkkailijasta (kuvio 4). (Kosonen 2005, 30.)
Tilinteko- velvollisuus
Tilintekovelvollisen itse antama sovittujen tai annettujen sääntö-
jen mukainen infor- maatio toimistaan
Tilinteon vastaan-
ottaja
Tilintarkastaja
16 Kuvio 4. Tilintarkastuksen synty (Kosonen 2005, 30)
Lakisääteinen tilintarkastus alkoi vuoden 1895 osakeyhtiölaista. Säännök- set tilintarkastukseen liittyen olivat kuitenkin hyvin niukat. Laki ei asettanut käytännön vaatimuksia tilintarkastajille eikä siihen myöskään sisältynyt mainintoja esimerkiksi tilintarkastajan riippumattomuudesta tai esteellisyy- destä. Lakiin ei myöskään sisältynyt mitään yksityiskohtaisia säännöksiä tilintarkastuskertomuksen sisällöstä tai tilintarkastusvelvollisuudesta. Vuo- den 1895 osakeyhtiölaissa säädettiin tilintarkastuksen osalta, että tilintar- kastus on suoritettava, varsinaisen yhtiökokouksen tulee asettaa yksi tai
Teollistuminen
Pääoman tar- ve
Osakeyhtiöiden syntyminen
Luotettavan tiedon tarve
Omistajille raportoivat johdosta riippumat- tomat luottamusmiehet
TlLINTARKASTUS
17 useampi henkilö tarkastamaan tilejä ja hallintoa sekä varsinaiselle yhtiö- kokoukselle on annettava kertomus edellisen vuoden hallinnon ja tilien tarkastuksesta. Vuoden 1895 osakeyhtiölailla oli tilintarkastuksen kehitty- miseen merkittävä ja pitkäaikainen vaikutus, sillä kyseisestä laista haettiin monen vuosikymmenen ajan tulkintapohjaa tilintarkastuksen sisällöille.
(Kosonen 2005, 37.)
Ensimmäinen tilintarkastuslaki (TTL) astui voimaan 1.1.1995. Voimaan astuessaan se aloitti uuden aikakauden tilintarkastusalalla, sillä ennen lain voimaan tuloa Keskuskauppakamarin kauppakamariasetuksen perusteella antamat ohjesäännöt olivat tilintarkastusjärjestelmän pohjana. Tilintarkas- tuslaki on kyseistä alaa ja siinä toimivia tilintarkastajia koskeva yleislaki, johon on koottu yhteen monesta eri oikeuslähteestä sekä Keskuskauppa- kamarin vahvistamista tilintarkastajasäännöistä peräisin olevia normeja.
(Kosonen 2005, 77.)
2.3 Tilintarkastusriskit ja niiden hallinta
Riskienhallinta on yksi olennaisimmista asioista liiketoiminnassa. Riskistä on kyse silloin kun on mahdollista, että yrityksen tulos ja lopputulema ovat pienempiä kuin toivottiin. Kaikki yrityksen johonkin sidosryhmään kuuluvat (esimerkiksi asiakkaat, rahoittajat) ovat kiinnostuneita yrityksen toimintaan sisältyvistä riskeistä. (Hay & Knechel 2003, 18.)
Tilintarkastukseen liittyy olennaisesti riskienhallinta ja riskin käsite. Tilintar- kastusriskillä tarkoitetaan riskiä siitä, että tilintarkastaja antaa vakiomuotoi- sen tilintarkastuskertomuksen, vaikka tilinpäätös sisältää olennaisen vir- heellisyyden. Tilintarkastusriski muodostuu käytännössä kahdesta osasta:
olennaisen virheellisyyden riskistä ja havaitsemisriskistä. Olennaisuusriski jakautuu edelleen toimintariskiin ja kontrolliriskiin. Seuraava kuvio 5. ha- vainnollistaa tilintarkastusriskin eri osia ja siihen liittyviä seikkoja. (Halonen
& Steiner 2010, 4.)
18 Kuvio 5. Tilintarkastusriskin osat (Airaksinen 2012, 78.)
Jotta tilintarkastaja saisi riskin hyväksyttävän alhaiselle tasolle, hän joutuu tekemään seuraavat kaksi toimenpidettä. Ensiksi hän tekee arvion olen- naisen virheen tai puutteen riskistä ja sitten pienentääkseen havaitsemis- riskiä hän suorittaa tähän arvioon perustuen lisää tarkastustoimenpiteitä, jotka kohdistuvat tilinpäätökseen, kauden lopun tilisaldoihin, liiketapahtu- mien lajeihin, esittämistapaan ja tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin kos- keviin kannanottoihin. Blummén (2008) mukaan tavanomaisimmat puut- teellisuudet ja epätäsmällisyydet yhteisön kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä ovat aliarvostetut velat, kirjaamattomat varat, kohdistusvirheet ja puuttuvat liitetiedot. (Blummé 2008, 90, 101.)
Tilintarkastusriski
Olennaisen virheelli- syyden riski
Havaitse- misriski
Toimintariski Kontrolliriski Havaitseeko tilintarkastaja virheen?
Toiminnan monimutkai- suus
Kirjanpito-
järjestelmät Sisäinen kontrollijär- jestelmä
Havaitseeko asiakas itse?
19 Tilintarkastajan rajattoman vahingonkorvausvastuun vuoksi toimeksiannon riskienhallinta on tärkeä osa tilintarkastusprosessia ja erityisesti taloudelli- sesti vaikeina aikoina on oletettavaa, että yritykset tekevät parhaansa saadakseen tuloksen näyttämään paremmalta. Riskienarviointia edellyttä- vät myös tilintarkastusstandardit. Tilintarkastustoimenpiteet suunnitellaan niin, että niillä vastataan arvioituihin riskeihin. (Standardi 315. A1-A5.) Joissain maissa tilintarkastajan roolissa korostuu johdon apuna toimimi- nen, mikä vähentää riskejä. Näissä tapauksissa tilintarkastajan on ana- lysoitava yrityksen laskentatoimen menettelytavoissa ja prosesseissa ole- via heikkouksia ja tehtävä ehdotuksia prosessien laadun parantamiseksi niin sanotulla johdon kirjeellä, joka osoitetaan vain ylimmälle johdolle. Tä- mä on todennäköisesti yksi tärkeimpiä etuja, joita tilintarkastaja voi asia- kasyritykselleen tarjota. Riskien vähentäjänä tilintarkastaja voi tunnistaa riskejä paremmin ja auttaa kehittämään ratkaisuja riskien välttämiseksi.
(Hay & Knechel 2003, 18.)
Lehtinen (2000) tutki pro gradu-tutkielmassaan tilintarkastajan raportointia.
Yhtenä teemana kyselylomakkeessa hänellä oli vahingonkorvausvelvolli- suus. Yksi kyselyyn vastanneista tilintarkastajista vastasi ajattelevansa riskiä aina. Perusteluna hän käytti seuraavaa: tilintarkastaja joutuu kerto- musta laatiessaan kiinnittämään päähuomion mahdolliseen vahingonkor- vausvelvollisuuteen. Hänen on kyettävä laatimaan kertomus ottaen huo- mioon kaksi toisistaan täysin poikkeavaa korvausperustetta. Tilintarkasta- jan on huomioitava oma vahingonkorvausvelvollisuutensa, toisin sanoen hän ei ole antanut tilintarkastuskertomuksessa kaikkia tarpeellisia tietoja, joka voi johtaa siihen että hän joutuu itse vahingonkorvausvastuuseen.
Tilintarkastajan on myös toisaalta huomioitava, että hän ei esitä tilintarkas- tuskertomuksessa ”tarpeetonta” tietoa, joka voi osaltaan aiheuttaa yrityk- selle vahinkoa” (Lehtinen 2000, 57).
Riikka Airaksinen (2012) tutki tilintarkastajan vahingonkorvausvelvollisuut- ta ja hänen päätavoitteenaan oli muodostaa kokonaiskuva tilintarkastajan
20 vahingonkorvausvastuun laajuudesta Suomessa lakisääteisten tehtävien osalta nykyisen voimassaolevan lainsäädännön perusteella. Tutkimustu- loksina havaittiin muun muassa, että tilintarkastajan vahingonkorvausvel- vollisuuden syntyminen käytännössä edellyttää usean eri seikan toteutu- mista, esimerkiksi syy-yhteyttä vahingon ja laiminlyönnin välillä sekä tuot- tamusta. Tilintarkastajan vahingonkorvausvastuun toteutuminen todettiin olevan jokseenkin harvinaista. Yhtenä havaintona todettiin, että hyvä tilin- tarkastustapa ei nykypäivänä ole kirjoittamatonta tapaoikeutta, vaan suu- relta osin kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamista. Tilintar- kastaja voi kansainvälisiä tilintarkastusstandardia noudattamalla varmistua toimineensa niin, että tilintarkastuslain tarkoittama huolellisuusvelvoite täyttyy. (Airaksinen 2012, 4,117.)
On myös tutkittu tilintarkastajien ja yrityksen johtajien suhdetta ja kuinka se roolitetaan. McCrakenin, Salterion ja Gibbinsin (2008, 363-364) mu- kaan talousjohtajat määrittelevät suhteen heidän ja tilintarkastajien välillä kahdella eri tavalla. Suhde voi olla ennakoiva, jolloin talousjohtaja ottaa yhteyttä tilintarkastajaan ennen kuin lopulliset kirjanpitokirjaukset ovat teh- ty tai ratkaisevat verotukselliset kysymykset käsitelty varmistaakseen että tilinpäätös on korkealaatuinen. Tällöin tilintarkastajan roolin nähdään ole- van ”ekspertti neuvonantaja” ja suhteen olevan ideaalilla tasolla. Toisaalta suhde voi olla myös reaktiivinen, jolloin talousjohtaja ei pyydä tilintarkasta- jalta konsultaatiota kesken tilikauden ja pitää taloudellisia raportteja omi- naan. Tällöin tilintarkastajan roolina on ”poliisina” toimiminen, mikä tarkoit- taa, että hän osallistuu toimintaan vasta vuositilinpäätöksen tilintarkastuk- sen yhteydessä.
Tilintarkastajien roolia listaamattomissa yhtiöissä on tutkinut Lennox (2005). Lennoxin mukaan listaamattomat yhtiöt tarjoavat ainutlaatuisen mahdollisuuden tutkia agenttiteoriaa, sillä listaamattomia yrityksiä ei seu- rata arvopaperimarkkinoiden toimesta ja toiseksi listaamattomissa yrityk- sissä on paljon vaihtelua johdon omistuksessa. Hänen tutkimustuloksen-
21 sa oli, että tilintarkastajilla on vahva valvojan rooli listaamattomissa yhti- öissä. (Lennox 2005, 225.)
2.4 Tilintarkastajan riippumattomuus
Riippumattomuus on tilintarkastajalle ensiarvoisen tärkeä ja välttämätön ominaisuus (Kosonen 2005, 143). Tilintarkastuslain 24 § määrittelee tilin- tarkastajan riippumattomuuden seuraavasti: ”tilintarkastajan on oltava riip- pumaton 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua toimeksiantoa suorittaessaan ja järjestettävä toimintansa riippumattomuuden turvaavalla tavalla ” (Alakare et at 2008, 103). Tilintarkastuskertomuksen käyttäjät voivat luottaa tilintar- kastuskertomukseen vain siinä tapauksessa että tilintarkastaja on riippu- maton ja riippumattomuuden turvin tilintarkastaja voi toimia objektiivisesti.
(Horsmanheimo & Steiner 2008, 253).
Riippumattomuus jaetaan tilintarkastuksen teoriassa ja tilintarkastusta kä- sittelevässä kirjallisuudessa tavallisesti kahteen eri osaan. Nuo kaksi nä- kökulmaa ovat tosiasiallinen riippumattomuus (independence in fact) ja riippumattomuuden ulkoinen kuva (independence in apperance). (Saarikivi 1999, 46.) Tosiasiallinen riippumattomuus on enemmän mielentila tai hen- kinen asennoitumistapa, koska se tarkoittaa sitä, että tilintarkastaja muo- dostaa itsenäisesti käsityksensä kiinnittäen huomiota kaikkeen tarkastuk- sen kannalta olennaiseen. Riippumattomuuden ulkoinen kuva tarkoittaa sitä, että ulkopuolisen henkilön mielestä tilintarkastajan riippumattomuus on uskottavaa. Tilintarkastajan tulee siis toimia niin, että ulkopuolisin silmin katsottuna ei muodostu epäilystä riippumattomuuden vaarantumisesta.
(Saarikivi 1999, 47; Horsmanheimo & Steiner 2008, 255.)
Mikäli edellytykset riippumattoman toiminnan suorittamiseen puuttuvat, tilintarkastajan on tällöin kieltäydyttävä vastaanottamasta toimeksiantoa tai luovuttava siitä. Tilintarkastajan ei ole kuitenkaan tarpeellista kieltäytyä tai luopua toimeksiannosta silloin kun riippumattomuutta vaarantavia tekijöitä
22 on kokonaisuutena arvioituna pidettävä merkityksettöminä tai tilintarkasta- ja on ryhtynyt riippumattomuuttaan turvaaviin toimenpiteisiin. Seuraavissa tilanteissa on ryhdyttävä riippumattomuutta turvaaviin toimenpiteisiin (tilin- tarkastajalla on taloudellisia tai muita vastaavia etuuksia yhteisössä tai säätiössä tai tilintarkastajalla on jokin muu kuin tavanomainen liikesuhde säätiöön tai yhteisöön (oman intressin uhka):
- tarkastettavana on tilintarkastajan oma liiketoiminta (oman työn tar- kastamisen uhka)
- tilintarkastaja on mukana oikeudenkäynnissä tai muussa vastaa- vassa asiassa yhteisön tai säätiön puolesta tai sitä vastaan. (asia ajon uhka)
- tilintarkastajalla on henkilökohtaisesti läheinen suhde henkilöön, jo- ka kuuluu tarkastettavan yhteisön tai säätiön johtoon tai joka on jo- tenkin osallistunut toimeksiannon kohteena olevaan asiaan yhtei- sön tai säätiön palveluksessa (läheisyyden uhka)
- tilintarkastaja on painostuksen kohteen (painostuksen uhka) (Alakare et al 2008, 103; Horsmanheimo & Steiner 2008, 261-262)
Hope & Langli (2010) tutkivat tilintarkastajan riippumattomuutta ja tilintar- kastuspalkkioiden yhteyttä sellaisessa ympäristössä, jossa on alhainen oikeudenkäyntiriski ja alhainen maineen menettämisen riski. Nämä kaksi mainittua asiaa on tuotu kirjallisuudessa kun on tutkittu tilintarkastajan riip- pumattomuutta. Hope & Langlin (2010) tutkittavan kohteen muodostaa laaja otos norjalaisia yksityisiä yhtiöitä. Norjalaiset yhtiöt ovat kiinnostavia sillä perusteella, että Norjassa tilintarkastusyhtiötä on harvoin haastettu oikeuteen, mutta kokonaissijoittajan suoja on vahva. Aikaisemmassa kirjal- lisuudessa tämän aihepiirin tutkimukset ovat suurelta osin painottuneet julkisesti noteerattuihin yhtiöihin Yhdysvalloissa, Englannissa ja Australi- assa, vaikka suurin osa maailman yhtiöistä ei ole julkisesti noteerattuja yhtiöitä vaan yksityisesti omistettuja yhtiöitä.
Hope & Langlin (2010, 27) tutkimus on ensimmäinen tutkimus, joka keskit- tyy tutkimaan tilintarkastajan riippumattomuutta ja tilintarkastuspalkkioiden
23 yhteyttä yksityisesti omistetuissa yhtiöissä.He saivat tulokseksi, että tilin- tarkastajat eivät ole halukkaita luopumaan riippumattomuudestaan anta- malla vähemmän vakiomuotoisesta tilintarkastuskertomuksesta poikkeavia lausuntoja, vaikka he saavat suuria maksuja asiakkailtaan.
Saarikivi (1999, 431-432) tutki tilintarkastajien riippumattomuutta Suomes- sa ja käytti vertailukohtana joitakin muita maita. Saarikiven mukaan Suo- messa tulisi ottaa myös käyttöön sama velvollisuus kuin on olemassa kan- sainvälisesti: toimeksiantajan velvollisuus antaa tilinpäätöksessään tieto tilintarkastajille maksettujen palkkioiden määrästä. Palkkiotietojen antami- sen tulisi kattaa kaikki se tilintarkastajan toiminta, jota hän on tehnyt asia- kasyritykselleen, sisältäen lakisääteisen tarkastuksen ja muun toiminnan, esimerkiksi konsultoinnin. Tätä velvollisuutta kutsutaan tiedonantovelvolli- suudeksi. Palkkiotietojen perusteella tilinpäätöksen lukija saa tietoa sekä tilintarkastajan suorittamasta neuvonanto- eli konsultointitoiminnasta tar- kastuskohteessa että kokonaiskuvan toiminnan laajuudesta. Saarikiven mukaan ”tilintarkastajan riippumattomuuden kannalta palkkioita koskevalla tiedonantovelvollisuudella saattaa avoimuusnäkökohta huomioon ottaen olla myönteinen merkitys ulkopuolisen arvioon tilintarkastajan riippumat- tomuudesta” (Saarikivi 1999, 432).
Saarikivi (1999, 437) päätyi tutkimuksessaan siihen tulokseen, että tilintar- kastuslain riippumattomuus- ja esteellisyyssääntelyä olisi tarpeellista täs- mentää. Sääntelyn kehittämiskohteita on hänen mukaansa useita. Muu- tostarpeet koskevat tilintarkastajan toimintaan liittyvää riippumattomuus- vaatimuksen soveltamisalaa ja riippumattomuusvaatimuksen sisältöä.
Saarikiven väitöskirjan (1999) jälkeen tilintarkastuslaki on läpikäynyt uudis- tuksen ja tilintarkastuslain (TTL) 24§ pykälä sisältää riippumattomuutta koskevan sääntelyn. Riippumattomuuden sääntely sisältää kuusi moment- tia, jotka koskevat uhkaavia tekijöitä, vaarantavia tilanteita, dokumentointia ja riippumattomuuden laajuutta. (Alakare et al 2008, 6.)
24 3 TILINTARKASTUSKERTOMUKSET TILINTARKASTAJAN RAPOR-
TOINNISSA
Tilintarkastuskertomuksia säätelee tilintarkastuslain 15 § pykälä, jonka mukaan ” tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta päivätty ja alle- kirjoitettu tilintarkastuskertomus. Tilintarkastuskertomuksessa on yksilöitä- vä sen kohteena oleva tilinpäätös sekä ilmoitettava mitä tilinpäätössään- nöstöä tilinpäätöksen laatimisessa on noudatettu. Tilintarkastuskertomuk- sessa on ilmoitettava kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudatta- misesta.
Tilintarkastuskertomuksessa on oltava lausunto siitä:
1) antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus noudatetun tilinpäätös- säännöstön mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta; sekä
2) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot risti- riidattomia.
Edellä 2 momentissa tarkoitettu lausunto on vakiomuotoinen, ehdolli- nen tai kielteinen. Jos tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa, tilintarkas- tajan on ilmoitettava tästä tilintarkastuskertomuksessa. Tilintarkastus- kertomuksessa on annettava tarpeelliset lisätiedot.
Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa jos yh- teisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaa- van toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toi- mitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on:
1) syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahin- gonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai
2) rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai sää- tiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä” (Alakare et al 2008, 75-76).
Tilintarkastuslain 19 §:n mukaan tilintarkastajan tulee antaa jokaiselta tili- kaudelta tilintarkastuskertomus, jossa hän raportoi suorittamansa tarkas-
25 tuksen tulokset. Osakeyhtiöiden kohdalla tilintarkastuskertomuksen on sisällettävä lausunnot ”tilinpäätöksen lainmukaisuudesta ja siitä antaako tilinpäätös kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla oikeat ja riittävät tiedot yhti- ön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta”. (Saarikivi 1999, 19.)
Tilintarkastuskertomukset perustuvat siihen, että tilintarkastaja voi hanki- tun tilintarkastusevidenssin perusteella saada kohtuullisen varmuuden sii- tä, ettei tilinpäätöksessä sitä kokonaisuutena tarkasteltuna ole olennaista virhettä tai puutetta. Ratkaisevat asiat lausunnon tyyppiä harkitessa ovat kohtuullinen varmuus ja olennainen virhe tai puute. Täyttä varmuutta ei ole mahdollista saada ja toisaalta havaitut, suhteellisesti katsottuna pienet virheet eivät vaikuta tilintarkastuskertomuksiin. (Alakare et al 2008, 78.) Tilintarkastuslain 15 §:n 1 momentin mukaisia oikeita ja riittäviä tietoja har- kitessa, tilintarkastajan on pohdittava, toteutuvatko seuraavat seikat, kun huomioidaan olennaisuuden kriteeri:
- valitut ja sovelletut tilinpäätösperiaatteet ovat tilinpäätösnormiston mukaisia ja olosuhteisiin nähden asianmukaisia
- toimivan johdon tekemät kirjanpidolliset arviot ovat olosuhteisiin nähden kohtuullisia
- tilinpäätöksessä esitetty informaatio, mukaan lukien tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, on merkityksellistä, luotettavaa, vertailukelpoista ja ymmärrettävää
- tilinpäätöksessä esitetään tarvittavat tiedot, jotta käyttäjien on mah- dollista ymmärtää olennaisten liiketoimien ja muiden tapahtumien vaikutus tilinpäätöksen välittämään informaatioon
(Alakare et al 2008, 79.)
3.1 Tilintarkastuskertomusta koskeva normisto
Tilintarkastuskertomuksia sääteleviä normeja on useita. Suomen tasolla tilintarkastuskertomuksia säätelee 1.1.2007 voimaanastuneen
26 tilintarkastuslain 15 §, kuten edellä olevasta kappaleesta ilmenee.
Kansainvälisellä tasolla tilintarkastuskertomuksia säätelee pääasiassa kolme eri tilintarkastusstandardia: ISA 700 nimeltään tilinpäätöstä koskevan lausunnon laatiminen ja kertomuksen antaminen, ISA 705 nimeltään riippumattoman tilintarkastajan tilintarkastuskertomukseen sisältyvän lausunnon mukauttaminen ja ISA 706 nimeltään riippumattoman tilintarkastajan tilintarkastuskertomukseen sisältyvät tiettyjä seikkoja painottavat kappaleet ja muita seikkoja koskevat kappaleet. Edellä mainittuja tilintarkastusstandardeja sovelletaan tilintarkastuksiin, jotka kohdistuvat 15.12.2009 tai sen jälkeen alkaneilta laadittaviin tilinpäätöksiin. (KHT-yhdistys 2010, 832.)
Kansainvälinen tilintarkastusstandardi ISA 700 on nimeltään tilinpäätöstä koskevan lausunnon laatiminen ja kertomuksen antaminen. Kun varsinai- nen tilintarkastustyö on suoritettu, tilintarkastajalla on sen jälkeen kaksi päämäärää. Ensiksi hänen tulee hankittuun tilintarkastusevidenssiin pe- rustuen tehdä johtopäätöksiä siitä antaako laadittu tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan yrityksen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja onko se laadittu hyvän kirjanpitotavan mukaisesti ja näihin johtopäätöksiin perustu- en laatia lausunto tilinpäätöksistä. Toiseksi hänen tulee esittää edellä mai- nittu lausunto selkeästi kirjallisessa raportissa, josta käy ilmi ja jossa kuva- taan lausunnon perustelut. (KHT-yhdistys 2010, 833.)
ISA 700-standardin tarkoituksena on edistää ympäri maailmaa annettavien tilintarkastuskertomusten yhdenmukaisuutta. Kun tilintarkastus ja sen ra- portointi on suoritettu johdonmukaisesti ISA- standardien mukaisesti, ky- seisellä tavalla tehdyt tilintarkastukset ovat helposti tunnistettavissa glo- baaleilla markkinoilla. Maailmanlaajuisesti tunnustettujen standardien mu- kaan tehdyt tilintarkastukset ovat myös luotettavampia. (KHT-yhdistys 2010, 833.)
27 ISA 700-standardin mukaan tilintarkastajan on esitettävä vakiomuotoinen lausunto siinä tapauksessa, ”kun hän toteaa, että tilinpäätös on kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti”
(KHT-yhdistys 2010 836). ISA 700 -standardi mainitsee kaksi eri tilannetta, joissa tilintarkastajan on mukautettava annettava tilintarkastuskertomus eli poikettava vakiomuotoisesta tilintarkastuskertomuksesta. Näin menetel- lään, mikäli tilintarkastaja suorittamansa tarkastustyön kautta hankitun tiin- tarkastusevidenssi perusteella toteaa, että tilinpäätöksessä kokonaisuute- na esiintyy olennainen virheellisyys. Näin menetellään myös, mikäli tilin- tarkastaja ei pysty suorittamaan tarkastustyötä eli toisin sanoen hän ei pysty hankkimaan riittävää määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkas- tusevidenssiä, jotta hän voisi tehdä sen johtopäätöksen, ettei tilinpäätök- sessä kokonaisuutena esiinny olennaista virhettä. (KHT-yhdistys 2010, 836.)
Kansainvälinen tilintarkastusstandardi ISA 705 on nimeltään riippumatto- man tilintarkastajan tilintarkastuskertomukseen sisältyvän lausunnon mu- kauttaminen. ISA 705-standardin mukaan erityyppisiä mukautettuja lau- suntoja on kolme: varauman sisältävä lausunto (Suomessa ehdollinen lausunto), kielteinen lausunto ja lausunnon antamatta jättäminen. Tässä kohtaa huomion arvoinen asia on, että lausunnon antamatta jättäminen luetaan ISA 705 -standardin mukaan yhdeksi mukauttamisen tyypiksi.
Käytännössä kolme eri seikkaa vaikuttaa siihen, minkä tyyppinen mukau- tettu tilintarkastuskertomus on asianmukainen kussakin tilanteessa. En- simmäinen seikka on mukauttamiseen johtavan syyn luonne eli sisältääkö tilinpäätös olennaisen virheellisyyden. Toinen syy on, että tilinpäätös sisäl- tää olennaisen virheellisyyden, siinä tilanteessa kun tilintarkastaja ei pysty hankkimaan riittävää määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevi- denssiä. Kolmas syy on tilintarkastajan ammatillinen harkinta siitä, kuinka laaja-alaisia edellä mainitut virheiden vaikutukset tai mahdolliset vaikutuk- set ovat. (KHT-yhdistys 2010, 862.)
28 Kolmas kansainvälinen tilintarkastusstandardi, joka sääntelee tilintarkas- tuskertomuksia, on ISA 706, joka on nimeltään riippumattoman tilintarkas- tajan tilintarkastuskertomukseen sisältyvät tiettyjä seikkoja painottavat kappaleet ja muita seikkoja koskevat kappaleet. ISA 706:n mukaan tilin- tarkastajalla on kaksi tavoitetta. Ensinnäkin, tilintarkastajalle on annettu mahdollisuus tuoda esille tilintarkastuskertomuksessa sellainen seikka, joka on luonteeltaan niin tärkeä, että sitä tarvitsee korostaa ja näin ollen kiinnittää tilinpäätöksen käyttäjien erityishuomio kyseisen seikan olemas- saoloon ja sen mahdollisiin vaikutuksiin. Tilinpäätöksen käyttäjien huomion kiinnittäminen kyseiseen seikkaan on tilintarkastajan yksi tavoite. Toisena tavoitteena on, että tilintarkastaja tilintarkastuskertomukseen sisältyvän lisäkommunikaation avulla kiinnittää tilinpäätöksen käyttäjien huomioon tilanteen mukaan mihin tahansa seikkaan, joka on merkityksellinen käyttä- jien tilintarkastuksesta, tilintarkastajan velvollisuuksista tai tilintarkastusker- tomuksesta saaman käsityksen kannalta (KHT-yhdistys 2010, 890.)
Valtion tilintarkastuslautakunta on myös osaltaan ottanut kantaa tilintarkastuskertomuksiin antamalla asiaa koskevan kannanoton. Tuota kannanottoa käsitellään tarkemmin luvussa 3.2. Suomessa tilintarkastajat noudattavat yleensä KHT-yhdistyksen laatimia malleja ja niihin liittyviä ohjeita. (Savtschenko 2012, 3)
3.2 Tilintarkastuskertomusten historia, nykypäivä ja tulevaisuus
Tilintarkastuskertomus muuttui julkiseksi vuoden 1978 osakeyhtiölain myö- tä, eli tilintarkastuskertomus on ollut kaikkien saatavilla oleva julkinen do- kumentti vasta 34 vuotta. Tuosta ajankohdasta eteenpäin tilintarkastusker- tomus tuli liittää tilinpäätökseen ja mahdolliseen konsernitilinpäätökseen silloin, kun tilinpäätös lähetettiin rekisteröitäväksi Patentti ja rekisterihalli- tukselle. Ennen tätä ainut julkinen seikka liittyen tilintarkastusraportointiin oli kirjanpitolain säätämä niin sanottu tilinpäätösmerkintä, joka on muuta-
29 man lauseen pituinen merkintä yhteisön tilinpäätöksen allekirjoitussivulla.
Ennen vuotta 1978 tilintarkastuskertomus oli tarkoitettu vain ja ainoastaan yhtiökokouksen nähtäväksi. (Blumme 2008, 25.)
Tilintarkastuskertomus on yksi tilinpäätöksen tärkeimmistä osa-alueista, mutta sen lukeminen ei ole yhtä mielenkiintoista kuin tilinpäätöksen mui- den osa-alueiden, esimerkiksi taseen, tuloslaskelman ja toimintakerto- muksen lukeminen. Tilintarkastuskertomusmalli on ollut standardi jo vuosia eikä sen nykyisiä sanamuotoja ole paljoa muutettu vuosien kuluessa. Odo- tuskuilun vähentämiseksi tehdyt muutokset ovat samanaikaisesti tehneet tilintarkastuskertomuksesta monisanaisemman, vähemmän informatiivisen ja tärkeät asiat ovat jääneet hiukan varjoon. (Stringer 2012, 48.)
Tilintarkastuskertomuksen sisällössä on tapahtunut isoja muutoksia menneiden 20 vuoden aikana. Tällä hetkellä viimeisin merkittävä muutos liittyy 1.7.2007 voimaanastuneeseen tilintarkastuslakiin. Suurimpana muutoksena aiempaan oli se, että tilintarkastaja lausuu ainoastaan niistä seikoista, joista tilintarkastuslaki velvoittaa lausumaan. Käytännössä tämä tarkoittaa lausumista tilinpäätöksen oikeista ja riittävistä tiedoista ja siitä, että mahdollisen toimintakertomuksen tiedot ovat ristiriidattomia muun tilinpäätösinformaation kanssa. (Virkilä 2009, 72.)
Valtion tilintarkastuslautakunta VALA vastaa tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta, kehittämisestä ja valvonnasta. VALA:n tehtävänä on antaa lausuntoja ja ohjeita tilintarkastuslain nojalla annetun asetuksen sovelta- misesta. Vuonna 2009 VALA antoi kannanoton liittyen tilintarkastuskerto- muksen sisältöön (01/2009). Kannanotto on merkittävä sen vuoksi, että tuon ajankohdan jälkeen VALA ei ole lausunut mitään liittyen tilintarkas- tuskertomuksiin. Kannanoton olennaisin asia on se, että tilintarkastaja ei saa oma-aloitteisesti lausua tilinpäätöksen vahvistamisesta, vastuuvapau- den myöntämisestä tai hallituksen esityksestä voitonjaosta. Tämä poikke- aa merkittävästi aikaisemmasta tilintarkastuslaista, jonka mukaan tilintar-
30 kastajan tuli antaa kertomuksessaan seuraava kolme lausuntoa: lausunnot tilinpäätöksen vahvistamisesta, vastuuvapaudesta sekä voitonjakoehdo- tuksesta. Nykyisessä tilintarkastuslaissa (TTL 1.7.2007) ei säädetä näistä edellä mainituista niin sanotuista puolloista. Sen sijaan, jos tilintarkastaja päättää, ettei jotain näistä puolloista voida antaa, on tästä asiasta kirjoitet- tava maininta tilintarkastuskertomukseen.
Kuitenkin jos kirjanpitovelvollinen pyytää tilintarkastajaa lausumaan tilin- päätöksen vahvistamisesta, vastuuvapauden myöntämisestä tai hallituk- sen esityksestä voitonjaosta, hyvän tilintarkastustavan mukaan tilintarkas- tajan on suostuttava pyyntöön. Lausumista on mahdollista mainita myös yhtiöjärjestyksessä. Hallitus, tarkastusvaliokunta, yhtiökokous tai yksimieli- set osakkeenomistajat voivat halutessaan esittää pyynnön lausumien esit- tämisestä tilintarkastajalle. Tällainen lisälausuma tulee kuitenkin erottaa selkeästi niistä pakollisista lausunnoista, joista tilintarkastuslain, kirjanpito- lain tai tilintarkastusstandardin mukaan on lausuttava. (Leppiniemi 2012, 30.)
Tilintarkastuskertomus on läpikäymässä uudistusta International Auditing and Assurance Statandards Boardin (IAASB) toimesta. International Fe- deration of Accountants järjestön nettisivustolla oli 8. lokakuuta 2012 asti
”uuden näköinen tilintarkastusraportti” vapaana kommentoitavaksi. Uuden muotoinen tilintarkastuskertomus muistuttaa paljon nykyistä tilintarkastus- kertomusta, joka on kuvailtu standardissa ISA 700 (ks. kappale 3.2), mutta se on merkittävästi pidempi ja lausuntokappaleet on siinä järjestetty täysin uudella tavalla. Esimerkiksi tilintarkastajan mielipide on siirretty kertomuk- sen alkuun. Kertomukseen on lisätty muutamia uusia lausuntokappaleita.
Esimerkiksi toiminnan jatkuvuuteen liittyen on lisätty oma kappaleensa, jossa tilintarkastajan tulee mainita, kuinka toiminnan jatkuvuuden periaate soveltuu kyseisessä yrityksessä. Nykyisellä aikataululla IAASB odottaa julkaisevansa lopullisen standardin liittyen tilintarkastuskertomusten sisäl- lössä tapahtuvaan muutokseen vuoden 2014 kuluessa. (Stringer 2012, 48.)
31 3.3 Vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus
Tilintarkastajien katsotaan tuovan tiettyä lisäarvoa yrityksen tilinpäätök- selle, sillä riippumattomina tilintarkastajina he tarkastavat puolueettomasti yrityksen taloudellisen tilanteen ja hallinnon ja raportoivat siitä. Mikäli yritys saa tilintarkastajalta vakiomuotoisen kertomuksen, voi yrityksen mahdolli- sesti olla esimerkiksi helpompi neuvotella rahoituksesta.
Vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen (Liite 1.) tulee ISA 700:n mu- kaan sisältää seuraavat osat: otsikko, vastaanottaja, johdantokappale, toimivan johdon vastuu tilinpäätöksestä, tilintarkastajan velvollisuudet, tilin- tarkastajan lausunto, muut raportointivelvoitteet, tilintarkastajan alle- kirjoitus, tilintarkastuskertomuksen antamispäivämäärä ja tilintarkastajan osoitetiedot. (KHT-yhdistys 2012, 25.)
Tilintarkastuskertomuksessa on oltava sellainen otsikko, joka ilmaisee sel- keästi, että kyseessä on nimenomaan riippumattoman tilintarkastajan an- tama tilintarkastuskertomus. Suomessa on hyväksyttävää otsikoida laki- sääteisestä tilintarkastuksesta annettava raportti nimellä ”Tilintarkastus- kertomus”, tilintarkastuslain 15 pykälän mukaan. Tilintarkastuskertomuk- sen on oltava osoitettuna sille yritykselle, johon tilintarkastus toimeksianto on kohdistunut. Suomessa tilintarkastuskertomus osoitetaan esimerkiksi osakeyhtiön ollessa kyseessä sen yhtiökokoukselle. (KHT-yhdistys 2012, 26.)
Tilintarkastuskertomuksen johdantokappaleessa tulee olla yksilöitynä se yritys tai säätiö, johon tilinpäätöstarkastus on kohdistettu. Johdantokap- paleessa on myös oltava toteamus, että tilinpäätös on tilintarkastettu. Joh- dantokappaleessa on oltava maininta niistä tilinpäätöslaskelmista, joista tilinpäätöskokonaisuus rakentuu, viittaus merkittäviin tilinpäätöksen laati- misperiaatteita koskevaan yhteenvetoon ja muuhun vastaavaan selittä-
