Ennakkopäätösvalitus verotuksen muutoksenhakumenettelynä

(1)

Niko Pankka

ENNAKKOPÄÄTÖSVALITUS VEROTUKSEN MUUTOKSENHAKUMENETTELYNÄ

Johtamisen ja talouden tiedekunta Pro gradu -tutkielma 2019

(2)

TIIVISTELMÄ

Niko Pankka: Ennakkopäätösvalitus verotuksen muutoksenhakumenettelynä Pro gradu -tutkielma

Tampereen yliopisto

Kauppatieteiden tutkinto-ohjelma Huhtikuu 2019

Tutkielma käsittelee ennakkopäätösvalituksen taustoja sekä prosessin etenemistä ja toimivuutta käytännössä. Tutkielmaa varten on käyty läpi ajalta 2014-2018 kaikki tapaukset, joissa joko verovelvollinen, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö tai molemmat ovat vaatineet ennakkopäätösvalitusta. Lisäksi tutkielmassa perehdytään siihen, kuinka ennakkopäätösvalitus muutoksenhakumenettelynä on koettu veronsaajien sekä verovelvollisten näkökulmasta.

Ennakkopäätösvalituslupa tulisi myöntää ainoastaan ennakkopäätösluonteisille tapauksille. Prejudikaattiluonteisuuden käsitettä ennakkopäätösvalituksen näkökulmasta voidaan pitää selkeänä, mutta ei tarkkarajaisena. Tutkielman tarkoituksena on oikeusta- pausanalyysin kautta selvittää, minkälaisiin tapauksiin ennakkopäätösvalitusmenettely soveltuu parhaiten. Veronsaajien sekä verovelvollisen haastattelujen kautta on tarkoitus pohtia, onko ennakkopäätösvalitusmenettely toimiva, selkeä ja tarpeellinen verotuksen muutoksenhakujärjestelmän osa. Tarkoituksena on myös selventää, kuinka ennakko- päätösvalitusmenettely etenee käytännössä.

Tutkimuksen kohteena on veroprosessioikeus. Tutkimuksessa pyritään lainsäädännön ja oikeuskäytännön avulla muodostamaan kuvaa voimassa olevan oikeuden sisällöstä tutkimuskysymysten näkökulmasta. Tutkimuksen metodologia on pääosin oikeusdogmaattinen eli lainopillinen, mutta osa tutkimuksesta toteutetaan laadullisena haastattelututkimuksena. Laadullinen tutkimus on luonteeltaan kokonaisvaltaista tiedon hankintaa ja aineisto kootaan todellisissa tilanteissa.

Tutkielman perusteella voidaan sanoa, että näytön arviointia sisältävät tapaukset sovel- tuvat huonosti ennakkopäätösvalitukseen. Käytännössä tämä tarkoittaa esimerkiksi siir- tohinnoittelua ja VML 28 §:n soveltamista koskevia tapauksia. Ennakkopäätösvalitusta voidaan pitää tarpeellisena verotuksen muutoksenhakujärjestelmän osana, vaikka tä- hän mennessä ainoastaan kaksi tapausta on saanut valitusluvan. Tästä syystä verovelvolliset pitävät ennakkopäätösvalitusta haastavana muutoksenhakureittinä. Ennakko- päätösvalituksen tarkoituksen voitaisiin katsoa toteutuvan paremmin, jos Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö sekä korkein hallinto-oikeus perustelisivat myös valitusluvan hylkäämisen.

Avainsanat: verotus, vero-oikeus, muutoksenhaku, ennakkopäätösvalitus

Tämän julkaisun alkuperäisyys on tarkastettu Turnitin OriginalityCheck –ohjelmalla.

(3)

Sisällys

Luettelo kaavioista, taulukoista ja liitteistä... I Lähdeluettelo ... I Oikeustapaukset ... VI Lyhenteet ... VIII

1. JOHDANTO ... 1

1.1 Tutkimusaiheen esittely ... 1

1.2 Tutkimuskysymykset ... 2

1.3 Tutkimusmetodit ... 4

1.4 Tutkielman rakenne ... 6

2. MUUTOKSENHAKU VEROTUKSESSA ... 8

2.1. Lyhyt katsaus verotuksen muutoksenhakujärjestelmään ... 8

2.1.1 Oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle ... 9

2.1.2 Valitus hallinto-oikeuteen ... 9

2.1.3 Valitus korkeimpaan hallinto-oikeuteen ... 10

2.2 Oikeuskäytännön ja oikeusturvan merkitys veroasioissa ... 12

2.3 Verotuspäätösten pysyvyydestä ... 15

2.4 Ennakkopäätösvalituksen taustaa ... 19

2.4.1 OHI-työryhmä ... 19

2.4.1.1 Ehdotetut toimenpiteet ... 20

2.4.1.2 Arviointi aikaisemmasta muutoksenhakujärjestelmästä ... 20

2.4.1.3 Muutoksenhakumenettelyyn ehdotetut muutokset ... 21

2.5 Hallituksen esitys ... 23

2.6 Perustuslakivaliokunta ... 25

2.7 Valtiovarainvaliokunnan mietintö ... 26

3. ENNAKKOPÄÄTÖSVALITUS KÄYTÄNNÖSSÄ ... 29

3.1 Ennakkopäätösvalituksen menettely ... 29

3.1.1 Ennakkopäätösvalitusluvan edellytykset ... 31

3.1.2 Ennakkopäätösvalitukseen liittyvä ohjaus ... 32

3.1.3 Ennakkopäätösvalitusluvan hakeminen ... 33

3.1.4 Ennakkopäätösvalitukseen liittyvät kuulemistoimet ... 34

3.1.5 Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa ... 35

3.1.6 Käsittelyn muuttuminen valitukseksi hallinto-oikeudelle ... 36

3.2 Käytännön näkökulmia ennakkopäätösvalitukseen ... 37

(4)

4. OIKEUSTAPAUKSET ... 42

4.1 Läpikäydyt tapaukset ... 42

4.2 Valitusluvan saaneet tapaukset ... 46

4.2.1 KHO 2015:166 ... 46

4.2.2 KHO 2016:62 ... 52

4.3 Tapaukset, joissa valituslupaa ei ole annettu ... 56

4.3.1 KHO 3.3.2015 T 625 (ei julk.) ... 56

4.3.2 KHO 2018:40 ... 59

4.3.3 KHO 2017:197 ... 61

4.3.4 Helsingin HAO 23.4.2018 18/0379/6 (ei julk.)... 65

4.4 Muut tapaukset ... 68

4.5 Koonti kaikista tapauksista ... 71

5. HAASTATTELUT ... 74

5.1 Haastattelukysymykset ... 74

5.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö – Hannele Liede ... 75

5.3 Konserniverokeskus – Sami Laaksonen ... 76

5.4 Korkein hallinto-oikeus – Vesa-Pekka Nuotio ... 78

5.5 Deloitte – Virpi Pasanen ja Hanna Viilo ... 80

6. JOHTOPÄÄTÖKSET ... 83

6.1 Ennakkopäätösvalitustapaukset... 83

6.2 Ennakkopäätösvalituksesta ... 85

6.3 Koonti haastatteluista ... 87

6.4 Verotuksen muutoksenhakujärjestelmästä ... 89

6.5 Tulevaisuuden tutkimusmahdollisuudet ... 91

LIITTEET ... 93

Liite 1: Ennakkopäätösvalitustapausten muuttujapohja ... 93

(5)

I

Luettelo kaavioista, taulukoista ja liitteistä

Kaavio 1.

Verotuksen muutoksenhakujärjestelmä 1.1.2017 alkaen.

Kaaviot 2-11.

Koonti ennakkopäätösvalituslupahakemuksista 2014-2018.

Taulukko 1.

Oikaisuvaatimusten lukumäärä verolajeittain.

Taulukko 2.

Hallinto-oikeuksiin saapuneiden verohallintoverojen verovalitusten määrät eri- teltynä verolajeittain vuosilta 2013–2018.

Taulukko 3.

Korkeimpaan hallinto-oikeuteen saapuneiden verohallintoverojen verovalitusten määrät eriteltynä verolajeittain vuosilta 2013–2018.

Taulukko 4.

Veroasioiden käsittelyajat ja -määrät hallinto-oikeuksissa sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa vuonna 2017.

Liite 1.

Ennakkopäätösvalitustapausten muuttujapohja.

Lähdeluettelo

Andersson – Penttilä 2014

Andersson Edward, Penttilä Seppo: Elinkeinoverolain kommentaari. Alma Talent.

2014.

Euroopan unionin neuvosto

(6)

II 2008/118/EY

2006/112/EY HE 231/1994

Hallituksen esitys eduskunnalle korkeimman oikeuden päätösvaltaisuutta koskevien säännösten muuttamisesta.

HE 76/2012

Hallituksen esitys Eduskunnalle verotusta koskevaa ennakkopäätösvalitusta, ve- rotusmenettelyä ja muutoksenhakua verotuksessa koskeviksi säännöksiksi.

HE 29/2016

Hallituksen esitys eduskunnalle verotusmenettelyn ja veronkannon uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi.

Hirvonen 2011

Hirvonen Ari: Mitkä metodit? Opas oikeustieteen metodologiaan. Yleisen oikeustieteen julkaisuja 17. Helsinki 2011. Viitattu 19.2.2017. http://www.helsinki.fi/oikeustiede/tutkimus_ja_julkaisut/julkaisut/yleinen_oikeustiede/hirvo- nen_mitka_metodit.pdf

Hirsjärvi – Hurme 2015

Hirsjärvi Sirkka, Hurme Helena: Tutkimushaastattelu. Gaudeamus. 2015.

Hirsjärvi – Remes – Sajavaara 2016

Hirsjärvi Sirkka, Remes Pirkka, Sajavaara Paula: Tutki ja kirjoita. Tammi. 2016.

Immonen – Lindgren 2013

Immonen Raimo, Lindgren Juha: Onnistunut sukupolvenvaihdos. Talentum. 2013 Juusela – Nykänen – Tikka – Viitala

Juusela Janne, Nykänen Olli, Tikka Kari, Viitala Tommi: Yritysverotus I-II. Alma Ta- lent Pro Fokus. Päivitetty 26.11.2018. Viitattu 26.12.2018.

(7)

III Kauppalehti 2016

Pelialan kultaryntäys tuottaa tulosta - miljoonasarjassa jo 29 yritystä. Julkaistu 26.10.2016. Viitattu 22.12.2018. https://www.kauppalehti.fi/uutiset/pelialan- kultaryntays-tuottaa-tulosta-miljoonasarjassa-jo-29-yritysta/71b942c0-9884- 3846-938a-27e6143e1779

Knuutinen 2016

Knuutinen, Reijo: Sivuliikkeiden korkovähennysten epääminen: Normaalitulkin- taa ja veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamista. Defensor Legis 5/2016.

Korkein hallinto-oikeus 2009

Korkein hallinto-oikeus: Oikeusturvan todellisuus - Pyramiditutkimus hallinto- lainkäytön vaikuttavuudesta. KHO:n tutkimusjulkaisuja. 1/2009.

Lindgren 2001

Lindgren Juha: Osakeyhtiön sukupolvenvaihdoksen verotus. Alma Talent. 2001.

Lindgren 2011

Lindgren Juha: Yrityksen sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltaminen – erityisesti osakeyhtiön toiminnan jatkamisen näkökulmasta. Verotus 3/2011.

Lindgren 2016

Lindgren Juha: Yritystoiminnan jatkaminen osakeyhtiössä. Verotus 1/2016.

Linnakangas 2010

Linnakangas Esko: Hallintotuomioistuinten veropäätösten julkaisemisesta ja var- sinkin julkaisemattomuudesta. Verotus 3/2010.

Myllymäki – Räbinä 2016

Myllymäki Janne, Räbinä Timo: Kiinteistöjen ja huoneisto-osakkeiden verotus.

Talentum Oyj. 2016.

(8)

IV Myllymäki – Myrsky – Räbinä 2017

Myllymäki Janne, Myrsky Matti, Räbinä Timo: Verotusmenettelyn perusteet.

Alma Talent. 2017.

Myrsky 2002

Myrsky Matti: Prejudikaattien merkitys verotuksessa. Talentum. 2002.

Myrsky 2011

Myrsky Matti: Pitäisikö KHO:sta kehittää ennakkopäätöstuomioistuin veroasioissa? Verotus 3/2011.

Myrsky 2013

Myrsky Matti: Suomen veropolitiikka. Talentum. 2013.

Myrsky – Räbinä 2015

Myrsky Matti, Räbinä Timo: Verotusmenettely ja muutoksenhaku. Talentum.

2015.

Niskanen – Rauhala 2016

Niskanen Ilkka, Rauhala Sulevi: Hallinto-oikeuksien verotusta koskevien päätös- ten analyysi. Verotus 3/2016.

Nykänen 2016

Nykänen, Pekka: Korkojen vähennyskelpoisuus verosuunnittelun välineenä ja mahdollisuudet puuttua ilmiöön. Edilex lakikirjasto.

Ossa 2014

Ossa Jaakko: Sukupolvenvaihdos ja yritystoiminnan lopettaminen. Lakimiesliiton kustannus. 2014.

Penttilä 2016

(9)

V

Penttilä, Seppo: Korkojen vähennyskelpoisuus kiinteän toimipaikan verotuksessa – KHO:n ratkaisut 2016:71 ja 2016:72 ja niiden analyysi. Edilex lakikirjasto.

PeVL 30/2012

Perustuslakivaliokunta: Lausunto 30/2012. 2012.

PeVL 4/2010

Perustuslakivaliokunta: Lausunto 4/2010. 2010.

Puronen 2011

Puronen Pertti: Perintö- ja lahjaverotus. Talentum. 2011.

Ranta-Lassila 2002

Ranta-Lassila Hannele: Konsernit ja verotuksen neutraalisuus. Lakimiesliiton Kus- tannus. 2002.

Räbinä 2013

Räbinä Timo: Ennakkopäätösvalitus verotuksessa. Verotus 2/2013.

VaVM 29/2012

Valtiovarainvaliokunta: Mietintö 29/2012. 2012.

Verohallinto

Keskinäinen sopimusmenettely (MAP) siirtohinnoitteluasioissa. Päivitetty 29.3.2016. Viitattu 21.12.2018. https://www.vero.fi/yritykset-ja-yhteisot/tietoa- yritysverotuksesta/siirtohinnoittelu/menettelytavat_siirtohinnoitteluasi-

oissa/keskinainen_sopimusmenettely_map_siirto/

OHI-työryhmä: Ennakkopäätösluonteisten veroasioiden nopeutettu käsittely – esiselvitys. 2010.

Oikaisulautakuntamenettelyn ohjeet. Antopäivä 15.1.2018. Viitattu 20.11.2018.

https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/47966/oikaisulautakuntamenettelyn-ohjeet/

(10)

VI

Siirtohinnoittelun ennakkosopimus (APA). Päivitetty 29.3.2016. Viitattu 21.12.2018. https://www.vero.fi/yritykset-ja-yhteisot/tietoa-yritysverotuksesta/siirtohinnoittelu/menettelytavat_siirtohinnoitteluasioissa/siirtohinnoitte- lun_ennakkosopimus_ap/

Työpanokseen perustuvan osingon verotus. Antopäivä 22.1.2010. Viitattu 5.11.2018. https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/47804/tyopanokseen_perustuvan_osingon_verotu/

Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa. Antopäivä 15.5.2013. Viitattu 5.11.2018. https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48042/yrityksen_sukupolvenvaihdos_verotuksess5/

Verovalitusmenettelyä koskeva ohje. Antopäivä 6.4.2018. Viitattu 26.7.2018.

https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48312/verovalitusmenettely%C3%A4-koskeva-ohje/

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön puheenvuoro - asiakastilaisuudet. Pi- detty 29.10.2015.

Oikeustapaukset

Euroopan unionin tuomioistuin C‑122/15

Hallinto-oikeus

Helsingin HAO 17.6.2014 taltio 14/0568/4 (ei julk.) Helsingin HAO 18/0379/6 (ei julk.)

Keskusverolautakunta

KVL 33:1972

KVL 622:1977

(11)

VII

KVL 467/1981

Kirjanpitolautakunta

KILA 09.12.2014 1934 Korkein hallinto-oikeus

KHO 28.11.1996 T 3735 (ei julk.) KHO 23.8.2000 T 1696

KHO 2008:6

KHO 2011:1

KHO 2011:31

KHO 1.8.2012 T 2101 (ei julk.) KHO 2014:166

KHO 3.3.2015 T 625 (ei julk.) KHO 2015:166

KHO 2016:62 KHO 2016:71 KHO 2016:72 KHO 2016:180

KHO 2016:192

KHO 2017:197

KHO 20.12.2017 T 6557 KHO 20.12.2017 T 6558 KHO 2018:40

(12)

VIII

Lyhenteet

APA Advance Pricing Agreement ATAD Anti-tax Avoidance Directive EUT Euroopan unionin tuomioistuin FAS Finnish Accounting Standards HAO Hallinto-oikeus

HE Hallituksen esitys HL Hallintolaki

HLL Hallintolainkäyttölaki

IFRS International Financial Reporting Standards KHO Korkein hallinto-oikeus

KiintVL Kiinteistöverolaki KILA Kirjanpitolautakunta KVL Keskusverolautakunta

MAP Mutual Agreement Procedure

OVML Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä PerVL Perintö- ja lahjaverolaki

PeVL Perustuslakivaliokunta

VOVA Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö VHL Laki Verohallinnosta

VML Laki verotusmenettelystä VSVL Varainsiirtoverolaki

(13)

1

1. JOHDANTO

1.1 Tutkimusaiheen esittely

Vuoden 2014 alusta voimaan tulleella lainmuutoksella¹ verotusmenettelylakiin on lisätty säännökset 71 a–71 f §, jotka mahdollistavat muutoksen hakemisen ennakkopäätösva- lituksella oikaisuvaatimukseen annetusta verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä suoraan korkeimmalta hallinto-oikeudelta. Menettely on alun perin ollut mahdollinen tuloverotuksessa, kiinteistöverotuksessa sekä perintö- ja lahjaverotuksessa. Vuoden 2017 alusta ennakkopäätösvalitus laajentui koskemaan myös oma-aloitteisia veroja². Ennakkopäätösvalituksen on tarkoitus laajentua koskemaan myös auto- ja valmisteve- roja. Lakiesityksen auto- ja valmisteverotuksen muutoksiin liittyen on tarkoitus siirtyä eduskunnan käsiteltäväksi vuonna 2020 ja tulla voimaan vuoden 2021 alusta.

Verovelvollinen ja muu verotusmenettelylain 62 §:n 1 momentissa tarkoitettu valituk- seen oikeutettu sekä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (osapuolet) saavat hakea muutosta verotuksen oikaisulautakunnan päätökseen hallinto-oikeuden asemesta korkeimmalta hallinto-oikeudelta, jos korkein hallinto-oikeus myöntää ennakkopäätösvali- tusta koskevan valitusluvan. Tätä muutoksenhakumenettelyä kutsutaan ennakkopää- tösvalitukseksi.

Korkein hallinto-oikeus voi myöntää valitusluvan ainoastaan ennakkopäätösluonteisesta tapauksesta, joissa KHO:n ennakkopäätöksen nopeutettu saaminen on erityisen tär- keää³. Käytännössä tällä viitataan ainoastaan tärkeisiin laintulkintakysymyksiin, joissa korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksen puuttuminen aiheuttaa merkittäviä ongelmia verotuskäytännön ennakoitavuudelle sekä yhtenäisyydelle⁴.

Ennakkopäätösvalituksen tavoitteena on ollut nopeuttaa prejudikaattiluonteisten tapausten ratkaisemista korkeimmassa hallinto-oikeudessa⁵. Yhteiskunnallisesti tällä on

1 Laki verotusmenettelystä annetun lain muuttamisesta 875/2012.

2 Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 68 §.

3 Myrsky – Räbinä 2015, s. 599.

4 Myrsky – Räbinä 2015, s. 599.

5 VaVM 29/2012 ja PeVL 30/2012.

(14)

2

suuri merkitys verojärjestelmän ennustettavuuteen, yhtenäisyyteen ja oikeusvarmuu- teen⁶. Yksilötasolla kaikki pelkistyy verovelvollisen oikeusturvaan. Edellä mainitut tekijät yhdessä muodostavat myös osan Suomen verojärjestelmän kilpailukyvystä alati globali- soituvassa maailmassa. Muutoksenhakumenettelyn tehokkuus voi olla merkittävä kil- pailuetu 2020-luvun kansainvälisessä verokilpailussa. Ennakkopäätösvalitusmenettelyllä pyritään saamaan mahdollisimman nopeasti korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu suurta verovelvollisten joukkoa koskevaan asiaan ja näin verotuksen alalla edistämään perus- ja ihmisoikeuksien kannalta tärkeitä päämääriä, kuten oikeusvarmuutta ja oikeu- denkäyntien joutuisuutta⁷.

Tämä pro gradu -tutkielma on tehty toimeksiantona Verohallinnolle.

1.2 Tutkimuskysymykset

Tässä tutkielmassa käydään läpi ennakkopäätösvalituksen syntyyn vaikuttaneita teki- jöitä ja ennakkopäätösvalitusprosessin etenemistä sekä toimivuutta käytännössä. Kor- keimman hallinto-oikeuden tulisi antaa ennakkopäätösvalituslupa ainoastaan prejudikaattiluonteisille tapauksille. Keskeisenä kysymyksenä on, onko prejudikaattiluonteisuuden vaatimus täyttynyt valituslupia annettaessa. Lisäksi mielenkiinnon kohteena on, minkä tyyppisissä tapauksissa ennakkopäätösvalituslupa on mahdollista saada eli min- kälaisiin tapauksiin menettely sopii parhaiten. Tämän lisäksi tutkielma selventää, kuinka ennakkopäätösvalituslupa muutoksenhakumenettelynä on koettu veronsaajien sekä verovelvollisten näkökulmasta. Käytännössä edellä mainittu pelkistyy kysymykseen menettelyn toimivuudesta, selkeydestä ja tarpeellisuudesta. Tutkielman keskiössä ovat oikeustapaukset ja niiden tarkasteleminen ennakkopäätösvalituksen näkökulmasta. Tut- kimus pyrkii ottamaan huomioon mahdollisimman monipuolisesti kaikki tekijät, jotka ovat saaneet aikaan ennakkopäätösvalitusmenettelyn synnyn. Tutkimuskysymysten vastausten avulla ennakkopäätösvalitusmenettelyn liittyvän prosessin ymmärtäminen on selkeämpää ja meillä on laajempi käsitys valituslupaa hakeneiden oikeustapausten kohtelusta sekä siitä, onko alun perin vuonna 2014 käyttöön otettu menettely toimiva

6 HE 29/2016 ja Myrsky – Räbinä 2015, s. 599.

7 HE 76/2012, s. 66.

(15)

3

veronsaajien sekä verovelvollisten näkökulmasta. Kansainvälinen vertailu on jätetty pois tästä pro gradu -tutkielmasta.

Tutkimuskysymykset ovat:

1.Mitkä ovat ennakkopäätösvalituksen taustat?

Verotuksen oikeusturvan perusvaatimuksiin kuuluu, että muutoksenhakujärjestelmä on rakenteellisesti mahdollisimman selkeä ja johdonmukainen. Järjestelmän tulisi myös olla eri verolajeissa mahdollisimman yhtenäinen ja kattava. Edellä mainittujen edellytys- ten lisäksi olennainen tarkastelukohde on käsittelyajan pituus. Näihin muutoksenhaku- järjestelmän perusvaatimuksiin myös ennakkopäätösvalitus pohjautuu. Tutkielmassa käydään läpi, mitkä tekijät ovat vaikuttaneet tarpeeseen luoda ennakkopäätösvalitus ja toisaalta selventää, mitä näkökulmia lainsäädäntöprosessissa sekä tätä edeltävissä sel- vityksissä on tuotu esille.

2. Miten ja milloin ennakkopäätösvalituksen voi lain perusteella tehdä?

Yksi tutkielman tavoitteista on avata ennakkopäätösvalitusprosessin kulku käytännössä.

Tarkasteluun tulevat tilanteet, joissa ennakkopäätösvalituslupa on annettu ja tilanteet, joissa valituslupa on evätty. Näin pystytään kattavasti arvioimaan, minkälaisia riskejä en- nakkopäätösvalitus muutoksenhakumenettelynä mahdollisesti sisältää verrattuna niin sanottuun normaaliin muutoksenhakureittiin; verotuksen oikaisulautakunta, hallinto-oikeus ja korkein hallinto-oikeus.

3. Minkälaisiin tapauksiin ennakkopäätösvalitus soveltuu?

Pro gradu –tutkielmassa käydään läpi vuodesta 2014 eteenpäin vuoteen 2018 kaikki tapaukset, joissa joko verovelvollinen, veronsaaja tai molemmat ovat tehneet ennakko- päätösvalitusta koskevan lupahakemuksen. Lähtökohtaisesti ennakkopäätösvalituslupa tulisi antaa ainoastaan prejudikaattiluonteisille tapauksille. Tavoitteena tunnistaa niitä seikkoja, joihin korkein hallinto-oikeus on kiinnittänyt huomiota hyväksyessään tai hylä- tessään ennakkopäätösvalitusluvan. Samanlainen tarkastelu toteutetaan myös verovelvollisen ja veronsaajan tekemille ennakkopäätöslupahakemuksille, joissa toinen osa- puoli ei ole antanut suostumustaan menettelyyn. Lopuksi näitä perusteita on tarkoitus

(16)

4

verrata ennakkopäätösvalitusluvan tarkoitukseen ja tutkia, onko toteutunut käytäntö linjassa menettelyn periaatteiden kanssa. Tarkempaan tarkasteluun ei ole kuitenkaan tarkoitus ottaa kaikkia tapauksia, joissa on haettu ennakkopäätösvalituslupaa, vaan kattava otanta tapauksista, jotka antavat oikean ja riittävän kuvan ennakkopäätösvalituk- sesta tutkimuskysymysten näkökulmasta.

4. Onko ennakkopäätösvalitus toimiva ja selkeä verotuksen muutoksenhakujärjestelmän osa?

Tutkielman tavoitteena on myös muodostaa kuva ennakkopäätösvalitusprosessin toimivuudesta, selkeydestä ja tarpeellisuudesta. Alun perin ennakkopäätösvalitus aiheutti suurta vastusta korkeimman hallinto-oikeuden ja muiden hallintotuomioistuimien edus- tajissa. Lainvalmisteluprosessin yhteydessä kuullut verovelvollisia edustavat tahot otti- vat ennakkopäätösvalituksen vastaan ristiriitaisesti. Tutkimuksessa haastatellaan sekä verovelvollisia edustavaa tahoa että veronsaajan ja korkeimman hallinto-oikeuden edustajia. Haastattelut antavat vertailupohjaa siihen, kuinka näkökulmat ovat mahdollisesti muuttuneet nyt, kun ennakkopäätösvalitus on ollut voimassa vuodesta 2014 alkaen.

1.3 Tutkimusmetodit

Tutkimuksen kohteena on veroprosessioikeus. Tutkimuksessa pyritään lainsäädännön ja oikeuskäytännön avulla muodostamaan kuvaa voimassa olevan oikeuden sisällöstä tutkimuskysymysten näkökulmasta⁸. Kantavana näkökulmana tutkielmassa on systemaat- tinen tulkintatapa, jossa lakitekstin ilmaisua tulkittaessa otetaan huomioon muut oi- keusnormit, oikeudenalan yleiset opit, lainopin teoriat, oikeusjärjestyksen systematiikka ja logiikka sekä oikeusjärjestys kokonaisuudessaan⁹. Tutkimus pyrkii kaikilta osin huomi- oimaan legaliteettiperiaatteen, joka on myös yksi vero-oikeuden keskeisimmistä peri-

8 Hirvonen 2011, s. 22–23.

9 Hirvonen 2011, s. 39.

(17)

5

aatteista. Legaliteettiperiaatteesta juontaa juurensa käytäntö lain sanamuodon mukai- sesta tulkinnasta. Jotta lain sanamuodosta voidaan poiketa, tälle tulee olla riittävät perusteet. Tutkimuksen metodologia on oikeusdogmaattinen eli lainopillinen.

Tutkimus tarkastelee verotuksen muutoksenhakujärjestelmää kokonaisuudessaan, jo- ten keskiössä ovat hyvän verojärjestelmän ominaisuudet. Näistä ominaisuuksista esi- merkkinä voidaan mainita ulkoisvaikutusten huomiointi¹⁰. Tämän pro gradu -tutkimuksen kannalta olennaisin hyvän verojärjestelmän ominaisuus on tehokkuus. Tarkastelussa tehokkuuden osalta on erityisesti hallinnollinen tehokkuus. Tämä tarkoittaa pyrkimystä hallintokustannusten minimointiin riippumatta siitä, aiheutuuko näitä kustannuksia verovelvollisella tai veronsaajalle¹¹. Olennaista on huomioida, että verotuksen periaatteet ja tavoitteet saattavat myös olla ristiriidassa keskenään. Verotuksessa joudutaan näin ollen aina etsimään toimivaa tasapainoa tavoitteiden ja periaatteiden välillä. Käytännön veropolitiikkaa ei voi rakentaa pelkästään edellä mainittujen kriteerien varaan. Osa kri- teereistä voi olla tulkinnanvaraisia ja niihin voi sisältyä monia taustaoletuksia¹².

Tutkimuksen metodologia on pääosin oikeusdogmaattinen eli lainopillinen, mutta osa tutkimuksesta toteutetaan laadullisena haastattelututkimuksena. Laadullinen tutkimus on luonteeltaan kokonaisvaltaista tiedon hankintaa ja aineisto kootaan todellisissa tilanteissa¹³. Vertailupohjana ei käytetä ensisijaisesti mittausvälineitä, vaan tutkija luottaa omiin havaintoihinsa ja keskusteluihin tutkittavien (haastateltavien) kanssa¹⁴. Lisäksi tä- män pro gradun näkökulmasta olennaisia kvalitatiivisen tutkimuksen piirteitä ovat induktiivinen analyysi, laadullisten metodien käyttö ja tarkoituksenmukaisesti valittu koh- dejoukko. Näistä esiin nousee erityisesti induktiivinen analyysi eli tutkijan pyrkimys on paljastaa uusia ja odottamattomia seikkoja. Lähtökohtana ei koskaan ole teorian tai hy- poteesin testaaminen, vaan aineiston yksityiskohtainen ja monipuolinen tarkastelu¹⁵. Koska haastateltavaksi on valittu sekä veronsaajia että verovelvollisia, on tärkeää, että

10 Myrsky 2013, s. 81 ja 92.

11 Myrsky 2013, s. 80.

12 Myrsky 2013, s. 97.

13 Hirsjärvi – Remes – Sajavaara 2007, s. 157–160.

(18)

6

heidän mielipiteistään ja ajatuksistaan koskien ennakkopäätösvalitusta ei tehdä oletuk- sia.

Haastattelun tyypiksi valikoitui puolistrukturoitu haastattelumenetelmä eli teemahaastattelu. Teemahaastattelussa ei ole yksityiskohtaista ja tarkoin määriteltyä kysymyspat- teristoa, joka käydään läpi haastateltavien kanssa ennalta määrätyssä järjestyksessä.

Sen sijaan haastattelu keskittyy ennalta määrättyjen teemojen ympärille. Tämä mahdollistaa haastateltavien omat tulkinnat ja nostaa esiin heidän itsensä antamat merkitykset eri asioille¹⁶. Kyseinen menetelmä ei ole kuitenkaan täysin vapaa (vrt. esimerkiksi syvä- haastattelu), vaan teemat voivat sisältää ennalta mietittyjä tukisanoja tai apukysymyk- siä. Käytännössä teemahaastattelu asettuu kysymyshaastattelun ja avoimen haastattelun väliin¹⁷. Tavoitteena on saada vastaus tutkimuskysymykseen ja pysyä määriteltyjen rajausten sisällä, minkä vuoksi valmiit teemat ovat ideaali lähtökohta.

Lainopillinen metodologia vastaa tutkimuskysymyksiin yksi, kaksi ja kolme. Laadullinen haastattelututkimus keskittyy taas erityisesti tutkimuskysymykseen neljä.

1.4 Tutkielman rakenne

Ensimmäiseen tutkimuskysymykseen pureudutaan kappaleessa kaksi. Tarkoituksena on käydä kattavasti läpi ennakkopäätösvalitusta edeltänyttä selvitystyötä sekä lausuntoja aina hyväksyttyyn lakimuutokseen asti. Kappaleessa avataan lyhyesti myös muut verotuksen muutoksenhakujärjestelmän osat, jotta kokonaisuuden ymmärtäminen muodos- tuu lukijalle selkeämmäksi. Lisäksi kappale taustoittaa oikeusturvan ja oikeuskäytännön merkitystä verotusasioissa, jotka omalta osaltaan tukevat muutoksenhakujärjestelmän ja sen kehittämistarpeen ymmärtämistä.

Ennakkopäätösvalituksen eteneminen muutoksenhaussa käydään läpi kappaleessa kolme. Kappaleen rakenne on kokonaisuudessaan yksinkertainen; ennakkopäätösvali-

16 Hirsjärvi – Hurme 2008, s. 48.

17 Hirsjärvi – Remes – Sajavaara 2007, s. 203.

(19)

7

tusprosessi käydään läpi alusta loppuun ottaen huomioon myös askeleet ennen prosessin alkamista, esimerkiksi ennakkopäätösvalitukseen liittyvä ohjaus. Lisäksi selvenne- tään prosessin kulkua tilanteessa, jossa ennakkopäätösvalituslupaa tai sen puoltoa ei anneta ollenkaan. Lopuksi käydään läpi hieman ennakkopäätösvalitukseen liittyviä käy- tännön näkökohtia, jotka eivät välttämättä käy ilmi prosessin läpikäynnin yhteydessä.

Näitä näkökohtia tulisi sekä veronsaajan että verovelvollisen ottaa huomioon harkites- saan ennakkopäätösvalitusprosessiin lähtemistä ja sen aikana.

Oikeustapausanalyysi, jossa käydään läpi kaikki tapaukset, joissa joko verovelvollinen, veronsaaja tai molemmat ovat tehneet ennakkopäätösvalitusta koskevan lupahakemuksen aikaväliltä 2014-2018, vastaa tutkimuskysymykseen ennakkopäätösvalituksen sovel- tuvuudesta eri tapauksiin. Lähempään tarkasteluun otetaan kuusi tapausta ja tämän li- säksi käydään kootusti läpi kaikki tapaukset sekä niiden ominaispiirteet. Tapausten kautta on tarkoitus muodostaa käsitys siitä, minkälaisiin tapauksiin ennakkopäätös soveltuu ja ei sovellu, sekä tarkastella niitä seikkoja, joihin valitusluvan hakemisessa on kiinnitetty huomiota veronsaajan, verovelvollisen ja korkeimman hallinto-oikeuden nä- kökulmasta.

Haastattelujen on tarkoitus vastata viimeiseen tutkimuskysymykseen. Sekä verovelvollisen että veronsaajien näkemysten esiin tuominen mahdollistaa ennakkopäätösvalituk- sen kattavan arvioinnin verotuksen muutoksenhakujärjestelmän osana. Haastateltavina ovat Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön yhteisöverotusryhmän johtava veroasiamies Hannele Liede, Konserniverokeskuksen johtava veroasiantuntija Sami Laakso- nen, korkeimman hallinto-oikeuden oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotio ja asiantuntijaor- ganisaatio Deloitten veropalveluiden director Virpi Pasanen sekä partner Hanna Viilo.

(20)

8

2. MUUTOKSENHAKU VEROTUKSESSA

2.1. Lyhyt katsaus verotuksen muutoksenhakujärjestelmään

Tutkielman rajauksen vuoksi verotuksen muutoksenhakujärjestelmä kokonaisuudessaan käydään läpi tiivistetysti.

Verotuksen muutoksenhakujärjestelmää voidaan kuvata tiiviisti Verohallinnon ohjeen kaaviolla.

Kaavio 1: Verotuksen muutoksenhakujärjestelmä 1.1.2017 alkaen.¹⁸

18 Verovalitusmenettelyä koskeva ohje, diaarinumero A3/200/2018.

(21)

9

2.1.1 Oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle

Verotuksen oikaisulautakunnalle osoitettavan oikaisuvaatimuksen keskeiset säännökset ovat VLM 22 §:ssä, VML 61-65a §:ssä sekä OVML 58-63 §:ssä. Oikaisuvaatimukselle sää- dettyjen määräaikojen mukaisesti Verohallinnon ensiasteessa tekemät päätökset voidaan jakaa kahteen luokkaan; erillispäätöksiin ja verotuspäätöksiin. Erillispäätökset luetellaan VML 65 a §:ssä tyhjentävästi. Esimerkkeinä erillispäätöksistä voidaan mainita ve- rokorttia koskeva muutoksenhakukelpoinen päätös ja ennakkoperintärekisteriin lisää- mistä tai poistamista koskeva päätös.¹⁹ Käytännössä erillispäätöksillä viitataan sellaisiin yksittäisiin verotusta koskeviin päätöksiin, joilla ei ole suoraa liitäntää minkään verovuo- den tai -kauden verotukseen.

Koska erillispäätökset luetellaan verotusmenettelylaissa tyhjentävästi, muut kuin laissa mainitut erillispäätökset ovat verotuspäätöksiä. Verotuspäätöksiin sisältyvät tulo-, kiin- teistö- sekä perintö- ja lahjaverotusta koskevat ensiasteen verotuspäätökset sekä oma- aloitteisten verojen määräämistä koskevat päätökset²⁰. Edellytyksenä muutoksenhaulle on, että muutosta vaaditaan veron määrään. Käytännössä tämä tarkoittaa, että asian- osaisella on oikeussuojan tarve ja oikeudellinen intressi hakea muutosta.

Oikaisuvaatimusmenettelyssä annetut päätökset tulee HLL 44-45 §:n ja VML 26 b.1 §:n mukaisesti aina perustella, ellei se ole VML 26 b.3 §:n mukaisesti ilmeisen tarpeetonta.

Tarpeettomuus on ilmeinen esimerkiksi tilanteessa, jossa asia ei sisällä tulkinnanvaraisia tai arvostamiskysymyksiä²¹.

2.1.2 Valitus hallinto-oikeuteen

Sääntely valituksesta hallinto-oikeuteen on verotusmenettelylain 66 - 69 §:ssä. Käytän- nössä menettelyt jaetaan kahtia riippuen siitä, valitetaanko oikaisuvaatimuksesta annettuun päätökseen vai Verohallinnon ennakkoratkaisusta.

19 Listaus kokonaisuudessaan kts. VML 65 a §.

20 Myrsky – Räbinä – Myllymäki 2017, s. 233.

(22)

10

Oikaisuvaatimuksen johdosta annettuun päätökseen haetaan muutosta valittamalla hallinto-oikeuteen. Valitusmenettely on samanlainen riippumatta siitä, haetaanko valitusta verotuksen oikaisulautakunnan tekemään päätökseen vai Verohallinnon ratkaisemaan asiaan. Hallintolainkäyttölain 29.1 §:n mukaisesti, jos hallinto-oikeudelle osoitetun valitus tulee ensin käsitellä oikaisulautakunnassa, hallinto-oikeus siirtää asian oikaisulautakunnalle. Valitus on tehtävä 60 päivän kuluessa oikaisuvaatimukseen annetun päätök- sen tiedoksisaannista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitusaika lasketaan pää- töksen tekemisestä.

Verohallinnon ennakkoratkaisun tapauksessa muutosta ei haeta oikaisuvaatimuksella, vaan valittamalla suoraan hallinto-oikeuteen. Valitus on tehtävä 30 päivän kuluessa en- nakkoratkaisupäätöksen tiedoksisaannista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitusaika lasketaan päätöksen tekemisestä. Ennakkoratkaisua koskeva asia on käsiteltävä hallinto-oikeudessa kiireellisenä. VML 71 e §:n mukaisesti tämä koskee kaikkien verolajien ennakkoratkaisuja.

Jos mikään hallinto-oikeus ei ole toimivaltainen käsittelemään valitusta, muutosta haetaan valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen.

2.1.3 Valitus korkeimpaan hallinto-oikeuteen

Valitusmenettelystä korkeimman hallinto-oikeuden osalta säädetään verotusmenettelylain 70 – 71 §:ssä. Hallinto-oikeuden päätökseen saa hakea muutosta valittamalla vain, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Valitusoikeus korkeimpaan hallinto-oikeuteen on niillä, jotka voivat hakea muutosta verotukseen. Valituslupa korkeimpaan hallinto-oikeuteen on myönnettävä, jos valitusluvan perusteet ovat olemassa. Asian rat- kaisussa tarkastellaan yleisesti verotus- ja oikeuskäytännön yhtenäisyyden turvaamista sekä yksittäisen verovelvollisen oikeussuojaa²².

Kun muutoksenhaussa hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen tarvitaan muun lain mukaan valituslupa, lupa on myönnettävä, jos:

(23)

11

1) lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäy- tännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeätä saattaa asia korkeimman hallinto-oi- keuden ratkaistavaksi;

2) asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on erityistä aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi; tai

3) valitusluvan myöntämiseen on muu painava syy.²³

Ensimmäisellä kohdalla viitataan käytännössä tärkeään laintulkintakysymykseen eli pre- judikaattiluonteiseen tapaukseen. Ilmeisellä virheellä viitataan sekä menettelyvirhee- seen että muuhun ilmeiseen virheeseen. Esimerkkinä tällaisesta voidaan käyttää verovelvollisen kuulematta jättämistä. Erityinen aihe tarkoittaa pääasiassa asian merkittä- vyyttä valittajan kannalta²⁴. Muu painava syy on kyseessä esimerkiksi silloin, kun käsit- telyssä olevan päätöksen taloudellinen merkittävyys on suuri. Muun painavan syyn perustetta voidaan pitää lupajärjestelmän joustokohtana, sillä se mahdollistaa ilmeisten kohtuuttomuuksien oikaisun tilanteissa, jolloin kaksi muuta valitusluvan perustetta eivät täyty²⁵.

Keskusverolautakunta (KVL) voi hakemuksesta antaa verotusta koskevan ennakkoratkaisun tuloverosta, arvonlisäverosta, rajoitetusti verovelvollisen lähdeverosta, korkotulon lähdeverosta ja vakuutusmaksuverosta. Ennakkoratkaisu voidaan antaa ennakkopäätös- perusteella tai muun erityisen painavan syyn vuoksi (intressiperuste). Tuloveroa ja ar- vonlisäveroa koskevaa lainvoimaista ennakkoratkaisua on hakija vaatimuksesta nouda- tettava siinä verotuksessa. jota varten se on annettu. Ennakkoratkaisuun haetaan muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen (laki Verohallinnosta 16 §). KVL julkai- see lyhennelminä sellaisia päätöksiään, joissa on uusi tai muutoin tärkeä kannanotto.²⁶ Ennakkoratkaisun hakeminen on mahdollista myös Euroopan unionin tuomioistuimelta.

Kansalliset verotustuomioistuimet voivat pyytää tai ovat velvollisia pyytämään unionin

23 HLL 13.2 §.

26 Myrsky – Räbinä 2015, s. 85–88.

(24)

12

tuomioistuimelta unionin oikeuden tulkintaa koskevan ratkaisun. Verovelvollinen ei voi pyytää ennakkoratkaisua EUT:lta²⁷. Ennakkoratkaisumenettelyssä unionin tuomioistuin tulkitsee unionin oikeutta tai antaa lausunnon sen pätevyydestä. Näin ollen EUT ei rat- kaise asiaa koskevaa oikeusriitaa tai tulkitse kansallisia oikeussäädöksiä, vaan pohjaa ratkaisunsa ainoastaan unionin oikeuteen edellä mainitun mukaisesti²⁸. Kansallisen tuomioistuimen tehtäväksi jää ratkaista oikeuskysymys EUT:n kannanoton ja tapauksen to- siseikaston perusteella. Kansallinen tuomioistuin voi jättää soveltamatta kysymyksessä olevan kansallisen säädöksen EUT:n ratkaisun perusteella. Unionin tuomioistuimen ratkaisu on kansallisen tuomioistuimen näkökulmasta sitova²⁹. Tutkielman rajauksen vuoksi Keskusverolautakuntaa tai Euroopan unionin tuomioistuinta muutoksenhakureit- tinä ei kuitenkaan käsitellä tässä yhteydessä tarkemmin.

2.2 Oikeuskäytännön ja oikeusturvan merkitys veroasioissa

Oikeuslähteet voidaan jaotella heikosti ja vahvasti velvoittaviin oikeuslähteisiin. Heikosti velvoittavat oikeuslähteet sisältävät lain esityöt sekä oikeuskäytännön ja vahvasti velvoittaviin oikeuslähteisiin kuuluu lainsäädäntö. Kansallisen lainsäädännön lisäksi oikeu- dellisessa ratkaisutoiminnassa tulee noudattaa myös Euroopan unionin oikeutta ja niitä kansainvälisen oikeuden pakottavia normeja, joihin Suomi on sitoutunut. Lisäksi tulee huomioida verotuskäytäntö, jota ilmentävät Verohallinnon soveltamisohjeet ja tulkinta- suositukset. Oikeuskirjallisuudessa esitetyt kannanotot voivat myös toimia yhtenä oi- keuslähteenä.

Yleisesti ottaen prejudikaateilla eli ennakkopäätöksillä tarkoitetaan verotuksessa korkeimman hallinto-oikeuden verotusta koskevia päätöksiä. Nämä ovat merkittävässä ase- massa verosäännösten tulkinnan näkökulmasta. Riittävä luonnehdinta prejudikaatille on sellainen ratkaisu, jolla on merkitystä oman ratkaisuympäristönsä ulkopuolella eli omaa yleisempää merkitystä³⁰. Vaikka korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut koskettavat aina yhdenlaista asiaa, prejudikatiivinen vaikutus on siinä, että samanlainen asia tullaan

27 SEU, artikla 19.

30 Myrsky 2002, s. 7.

(25)

13

todennäköisesti ratkaisemaan samalla tavoin³¹. Yleisesti ottaen, kun KHO ilmaisee tie- tyssä tapauksessa ratkaisuperiaatteen, se tosiasiallisesti asettaa noudatettavaksi sään- nön, jota kutsutaan ennakkopäätössäännöksi.

Prejudikaattien sitovuus voidaan jakaa kahteen luokkaan; horisontaalisen ja vertikaali- seen sitovuuteen³². Horisontaalisella sitovuudella viitataan tilanteeseen, jossa ennakko- päätös sitoo saman tuomioistuimen myöhempää päätöksentekoa. Horisontaalinen sitovuus voi olla voimassa oikeudellisesti tai tosiasiallisesti³³. Vertikaalinen sitovuus taas las- keutuu ylhäältä alaspäin eli ylemmän tuomioistuimen päätös sitoo alempia tuomioistuimia. Kysymys ei siis ole muodollisesta sitovuudesta, vaan tosiasiallisesta sitovuudesta.

Korkein hallinto-oikeus teetti vuonna 2009 kattavan tutkimuksen Oikeusturvan todelli- suus - Pyramiditutkimus hallintolainkäytön vaikuttavuudesta, joka koski hallintolainkäyt- tölain vaikutuksia. Kysely lähettiin yhteensä 56 vastaajalle, jotka koostuivat oikaisulautakunnan puheenjohtajista, veroasiamiehistä sekä verovirastojen johtajista. Vastaajia pyydettiin lähettämään edelleen kuudelle henkilölle ja yhteensä tässä tutkimuksen osi- ossa on 64 vastausta. Tämän pro gradu -tutkielman näkökulmasta merkittävimmät tulokset liittyivät hallinto-oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden ohjausvaikutukseen veroasioissa:

1) Onko hallinto-oikeuksien ratkaisuilla yleisesti ottaen ohjausvaikutusta verotusta koskeviin päätöksiin?

Vastaajista 55 % vastasi “Usein”, 42 % vastasi “Toisinaan” ja 3 % vastasi “Ei juu- rikaan”.³⁴

2) Onko korkeimman hallinto-oikeuden julkaistuilla tai julkaisemattomilla ratkai- suilla, joissa valituslupa on myönnetty, ohjausvaikutusta verotusta koskeviin pää- töksiin tai annettaviin verotuksen yhtenäistämis- tai muihin ohjeisiin?

31 Myrsky 2002, s. 7.

32 Myrsky 2002, s. 6.

33 Myrsky 2002, s. 6.

34 KHO 2009, s. 205.

(26)

14

Vastaajista 95 % vastasi “Usein”, 3 % vastasi “Toisinaan” ja 2 % vastasi “Ei juuri- kaan”.³⁵

3) Oletteko havainnut samaa asiakysymystä koskevissa ratkaisuissa eroja saman hallinto-oikeuden eri kokoonpanoissa?

Vastaajista 2 % vastasi “Usein”, 38 % vastasi “Toisinaan”, 54 % vastasi “En juuri- kaan” ja 6 % vastasi “En osaa sanoa”.³⁶

Tutkimuksen tuloksista voidaan tehdä tämän tutkielman kannalta kaksi merkittävää päätelmää. Ensinnäkin tuomioistuimien ratkaisukäytännöllä on huomattava ohjausvai- kutus verotuskäytäntöön. Loppukädessä ratkaisukäytäntö vaikuttaa ensi asteen verotuksen ennustettavuuteen, oikeellisuuteen ja yhtenäisyyteen³⁷. Toisaalta tutkimus nosti esille, että Verohallinto on huomannut, että hallinto-oikeuksien eri kokoonpanot saattavat antaa erityyppisiä ratkaisuja samanlaisissa asiakysymyksissä. Käytännössä tämä tarkoittaa alueellisia eroja hallinto-oikeuksien välillä. KHO kuitenkin korostaa tutkimuk- sessaan, että hallinto-oikeudet ovat riippumattomia tuomioistuimia ja tulkinnanvarai- sissa asioissa ei ole yhtä ainoaa oikeaa ratkaisua³⁸. Alueellisia eroja ei kuitenkaan tule sivuuttaa olankohautuksella, sillä niillä voi olla merkitystä verovelvollisten yhdenvertai- suuteen ja ne voivat pahimmillaan hankaloittaa verotuskäytännön valtakunnallista oh- jaamista.

Hallintotuomioistuimien sitovuuteen ja ratkaisukäytännön yhtenäisyyteen vaikuttaa olennaisesti myös kysymys ratkaisukäytännön julkaisemisesta. Linnakangas nosti esiin vuonna 2010, kuinka hallintotuomioistuimien julkaistujen päätösten määrä on vähenty- nyt merkittävästi 1990-luvun puolivälistä lähtien³⁹. Vaikka kehitykseen ovat vaikuttaneet monet positiiviset seikat, kuten Verohallinnon ohjeiden lisääntyminen ja verotuksen oikaisulautakuntamenettelyn korostuminen, Linnakangas pitää julkaisukynnystä

35 KHO 2009, s. 207.

36 KHO 2009, s. 192.

37 KHO 2009, s. 214.

38 KHO 2009, S. 214.

39 Linnakangas 2010, s. 245.

(27)

15

liian korkeana nykyiselle verotusympäristölle⁴⁰. Verohallinto saa tietoonsa kaikki korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut, mutta verovelvolliset voivat hyödyntää ainoastaan julkaistuja päätöksiä. Näin ollen oikeustapausten laajempi julkaiseminen lähtökoh- taisesti edistäisi verovelvollisten yhdenvertaisuutta⁴¹.

Perustuslain 21 §:ssä määritellyn oikeusturvan keskiössä ovat lainsäädännön johdonmu- kaisuus, selkeys ja ymmärrettävyys, käytännössä näiden tavoitteiden täyttäminen voi olla haastavaa⁴². Tähän vaikuttavat niin globalisaatio, uudet taloudelliset ilmiöt, yksityis- oikeudellinen sääntely ja verotuksen moninaiset tulkintatilanteet. Erityisesti uudet taloudelliset ilmiöt ovat välillä pakottaneet Verohallinnon reagoimaan nopeastikin uusiin heränneisiin verokysymyksiin. Näin on käynyt esimerkiksi Airbnb -vuokrauksen ja bitcoi- nien tapauksessa. Ei ole myöskään tavatonta, että verotuslainsäädäntöön sisällytetään kohtia, joiden tarkempi merkityssisältö on tietoisesti jätetty oikeuskäytännön ratkaistavaksi⁴³. Tästä esimerkkinä voidaan mainita veron kiertämistä ja peiteltyä osinkoa koskevat VML 28 § ja 29 §.

Yhtenäisyyden saavuttamista vaikeuttavat erityisesti verotuspäätösten suuri määrä, ve- rolainsäädännön tulkinnanvaraisuus sekä sen nopeat muutokset⁴⁴.

2.3 Verotuspäätösten pysyvyydestä

Verohallinto tekee vuosittain 7–8 miljoonaa verotuspäätöstä. Näistä verotuspäätöksistä tehtävien oikaisuvaatimusten määrä on vuosittain noin 100 000 kappaletta. Eri verolajien oikaisuvaatimusten lukumäärät jakautuvat vuositasolla seuraavasti:⁴⁵

40 Linnakangas 2010, s. 250.

41 Verohallinto 2010, s. 5.

45 Niskanen – Rauhala 2016, s. 297.

(28)

16

Henkilöiden tuloverotus noin 60 000 kpl

Kiinteistöverotus noin 20 000 kpl

Perintö- ja lahjaverotus noin 5 000 kpl

Yhteisöjen tuloverotus noin 5 000 kpl

Muut verot noin 10 000 kpl

Taulukko 1: Oikaisuvaatimusten lukumäärä verolajeittain.

Vuosi 2013 2014 2015 2016 2017 2018

Skatteärenden 9 9 9 1

Tulovero 1539 1309 1442 1078 798 818

Arvonlisävero 408 294 298 348 173 173

Muut verot ja verotusmenettely 298 294 313 191 132 160

Autoverot 57 83

Valmisteverot 51 49

Övriga skatter och beskattningsförfarandet 1 2 2 1

Yhteensä 2255 1908 2053 1628 1211 1285

Taulukko 2: Hallinto-oikeuksiin saapuneiden verohallintoverojen verovalitusten määrät eriteltynä verolajeittain vuosilta 2013–2018.

Hallinto-oikeuteen saapuneista tapauksista, yhteensä 1 285 vuonna 2018, eniten edustettuina ovat tuloveroa koskevat valitukset (818 kpl) ja toisena arvonlisäveroa koskevat asiat (173 kpl).

(29)

17

Vuosi 2013 2014 2015 2016 2017 2018

Tulovero 350 387 292 346 282 276

Arvonlisävero 94 94 72 82 94 78

Muut verot ja verotusmenettely 52 57 75 86 58 26

Autoverot 9 11

Valmisteverot 14 27

Yhteensä 496 538 439 514 457 418

Taulukko 3: Korkeimpaan hallinto-oikeuteen saapuneiden verohallintoverojen verovali- tusten määrät eriteltynä verolajeittain vuosilta 2013–2018.

Korkeimpaan hallinto-oikeuteen saapuneista tapauksista, yhteensä 418 vuonna 2018, eniten edustettuina ovat tuloveroa koskevat valitukset (276 kpl) ja toisena arvonlisäve- roa koskevat asiat (78 kpl). Fiskaalisessa mielessä merkittävimmät syyt liittyvät pääsään- töisesti elinkeinotulon verotukseen ja siirtohinnoitteluun. Siirtohinnoittelutapauksia oli käsittelyssä KHO:ssa vuoden 2017 alussa kahdeksan ja hallinto-oikeuksissa 12 kappaletta.

Suurin osa verotuspäätöksistä tehdään massamenettelyssä. Vaikka tehtyjen oikaisuvaatimusten määrä on vuositasolla kuusinumeroisissa luvuissa, on tärkeää nostaa esiin muutoksenhaun yleisimmät syyt; verovelvollisen myöhässä antama veroilmoitus tai vä- hennysvaatimus⁴⁶. Käytännössä virheellinen menettely on näissä tapauksissa johtunut verovelvollisesta. Henkilöverotusta koskevista oikaisuvaatimuksista Verohallinto hyväk- syy kokonaan tai osittain noin 80 prosenttia, yritysverotusta koskevista oikaisuvaatimuksista noin 50 prosenttia ja kiinteistöverotusta koskevista oikaisuvaatimuksista noin 90 prosenttia⁴⁷. Verotuksen oikaisulautakunta käsittelee vuosittain noin 20 000 tapausta.

Näistä eteenpäin hallinto-oikeuteen valitetaan 1 300:sta tapauksesta ja näistä taas korkeimpaan hallinto-oikeuteen 400:sta tapauksesta.

(30)

18

Vireillä 1.1.2017

Saapunut 1.1.-

31.12.2017

Ratkaistu 1.1.-

31.12.2017

Poistettu 1.1.-

31.12.2017

Vireillä 31.12.2017

Muutos +/-

Keskim.

käsittely- aika kk Korkein

hallinto- oikeus

433 479 507 3 402 -31 10,9

Hallinto- oikeudet yhteensä

1835 1326 1758 55 1348 -487 12,3

Helsinki 1134 725 1103 35 721 -413 12,1

Hämeen- linna

213 160 185 3 185 -28 11,8

Itä- Suomi

126 115 125 4 112 -14 9,4

Pohjois- Suomi

140 100 138 6 96 -44 12,7

Turku 100 130 106 6 118 18 9,9

Vaasa 122 96 101 1 116 -6 20,4

Taulukko 4: Veroasioiden käsittelyajat ja -määrät hallinto-oikeuksissa sekä korkeim- massa hallinto-oikeudessa vuonna 2017.

(31)

19

Taulukosta on nähtävissä, kuinka suurin osa hallinto-oikeuksiin etenevistä tapauksista (yli 50 %) käsitellään Helsingin hallinto-oikeudessa. Keskiarvo hallinto-oikeuksien käsit- telyajoissa on hieman yli vuosi. Korkeimman hallinto-oikeuden käsittelyaikojen keskiarvo on kuitenkin alle vuosi, vajaa 11 kuukautta. Käytännössä koko kansallinen muu- toksenhakuprosessi voi kestää pahimmillaan yli viisi vuotta. Tähän lisäksi voi tulla Euroo- pan unionin tuomioistuimen käsittely ja esimerkiksi siirtohinnoittelutapauksissa keski- näinen sopimusmenettely (MAP).

2.4 Ennakkopäätösvalituksen taustaa 2.4.1 OHI-työryhmä

Verohallinnon pääjohtaja Pekka Ruuhonen asetti 3.2.2010 työryhmän, jonka tehtävänä oli laatia selvitys verotuksen muutoksenhaku- ja ennakkoratkaisumenettelyn kehittämi- sestä erityisesti ennakkopäätösluonteisten oikeuskysymysten osalta. Työryhmän ni- meksi tuli OHI ja sen tekemä selvitys valmistui 7.12.2010.

Esityksen sisällöstä asetettiin seuraavat vaatimukset:

1) Niiden vaihtoehtoisten menettelyiden kuvaus, joilla ennakkopäätösluonteiset oi- keuskysymykset saataisiin mahdollisimman nopeasti keskusverolautakunnan ja/tai korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi.

2) Verotuksen muutoksenhaku- ja ennakkoratkaisumenettelyn kehittämistä koskevat ehdotukset, joiden seurauksena muutoksenhakuprosessiin kuluva käsittely- aika lyhenisi, verovelvollisten oikeusturva paranisi ja verotuksen yhtenäisyys ja ennustettavuus lisääntyisi.⁴⁸

Työryhmän puheenjohtajaksi määrättiin veroyliasiamies Timo Räbinä ja jäseniksi oikaisulautakunnan puheenjohtaja Marjaana Haarala, johtava veroasiamies Hannele Liede, ylitarkastaja Markku Mertala, ylitarkastaja Tero Särkikangas ja alueverojohtaja Anita

(32)

20

Wickström. Työryhmän sihteeriksi määrättiin veroasiantuntija Elena Vigren.⁴⁹ Työryh- mää kutsuttiin OHI-työryhmäksi ja sen tekemä selvitys valmistui 7.12.2010.

2.4.1.1 Ehdotetut toimenpiteet

2.4.1.2 Arviointi aikaisemmasta muutoksenhakujärjestelmästä

OHI-työryhmän teettämä selvitys on merkityksellinen, sillä se käytännössä käynnisti lain- säädäntöprosessin valmistelun, joka lopulta johti ennakkopäätösvalituksen syntyyn. Sel- vitys oli myös informaatioarvoltaan kattava ja sen seurauksena työryhmä toi esiin, että verotuksen ennakkokannanotto- ja muutoksenhakumenettelyyn liittyy nykytilassa kolme keskeistä ongelmaa:

1. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun saaminen kestää liian kauan tilan- teessa, jossa Verohallinnon päätöksestä valitetaan normaalia muutoksenhaku- reittiä (Verohallinto – hallinto-oikeus – korkein hallinto-oikeus).

2. Keskusverolautakunnan tehtävän ala on liian kapea, kun se rajoittuu vain ve- rovelvollisen aloitteesta tapahtuvien ennakkoratkaisujen antamiseen eikä se kata kaikkia verolajeja.

3. Ennakkokannanotto- ja muutoksenhakumenettelyt ovat eräiltä muiltakin osin perusteetta epäyhtenäisiä. Esimerkiksi tuloverotuksen ennakkotietomenettely sekä arvonlisä- ja varainsiirtoverotuksen muutoksenhakumenettelyt poikkeavat perusteetta muista verolajeista. ⁵⁰

Kantavana teemana OHI-työryhmän selvityksessä oli, että sekä etu- että jälkikäteisten muutoksenhakukeinojen tulisi olla mahdollisimman selkeitä, johdonmukaisia ja yhtenäi- siä. Työryhmä kuitenkin antoi enemmän painoarvoa etukäteisille tai reaaliaikaisille oi- keusturvakeinoille suhteessa jälkikäteisiin⁵¹. Tämä toimi myös työryhmän selvityksen lähtökohtana. Tästä syystä, jos jälkikäteisiin oikeusturvakeinoihin joudutaan turvautu- maan, työryhmän mukaan niiden käsittelyaikoja tulisi merkittävästi lyhentää nykyisestä

(33)

21

erityisesti ennakkopäätösluonteisissa tapauksissa. Näiden tavoitteiden sekä oikeusturvan mahdollisuuden tulee olla samanlainen riippumatta siitä, onko kyseessä verovelvollinen vai veronsaaja. Ainoana asiakasryhmiä erottavana tekijänä voidaan pitää oikeussuojan tarvetta⁵².

Kokonaisuudessaan OHI-työryhmä tarkasteli selvityksessään muutoksenhakumenette- lyä sekä kansallisesti että kansainvälisesti. Työryhmä toteaa, että ensisijaisesti paras mahdollinen verojärjestelmä saavutetaan hyödyntämällä useita kehitysehdotuksia sa- manaikaisesti⁵³. Näin ollen ehdotetut toimenpiteet toimivat kokonaisuutena. Tästä huo- limatta työryhmän esittämät toimenpiteet pystyttäisiin toteuttamaan pääosin myös yk- sittäin.

2.4.1.3 Muutoksenhakumenettelyyn ehdotetut muutokset

Kokonaisuudessaan edellä mainitut muutoksenhakujärjestelmän ongelmakohdat sekä muutoksenhakutapausten suuri määrä⁵⁴ aiheuttavat muutoksenhakujärjestelmän ruuh- kautumista kaikissa asteilla. Kaikella tällä on vaikutusta verovelvollisen oikeusturvaan.

Verovelvollisen oikeusturvan toteutumisen esteenä ovat seuraavat seikat:

1) Ennakkopäätösten puuttuminen voi vaikuttaa myös verovelvollisen myö- hempien vuosien verotukseen.

2) Ennakkopäätösten puuttuminen aiheuttaa yleistä oikeustilan epävar- muutta.

3) Ennakkopäätösten puuttuminen voi johtaa verotuskäytännössä ja muutoksenhakuasteissa keskenään ristiriitaisiin ratkaisuihin.

4) Virheellisten verotuspäätösten oikaiseminen on työlästä sekä verovelvol- liselle että Verohallinnolle.⁵⁵

54 Kts. taulukot 1, 2 ja 3.

(34)

22

Pääosa työryhmän selvityksen tuloksista viittaa siihen, että normaali muutoksenhaku- prosessi ei tarjoa pikaista reittiä päivitettyjen oikeusohjeiden saamiseksi tai uusien ilmi- öiden/säännösten tulkintaan⁵⁶.

OHI-työryhmä pohti selvityksessään myös kysymystä, kumman ohittaminen verotuksen muutoksenhakujärjestelmässä olisi perustellumpaa, hallinto-oikeuden vai verotuksen oikaisulautakunnan. Lopputulemassaan työryhmä puolsi ennemmin hallinto-oikeuden ohittamista. Tämä johtuu siitä, että asian muodostuminen selkeäksi oikeuskysymykseksi tapahtuu usein vasta varsinaisessa oikaisuvaatimusvaiheessa. Alemmilla muutoksenha- kuasteilla ei ole edellytyksiä arvioida mahdollisesti tulkinnanvaraisen oikeuskysymyksen luonnetta ennen tätä vaihetta. Näin ollen verotuksen oikaisulautakunnan tulisi joka tapauksessa tehdä arvio asian ennakkopäätösluonteesta ennen sen siirtämistä hallinto- oikeuteen, vaikka oikaisulautakunta ei itse asiaa ratkaisisikaan. Näin toimimalla ei vält- tämättä siis saavutettaisi merkittäviä synergiaetuja tai ajallisia säästöjä⁵⁷.

Selvityksen sisältö ja tulokset huomioiden OHI-työryhmä päätyi ehdottamaan seuraavia muutoksia silloiseen verotuksen muutoksenhakujärjestelmään:

Verotuksen muutoksenhakumenettelyssä tulisi olla mahdollisuus ohittaa hal- linto-oikeus. Edellytyksenä tälle olisi tapauksen ennakkopäätösluonteisuus.⁵⁸ Tästä ehdotuksesta muotoutui myöhemmin HE 76/2012 – Hallituksen esitys Eduskun- nalle verotusta koskevaa ennakkopäätösvalitusta, verotusmenettelyä ja muutoksenhakua verotuksessa koskeviksi säännöksiksi. Ennakkopäätösvalitusta koskevat verotusmenettelylain säädökset tulivat voimaan vuoden 2014 alusta.

Arvonlisäverotuksessa ja varainsiirtoverotuksessa tulisi ottaa käyttöön valitus- vaihetta edeltävä itsenäinen oikaisuvaatimusmenettely.⁵⁹

(35)

23

Tästä ehdotuksesta muotoutui myöhemmin HE 29/2016 – Hallituksen esitys eduskunnalle verotusmenettelyn ja veronkannon uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi. En- nakkopäätösvalitusta koskevat lain oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä sää- dökset tulivat voimaan vuoden 2017 alusta.

Kokonaisuudessaan verotuksen muutoksenhakujärjestelmää tulisi yhtenäistää.

Eri verolajien menettelyjen välillä ei tulisi olla muita kuin oikeussuojan tarpee- seen perustuvia eroja.⁶⁰

Tätä voidaan pitää hyvän verotuksen muutoksenhakujärjestelmän pohjana.

2.5 Hallituksen esitys

Hallituksen esityksen Eduskunnalle verotusta koskevaa ennakkopäätösvalitusta, vero- tusmenettelyä ja muutoksenhakua verotuksessa koskeviksi säännöksiksi (HE 76/2012) lähetekeskustelu pidettiin 5.9.2012. Asia lähetettiin lähetekeskustelun jälkeen valtiova- rainvaliokuntaan, jolle perustuslakivaliokunnan antoi ensin lausuntonsa.

Hallituksen esitys itsessään sisältää hallituksen arvion ennakkopäätösvalitusmenettelyn taustoista, perusteista ja seurannaisvaikutuksista. Kaiken perustana on verotuksen jälki- käteisen muutoksenhakujärjestelmää parantaminen. Keskeinen tavoite on laintulkintaa koskevan oikeuskäytännön nopeuttaminen sekä verotuksen ennakoitavuuden, yhtenäi- syyden ja oikeusvarmuuden parantaminen⁶¹. Menettelyä verrataan monilta osin ylei- sissä tuomioistuimissa käytössä olevaan ennakkopäätösvalitusmenettelyyn⁶².

Selkeyttä, ymmärrettävyyttä ja oikeusvarmuutta voidaan pitää hyvän järjestelmän pohjana. Tämän lisäksi hallitus on myös tunnistanut muuttuvan taloudellisen ympäristön ja ilmiöt, joiden seurauksena ratkaisukäytäntöä tulisi olla mahdollista valmistella lyhyessä ajassa. Ongelma olisi kuitenkin suhteessa samanlainen myös erilaisessa oikeusympäris- tössä johtuen muun muassa verotuspäätösten suuresta määrästä ja verolainsäädännön

61 HE 76/2012.

62 Tarkemmin yleisissä tuomioistuimissa käytössä olevasta ennakkopäätösvalitusmenettelystä kts. esim.

oikeudenkäymiskaari 30a -luku.

(36)

24

tulkinnanvaraisuudesta. Verohallinnon ohjeita ei kuitenkaan voida laatia niin tyhjentä- västi, että niillä voitaisiin ottaa kantaa kaikkiin verotuskäytännössä ilmeneviin tulkinta- kysymyksiin.⁶³

Nykytilan arviointiin liittyen hallitus nostaa esiin veroasioiden oikeudenkäyntien käsitte- lyajat, jotka ovat tilastojen valossa pitkiä. Vaikka tällä viitataan kaikkiin veroasioihin, kä- sittelyaikojen pituus on merkityksellisin prejudikaattiluonteisissa tapauksissa. Muutok- senhakuprosessin kesto on keskimäärin 4-5 vuotta, kun käsittelyaika lasketaan ensim- mäisen muutoksenhakuasteen päätöksestä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun asti. Keskusverolautakunnan kautta tulleiden tapausten käsittelyaika korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kuitenkin huomattavasti muita julkaistuja tapauksia lyhyempi, ja niissä ratkaisut painottuvat enemmän yhteisöverotukseen sekä uuden lainsäädännön tulkintaan.⁶⁴

Prejudikaattiluonteisiin tapauksiin liittyen tulee ottaa huomioon, että korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen käsittelyaikojen pidentymisellä on laajemmin vaikutusta koko verojärjestelmän toimivuuteen, eikä ainoastaan yksittäisen verovelvollisen tilanteeseen. Hallituksen esityksen mukaisesti ennakkopäätöksen puuttuminen saattaa aiheuttaa epäyhtenäisyyttä verotuskäytännössä sekä ristiriitaisuutta alempien muutoksenha- kuasteiden ratkaisukäytännössä. Tällöin verotusasioiden käsittely saattaa ruuhkautua alemmissa muutoksenhakuasteissa. Asiassa tulee huomioida myös käytännön näkö- kulma; virheellisten verotuspäätösten jälkikäteinen oikaiseminen on työlästä sekä vero- velvollisille että Verohallinnolle.

Hallituksen esitys tuo myös esiin, kuinka kaikki verotuksen oikaisu- ja muutoksenhaku- järjestelmän ongelmat sekä potentiaaliset ratkaisukeinot on huomattu useissa yhteyk- sissä jo aiemmin.⁶⁵

63 HE 76/2012.

64 HE 76/2012.

65 Muista kuin tässä pro gradu -tutkimuksessa mainituista lähteistä kts. esim. verotuksen oikeussuojatoi- mikunnan mietintö KM 1992:7.

(37)

25

2.6 Perustuslakivaliokunta

Perustuslakivaliokunnan lausunto⁶⁶ lähtee liikkeelle ihmisen oikeusturvasta. Perustus- lain 21 §:n mukaisesti:

Jokaisella on oikeus saada asiansa käsitellyksi asianmukaisesti ja ilman aihee- tonta viivytystä lain mukaan toimivaltaisessa tuomioistuimessa tai muussa viran- omaisessa sekä oikeus saada oikeuksiaan ja velvollisuuksiaan koskeva päätös tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttöelimen käsiteltäväksi.

Käsittelyn julkisuus sekä oikeus tulla kuulluksi, saada perusteltu päätös ja hakea muutosta samoin kuin muut oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin ja hyvän hallin- non takeet turvataan lailla.

Edellä mainitun perustuslain pykälän mukaisen muutoksenhakuoikeuden uskottiin toteutuvan ennakkopäätösvalituksen tapauksessa parhaiten niin, että kielteisen ennakko- päätösvalitusluvan jälkeen verovelvollisella olisi oikeus hakea muutoksenhakua normaalissa menettelyssä HAO:sta⁶⁷. Tämän perustuslakivaliokunta on tuonut esiin jo yleisiin tuomioistuimiin sisältyvän ennakkopäätösvalituksen arviointia vuonna 2010⁶⁸. Hallituk- sen esityksessä 76/2012 esitetyssä menettelyssä verovelvollinen ei menetä muutoksen- hakuoikeuttaan, vaikka KHO ei myöntäisi ennakkopäätösvalituslupaa.⁶⁹ Verovelvollisen oikeusturvaa parantavana seikkana voidaan pitää myös, että ennakkopäätösvalitus edellyttää myös verovelvollisen itsensä suostumusta. Näin ollen asiaa ei koskaan ratkaista yhdessä tuomioistuinasteessa vasten tämän tahtoa.

Perustuslakivaliokunta päättää lausuntonsa huomautukseen, että menettely toteutet- taisiin niin, että asiassa ei tarvitsisi viranomaisen (Veronsaajien oikeudenvalvontayksi- kön) suostumusta. Perustuslakivaliokunta mukaan asia on ongelmallinen perustuslain 3

§:n mukaiset valtiollisten tehtävien jaon perusteiden sekä korkeimman hallinto-oikeu-

66 PeVL 30/2012.

67 PeVL 30/2012, s. 3.

68 Tarkemmin perustuslakivaliokunnan lausunnosta koskien muutoksenhakua käräjäoikeudesta koskevaksi lainsäädännöksi kts. PeVL 4/2010.

69 PeVL 30/2012, s. 3.

(38)

26

den perustuslain 3 §:n 2 momentissa ja 99 §:n 1 momentissa tarkoitetun riippumattoman ja ylintä tuomiovaltaa käyttävän tuomioistuimen aseman näkökulmasta. Verovel- vollisen kannalta säännös merkitsee rajoitusta perustuslain 21.1 §:ssä turvattuun oikeuteen saada asiansa käsitellyksi lain mukaan toimivaltaisessa tuomioistuimessa. Tätä on- gelmakohtaa kuitenkin lieventää jo aikaisemmin mainittu verovelvollisen mahdollisuus saada asia käsittelyyn normaalissa menettelyssä hallinto-oikeudessa, jos ennakkopää- tösvalituslupa hylätään.⁷⁰ Valtiovarainvaliokunta ei kuitenkaan omassa mietinnössään pitänyt tällä tavoin oikeusturvan takaavaa ja käyttöasteeltaan rajoitettua menettelyä perustuslain 21 §:n kannalta ongelmallisena⁷¹.

Lopputulemana perustuslakivaliokunta toteaa, että ennakkopäätösvalituksessa on kyse sellaisesta vähäisestä poikkeuksesta tavanomaiseen hallintolainkäyttöasioiden kaksias- teiseen tuomioistuinjärjestelmään, että sääntely voidaan myös lainkäyttöä koskevien perustuslain säännösten näkökulmasta toteuttaa tavallisen lain säätämisjärjestyk- sessä.⁷²

2.7 Valtiovarainvaliokunnan mietintö

Valtiovarainvaliokunta käsitteli hallituksen esitystä eduskunnalle verotusta koskevaa en- nakkopäätösvalitusta, verotusmenettelyä ja muutoksenhakua verotuksessa koskeviksi säännöksiksi (HE 76/2012) vuoden 2012 marraskuussa.

Korkein hallinto-oikeus sekä valiokunnan kuulemat muut hallintotuomioistuimet vastus- tivat ehdotusta yksimielisesti. KHO:n ja muiden hallintotuomioistuimien perusteet voidaan tiivistää seuraavasti:

1) Korkein hallinto-oikeus olisi ennakkopäätösvalituksissa ensimmäinen ja viimei- nen oikeusaste, joka käsittelee asiaa. Vertailu yleisiin tuomioistuimiin ei ole tä- män vuoksi käypä.

70 PeVL 30/2012, s. 4.

71 VaVM 29/2012.

72 PeVL 30/2012, s. 4.