Tulon ja menon oikaisu verotusmenettelylain mukaan

Verotuksessa vaaditaan, että menon määrä vastaa markkinahintaa kyseisestä suoritteesta tai järjestelystä. Verotusmenettelylaki sisältää kolme säännöstä, joiden perusteella makset-tuun yliylihintaan voidaan erilaisissa tilanteissa puuttua: veronkiertäminen 28 §, peitelty osinko 29 § ja siirtohinnoitteluoikaisu 31 §. Näillä säännöksillä täydennetään tulon ve-ronalaisuuden yleistä lähtökohtaa säätämällä, että myös tuloja, joita verovelvollinen olisi voinut saada, mutta ei ole tosiasiassa saanut, voidaan verottaa. Jos suomalainen yhtiö ei peri lähiyhtiöltä lainkaan korvausta suoritteistaan tai perii alihintaa, voidaan käytetyn ja käyvän hinnan välinen erotus lisätä yhtiön veronalaiseen tuloon.⁹⁴

Siirtohinnoitteluoikaisu eli VML 31 §:ä tuli nykymuotoisena voimaan vuoden 2007 alus-sa. Siihen asti oli ollut vain rajat ylittäviä etuyhteystoimia koskeva kansainvälisen peitellyn voitonsiirronsäännös liki 40 vuotta voimassa. Oikeuskäytännössä vanhaa sään-nöstä ei ollut sovellettu juurikaan. Sen soveltamisen teki työlääksi se, ettei yrityksillä ollut velvollisuutta tuottaa dokumentaatiota etuyhteydessä tehdyistä liiketoimista ennen kuin niitä verotarkastuksissa pyydettiin selvittämään. Vanha säännös lähti siitä, että jos ei-markkinaehtoisten ehtojen käyttäminen johti verotettavan tulon jäämiseksi pienemmäksi, tuli verotettavaa tuloa nostaa siihen määrään, johon markkinaehtoisten ehtojen käyttämi-nen olisi johtanut. Osakkaan hyväkseen saamaa peiteltyä voitonsiirtoa lähdeverotettiin kuten peiteltyä osinkoa.⁹⁵

Nykyinen Suomen siirtohinnoitteluoikaisusäännös luotiin tilanteessa, jossa monet Euroo-pan unionin ja OECD:n jäsenvaltiot olivat jo kehittäneet siirtohinnoitteludokumentointia koskevia säännöksiä ja suunnanneet aikaisempaa enemmän voimavaroja siirtohinnoittelun valvontaan. Hallituksen esityksessä todettiin, että yrityksille voisi tulla paineita kohdistaa suurempi osa voitosta tiukempaa siirtohinnoitteluvalvontaa harjoittavaan valtioon kuin markkinaehtoperiaate itse asiassa edellyttäisi. Siksi myös Suomeen oli tarpeellista luoda dokumentaatiovaatimukset. Samalla säännös muotoiltiin EU-oikeuden vaatimusten mu-kaisesti siten, että markkinaehtoperiaatetta on noudatettava myös Suomessa yleisesti verovelvollisten välisissä liiketoimissa, vaikka dokumentointivelvoite kirjattiinkin

94 Helminen2009, s.213.

95 HE 107/2006 s. 3-4.

maan vain rajat ylittäviä liiketoimia. Dokumentointivelvoite muotoiltiin siten, että sen kat-sottiin noudattavan sekä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden että Euroopan unionin siir-siirtohinnoitteludokumentointia koskevia käytännesääntöjen suuntaviivoja.⁹⁶

Siirtohinnoitteluoikaisuun voidaan VML 31 § mukaan ryhtyä, jos kyse on etuyhteydessä olevien osapuolten kesken tehdyistä liiketoimista, joissa ei ole noudatettu markkinaehto-periaatetta eli on poikettu siitä mitä riippumattomat osapuolet olisivat sopineet. Lisäksi edellytetään, että kyseisten ehtojen vuoksi verotettava tulo on jäänyt pienemmäksi tai tap-pio muodostunut suuremmaksi kuin se muuten olisi ollut.

Osapuolten toimintamuodolle ei aseteta tiukkoja edellytyksiä. Niin osakeyhtiöt, kiinteistö-yhtiöt kuin luonnolliset henkilöt kuuluvat säännöksen piiriin. Osapuolten ei edellytetä olevan juridisesti erillisiä, vaan säännös soveltuu esimerkiksi yhtiön ja sen kiinteän toimi-paikan välisiin toimiin.⁹⁷ Säännöksellä ei kuitenkaan ole tarkoitus puuttua voittoa tavoittelemattomien yritysten hinnoitteluun. Myös liiketoimen sisältöä ei ole rajoitettu: se voi olla millainen tahansa elinkeinotoiminnassa tai muussa taloudellisessa toiminnassa suoritettu liiketaloudellinen toimenpide.⁹⁸

Etuyhteys on myös määritelty VML 31 §:n toisessa momentissa väljästi eli se ei edellytä osakeomistukseen perustuvaa konsernisuhdetta. Etuyhteys katsotaan muodostuvan, kun liiketoimen osapuolella on toisessa osapuolessa määräysvalta tai kolmannella osapuolella on yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa määräysvalta liiketoimen molemmissa osapuolis-sa. Osapuolella katsotaan olevan määräysvalta kun se välittömästi tai välillisesti omistaa yli puolet toisen osapuolen pääomasta. Määräysvalta muodostuu myös, jos osapuolella välittömästi tai välillisesti on yli puolet toisen osapuolen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimää-rästä tai on oikeus nimittää yli puolet jäsenistä toisen yhteisön hallitukseen tai siihen verrattavaan toimielimeen tai toimielimeen, jolla on tämä oikeus. Lisäksi määräysvalta muodostuu, jos osapuol-ta johdeosapuol-taan yhteisesti toisen osapuolen kanssa osapuol-tai se muutoin voi tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa toisessa osapuolessa.

Etuyhteys voi siis syntyä ilman omistajuuttakin esimerkiksi sillä, että kahdella yrityksellä on tosiasiallisesti sama johto tai määräysvalta toisen yrityksen johtoon. Muodollinen joh-toasema tai määräysvalta ei ole välttämätön, vaan arvioinnissa ratkaisee tosiasiallinen

96 HE 107/2006 s. 10–11.

97 Helminen 2009, s. 214–215.

98 HE 107/2006 s. 15.

asioiden tila. Luonnollisten henkilöiden kyseessä ollessa ei välttämättä tarvitse olla kyse samasta henkilöstä: henkilön lähipiiri samaistetaan henkilöön.⁹⁹

Kaikkien yritysten on noudatettava markkinaehtoperiaatetta kaikissa intressiyhteystilan-teissa. Helpoimmin verotarkastustilanteissa lienee puututtu osingonjakorelaatioihin eli kun poikkeaminen on tapahtunut tytäryrityksen kustannuksella emoyhtiön tai osakkeenomista-jan eduksi. Näihin tilanteisiin soveltuu VML 29 § eli peiteltyä osingonjakoa koskeva säännös. Myös yleinen veronkiertonormi VML 28 §:ssä soveltuu markkinaehtoperiaatteen noudattamatta jättämistilanteisiin, joissa on käytetty asian varsinaista luonnetta vastaama-tonta oikeudellista muotoa ja toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti verosta vapautumisen tarkoituksessa.

Dokumentointivelvollisuus VML 14a §:n mukaan on rajattu vain rajat ylittäviin liiketoi-miin. Pienet ja keskisuuret yritykset, sellaisina kuin ne komission suosituksessa 2003/361/EY on määritelty, on vapautettu dokumentointivelvollisuudesta. VML 14b §:n mukaan mikäli etuyhteydessä tehtyjen liiketoimien yhteismäärä jää alle 500.000 euron, on dokumentoinnin sisällettävä vain kuvaus liiketoiminnasta ja etuyhteyssuhteista sekä tiedot etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista. Rajat ylittävissä liiketoimissa on lisäksi esitet-tävä toimintoarviointi, vertailuarviointi ja kuvaus siirtohinnoittelumenetelmästä ja sen soveltamisesta. Dokumentointi toimitetaan pyydettäessä VML 14c §:n mukaan, ei kuiten-kaan ennen kuin kuusi kuukautta on kulunut tilikauden päättymisestä.

Pyydettäessä toimitetun dokumentoinnin lisäksi vuodesta 2011 alkaen kaikkien dokumen-tointivelvollisten on täytynyt lähettää veroilmoituksen mukana selvitys siirtohinnoittelusta lomakkeella 78. Lomakkeella kysytään perustiedot yrityksen ja konsernin kannattavuudes-ta sekä etuyhteysliiketoimien euromääräisistä summiskannattavuudes-ta eri tyypeittäin. Esimerkiksi annetuista ja saaduista vakuuksista ja vastuusitoumuksista saadut korvaukset, pitkäaikaiset saamiset ja velat sekä lyhytaikaiset saamiset ja velat, korkotuotot ja -kulut sekä annetut ja saadut vakuudet ja vastuusitoumukset on ilmoitettava.¹⁰⁰ Perustietojen kerääminen auttaa kohdentamaan siirtohinnoittelutarkastuksia. Vuosittainen ilmoitusvelvollisuus pakottaa verovelvolliset dokumentoimaan asiat ajallaan ja estää samalla jälkikäteen tehdyt järjeste-lyt.

99 Helminen 2009, s.215.

100 Ks. lomakepohja http://www.vero.fi/fi-FI/Syventavat_veroohjeet/Lomakkeet/ Veroilmoituslomak-keet_ja_tayttoohjeet/Yritys_ja_yhteisoasiakkaiden_veroilmoituslomakkeet/Veroilmoitusten_liitelomakkeet/

78_Selvitys_siirtohinnoittelusta_3054%2812898%29 .