Tilintarkastusprosessi on käytännössä todella laaja kokonaisuus. Tässä kappaleessa pyritään kuvaamaan lyhyesti tilintarkastuksen kohteita sekä niihin liittyviä tilintarkastusasiakkaan näkökulmasta keskeisiä tarkastustoimenpiteitä. Lisäksi kappaleessa nostetaan esiin niitä tilintarkastuksen vaiheita ja toimenpiteitä, joihin tilintarkastusvelvollisuuden rajojen korottaminen voisi vaikuttaa.
Suomessa lakisääteisestä tilintarkastuksesta säädetään tilintarkastuslaisssa.
Tilintarkastuslain määräykset koskevat myös vapaaehtoisesti suoritettuja tilintarkastuksia (Horsmanheimo & Steiner, 2017, 172). Tilintarkastuslain 3 luvun 1 § mukaan tilintarkastuksen kohteena ovat kirjanpito, tilinpäätös ja hallinto.
Tilintarkastuksen lopputuloksena tilintarkastaja antaa tilintarkastuslain 3 luvun 5 § mukaisen tilintarkastuskertomuksen, joka sisältää lausunnon ”siitä antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;
sekä ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ristiriidattomia”.
Tilintarkastajan lausunto voi olla vakiomuotoinen, mukautettu tai kielteinen.
Tilintarkastaja voi myös olla kokonaan antamatta lausuntoa.
Vaikka tilintarkastukselle on määritelty tilintarkastuslaissa kolme kohdetta, kirjanpito, tilinpäätös ja hallinto, niin käytännössä tilintarkastus on yksi tarkastuskokonaisuus, eikä eri tarkastuskohteita tarkasteta toisistaan erillisinä (Horsmanheimo & Steiner, 2017, 245).
Tilintarkastusprosessi alkaa tarkastuksen suunnittelulla. Suunnitteluvaiheeseen liittyy tilintarkastuksen suunnittelun lisäksi myös tilintarkastuksen suorittamisen edellyttämiä alustavia toimenpiteitä, kuten esimerkiksi tilintarkastustoimeksiannon hyväksyminen ja riippumattomuuden arviointi. Suunnitteluvaiheessa tilintarkastajan on perehdyttävä yrityksen toimintaan. Tilintarkastajan on tunnettava ainakin asiakasyrityksen toimiala ja liiketoimintaympäristö, yrityksen liiketoiminta ja sen keskeiset riskit sekä yrityksen organisaatio ja strategia. (Halonen & Steiner, 2010, 159- 169; Riistama, 1999, 78- 79;
Horsmanheimo & Steiner, 2017, 235) Tilintarkastajan on perehdyttävä myös yrityksen sisäiseen valvontaan. Sisäinen valvonta muodostuu viidestä osa-alueesta, jotka ovat valvontaympäristö, yhteisön riskien arviointiprosessi, tietojärjestelmä ja liiketoimintaprosessit sekä kommunikointi, kontrollitoiminnot ja kontrollien seuranta.
Käsityksen luominen yrityksen sisäisestä valvonnasta on tärkeä osa tilintarkastuksen suunnittelua, sillä tilintarkastaja pystyy tunnistamaan erityyppisiin virheellisyyksiin vaikuttavia tekijöitä ja niiden riskejä sen perusteella, millainen käsitys tilintarkastajalla on yrityksen sisäisestä valvonnasta. (Halonen & Steiner, 2010, 201)
Tilintarkastajalle syntyy aikaisemmalta vuodelta jatkuneeseen toimeksiantoon verrattuna lisää työtä silloin, kun tilintarkastustoimeksianto tulee suoritettavaksi ensimmäistä kertaa. Suunnitteluvaiheessa on perehdyttävä yritykseen alusta alkaen, koska käytettävissä ei ole aikaisempina vuosina tehtyjä havaintoja, joita voitaisiin hyödyntää tarkastuksen suunnittelussa. (Halonen & Steiner, 2010, 152;
Horsmanheimo & Steiner, 2017, 236)
Kirjanpidon osalta tilintarkastuksessa tarkastetaan, että kirjanpito on kirjanpitolain mukaisesti tehty. Kirjanpidon tarkastukseen kuuluu keskeisesti kirjanpitojärjestelmän
tarkastus, jonka osalta tarkastetaan, että järjestelmä toimii oikein ja sen avulla tehty kirjanpito on kirjanpitolain vaatimusten mukainen. Lisäksi tilintarkastaja tarkastaa, ettei kirjanpitojärjestelmä mahdollista kirjanpidon väärentämistä. (Halonen & Steiner, 2010, 262- 263) Kirjanpidon tarkastus liittyy myös merkittävästi tilinpäätöksen tarkastukseen, sillä tilinpäätös laaditaan kirjanpidon pohjalta (Horsmanheimo & Steiner, 2017, 246).
Kirjanpidon osalta jokaisessa tilintarkastuksessa on tarkastettava, että tilinavaukset perustuvat edellisen tilikauden päättäneeseen taseeseen. Tilinavaus vaatii tilintarkastajalta erityishuomiota silloin, kun tilintarkastustoimeksianto suoritetaan ensimmäistä kertaa. (Halonen & Steiner, 2010, 266)
On myös mahdollista, että ensimmäisen kerran suoritettavaan tilintarkastukseen liittyvä ylimääräinen työ ja mahdolliset ylimääräiset kustannukset olisivat vaikuttaneet yritysten halukkuuteen luopua tilintarkastuksesta. Jos tilintarkastuksesta luopunut yritys tulisi myöhemmin taas tilintarkastusvelvolliseksi tai haluaisi taas suorittaa tilintarkastuksen, niin jo aiemmin mainitun suunnitteluvaiheen suuremman työmäärän lisäksi myös varsinainen tilintarkastus olisi todennäköisesti tavanomaista yksityiskohtaisempi, koska aikaisempien vuosien tietoja ei ole tarkistettu.
Tilinpäätöksen osalta tilintarkastajan on tarkastettava, että tilinpäätöksen tiedot ovat riittävän olennaisia ja tilinpäätös on laadittu voimassa olevien tilinpäätössäännösten mukaisesti (Halonen & Steiner, 2010, 387). Aiemmin kappaleessa mainittu tilintarkastuskertomuksessa annettava tilintarkastajan lausunto määrittää tavoitteet tilinpäätöksen tarkastukselle (Horsmanheimo & Steiner, 2017, 249).
Vaikka tilintarkastuksen tarkoitus on tilinpäätöksen luotettavuuden parantaminen, niin tilinpäätöksen tarkastus hyödyttää myös yritystä itseään. Tilintarkastajan on esimerkiksi arvioitava tilinpäätöksessä esitettyjä kirjanpidollisia arvioita. Erityisesti tilintarkastajan on arvioitava arvioihin liittyvää epävarmuutta ja sitä, onko arviointien epävarmuus huomioitu tilinpäätöksessä. Lisäksi tilintarkastajan on tutkittava, millä perusteella kirjanpidolliset arviot on muodostettu, onko esimerkiksi johto halunnut tarkoituksellisesti muokata arvioita omasta näkökulmastaan edullisemmiksi. (Halonen
& Steiner, 2010, 387, 395- 397)
Hallinnon tarkastuksen lähtökohtana on yrityksen toimielinten toiminnan laillisuuden tarkastus, ei yrityksen johdon toiminnan tarkoituksenmukaisuuden arviointi (Riistama, 1999, 246, 249). Hallinnon tarkastuksen sisällölle ei ole olemassa tiettyä määritelmää tilintarkastuslaissa. Tilintarkastajan on arvioitava, onko yrityksen johto rikkonut yritystä koskevia lakeja tai yhtiöjärjestystä tai yhtiösopimusta. Tilintarkastajan on myös arvioitava, ovatko yrityksen vastuuhenkilöt syyllistyneet tekoihin tai laiminlyönteihin, joista voisi seurata vahingonkorvausvelvollisuus. Vastuuhenkilöillä tarkoitetaan muun muassa yrityksen yhtiömiehiä, hallituksen tai hallintoneuvoston jäseniä, puheenjohtajia ja varapuheenjohtajia sekä toimitusjohtajaa. Jos tilintarkastaja havaitsee vastuuhenkilöiden syyllistyneen edellä mainittuihin tekoihin, hänen on huomautettava siitä tilintarkastuskertomuksessa. Tilintarkastajan tehtäviin kuuluu ainoastaan yritystä koskevien lakien ja yhtiösopimuksen ja yhtiöjärjestyksen noudattamisen arviointi.
Tilintarkastaja ei valvo yrityksen toimintaa suhteessa muihin lakeihin, kuten esimerkiksi verolakeihin. Tilintarkastajalla ei myöskään ole velvollisuutta raportoida tilintarkastuksessa tekemistään havainnoista vero- tai muille viranomaisille. (Halonen
& Steiner, 2010, 428- 428; Horsmanheimo & Steiner, 2017, 254, 255; Riistama, 1999, 249)
Tilintarkastuslain muuttamista valmistellut työryhmä käsitteli hallinnon tarkastuksen sisältöä ja tarpeellisuutta muistiossaan. Työryhmä päätyi kannattamaan hallinnon tarkastuksen säilyttämistä nykyisen kaltaisena. Työryhmän mukaan on kuitenkin välttämätöntä, että tilintarkastusvalvonta antaa täsmällisemmän ohjeistuksen hallinnon tarkastuksen sisällöstä. (Työ- ja elinkeinoministeriö, 2018e)
Tilintarkastuslaissa määriteltyjen tilintarkastuksen kohteiden lisäksi tilintarkastajalle voidaan antaa eri viranomaisten toimesta ohjeita tiettyjen erityisten tehtävien suorittamisesta tilintarkastuksen yhteydessä. Vaikka viranomaisohjeet eivät sellaisenaan ole tilintarkastajaa sitovia, niin usein tilintarkastusasiakkaat ovat sidottuja noudattamaan viranomaisohjeita, jolloin ohjeet sitovat myös tilintarkastustoimeksiannon vastaanottanutta tilintarkastajaa. (Horsmanheimo &
Steiner, 2017, 230- 231)
Viranomaisohjeistus voi osaltaan vaikuttaa yritysten halukkuuteen suorittaa tilintarkastus. Esimerkiksi yrityksille rahoitusta tarjoavat viranomaiset voivat edellyttää sopimusehdoissaan tilintarkastusta. Jos tilintarkastusvelvollisuuden rajoja olisi korotettu, niin viranomaisohjeistus olisi voinut rajoittaa tilintarkastusvelvollisuudesta vapautuneiden yritysten mahdollisuuksia luopua tilintarkastuksesta. Toisaalta viranomaisohjeistuksen vuoksi osa yrityksistä saattaa suorittaa tilintarkastuksen vapaaehtoisesti, vaikkei tilintarkastusvelvollisuuden rajat täyttyisikään.
Horsmanheimo ja Steiner (2017) mainitsevat kirjassaan esimerkkinä viranomaisohjeistuksesta Tekesin tutkimus- ja kehitystoiminnan rahoituksen, jonka ehdoissa edellytetään rahoituksen saajan toimittavan tilintarkastajan raportin.