Roolin riippumattomuuden ja objektiivisuuden korostuminen

Finanssikriisin loppupuolella julkaistussa tutkimuksessaan Selim, Woodward ja Allegrini (2009) totesivat sisäisen tarkastuksen määritelmää laajennetun konsul-tointitoimintaankin kymmenisen vuotta aiemmin mutta konsultointia tehdyn sisäisen tarkastuksen yksiköissä jo ennen kyseistä määritelmän muutosta. Ky-seessä ei siis ollut uusi asia kaikille sisäisille tarkastajille, kuten jo edellä Bou-Raad (2000) oli muistuttanut. Tutkimuksessaan Selim, Woodward ja Allegrini (2009) vertailivat sisäisen tarkastuksen konsultointitoimintaa Iso-Britanniassa ja Irlannissa Italiaan. Konsultoinnin laajuus oli kasvanut molemmissa maissa mut-ta enemmän Iso-Brimut-tanniassa ja Irlannissa. Vaikka maiden käytäntöjen välillä oli yhtäläisyyksiä, sisäiset tarkastajat Iso-Britanniassa ja Irlannissa olivat enemmän mukana muutoksen johtamisessa ja projektienhallinnassa kuin Italiassa, jossa puolestaan tarkastajat olivat enemmän mukana mallien suunnittelussa ja toteu-tuksessa. Molemmissa maissa sisäiset tarkastajat pitivät konsultoinnin etuina henkilöstöön, moraaliin, sisäisen tarkastuksen asemaan organisaatiossa, tarkas-tusten suorituskykyyn sekä lisäarvon tuottokykyyn liittyviä seikkoja, vaikka haittapuolena oli lisääntynyt työmäärä.

Lisäksi Selimin, Woodwardin ja Allegrinin (2009) tutkimuksessa usein esi-tettyyn huolenaiheeseen riippumattomuudesta konsultin ja varmentajan kak-soisroolissa isobritannialaiset ja irlantilaiset sisäiset tarkastajat kokivat riippu-mattomuuden ja objektiivisuuden vähentyneen ja eturistiriitariskien kasvaneen.

Puolestaan italialaiset tarkastajat kokivat riippumattomuuden ja objektiivisuu-den kasvaneen ja eturistiriitariskien pysyneen ennallaan konsultointiroolin ot-tamisen myötä. Tämä saattoi selittyä maiden välisillä eroilla yrityskulttuureissa, sillä perheomistajuuspohjaisille italialaisille yrityksille agenttiteorialla on vä-hemmän merkitystä, ja Italiassa oli vasta otettu käyttöön anglosaksiset corpora-te governance -koodit riippumattoman johtajan ja tarkastusvaliokunnan perus-tamisineen. Lähes kaikkien vastanneiden tarkastajien mielestä sisäisen tarkas-tuksen ammattistandardit tukivat objektiivisuus- ja riippumattomuuskysymyk-sissä, eivätkä he halunneet erottaa tarkastus- ja konsultointirooleja toisistaan organisatorisesti. Isobritannialaiset ja irlantilaiset sisäiset tarkastajat näkivät konsultoinnin proaktiivisuuden tehokkaampana kuin varmennuksen proaktii-visuuden, vaikka samanaikaisesti he olivat huolissaan konsultoinnin mahdolli-sesti aiheuttamista suuremmista riskeistä epäonnistua tai olla riippumaton. Sitä vastoin italialaiset tarkastajat näkivät konsultoinnissa mahdollisuuksia suhteis-sa ulkopuolisiin konsultteihin erityisesti tiedon siirrossuhteis-sa.

Seuraavana vuonna julkaistussa kirjallisuuskatsauksessa Stewart ja Sub-ramaniam (2010) esittelivät useita edellisvuosina julkaistuja tutkimuksia, joissa sisäisen tarkastuksen konsultointitoimintaa oli käsitelty. Stewart ja Subrama-niam katsoivat sisäisen tarkastuksen roolin kehittyneen ja laajentuneen sekä corporate governance -mekanismiksi että sisäiseksi konsultointipalveluksi, mi-kä oli ainutlaatuinen tilanne tarkastajille tarjota varmennuksia organisaatiolle ja konsultointia johtajille, mutta toisaalta saattoi asettaa tarkastajat rooliristiriitati-lanteeseen. He näkivät objektiivisuuden voivan olla vaarassa, kun sisäinen tar-kastaja osallistuu sekä varmennus- että konsultointipalveluihin aiheuttaen it-searvioinnin, sosiaalisen paineen tai molempien uhan. Stewart ja Subramaniam viittasivat aiemmin tässä tutkielmassa esiteltyyn sisäisen tarkastuksen määri-telmään, jossa riippumattomuutta ja objektiivisuutta edellytetään niin varmen-nus- kuin konsultointipalveluissakin. Tutkijat määrittelivät objektiivisuuden olevan enemmän mielentila, kun taas riippumattomuus muodostuu olosuhteis-ta, jotka mahdollistavat tarkastajan toimivan objektiivisesti. He esittivät konsul-tointitoiminnan luonteen, esimerkiksi osallistumisen järjestelmien suunnitte-luun ja toteuttamiseen tai yrityksen arvostamiseen, toteuttavuustutkimuksiin tai projektien hallintoon, voivan vaikuttaa objektiivisuuteen eri tavoin.

Vuotta myöhemmin julkaistussa tutkimuksessaan yhdessä De Zwaanin kanssa Stewart ja Subramaniam (2011) pitivät sisäisen tarkastuksen kasvaneen osallistumisen yritysten riskienhallintaan uhkana tarkastajien riippumatto-muudelle ja objektiivisuudelle, vaikka toisaalta se voi myös tuoda lisäarvoa or-ganisaatioille. Näkökulma on mielenkiintoinen, sillä yleensä sisäisen tarkastuk-sen tutkimuskirjallisuudessa riskinä tarkastajien riippumattomuudelle ja objek-tiivisuudelle on pidetty sisäisen tarkastuksen tekemää konsultointia. Tutkijat näkivätkin riskienhallintaan liittyvän konsultointitoiminnan sisältävän objektii-visuudelle merkittäviä uhkia, kuten riskinottohalun asettamisen tai riskimenet-telyistä päättämisen. He muistuttivat, että riippumattomuuden ja objektiivi-suuden menettämisen riskiä on pyritty hallitsemaan IIA:n antamalla ohjeistuk-sella sisäisen tarkastuksen soveliaista rooleista yritysten riskienhallinnassa. Vas-taavasti riippumattomuuden ja objektiivisuuden säilyttämistä konsultointipal-veluissa ohjeistetaan alan ammattistandardeissa, kuten edellä on tullut esille useampaan kertaan. He arvioivat sopivan tasapainon löytämisen yritysten ris-kienhallinnan konsultointi- ja varmennuspalveluissa olevan haastavaa.

Edelleen De Zwaanin, Stewartin ja Subramaniamin (2011) tutkimustulok-sissa sisäisten tarkastajien korkea osallistumisen taso yritysten riskienhallinnas-sa heikensi tarkastajien halukkuutta raportoida riskienhallintamenettelyiden epäonnistumisesta tarkastusvaliokunnalle, mikä kuvaa riippumattomuuden ja objektiivisuuden heikentymistä, kun taas vahva suhde tarkastusvaliokuntaan ei heikentänyt heidän raportointihalukkuuttaan. Lisäksi tutkimustulosten mu-kaan osa tarkastajista oli mukana riskienhallintatoiminnoissa, jotka voivat vaa-rantaa tarkastajien objektiivisuuden, joten niissä ei olisi tullut olla mukana.

Aiemmin esitellyssä tutkimuksessaan Van Peursem (2005) määritteli sisäi-sillä tarkastajilla olevan sekä ”vahtikoiran” että konsultin rooli, kun vuosia myöhemmin puolestaan Roussy (2013) nimesi sisäisten tarkastajien

muuttu-neen ”vahtikoirista” ylimmän johdon avustajiksi ja suojelijoiksi. Hänen tutki-muksensa mukaan julkisella sektorilla työskentelevät kokeneet sisäiset tarkasta-jat kokivat olevansa johdon suojelijoita ja auttajia, joista suojelijan rooli jakaan-tui edelleen ”suojakilven” ja ”salaisuuksien säilyttäjän” rooleihin ja auttajan rooli organisaation suorituskyvyn tukeen ja opastajaan. Roussy kuvasi, että si-säiset tarkastajat on tavallisesti jaettu ylimmästä johdosta riippumattomasti toimiviin ”vahtikoira–tarkastajiin” ja ylimmän johdon konsultteihin, jois-ta ”vahtikoirarooliin” liittyy lausuntojen antaminen erilaisista arvioinneista ja tarkastuksista, kun taas konsulttirooliin ei yleensä liity tällaista. Roussy korosti, että perinteinen jaottelu jakoi sisäiset tarkastajat joko riippumattomiin tai ei, ja joko tarkastustyötä tekeviin tai neuvoja antaviin, kun taas hänen tutkimustulos-tensa perusteella jaottelu oli pelkistävä, ja hänen haastattelemansa sisäiset tar-kastajat kokivat roolien jaotteluiden olevan monimutkaisempia.

Sisäisen tarkastuksen objektiivisuuden säilymistä on pidetty uhattuna si-säisen tarkastuksen tehdessä perinteisestä tarkastuksesta poikkeavia palveluita, kuten konsultointia, laajalti lähdekirjallisuudessa. Brodyn, Haynesin ja Whiten (2014) tutkimustulosten mukaan uhattuna pitäminen on relevanttia, sillä sisäi-set tarkastajat eivät olleet yhtä objektiivisia arvioidessaan yrityksen varastojen vanhentumista heidän asiakkaansa harkitessa tytäryhtiön ostamista kuin myyn-tiä. Lisäksi tutkimuksen sisäiset tarkastajat suosittelivat todennäköisemmin va-rastojen alaskirjauksen oikaisua ollessaan ostajan palkkaamana kuin myyjän palkkaamana. Brody oli tehnyt vastaavan, jo aiemmin esitellyn tutkimuksen Lowen (2000) kanssa saaden samantyyppiset, työantajan edun mukaisen mutta ei välttämättä riippumattoman ja objektiivisen toiminnan, tulokset.

Edelleen Brody, Haynes ja White (2014) näkivät objektiivisuuden säilyt-tämisen konsultoinnissa haastavana, kun poiketen perinteisistä tarkastuksista konsultointi käynnistyy sisäisen asiakkaan toimeksiannosta, asiakkaat ovat vas-tuussa konsultointiprojektin onnistumisesta, ja sisäiset tarkastajat voivat pyrkiä tuottamaan positiivisia tuloksia, jotta konsultointia kysyttäisiin jatkossakin ja tarkastajat voisivat vastata lisääntyneeseen paineeseen tuottaa lisäarvoa. He väittivät suhteiden ylläpidon organisaation eri tasojen kanssa voivan aiheuttaa eturistiriitoja, ja työskentelyn toimeksiantajan hyväksi puolueellisia, ei objektii-visia päätöksiä. Kuitenkin tutkijat korostivat, että yleensä kyse epäobjektiivises-ta toiminnasepäobjektiivises-ta epäobjektiivises-tapahtuu tiedosepäobjektiivises-tamattomasti, ei tietoisesti. Tutkijat mainitsivat, että siinä, missä sisäisten tarkastajien roolia on laajennettu konsultointiin, Sar-banes-Oxley-laki on rajoittanut tilintarkastajien mahdollisuuksia tarjota konsul-tointipalveluita tilintarkastusasiakkailleen, mikä on vähentänyt heidän kaksois-rooliaan tilintarkastajana ja konsulttina pyrkien parantamaan heidän objektiivi-suutensa säilymistä. Niinpä he ehdottivat sisäisen tarkastuksen yksikön jaka-mista fyysisesti konsultointi- ja tarkastustoiminnoiksi, mutta näkivät samalla vaaran tarkastusosaston tuottaman vähemmän lisäarvon kokemisesta verrattu-na konsultointiosastoon. Kuitenkin he kyseeverrattu-nalaistivat sisäisen tarkastuksen objektiivisuuden uhraamisen tarkoituksenmukaisuuden laajennetussa roolissa ja pohtivat, voisiko sisäiselle tarkastukselle käydä samoin kuin kaksoisroolin omanneille tilintarkastajille vuosituhannen vaihteessa.

Edellä tarkastellussa finanssikriisin jälkeisessä sisäisen tarkastuksen tut-kimuskirjallisuudessa korostui sisäisen tarkastajan riippumattoman ja objektii-visen roolin säilyttäminen. Korostuminen oli relevanttia, sillä aiemmin kuvatun mukaisesti finanssikriisiä ja yritysskandaaleita edelsi osin myös sisäisten tarkas-tajien vääränlainen toiminta. Tutkimuksissa on saatu viitteitä riippumattomuu-den ja objektiivisuuriippumattomuu-den heikentymisestä konsultoinnissa, mutta varsinaista vää-ränlaista toimintaa ei tutkittu näissä tutkimuksissa. Finanssikriisin jälkeisen tutkimuskirjallisuuden mukaan sisäisen tarkastajan rooli oli muuttunut vahti-koirasta johdon kumppaniksi, jonka roolissa oli erilaisia vivahteita avustajista suojelijoihin. Kuitenkaan roolijaot ja riippumattomuus eivät ole selväpiirteisiä joko-tai-asioita. Tutkimuksissa todettiin roolin muutoksen mahdollistaneen se-kä lisäarvoa tuottavan varmennuksen organisaatiolle että entistä suuremman lisäarvon konsultoinnin johdolle, mutta tämän sisältävän kuitenkin mahdolli-suuden rooliristiriitoihin. Rooli- tai eturistiriitaongelmaahan tuotiin esille myös edellisen tarkastelujakson tutkimuskirjallisuudessa. Erityisesti riskienhallintaan liittyvien toimien osalta sisäisen tarkastajan tulisi olla erityisen huolellinen oi-keanlaisen roolin noudattamisessa, jossa alan oma ammattisääntely tukee. Kon-sultointiin sisältyy erityisiä haasteita verrattuna perinteisiin tarkastuksiin, kos-ka konsultoinnin toimeksiantaja on erilaisessa ja suuremmassa roolissa, ja sisäi-nen tarkastaja saattaa kokea paineita suuremman lisäarvon tuottamisessa ja jatkotoimeksiantojen saamiseksi. Tällöin riippumaton ja objektiivinen toiminta on herkemmin vaarassa.

2.3.5 Sisäisen tarkastajan rooli johdon kumppanina ja lisäarvon