Perusvapauksien rajoittaminen

Verotuksen alalla EU-oikeus on huomattavan oikeustapausvetoista johtuen siitä, että säädännäistä EU-oikeutta on tällä alalla huomattavan vähän, ja toisaalta siitä, että 2000-luvulla EY-tuomioistuimen ratkaistavaksi on tullut huomattava määrä jäsenvaltioiden tuloverotusta koskevia asioita, joissa esillä on ollut EY:n perustamissopimuksessa

159 HE 58/2011 vp s. 14—15.

160 Knuutinen 2012: 49—50.

vattujen perusvapauksien tulkitseminen¹⁶¹. Yhteisöjen tuomioistuimen tulkintatapa on leimallisesti teleologinen – perustamissopimusta tulkitaan dynaamisesti sen tarkoituksen ja tavoitteiden pohjalta pyrkien edistämään jäsenvaltioiden välistä jatkuvasti syvenevää integraatiota¹⁶².

Vaikka EY-tuomioistuimen ratkaisut eivät muodollisesti olekaan sitovia ennakkopää-töksiä, on niillä tosiasiallisesti merkittävä ohjaava vaikutus lainkäyttöön ja viranomais-toimintaan¹⁶³. EY-tuomioistuimen ylivertainen rooli EU-oikeuden tulkitsijana voidaan nähdä yhteisön omalta kannalta välttämättömyytenä, sillä jos kansallisen oikeuden ja EU-oikeuden suhde määriteltäisiin erikseen kaikkien jäsenmaiden valtiosäännössä, saat-taisi tuloksena olla useita erilaisia näkemyksiä, mikä taas vaaransaat-taisi EU-oikeuden ase-man koko unionin alueella sitovana oikeutena¹⁶⁴. Tästä syystä säännökset, joiden tarkoi-tus on turvata kansallista veropohjaa, ovat ongelmallisia EU-oikeuden näkökulmasta.

EU-oikeuden näkökulma kansainväliseen veropakoon ainakin unionin sisälle rajoittu-viin verovelvollisen toimiin on olennaisella tavalla poikkeava kansallisesta näkökulmas-ta. EU-oikeuden ja sisämarkkinoiden näkökulmasta ei ole kyse veronkierrosta, jos vero-velvollinen siirtyy tai siirtää vero-objektin toiseen jäsenvaltioon ja samalla sen verotus-vallan alle.¹⁶⁵ Tämä näkemys on jossain määrin ristiriidassa tehokkuusperiaatteen kans-sa, mikäli verotuksen tehokkuutta lähestytään Suomen valtion intressien kautta. Tämän vuoksi täytyy kysyä onko perusvapauksien ja verotuksellisen tehokkuusperiaatteen vä-linen ristiriita yhteen sovittamaton. Aihetta voidaan lähestyä perusvapauksien rajoitta-misen hyväksyttävien oikeuttamisperusteiden kautta.

Oikeuskäytännössään Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on muodostanut joitain hyväk-syttäviä oikeuttamisperusteita (rule of reason) menettelyyn, joka on Euroopan unionista tehdyn sopimuksen mukaisia perusvapauksia rajoittavaa¹⁶⁶. Palvelujen tarjoamisen va-pautta voidaan Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen mukaan rajoittaa ainoastaan yleisen edun mukaisilla pakottavilla syillä perustellulla sääntelyillä ja joita sovelletaan

161 Penttilä 2007: 329.

162 Mehtonen 2001: 15.

163 Myrsky 2002: 19.

164 Husa 1997: 197.

165 Penttilä 2007: 327.

166 Dahlberg 2005: 233.

lematta siltä osin kuin kyseistä etua ei ole jo oikeussäännöin turvattu, joita palveluiden tarjoajaan sovelletaan tämän kotivaltiossa. Tällainen syy on esimerkiksi verovalvonnan tehokkuus ja veronkierron ehkäiseminen.Kun jäsenvaltion kansallista lakia sovelletaan muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneisiin palveluntarjoajiin, on sen oltava tavoiteltavan päämäärän toteuttamiseksi tarpeen, eikä se saa puuttua perusvapauteen enempää kuin päämäärän saavuttamiseksi on tarpeen. Lisäksi tuomioistuin on todennut, että jäsenval-tiolla on oikeus palveluja tarjottaessa tarkastaa kansallisen ja yhteisön lainsäädännön noudattaminen. Tuomioistuin on pitänyt hyväksyttävänä sellaisia valvonnallisia toi-menpiteitä, jotka ovat tarpeellisia sen tarkastamiseksi, että yleisellä edulla perusteltuja vaatimuksia noudatetaan.¹⁶⁷ Mitä tulee tuomioistuimen muotoilemiseen oikeuttamispe-rusteisiin veronkierron osalta, on tuomioistuin ollut tiukkana: EU-tuomioistuin on kat-sonut säännönmukaisesti, että veronkiertämistä voidaan estää myös sellaisen sääntelyn avulla, joka puuttuu perusvapauksiin lievemmin.

Ratkaisussa C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH vastaan Finanzamt Steinfurt punnittavana oli onko EY 43 artiklan määräystä jäsenvaltion kansalaisten vapaas-ta sijoitvapaas-tautumisoikeudesvapaas-ta toisen jäsenvaltion alueelle tulkitvapaas-tava siten, että peitel-tyä osingonjakoa koskeva Körperschaftsteuergesetzin ( Saksan yhteisöverolaki) 8 a § on ristiriidassa tämän määräyksen kanssa? Kysymys esitettiin asiassa, joka koskee yhteisöveron määräämistä kahdelta perättäiseltä tilikaudelta ja jossa asi-anosaisina olivat Lankhorst-Hohorst GmbH –niminen saksalainen yhtiö ja saksa-lainen veroviranomainen Finanzamt Steinfurt. Lankhorst-Hohorstin toimialana oli myydä tarpeistoa laivoja varten, vesiurheilutarvikkeita, vapaa-ajan tarvikkeita yms. Yhtiön ainoa osakas oli Alankomaalainen Lankhorst-Hohorst BV -niminen yhtiö. Tämän yhtiön ainoa osakas puolestaan oli toinen alankomaalainen yhtiö Lankhorst Taselaar BV. Viimeksi mainittu oli myöntänyt pääasian kantajalle kolmen miljoonan saksan markan lainan kymmeneksi vuodeksi tarkoituksena li-sätä yhtiöpääomaa. Lainan ansiosta Lankhorst-Hohorst saattoi lyhentää luottolai-toksesta ottamaansa yli 3,7 miljoonan saksan markan lainaa ja vähentää makset-tavanaan olleita korkomenoja. Yhtiön taseessa oli kolmena tilikautena vaje, jota oma pääoma ei kattanut. Veroviranomainen Finanzamt Steinfurt katsoi kahdelta tilikaudelta tekemissään päätöksissä, että lainasta Lankhorst Taselaar BV:lle maksetut korot olivat yhteisöverolaki KStG:n 8 a §:n mukaista peiteltyä osingon-jakoa ja määräsi tästä summasta Lankhorst-Hohorstille 30 prosentin veron. Yh-teisöjen tuomioistuin ratkaisi asian siten, että EY 43 artiklaa tulee tulkita siten, että sen kassa on ristiriidassa tällainen Körperschaftsteuergesetzin (yhteisövero-laki) 8 a §:n 1 momentin 2 kohdan kaltainen toimenpide, jossa yhtiöveron hyvi-tykseen on oikeus suurimmalla osalla kotimaisista emoyhtiöistä, mutta ei yleensä ulkomaisilla emoyhtiöillä. Tällainen tytäryhtiöiden erilainen kohtelu johtaa tuo-mioistuimen mukaan siihen että muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille on vähemmän houkuttelevaa käyttää sijoittautumisvapauttaan ja saattavat luopua tytäryhtiöiden perustamisesta, hankinnasta tai pitämisestä unionin jäsenvaltioissa,

167 HE 58/2011 vp s. 14—15.

joissa sovelletaan sanotun kaltaista menettelyä. Tuomioistuimen mukaan kysees-sä olevaa yhteisöverolainkysees-säädäntöä ei voida pitää veronkierron vaaraan liittyvien syiden takia perusteltuna, kosta lainsäädännön erityinen tavoite on yleisemmin kattaa kaikki tilanteet, joissa emoyhtiön kotipaikka on jostain syystä jäsenvaltion ulkopuolella, eikä tällainen tilanne aiheuta sellaisenaan veronkierron vaaraa.

Tuomioistuimen mukaan ko. lainsäädäntöä ei myöskään voida perustella verojär-jestelmän johdonmukaisuuden takaamisella, sillä ei ole mitään suoraa yhteyttä ulkomaisen emoyhtiön tytäryhtiöön sovelletun epäedullisen kohtelun ja sellaisen veroedun välillä, jolla epäedullinen kohtelu voitaisiin yhtiölle korvata.

Esimerkiksi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisussa Marks & Spencer tuomio-istuin katsoi veronkierron estämisen kuitenkin sinällään olevan hyväksyttävä peruste rajoittaa sijoittautumisvapautta. Edellytykseksi kuitenkin asetettiin se, että tällainen toimi on perusteltavissa julkisella ylemmällä edulla ja on suhteellisuusperiaatteen mu-kainen.

Tapaus C-446/03 Marks & Spencer plc v David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes). Ratkaisu annettu 13.12.2005. Vuoteen 2001 asti brittiläisellä kauppial-la Marks & Spencerillä oli tytäryhtiöitä useissa EU:n jäsenvaltioissa , mutta sit-temmin se oli, johtuen toiminnan tappiollisuudesta 90-l. puolivälistä lähtien, lo-pettanut kaupankäynnin manner-Eurooppaan. Marks & Spencer haki konser-niavustusta Britannian veroviranomaisilta tappioiden vuoksi, jota se oli kärsinyt belgialaisten, ranskalaisten ja saksalaisten tytäryhtiöiden kautta. Yhdistyneen ku-ningaskunnan lain mukaan konsernin jäsenyhtiöt voivat jakaa keskenään voitton-sa ja tappionvoitton-sa muutoin paitsi tilanteisvoitton-sa, joisvoitton-sa tappiot ovat aiheutuneet Britan-nian ulkopuolella olevista tytäryhtiöistä. Veroviranomaiset siis hylkäsivät hake-muksen, minkä johdosta Marks & Spencer vei asian ylioikeuteen (High Court), joka kysyi EY-tuomioistuimelta oliko Yhdistyneen kuningaskunnan lain ehto yh-teensopiva Euroopan Unionista tehdyn sopimuksen sijoittautumisvapauden kans-sa. EY-tuomioistuin toisti kantansa, että vaikka suora verotus on jäsenvaltioiden toimivallassa, tulee jäsenvaltioiden harjoittaa verotusoikeutta EY-oikeuden kans-sa yhteensopivalla tavalla. Tekemällä kuvatunkaltaisen eron Yhdistyneen kunin-gaskunnan ja muihin EU:n jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yritysten välillä Yh-distyneen kuningaskunnan lainsäädäntö muodostaa rajoitteen sijoittautumisva-paudelle. Tuomioistuimen kannan mukaan kyseessä olevan kaltainen rajoitus on mahdollinen vain kahden ehdon täyttyessä: ensinnäkin sen täytyy palvella tavoi-tetta joka on sopimuksen mukainen ja olla oikeutettu korkeammalla julkisella edulla. Toiseksi, se ei saa mennä pidemmälle kuin on tarpeen kyseessä olevan edun saavuttamiseksi. Vaikka kyseisessä tapauksessa EY-tuomioistuimen mu-kaan suhteellisuusperiaate ei toteutunut, oli ko. tapauksessa syy kuitenkin hyväk-syttävä: verotusoikeuden tasapainoinen kohdentaminen kyseessä olevien EU-jäsenvaltioiden välillä, tarve välttää tappioiden kaksinkertaistumista sekä välttää veronkiertoa.

Mainitut artiklat käsittelevät toisen unionin jäsenvaltion kansalaisen oikeutta tarjota palveluita toisessa jäsenmaassa ja suhtautuvat lähtökohtaisesti kielteisesti ko. oikeuden rajoittamiseen. Toisaalta kuitenkin EU-tuomioistuin on suhtautunut positiivisesti siihen, että jäsenvaltiot torjuvat veronkiertoa erilaisin toimin, edellyttäen, että perusvapauteen

ei puututa enempää kuin on välttämätöntä. Se minkä voidaan tulkita olevan välttämä-töntä, lienee kuitenkin jossain määrin tulkinnanvaraista. Voidaan kuitenkin nähdä linjan olevan käytännössä sellainen, että veronkierron ja pelkän hyötymisen toisen jäsenvalti-on alemmista veroista välillä jäsenvalti-on ero. Tästä näkökulmasta asiaa tarkasteltaessa näkemyk-seni on, että veronumeroa voidaan menestyksekkäästi puolustaa perusvapauksien rule of reason – poikkeamisperustein.