Toiminimi Osakeyhtiö
Verotus Jako ansio- ja pääomatuloon net-tovarallisuuden perusteella, verotetaan palkan ja/tai osingon perusteella.
Nettovarallisuuden laskeminen
Vain elinkeinotoimintaan kuulu-vat varat ja velat, lähdeveron alaista pankkitiliä ei lasketa mu-kaan. Lisättynä 30 % edellisten 12 kuukauden aikana maksetuis-ta palkoismaksetuis-ta.
Kaikki varat ja velat + osakaskohtaiset oikai-sut
Yrittäjävähennys Kyllä Ei
Yksityisnostot Kyllä Ei
Palkanmaksu ja luontoisedut
Ei Kyllä
4 APTEEKKIEN YHTIÖITTÄMINEN
Apteekkitaloudesta on muodostunut monimutkainen kokonaisuus. Osa apteekki-toiminnan talouden kokonaisuutta ovat myös apteekkien yhteydessä toimivat eril-lisyhtiöt. Vuonna 2018 apteekkien yhteydessä toimi noin 230 osakeyhtiötä eli noin 38 % Suomessa toimivista apteekeista. (Fimea 2020.) Tämä kuitenkin osoit-taa sen, että yhä edelleen moni apteekeista toimii ilman erillisyhtiötä.
4.1 Apteekin tiloissa toimivat yhtiöt
Apteekin tiloissa toimivassa ja apteekkarin omistamassa erillisyhtiöissä on myyn-nissä tuotteita, jotka perinteisesti ovat kuuluneet apteekkitoimintaan. Erillisyhtiöi-den ja apteekin välillä myös vuokrataan henkilöstöä, liiketiloja ja apteekkirobotte-ja. Apteekkarit myös harjoittavat sijoitustoimintaa tai huoneistojen vuokrausta erillisyhtiöiden kautta. Apteekkien tiloissa voi toimia useampia tällaisia yhtiöitä, lisäksi yksi yhtiö saattaa toimia kahden tai useamman apteekin tiloissa. Osakeyh-tiöiden kautta myydään vapaankaupan tuotteita, kuten terveydenhoito- ja kosme-tiikkatuotteita, elintarvikkeina myytäviä vitamiineja ja ravintolisiä, rohdosvalmis-teita sekä erilaisia terveydenhoitoon ja hyvinvointiin liittyviä palveluita, kuten esimerkiksi sairaanhoitopalveluita. Jotta apteekin toimitiloissa toimiva osakeyhtiö voisi tarjota sairaanhoitopalveluita eli yksityisiä terveydenhuollon palveluita, tar-vitsee se luvan aluehallintovirastolta tai Valviralta. Yhtiöittämällä apteekin tulot, apteekkarin mahdollisuutena on keventää elinkeinonharjoittajan verotaakkaa, kun siirretään muiden kuin lääketuotteiden myynti osakeyhtiön alle, sillä alhaisempi veroprosentti mahdollistaa kevyemmän pääomatuloverotuksen. (Päivittäistavara-kauppa ry 2018.)
Osakeyhtiöitä perustetaan suurempien apteekkien yhteyteen erityisesti silloin, kun apteekin lääkemyynnin liikevaihto lähestyy 20 % osuutta kokonaisliikevaihdosta.
Osakeyhtiön perustamisen kannustimena ovat todennäköisesti myös muut vero-tukselliset syyt, osakeyhtiö mahdollistaa tulevaisuudessa kevyesti verotettujen osinkojen noston, joten se toimiin ikään kuin säästöpossu ideana apteekkareille.
Apteekin tulosta verotetaan apteekkarin henkilökohtaisen tuloveroprosentin
mu-kaan, mikä saattaa olla suuruudeltaan kaksinkertainen osakeyhtiön yhteisöveroon nähden. Osakeyhtiön tuloksesta maksetaan 20 % verokannan mukaista yhteisöve-roa ja siirtämällä 14 % ja 24 % arvonlisäveroluokkiin kuuluva myynti osakeyhtiön puolelle myös pienenee apteekkarin liiketoiminnan verorasitus huomattavasti.
(Fimea 2020.) Osakeyhtiö maksaa myös verotettavasta tulosta yhteisöjen veroa. Veroa määrätään, jos verotettava tulo on vähintään 50 000 euroa. Yle-veron laskentaperusteeseen luetaan kaikkien tulolähteiden verotettavien tulojen yhteismäärä. Maksettavan veron määrä on 140 euroa lisättynä 0,35 prosentilla ve-rotettavan tulon 50 000 euron ylittävältä osalta. Veron enimmäismäärä on 3 000 euroa vuodessa. (Veronmaksajat.fi 2020.)
4.2 Osakeyhtiön perustaminen ja toiminta
Osakeyhtiön perustaminen ei vaadi 1.7.2019 lähtien osakepääomaa. Osakeyhtiön perustamista varten laaditaan kirjallinen perustamissopimus, jonka laativat osak-keenomistajat, joita voi olla yksi tai useampi luonnollinen henkilö tai oikeushen-kilö. Perustamissopimuksen allekirjoittamisen jälkeen yhtiö tulee rekisteröidä kolmen kuukauden kuluessa. On kuitenkin hyvä muistaa, että vain maksetut osak-keet voidaan rekisteröidä. Rekisteröinnissä yhtiö merkitään kaupparekisteriin, ja se saavuttaa itsenäisen oikeushenkilön aseman. Osakeyhtiö on tilinpäätösvelvolli-nen ja yhtiön on huolehdittava pöytäkirjoista sekä tilintarkastuksesta. (Osakeyh-tiölaki 624/2006 2:1–8 §.) Osakeyhtiöllä on myös lakisääteisiä vakuutuksia, joista on huolehdittava ennen toiminnan varsinaista aloittamista. Myös sovittava yhteis-ten kulujen jakamisesta osakeyhtiön ja apteekin välillä ja tämä tapahtuu kulukor-vaussopimuksen perusteella, jossa jaetaan osakeyhtiölle sille kuuluva kuluosuus.
Kustannukset tulisi jakaa erillisyhtiön ja apteekin välillä liikevaihtojen mukaisessa suhteessa. (Fimea, 2020.)
Apteekin ja sen erillisyhtiön välisiä suhteita hoidetaan käyttöoikeussopimuksella.
Sopimuksessa apteekki antaa luvan erillisyhtiölle toimia apteekin tiloissa. Aptee-kin ja osakeyhtiön välisestä liiketoiminnasta on oltava tosite molemmilla osapuo-lilla. (KPL 1336/1997 2:5 §.) Apteekin ja sen erillisyhtiötä voidaan pitää omis-tusyhteysyrityksenä, jos apteekkari omistaa yrityksestä osakkeista vähintään
vii-desosan. Omistusyhteysyritys syntyy, kun apteekkari edistää sekä apteekin, että osakeyhtiön liiketoimintaa ja ne ovat pysyvässä yhteydessä keskenään. (KPL 1336/1997 1:7 §.) Apteekkari ei osakeyhtiöllään harjoita kilpailevaa liiketoimin-taa varsinaisen apteekin kanssa. Näin ollen apteekkari voi osakeyhtiölain mukai-sesti olla lojaali osakeyhtiötään kohtaan ilman kilpailuasetelmaa ja täten edistää yhtiönsä etua. (OYL 624/2006 1:8 §.)
Apteekilla ja osakeyhtiöllä tulee olla erillinen ostotoiminta ja omat asiakasnume-rot tukkuliikkeissä, sekä erilliset tavaratilaukset. Osakeyhtiöllä on myös oltava oma pankkitili ja myynnistä kertynyt raha siirretään vähintään kerran kuukaudessa apteekin pankkitililtä osakeyhtiön pankkitilille. Osakeyhtiön pankkitililtä makse-taan myös yhtiölle kuuluvat ostolaskut. Myynnistä siirtyy käteinen raha ja kortti-maksut apteekin pankkitilille ja myyntiraportin avulla kirjataan osakeyhtiön myynti ja myyntisaaminen apteekilta, sekä apteekissa kirjataan vastaavankokoi-nen lyhytaikaivastaavankokoi-nen velka. Tällöin kulut ja tulot kohdistetaan oikeaan yritysmuo-toon. Laskutusmyynneissä toimitaan saman kaavan mukaan apteekin ja osakeyh-tiön välillä, apteekki laskuttaa aina asiakasta kaikista tavaroista. Apteekki myy myös alkuvaraston osakeyhtiölle. Tieto perustuu työpaikalla opittuun käytäntöön.
4.3 Osinkotulot ja varojenjako
Suurituloisissa apteekeissa verorasitus apteekkien liiketoiminnassa on suuri. Suo-men verotus säännökset kannustavat toiminimellä toimivaa apteekkaria nettova-rallisuuden kasvattamiseen, mutta arvostamislain säännösten nojalla keinot tähän ovat hyvin rajalliset. Erillisyhtiö tarjoaa apteekkarille mahdollisuuden harjoittaa monipuolisempaa verosuunnittelua ja keventää apteekkiin kohdistuvaa verorasi-tusta. Kertynyt nettovarallisuus mahdollistaa kevyesti verotettujen osinkotulojen nostamisen. Kysymykseen tuleekin, halutaanko nostaa palkkaa vai osinkoa osake-yhtiöstä, rahaliikenne yhtiön ja omistajien välillä on jäykkä verrattane toimi-nimeen.
Osinkojen nostaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpää-tökseen. Tilinpäätöksen laatimisen jälkeen tapahtuneet liiketoimintaan vaikuttavat
oleelliset muutokset on myös huomioitava. Osinko luetaan yksityishenkilölle sinä verovuonna tuloksi, jolloin osinko on nostettavissa. Voittovarat voidaan verotuk-sen jälkeen jakaa useammalle omistajalle. Laajemman omistuspohjan kautta osakkeita voidaan merkitä esimerkiksi puolisolle ja lapsille, tällöin voittovarat voidaan verotuksen jälkeen jakaa useammalle omistajalle. Osakeyhtiön varojenja-ko osakkaille tehdään liiketaloudellisista tarvarojenja-koituksista. Tällaisia tarvarojenja-koituksia ovat voitonjako osinkoina ja varojen jakaminen vapaan oman pääoman rahastosta, osa-kepääoman alentaminen, omien osakkeiden hankkiminen ja lunastaminen sekä yhtiön purkaminen. (OYL 624/2006 13:1 §.)
Kaikkien varojenjakotilanteiden jälkeen yhtiön tulee säilyttää maksukykynsä, kamisesta päätetään yhtiökokouksessa. Tehdystä päätöksestä tulee käydä ilmi ja-ettavien varojen määrä sekä se, mitä varoja jakoon käytetään. Nämä tulee merkitä yhtiökokouksen pöytäkirjaan. Osinkoina voidaan jakaa vain kertyneitä voittoja.
Muista vapaan pääoman rahastoista jaetut varat ovat muuta varojen jakoa. Yhtiö saa jakaa vapaan oman pääoman, josta on vähennetty yhtiöjärjestyksen mukaan jakamatta jätettävät varat. Jaettavasta määrästä vähennetään myös tilikaudelta en-nen varsinaista yhtiökokousta mahdollisesti jaetut osingot. Vähemmistöosakkaat, joilla on vähintään 10 % omistus, voivat vaatia osinkoa jaettavaksi vähintään puo-let tilikauden voitosta, josta on vähennetty yhtiöjärjestyksen mukaan jakamatta jätettävä määrä. He eivät kuitenkaan voi vaatia jaettavaksi enempää kuin 8 % yh-tiön omasta pääomasta. (Raunio, M., Romppainen, L., Ukkola, O. & Kotiranta, K.
2018, 16–17.) Osinkojen verotus on kuvattu alla olevassa kuvio 3:ssa.
Kuvio 3. Osinkojen verotus. (Verohallinto 2020a.)
Listaamattomasta yhtiöstä saadun osingon määrä, joka vastaa 8 % osakkeiden ma-temaattisesta arvosta ja joka ei ylitä 150 000 euroa, verotetaan kuvion 3 mukaan pääomatulo-osinkona. Pääomatulo-osingosta on 150 000 euroon asti 25 % ve-ronalaista pääomatuloa ja 75 % verovapaata. 150 000 euroa ylittävältä osalta osingosta 85 % on veronalaista pääomatuloa ja 15 % on verovapaata tuloa. Osin-gon määrä, joka ylittää 8 % osakkeiden matemaattisesta arvosta, verotetaan ansio-tulona, josta 75 % on veronalaista ja 25 % on verovapaata tuloa. Ennakkopidätys maksetusta osingosta, sekä ansio- että pääomatulo-osuudesta yhteensä 7,5 % 150 000 euroon saakka ja ylittävästä osasta 27 %. (TVL 1535/1992 3:2:33b §.) Eräissä tapauksissa yhtiö voi siirtää osakkaalleen osinkoon vertautuvan rahanar-voisen edun poikkeavan hinnoittelun avulla, tätä kutsutaan peitellyksi osingoksi.
Osinkoa syntyy, jos yhtiö maksaa osakkaan yksityisiä menoja, kuten yksityista-louden auto- ja puhelinmenoja. Myös, jos osakas saa esimerkiksi käyttää yhtiön omistamaa asuntoa, maksamatta markkinahintaista vuokraa. Peitellyksi osingoksi katsotaan myös palkanmaksu osakkaalle tai hänen omaiselleen ilman työntekoa sekä sellainen osakaslaina, joka on annettu ilman takaisinmaksutarkoitusta. Täl-löin jos yhtiöstä on jaettu varoja sellaisella tavalla, joka ei vastaa toiminnan oike-aa luonnetta verosta vapautumisen vuoksi, verotuksessa menetellään siten, kuten olisi käytetty asianmukaista tapaa. (Tomperi 2019, 67–69.)
5 TUTKIMUSMENETELMÄT
Tässä luvussa perehdytään tutkimuksen empiiriseen osuuteen. Tarkoituksena on kerrata työn teoreettinen viitekehys ja kuvata tutkimuksessa käytettyjä menetelmiä ja työn tutkimusaineistoa, joiden pohjalta tutkimustulokset ovat syntyneet.
Työn teoreettinen viitekehys on syntynyt erinäisten apteekkialaan liittyvien verk-kolähteiden, alan kirjallisuuden ja lainsäädännön pohjalta. Myös oma kokemus alalta ja tiedon soveltaminen käytäntöön on auttanut tutkimuksen toteuttamisessa.
Tutkimus on toteutettu kvalitatiivisena eli laadullisena tutkimuksena ja se sisältää oikeusdogmaattisia piirteitä. Tutkimuksen tavoitteena on selvittää verosuunnitte-lukeinoja apteekkien liiketoiminnassa ja tarjota konkreettisia ratkaisuehdotuksia eri toimenpiteisiin. Tutkimuksessa on haluttu selvittää kohdeyritykselle eri näkö-kulmien avulla, kannattaisiko yhtiöittäminen ja jokaisen laskelman tarkoituksena on viedä tutkimuksen ajatusta eteenpäin ja selvittää vastaukset tutkimuskysymyk-siin.
Työn tutkimusaineisto on lähtöisin opinnäytetyön toimeksiantajalta, aineisto koos-tuu kohdeyrityksen tilinpäätösraporteista. Apuna on käytetty tutkittavan yrityksen tulos- ja taselaskelmaa sekä verolaskelmia kuluneelta tilikaudelta. Verolaskelmat on muodostettu Veronen-ohjelmalla ja perustuvat kohdeyrityksen realistisiin lu-kuihin. Tähän aineistoon perustuen, toteutetaan kohdeyritykselle erinäisiä talou-dellisia laskelmia, jotka antavat osviittaa apteekki kokonaisuuden taloudellisesta tilanteesta eri osa-alueilla. Tuloksia analysoidaan sanallisesti ja asiakontekstin ymmärtämisen kannalta, on tuloksiin koottu myös sanallisia tutkimuksessa synty-neitä havaintoja ja toimenpide-ehdotuksia apteekeille. Toimenpide-ehdotuksissa on otettu huomioon erinäiset säännökset, jotka rajoittavat tutkittavaa ilmiötä ja niiden rajapinnassa havaittu Suomen lainsäädännön mukaisia ja hyväksyttyjä kei-noja verosuunnittelun toteuttamiseen.
6 EMPIIRINEN TUTKIMUS
Empiirisen tutkimusosion tarkoituksena on löytää vastauksia tutkimuskysymyk-siin ja tuoda konkreettisia ratkaisuehdotuksia apteekeille verosuunnitteluun sekä selvittää kohdeyritykselle yhtiöittämisen verotushyödyt. Tässä tutkimuksessa ve-rosuunnittelulla tarkoitetaan vaikutuksiltaan laajoja toimia sekä myös pienempiä yksittäisiä toimenpiteitä, jotka toimivat apuna apteekeille verosuunnittelussa. Ve-rosuunnittelu on verottajan hyväksymää toimintaa ja sillä ei tarkoiteta veronkier-toa vaan verojen optimoimista verolainsäädännön puitteissa.
6.1 Nettovarallisuuden kasvattaminen
Nettovarallisuuteen sisältyvät varat voidaan jakaa käyttö-, vaihto-, rahoitus- ja si-joitusomaisuuteen. Sijoitusomaisuutta voi kuitenkin olla vain raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksilla. Kun apteekkari omistaa osakkeita, ne luokitellaan käyttötarkoi-tuksesta riippuen muihin omaisuuskategorioihin. Verosuunnittelutoimenpiteet täh-täävät lähinnä siihen, että nettovarallisuustilanne olisi mahdollisimman hyvä tilin-päätöshetkellä. Yleensä apteekeilla tilinpäätös sijoittuu vuoden loppuun, jolloin positiivinen nettovarallisuus tekee sen, että osa liiketoiminnan tuottamasta vero-tettavasta tulosta verotetaan pääomatulona. Mitä suurempi nettovarallisuus, sitä suurempi osa verotettavasta tulosta katsotaan pääomatuloksi. Pääomatulo-osuudesta menee veroa tällä hetkellä 30 %, kun taas ansiotulo-Pääomatulo-osuudesta menee valtionveroa progressiivisen tuloveroasteikon mukaisesti.
Apteekin ja osakeyhtiön nettovarallisuus lasketaan siten, että liiketoimintaan kuu-luvasta varallisuudesta vähennetään liiketoimintaan kuuluvat velat, ei kuitenkaan jaksotettuja tuloverovelkoja. Lisäksi toiminimen nettovarallisuuteen lisätään 30 % verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksetuista palkoista.
Laskenta-ajankohta on tilinpäätösajankohta. Varallisuuteen kuuluu lähes kaikki kirjanpidon omaisuuserät paitsi vuodenvaihteessa lähdeveronalaisilla pankkitileil-lä olevat varat. Apteekin pankkitileilpankkitileil-lä oleva varallisuus ei kelpaa nettovarallisuu-teen, sillä pankkitili kuuluu korko- ja lähdeverolain eikä tuloverolain piiriin. Net-tovarallisuuslaskelmaa käytetään nimenomaan tuloverotuksen pohjana, joten on
järkevää vuodenvaihteessa pyrkiä käyttämään pankkitileillä olevat varat siten, että apteekkitoiminta ei siitä kärsi ja nettovarallisuustilanne olisi mahdollisimman hy-vä tilinpäätöshetkellä. Syventähy-vän verohallinnon ohjeen A20/200/2016 mukaan on pohjustettu tämän tutkimusosion tulokset ja noudatettu näitä rajasäännöksiä verosuunnittelun toimenpide-ehdotuksissa.
6.1.1 Käyttö- ja vaihto-omaisuus
Käyttöomaisuuden osalta on mahdollista valita, omistetaanko apteekkiliiketoi-minnassa käytettävät hyödykkeet itse vai vuokrataanko ne ulkopuoliselta. Kysy-mykseen voi myös tulla leasing-sopimukset. Tällaista käyttöomaisuutta ovat esi-merkiksi kalusto, koneet, autot, toimitilat ja henkilöstöasunnot. Käyttöomaisuus-hyödyke, joka omistetaan itse, saadaan laskea mukaan apteekin nettovarallisuu-teen, jos yli puolet sen käytöstä tilikauden aikana tapahtuu apteekkiliiketoiminnan puitteissa. Pitkällä aikavälillä verosuunnittelua toteutettaessa on kuitenkin hyvä huomioida, että ostettu käyttöomaisuus antaa paremman nettovarallisuuden kuin leasingilla hankittu. Leasingilla hankittu omaisuus saadaan nopeammin kirjattua vähennykseksi verotuksessa, mutta on kokonaishankintamenon osalta yleensä kal-liimpi vaihtoehto, kun otetaan myös huomioon muut kulut, jota syntyvät leasing sopimuksista.
Vaihto-omaisuudella tarkoitetaan tavaroita, jotka on tarkoitettu kulutettavaksi tai edelleen myytäväksi. Varastonarvon nostaminen on yksi vuodenvaihteessa suosi-teltavista toimenpiteistä nettovarallisuuden parantamiseksi. Käytännössä yritys ostaa enemmän tavaraa varastoon ja ostolaskut maksetaan ennen tilinpäätösajan-kohtaa. Tässä on kuitenkin huomioitava valtioneuvoston asetus lääketaksasta, sillä jos lääketaksa muuttuu vuodenvaihteessa, niin se voi aiheuttaa tappiota varaston arvonalentumisen kautta. Vapaankaupan tuotteisiin lääketaksa-asetus ei vaikuta.
Pankkitileillä olevat varat, jotka verotuksessa jäävät nettovarallisuuden ulkopuo-lelle tulisi käyttää mahdollisimman tarkasti loppuun ennen tilinpäätöshetkeä, sillä pankkitilin pääomia ei lasketa mukaan elinkeinotoiminnan varoihin. Jos oletetaan, että yrityksen tilikausi on kalenterivuosi, niin kaikki liiketapahtumat ja rahasuori-tukset tulee tehdä ajoissa ennen kuin tilikausi loppuu, jotta tapahtumat
rekisteröi-tyvät apteekin ja vastaanottajan luona oikean verovuoden puolella. Pankkitileillä olevia varoja voidaan käyttää muun muassa yrityksen velkojen kuten ostolasku-jen, joulukuun ennakonpidätyksen- ja sotuvelkojen sekä arvolisävelkojen maksa-miseen ennen eräpäiviä. Myös kaikkiin muihin kuluperusteisiin eriin voidaan käyttää yrityksen pankkitilillä olevia varoja, kuten tammikuun toimitilavuokran ja vakuutusmaksujen maksamiseen. Käytännössä tällä pyritään siihen, että vuoden lopussa maksetaan mahdollisimman paljon ostolaskuja sekä muita velkoja, jotta nettovarallisuutta saataisiin kasvatettua. Mitä suurempi nettovarallisuus, sitä suu-rempi osa verotettavasta tulosta katsotaan pääomatuloksi ja veroja maksetaan vä-hemmän.
6.1.2 Rahoitusomaisuus
Nettovarallisuustilannetta tarkasteltaessa apteekeissa kiinnittyy huomio usein ra-hoitusomaisuuden määrään. Rahoitusomaisuuteen luetaan myyntisaamiset, en-nakkomaksut, siirtosaamiset sekä muut taseessa olevat saamiset, rahoitusarvopa-perit ja käteiskassa. Arvioitaessa kuinka paljon rahoitusomaisuutta voi sisällyttää apteekin varallisuuteen, on jokaisessa yksittäisessä tapauksessa erikseen tiedostet-tava kyseisen apteekin tulevaisuuden liiketoimintaan liittyvä rahoitustarve, jokai-nen apteekki on tässä tapauksessa yksilöllijokai-nen. Rahoitusomaisuutta verrataan usein taseen lyhytaikaisten velkojen määrään. Jos rahoitusomaisuutta on merkittä-västi enemmän kuin lyhytaikaisia velkoja, saattaa veroasiamies esittää, että rahoi-tusomaisuutta pitäisi osittain poistaa nettovarallisuudesta. Lähivuosina toteutetta-vat investoinnit, esimerkiksi kalustohankinnat, toimitilahankinnat, henkilöstöasun-tohankinnat, tilojen remontoimismenot, auhenkilöstöasun-tohankinnat, varastorobottihankinnat saattavat toimia perusteluna sille, että rahoitusomaisuus, tai toisin sanoen nettova-rallisuus, tilapäisesti saadaan pitää hieman korkeammalla tasolla kuin aikaisempi-na vuosiaikaisempi-na. Arvioitaessa nettovarallisuuden kattomäärää, saattaa veroasiamies käyttää myös muita arviointitapoja.
Verohallinnon kannanottoon A41/200/2013 apteekkien ennakkomaksuista reflek-toiden, ennakkomaksut kuuluvat lähtökohtaisesti rahoitusomaisuuteen, joka lue-taan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Apteekki voi maksaa
tavaraennakko-ja, korkeintaan saman verran kuin vuodenvaihteessa on vastaavasti ostovelkaa tukkuliikkeelle, sillä jos apteekin maksuvalmius on hyvä, voi veroasiamies katsoa, että liiallisilla ennakkomaksuilla pyritään parantamaan nettovarallisuutta, jolloin saatetaan päätyä siihen ratkaisuun, että ennakkomaksuja ei lueta mukaan nettova-rallisuuteen. Nettovarallisuuslaskelmassa ennakkotilien ylimenevä osuus tukku-liikkeiden ostoveloista oikaistaan pois laskelmasta, jolloin tätä ongelmaa ei synny.
Liiketoiminnan varoja voi myös siirtää rahasto-osuuksiin tai OmaVerotilille sääs-töön, mikäli OmaVerotilin saldo ei ylitä OmaVerotilin velkojen saldoa tilinpää-töshetkellä. Ennen vuodenvaihdetta OmaVerotilille voi siirtää sen verran rahaa, että katetaan avoinna olevat velat, jotka maksetaan verohallinnolle. Tällaisia vel-koja on apteekkivero, arvonlisävero ja työnantajasuoritukset. Rahasto-osuuksien kannalta on tärkeää, että ostetaan hyvin likvidejä rahastoja, jotta osuuksien muut-taminen takaisin rahaksi sujuu helposti ja nopeasti, kun rahantarve ilmaantuu. Al-haisen sijoitusriskin rahastoja on suosittava, sillä spekulatiivisia riskejä tulee kart-taa, kun varoja tarvitaan liiketoiminnassa, jolloin sijoitusriskitaso joudutaan pitä-mään myös maltillisena. Verotuskäytännössä on jätetty lukematta nettovarallisuu-teen apteekkiliikkeen kirjanpitoon sisältyneitä sijoitusrahasto-osuuksia ja arvopa-pereita, joilla ei ole osoitettu olevan liittymää elinkeinotoimintaan. Tämän johdos-ta rahasto-osuuksiin tulisi sijoitjohdos-taa korkeinjohdos-taan vuodenvaihteen lyhyjohdos-taikaisten velkojen ja seuraavan vuoden aikana toteutuvien investointimenojen määrällä. Sil-lä on kyettävä aktiivisesti osoittamaan, että rahastovarat käytetään liiketoiminnan velkojen pois maksamiseen, esimerkiksi rahaston pääomalla pyritään kattamaan investointeja tai suoriutumaan apteekkiverovelan maksusta. Rahasto-osuuksien kannalta on myös tärkeää, että ne ovat vuoden aikana vaihtuneet, eli vanhat muu-tettu rahaksi ja merkitty uusia rahasto-osuuksia, jos näitä käytetään. OmaVerotilil-le ylimääräisten varojen siirtäminen on silti suositeltavampaa, sillä rahastot ovat aina riskialttiimpia sijoittajan näkökulmasta.
Lisäksi jos näiden toimenpiteiden jälkeen pankkitilillä on yhä rahaa, niin pankkiti-lit voi tyhjentää yksityisnostolla apteekkarin omaksi tuloksi ja lisäksi tarpeen mu-kaan varoja voidaan palauttaa yksityissijoituksena apteekin tilille, esimerkiksi jos
rahantarve kasvaa suuren investoinnin vuoksi ja edellä mainitut rahasto-osuudet eivät sitä kykene kattamaan tai niitä ei voida lukea mukaan yrityksen omaisuu-teen. Varallisuus, joka on lähinnä apteekin pankkitilillä oleva raha ja jota ei käyte-tä apteekin liiketoiminnassa, ei verotuksessakaan hyväksykäyte-tä mukaan nettovaralli-suuslaskelmaan, joten tästä syystä se kannattaa nostaa yksityisnostolla pois. Mikä-li apteekilla on osakeyhtiö käytössä vapaankaupan osalta, voi apteekki maksaa joulukuun vapaankaupan myynnistä kertyneen liikevaihdon osakeyhtiölle jo jou-lukuun lopussa, arvion mukaan. Myös muut mahdolliset velat osakeyhtiölle voi-daan maksaa ennenaikaisesti ennen vuodenvaihdetta. Pankkitileillä oleva varalli-suus, joka verotuksessa jää nettovarallisuuden ulkopuolelle on ennen tilinpää-töshetkeä käytettävä mahdollisimman tarkasti loppuun. Pääsääntönä on se, että apteekin pankkitilin saldon pitää olla lähes nolla.
6.1.3 Kohdelaskelmat
Seuraavassa esimerkissä on laskettu kohdeyritykselle rahoitusomaisuuden netto-varallisuustilanne vuoden 2019 tilinpäätöksen mukaan, sekä paljonko yrityksellä on lyhytaikaisia velkoja. Lopputulos kertoo miten rahoitusomaisuuden ja lyhytai-kaisten määrät vertautuvat toisiinsa, lisättynä seuraavan vuoden aikana toteutu-vien investointimenojen määrällä ja voidaanko rahastoja hyväksyä yrityksen net-tovarallisuuteen. Tämän jälkeen lasketaan varallisuuslaskelma elinkeinotoiminnan varoista ja veloista, josta saadaan lopullinen tulos elinkeinotoiminnan nettovaralli-suudesta tilinpäätöshetkellä.
Tamron ennakkotili, saldo 31.12. 65 754,39 €
-Tamron ostovelat, 31.12. 49 660,65 €
Ylimenevä osuus 16 093,74 €
Oriolan ennakkotili, saldo 31.12. 48 036,01 €
- Oriolan ostovelat, 31.12. 47 359,97 €
Ylimenevä osuus 676,04 €
Ennakkopidätysvelka 7 548,38 €
Sairausvakuutusmaksuvelka 286,88 €
Arvonlisäverovelka 26 335,52 €
Apteekkivero 485 514,41 €
Jäännösvero edelliseltä tilikaudelta 0, 00 €
OmaVerotilin velat 31.12. 519 685,19 €
OmaVerotilin saldo 31.12. 514 144,16 €
-OmaVerotilin velat 31.12. 519 685,19 €
Ylimenevä osuus - 5 541,03 €
Apteekki voi maksaa tavaraennakkoja, korkeintaan saman verran kuin vuoden-vaihteessa on vastaavasti ostovelkaa tukkuliikkeelle. Tästä johtuen ylimenevä osuus Oriolan ja Tamron ennakoista oikaistaan nettovarallisuuslaskelmaa varten.
OmaVerotilin saldon ollessa 5 541,03 euroa pienempi kuin OmaVerotilin velko-jen saldo, ei ylimenevää osuutta synny. Tässä tapauksessa voidaan OmaVerotilin saldo jättää oikaisematta laskelmaa varten. Seuraavaksi lasketaan rahoitusomai-suuden sekä lyhytaikaisten velkojen määrä yhteensä tilinpäätöstietojen ja edellisen laskelman arvoja apuna käyttäen.
Myyntisaamiset 243 045,85 €
Muut saamiset 0,00 €
OmaVerotilin saldo 31.12. 514 144,16 €
- OmaVerotilin ylimenevä osuus 0, 00 €
Tamron ennakkotili 65 754,39 €
- Tamro ylimenevä osuus -16 093,74 €
Oriola ennakkotili 48 036,01 €
- Oriola ylimenevä osuus - 676,04 €
Siirtosaamiset 36 235,42 €
-Jaksotettu verosaaminen 0,00 €
Kassa 19 048,15 €
Rahoitusomaisuus yhteensä 909 494,20 €
Lainan lyh. erät 0,00 €
Ostovelat 7 090,54 €
Ostovelat Tamro 49 660,65 €
Ostovelat Oriola 47 359,97 €
OmaVerotilin velat 31.12. 519 685,19 €
Muut velat 151,50 €
Siirtovelat 102 266,43 €
-Jaksotettu verovelka -11 800,00 €
Lyhytaikaiset velat yhteensä 714 414,28 €
Rahoitusomaisuus 909 494,20 €
- Lyhytaikaiset velat 714 414,28 €
Nettovarallisuus asema 195 079,92 €
- Tulevat investoinnit 0,00 €
Nettovarallisuustilanne 195 079,92 €
Rahoitusomaisuus apteekilla on suurempi kuin lyhytaikaisten velkojen määrä, jo-ten rahastoja ei voida huomioida nettovarallisuuslaskelmassa. Jos esimerkiksi sal-do olisi ollut negatiivinen voisi apteekki sen verran hyväksyä rahastoja nettovaral-lisuuteen. Apteekin rahoitusomaisuuden nettovarallisuustilanne on 195 079,92 euroa ja tulevia investointeja ei ole ilmoitettu tehtäväksi seuraavalla tilikaudella.
Lyhytaikaisten velkojen määrä siirtyy lopullista nettovarallisuutta laskiessa elin-keinotoiminnan veloiksi, eli määrä, joka vähennetään elinelin-keinotoiminnan varoista, sillä apteekilla ei ole pitkäaikaisia velkoja.
Käyttöomaisuus
Kiinteistöt, rakennukset ja rakennelmat 0, 00 €
Koneet ja kalusto 32 727,07 €
Käyttöomaisuusarvopaperit 117,73 €
Muu käyttöomaisuus 6 818,16 €
Vaihto-omaisuus
Tavarat 259 123,52 €
Muu vaihto-omaisuus 0,00 €
Rahoitusomaisuus
Myyntisaamiset 243 045,85 €
Rahat (käteisvarat, ei pankkitalletuksia) 19 048,15 € Rahoitusomaisuusarvopaperit 0,00 €
Muu rahoitusomaisuus 647 400,20 €
Elinkeinotoiminnan varat yhteensä 1 208 280,68 €
Elinkeinotoiminnan varat 1 208 280,68 €
-Elinkeinotoiminnan velat 714 414,28 €
Elinkeinotoiminnan nettovarallisuus 493 866,40 €
Nettovarallisuus apteekilla vuonna 2019 oli 493 866,40 euroa eli 7,84 % koko ap-teekin liikevaihdosta. Nettovarallisuuteen lisätään 30 % tilikauden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksetuista ennakonpidätyksen alaisista pal-koista. Verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana on maksettu palkkoja 462 352,01 euroa, jolloin 30 % osuus palkoista on 138 705,00 euroa, tä-mä osuus voidaan siirtää myös verovuoden toimintavaraukseksi.
Nettovarallisuus on apteekissa hyvällä tasolla, nettovarallisuuskatto on kuitenkin lähellä tässä yhtiömuodossa, kun rahoitusomaisuuden määrä on huomattavasti isompi kuin lyhytaikaisten velkojen määrä. Nettovarallisuutta on vaikea enää kas-vattaa suuremmaksi ilman että toteutetaan merkittäviä investointeja. Tulos osoit-taa sen, että apteekin tulisi harkita yhtiöittämistä, jotta nettovarallisuutta voidaan jatkossa kasvattaa osakeyhtiömuodossa ja täten säästää yritystulosta maksettavissa veroissa.
6.2 Osakeyhtiön hyödyntäminen ja osingonjaon toteutus
Tässä osiossa tutkitaan osakeyhtiön hyödyntämistä apteekin rinnalla ja yhtiöittä-misestä syntyviä etuja apteekeille. Osakeyhtiötä perustaessa huomioitavia asioita on myös pyritty analysoimaan tässä tutkimuksen osiossa. Lisäksi kohdeyritykselle
havainnollistetaan miten osinkojennosto tulisi toteuttaa tulevaisuudessa osakeyh-tiömuodon kautta.
6.2.1 Osakeyhtiö apteekin rinnalla
Ennen yhtiöittämistä on kartoitettava, että voiton siirtäminen apteekkitoiminimes-tä osakeyhtiöön ei aiheuta liian suurta notkahdusta apteekkarin lähivuosien tulo-virtoihin. Voitot, jotka syntyvät osakeyhtiössä, jäävät useiden vuosien ajaksi yhti-ön sisälle odottamaan, mikäli halutaan että voitot kotiutetaan osakkaille mahdolli-simman alhaisella veroasteella ja huojennettuina osinkoina. Apteekkitoiminimestä
Ennen yhtiöittämistä on kartoitettava, että voiton siirtäminen apteekkitoiminimes-tä osakeyhtiöön ei aiheuta liian suurta notkahdusta apteekkarin lähivuosien tulo-virtoihin. Voitot, jotka syntyvät osakeyhtiössä, jäävät useiden vuosien ajaksi yhti-ön sisälle odottamaan, mikäli halutaan että voitot kotiutetaan osakkaille mahdolli-simman alhaisella veroasteella ja huojennettuina osinkoina. Apteekkitoiminimestä