Maksetun veron palauttaminen

Maksettu vero palautetaan hakemuksesta, mikäli verovapauden edellytykset täyt-tyvät vasta myöhemmin ja vero on jo ehditty maksaa.

VSVL 44 §. Ensiasunnosta suoritetun veron palauttaminen. Jos 11 tai 25

§:ssä tarkoitetut verovapauden edellytykset ovat täyttyneet vasta sen jäl-keen, kun vero on suoritettu, Verohallinto maksaa hakemuksesta takaisin suoritetun veron. Veroa ei kuitenkaan palauteta enempää kuin se määrä, joka luovutuksesta 7 tai 21 §:ssä säädetyssä ajassa suoritettuna olisi ollut maksettava.

Hakemus on tehtävä vuoden kuluessa siitä, kun verovapauden edellytykset ovat täyttyneet.

Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi silloin, jos asunnon hankkija ostaa aluksi tonttikiinteistön, josta varainsiirtovero on maksettava, ja tämän jälkeen rakennut-taa tontille talon, johon muutrakennut-taa asumaan. Tällöin varainsiirtovero on maksettava puolen vuoden kuluessa tontin kauppasopimuksen allekirjoittamisesta. Siinä

309 Verohallinto 2021, kohta 2.3.

310 Räbinä & Myllymäki (2016: 108) toteavat, että sijoitusasunnon lahjoittaminen lapselle ei estä lapselta myöhempää ensiasunnon verovapautta, jos omistusosuus jää alle puoleen (esimerkiksi 49 %:iin). Hekään eivät ota kantaa vapaa-ajanasunnon ja sijoitusasunnon eroon.

ajassa ei useinkaan ole vielä ehditty rakentaa asuintaloa muuttokuntoiseksi. Va-rainsiirtovero on siis tonttikiinteistön osalta maksettava määräajassa, mutta mak-setun veron palautusta voi hakea siinä vaiheessa, kun asuintaloon on voitu muut-taa ja vakituinen asuminen alkaa. Määräaika palautushakemuksen tekemiselle on yksi vuosi verovapauden edellytysten täyttymisen jälkeen.³¹¹

Mikäli asuntokauppa tehdään vaiheittain siten, että aluksi esimerkiksi ostetaan kolmasosa asuntokiinteistöstä, on varainsiirtovero maksettava tässä vaiheessa.

Seuraavan kolmasosan ostamisen jälkeen omistusosuus on 2/3, jolloin verovapau-den edellytykset täyttyvät ja aiemmin maksetun veron takaisinmaksua voidaan ha-kea. Kun ostetaan viimeinen kolmannes kiinteistöstä, eivät verovapauden edelly-tykset enää täyty aiemman omistuksen osalta, vaan varainsiirtovero on makset-tava.³¹²

Oikeuskäytännön mukaisesti varainsiirtoveroa on palautettu jopa useiden vuosien kuluttua. KHO:n ratkaisussa 28.3.2006 T 718 maksettu varainsiirtovero palautet-tiin peräti seitsemän ja puolen vuoden jälkeen, koska omistajalla katsotpalautet-tiin olleen painava syy olla muuttamatta asuntoon ulkomailla oleskelun ja Suomessa toisella paikkakunnalla työskentelyn vuoksi.

KHO 28.3.2006 T 718. A oli 13.10.1997 allekirjoitetulla kauppakirjalla osta-nut Jyväskylässä sijaitsevan asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osak-keet. Kaupanteon jälkeen A oli antanut huoneiston vuokralle. A oli ollut ul-komailla opiskelemassa elokuusta 1997 alkaen ja valmistunut kesällä 2002.

Opintojen päättymisen jälkeen A oli muuttanut Suomeen asuen vanhem-piensa luona ja etsien töitä sekä ulkomailta että Suomesta, myös Jyväsky-lästä. Marraskuusta 2002 lokakuuhun 2003 A oli ollut määräaikaisessa työ-suhteessa Espoossa asuen tuolloin myös Espoossa. Tämän jälkeen A oli irti-sanonut asuinhuoneistoaan koskevan vuokrasopimuksen ja puolen vuoden irtisanomisajan päätyttyä muuttanut huoneistoonsa asumaan 16.5.2004.

A:n katsottiin itsestään riippumattomista syistä eli ulkomailla opiskelun ja toisella paikkakunnalla työskentelyn vuoksi olleen estynyt käyttämästä osta-maansa asuinhuoneistoa vakituisena asuntonaan huoneiston vuokrasopi-muksen irtisanomisajan päättymiseen asti mutta ryhtyneen tämän jälkeen käyttämään sitä vakituisena asuntonaan. A:n oli näissä oloissa katsottava ryhtyneen käyttämään hankkimaansa huoneistoa vakituisena asuntonaan VSVL 25.1 §:n 1 kohdassa säädetyllä tavalla. Tämän vuoksi verovirasto oli voinut VSVL 44 §:n nojalla palauttaa A:lle hänen suorittamansa varainsiir-toveron.

311 Verohallinto 2021, kohta 5.3.

312 Verohallinto 2021, kohta 2.4, esimerkki 3.

Laista ei käy ilmi, kuinka pitkän ajan kuluttua omistusasumisen alkaessa varain-siirtovero vielä voidaan palauttaa. Edellä kuvatussa ratkaisussa tuomioistuin kat-soi, että palautuksen edellytykset täyttyivät vielä seitsemän ja puolen vuoden ku-luttua, koska asumiskäytön alkamiselle oli ollut itsestä riippumaton syy. Täl-laiseksi itsestä riippumattomaksi syyksi KHO tulkitsi ulkomailla opiskelemisen ja toisella paikkakunnalla työskentelyn. Purosen mukaan ratkaisu antaa olettaa, että ulkomaille opiskelemaan muuttaminen olisi itsestä riippumaton syy olla muutta-matta omistamaansa asuntoon Suomessa.³¹³ Samassa yhteydessä voidaan ottaa esiin ratkaisu KHO 13.7.1998 T 1304, jossa testamentilla oli saatu huoneisto, jonka hallintaoikeus oli pidätetty toisille henkilöille. Omistus katsottiin verovapauden esteeksi henkilön hankkiessa itselleen toisen asunnon. Hallintaoikeuden pidättä-minen toisaalle kuitenkin käytännössä estää asumisen asunnossa.

Ratkaisua KHO 28.3.2006 T 718 voi verrata myös ratkaisuun KHO 2000:32, jossa olosuhteet olivat varsin samanlaiset kuin mainitussa vuoden 2006 ratkaisussa.

Myös tässä vuodelta 2000 olevassa ratkaisussa asunto otettiin omaan käyttöön yli seitsemän vuoden vuokraamisen jälkeen. Ratkaisussa ei kuitenkaan esitetty syitä asunnon omaan käyttöön ottamisen viivästymiselle. Maksettua varainsiirtoveroa ei palautettu.

KHO 2000:32. X, joka täytti ensiasunnon ostajan verovapauden edellytykset iän ja aikaisemman omistuksen osalta, oli 10.12.1990 ostanut asuinhuoneis-ton hallintaan oikeuttavat osakkeet ja suorittanut sen johdosta arvopaperei-den siirtoleimaveron. X oli vuokrannut asunnon 30.6.1998 asti ja oli vasta tämän jälkeen ryhtynyt käyttämään huoneistoa omana vakituisena asunto-naan. X:n ei voitu katsoa, kun hän vasta seitsemän ja puolen vuoden kuluttua hankinnasta muutti asumaan huoneistoon, ryhtyneen leimaverolain 57 b §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetyin tavoin käyttämään huoneistoa omana va-kituisena asuntonaan eikä mainitussa lainkohdassa tarkoitetun ensiasunnon ostajan leimaverovapauden edellytyksen voitu katsoa täyttyneen. X:lle ei voitu LeimaL 97 c §:n nojalla palauttaa hänen suorittamaansa leimaveroa.

LeimaL 57 b § ja 97 c §.

Ratkaisut KHO 2000:32 ja KHO 28.3.2006 T 718 eroavat toisistaan vain siinä, että vanhemmassa ratkaisussa ei ollut esitetty vuokraamiselle mitään syitä ja uudem-massa ratkaisussa vuokraukselle oli opiskelua ja työpaikkaa koskevia syitä. Ulko-mailla opiskelua ja toisella paikkakunnalla työskentelyä ei oikein voitane pitää it-sestä riippumattomana asiantilana, johon ei itse olisi voinut myötävaikuttaa. Laki

313 Puronen 2007a: 154–155. Määttä (2015: 616) korostaa, että oikeuskäytännön mukaan asunnon vuokraus ennen oman vakituisen asumisen aloittamista ei ole este varainsiirtove-ron maksamiselle. Vrt. Kuopion LO 4.4.1995 T 369, jossa asunnon vuokraaminen yli kol-meksi vuodeksi ennen oman asuinkäytön alkamista ei estänyt leimaveron palauttamista.

ei myöskään anna mitään määräaikaa, jonka kuluessa asuntoon olisi muutettava tai kuinka kauan asumisen tulisi kestää, jotta varainsiirtoverovapauden edellytyk-set täyttyisivät. Laki mahdollistaa myös nimellisen asuntoon muuttamisen vero-vapauden saamiseksi.

Lain tarkoituksen voitaneen kuitenkin ajatella olevan se, että jo asuntoa hankitta-essa tosiasiallisen aikomuksen tulisi olla asettua asumaan, eikä hankkia sijoitus-asuntoa. Toisaalta asunnon vuokraamisen voidaan ajatella olevan yksi oman asun-non rahoitusmuoto. Siinä tapauksessa omaa asumista edeltävän asunasun-non vuok-raamisen ei tulisi estää varainsiirtoverovapauden myöntämistä.314 Muuton vii-västymisen syillä ja olosuhteilla on huomattava merkitys verovapauden edellytys-ten täyttymiselle. Viivästysajan pituudella ei niinkään olisi verovapauden kannalta merkitystä.315

Asunnon rakentamiselle tai asumiskäytön viivästymiselle ei laista ole löydettävissä aikarajaa. Oulun HAO:n ratkaisussa 12.11.2010 T 10/0515/2 voitiin varainsiirto-vero palauttaa vielä yli kymmenen vuoden kuluttua tontin hankinnasta, kun ra-kentamisen voitiin katsoa viivästyneen kaavoituksesta johtuvan viivästyksen vuoksi.

Oulun HAO 12.11.2010 T 10/0515/2. Oikeuskysymyksenä asiassa oli, täyt-tyivätkö ensiasunnon verovapautta koskevat edellytykset, kun verovelvolli-nen oli ostanut yleiskaavassa loma-asuntoalueella sijainneen kiinteistön, ra-kentanut lähes yhdeksän vuotta myöhemmin kiinteistölle asuinrakennuksen ja ryhtynyt käyttämään rakennusta omana vakituisena asuntonaan.

A oli 31.8.1999 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostanut puolet kiinteistöstä.

Vuonna 2001 hän oli hankkinut kiinteistön kokonaan omistukseensa. Saan-toajankohtana voimassa olleessa yleiskaavassa kiinteistö sijaitsi loma-asun-toalueella. Kiinteistöllä sijaitsi noin 12 neliömetrin suuruinen vapaa-ajan-asunto. Alueelle oli kiinteistön ostohetkellä laadittavana uusi yleiskaava.

Kaavan tultua hyväksytyksi vuonna 2006 kysymyksessä olevalle kaavassa vakituiseen asumiseen osoitetulle kiinteistölle rakennettiin talo, jonka A otti vakituisena asuntona käyttöönsä sen valmistuttua vuonna 2008.

HAO kumosi veroviraston päätöksen ja katsoi, ettei A:n ole suoritettava kiin-teistön saannosta varainsiirtoveroa. Hallinto-oikeus totesi päätöksensä pe-rusteluina, että pelkästään se, että vakituisen asunnon rakennusluvan saa-minen kiinteistölle on saantoajankohtana ollut epätodennäköistä, ei muo-dosta estettä katsoa kiinteistö hankituksi jo tuolloin käytettäväksi vakitui-seen asumistarkoitukvakitui-seen. Asuinrakennuksen rakentamisen siirtyminen

314 Vrt. Mattsson 2006: 540–541 ja Puronen 2007: 154–155.

315 Räbinä & Myllymäki 2016: 104.

vuoteen 2008 on johtunut alueen kaavoitustilanteesta ja uuden yleiskaavan laatimisesta eli A:sta riippumattomista syistä. Näissä olosuhteissa kiinteis-tön ja rakennuksen hankintojen voidaan katsoa muodostavan sellaisen ensi-asunnon hankintakokonaisuuden, että VSVL 11.1 §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät.

Toisaalta KHO:n ratkaisussa 2013:124 kymmentä vuotta pidettiin liian pitkänä tontin hankkimisen viivästymisenä, kun tontin ostamiselle ei ollut aikaisemmin-kaan ollut estettä. Pariskunta oli ensiksi rakentanut ensiasunnokseen talon vuok-ratontille, ja 10 vuotta myöhemmin he olivat ostaneet tontin omakseen. Tontin os-taminen 10 vuotta myöhemmin ei enää oikeuttanut ensiasunnon varainsiirtovero-vapauteen, vaan luovutuksesta oli maksettava varainsiirtovero.

KHO 2013:124. A oli puolisonsa B:n kanssa vuonna 1999 vuokrannut kun-nalta tontin. Puolisot olivat rakentaneet tontille omakotitalon, jota he olivat käyttäneet vakituisena asuntonaan 20.11.1999 alkaen. A ja B olivat 4.11.2009 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostaneet kunnalta vuokraamansa tontin. A oli omistanut puolet VSVL 11.1 §:n 3 kohdassa tarkoitetusta rakennuksesta puo-lisoiden ostaessa tontin. Kun otettiin huomioon asuinrakennuksen rakenta-misen ja käyttöönoton sekä tontin oston välillä kulunut noin kymmenen vuo-den ajanjakso, tontin ja rakennuksen hankinta eivät muodostaneet asialli-sesti ja ajalliasialli-sesti sellaista ensiasuntoa, että varainsiirtoverolain 11.1 §:n 1 ja 3 kohdan edellytykset olisivat täyttyneet myös tontin osalta. Tontista 4.11.2009 tehtyä kauppaa oli pidettävä asuinrakennuksen hankinnasta riip-pumattomana luovutuksena, josta A:n oli tullut maksaa varainsiirtovero. Ää-nestys 4–1.

Ratkaisua perusteltiin sillä, että tontin hankkimiselle ei aiemminkaan ollut ollut estettä, esimerkiksi ostamisen kieltävää sopimusehtoa. KHO:n lausumasta saa vai-kutelman, että mikäli ostaminen ei olisi ollut mahdollista aiemmin kuin 10 vuoden kuluttua talon hankinnasta, olisi kaiketi verovapaus ollut sovellettavissa. Ratkai-sussa KHO 2009:3 oli vastaavan tyyppinen tilanne, jossa vuokratontille rakennet-tiin talo, johon asetutrakennet-tiin asumaan, ja vajaa kolme vuotta myöhemmin vuokraso-pimuksen ollessa vielä voimassa pariskunta osti tontin, jolla heidän talonsa sijaitsi.

KHO katsoi ensiasunnon verovapauden edellytysten täyttyvän, ja maksettu varain-siirtovero voitiin palauttaa.

KHO 2009:3. Puolisot A ja B olivat 26.3.2002 solmineet kaupungin kanssa tonttia koskevan maanvuokrasopimuksen ajalle 1.5.2002 - 31.12.2050. A ja B olivat rakentaneet tontille omakotitalon. Rakennustyöt oli aloitettu touko-kuussa ja joulutouko-kuussa 2002 A ja B olivat ryhtyneet käyttämään omakotitaloa vakituisena asuntonaan. Omakotitalon ollessa vielä keskeneräinen A ja B oli-vat 15.2.2005 ostaneet kaupungilta vuokraamansa tontin ja suorittaneet

kumpikin varainsiirtoveron kauppahinnan osuudestaan. Omakotitalon ja tontin hankintojen katsottiin asiallisesti muodostavan sellaisen ensiasunnon hankintakokonaisuuden, että VSVL 11.1 §:n 1 ja 3 kohdassa säädetyt ensi-asunnon verovapauden edellytykset täyttyivät. A:lla ja B:llä oli siten oikeus saada takaisin tontin kaupasta suorittamansa varainsiirtovero. Äänestys 3–

2.

Valituksessa kiinnitettiin huomiota siihen, että henkilöt A ja B olivat ensiksi ra-kentaneet talon ja siten omistaneet jo asunnon ennen tonttikiinteistön hankintaa.

Näin ollen kiinteistö ei enää olisi ollut osa ensiasunnon hankintaa. Veroasiamies piti valituksessaan liian laveana sellaista tulkintaa, jossa asunnon rakentamista ja tontin ostamista pidettiin asiallisesti yhtenä kokonaisuutena.³¹⁶ Ensiasunnon ve-rovapaus on poikkeussäännös varainsiirtojen laajasta verollisuudesta, ja poik-keussääntöä tulisi tulkita suppeasti. Ensiasunnon verotuksen kohdalla tästä peri-aatteesta on kuitenkin poikettu.

Oikeuskäytännössä on harkittavaksi tullut myös se, voidaanko varainsiirtoverova-paus myöntää useammasta kuin yhden huoneiston osakkeista, kun huoneistot muodostavat toiminnallisesti yhden kokonaisuuden. Ratkaisussa KHO 28.3.2006 T 716 jätettiin huomiotta se, että yhtiöjärjestystä ei ollut muutettu vastaamaan huoneistojen yhdistämistä, ja verovapaus myönnettiin koko asuntokokonaisuuden kauppahinnalle, kun kahden eri huoneiston tilat tosiasiallisesti oli jo edellisen omistajan toimesta remontoitu käytettäväksi yhtenä asuntona.

KHO 28.3.2006 T 716. A oli ostanut 25.6.2003 puolisonsa kanssa As Oy X:n osakkeet, jotka oikeuttivat asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan huoneistojen 19 ja 20 hallintaan. Kauppakirjan mukaan myydyt osakkeet oi-keuttivat yhden 3 huonetta, keittiön, kylpyhuoneen ja WC:n käsittävän huo-neiston hallintaan. Esitetyn selvityksen mukaan asunto-osakeyhtiö oli hake-nut toimenpidelupaa kysymyksessä olevien huoneistojen yhdistämiseksi ja 30.5.2000 saanut kaupungin rakennusvalvontavirastolta pyydetyn luvan.

Asunto-osakeyhtiön isännöitsijän antaman todistuksen mukaan huoneistot oli yhdistetty jo aiemman omistajan toimesta ja kustannuksella yhden per-heen käyttöön tarkoitetuksi asunnoksi ilman, että yhtiöjärjestystä oli muu-tettu. Koska huoneistojen tosiasiallisen yhdistämisen jälkeen kysymys oli

316 Räbinän & Myllymäen (2016: 104–105) mukaan vaiheittain hankittujen kokonaisuuk-sien määrittelyssä tärkeää on asiallinen ja ajallinen yhteys. Rakentamisen, käyttöönoton ja maapohjan ostamisen tulee muodostaa asiallisesti ja ajallisesti yhtenäinen hankintakoko-naisuus, jotta verovapaus voidaan myöntää. Kirjoittajien mukaan yhtenäinen verovapau-den edellytykset täyttävä kokonaisuus voi syntyä myös silloin, kun tontti hankitaan useilla saannoilla, joiden jälkeen rakennetaan asuinrakennus ja asetutaan siihen asumaan. Vero-vapauden edellytykset voivat täyttyä myös, vaikka rakentaminen viivästyisi, kuten Oulun HAO:n ratkaisussa 12.11.2010 T 10/0515/2.

yhdestä asuinhuoneistosta, jota oli pidettävä VSVL:ssa tarkoitettuna veron-huojennukseen oikeuttavana ensiasuntona, ei sillä, että asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestys oli jäänyt muuttamatta huoneistojen yhdistämisen johdosta, ollut ensiasunnon verovapauden kannalta merkitystä.

Tapauksessa lienee merkityksellistä se, että huoneistojen yhdistämistoimenpi-teelle oli haettu rakennusvalvontaviranomaisen lupa, vaikka yhtiöjärjestystä ei ol-lutkaan muutettu. Ilman haettua ja saatua rakennusvalvonnan lupaa ei verova-putta mahdollisesti olisi ollut mahdollista myöntää.³¹⁷

Ensiasunnon varainsiirtoverovapauden oikeustilaa olisi tarpeen selkiyttää ainakin Verohallinnon ohjeistuksella tai mahdollisesti lainsäädäntömuutoksella. Verohal-linnon ohjeissa mainittu tapauskohtainen arviointi³¹⁸ ei riitä verovelvollisen oi-keusvarmuuden tai yhdenvertaisen kohtelun takeeksi. Tulkintasuosituksena voisi lausua, että oman vakituisen asumisen viivästyminen pitäisi voida perustella pai-navalla itsestä riippumattomalla syyllä. Syyksi voitaisiin hyväksyä esimerkiksi ra-kentamisen aloituksen viivästyminen kaavoituksen tai rakennusluvan viivästy-essä. Hyväksyttävänä syynä ei kuitenkaan tulisi hyväksyä selvästi sijoitusluon-teista, pitkäaikaista asunnon vuokraustoimintaa.

4.4.3 Yhteenveto

Varainsiirtoveron tavoite on alun perin puhtaasti fiskaalinen³¹⁹. Varainsiirtoveroa maksetaan kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutuksista. Vero määräytyy makse-tun kauppahinnan tai kauppahinnan ja osakkeisiin kohdistuvan yhtiölainaosuu-den perusteella. Verovelvollinen on luovutuksen saaja (ostaja). Varainsiirtovero on transaktioverotusta, ja se on luonteeltaan itseverotusta. Veroilmoitus tulee tehdä omatoimisesti, ja samassa yhteydessä maksetaan myös vero. Ensiasunnon ostaja on tietyin edellytyksin vapautettu varainsiirtoveron maksamisesta. Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus on muodostunut merkittäväksi nuoria asunnonostajia hyödyttäväksi verotueksi. Verovapauden edellytyksenä asunnon ostajan tulee olla 18–39-vuotias, hänen tulee olla hankkinut omistukseensa vähintään puolet asun-nosta taikka kiinteistöstä, jolla sijaitsee asuinrakennus, eikä hän ole saanut aiem-min omistaa vähintään puolta mistään asunnosta. Maksettu vero voidaan myös

317 Puronen 2007b: 472.

318 Verohallinto 2021, kohta 5.1

319 Tunturi (1982: 1) mainitsee, että vaikka valtion rahantarve on ilmeinen, ei se kuitenkaan millään tavalla perustele, miksi vero oli kerättävä juuri leimaveron avulla. Toisaalta hän Nuutilaa (1938: 54) lainaten toteaa, että varallisuuden siirtyminen samalla osoittaa siirty-miseen osallisten veronmaksukykyä.

palauttaa myöhemmin, mikäli verovapauden edellytykset täyttyvät vasta sen jäl-keen, kun varainsiirtovero on jo maksettu. Lain soveltamisessa on tullut esiin yk-sityiskohtia, jotka edellyttäisivät joko lain tai Verohallinnon ohjeiden täsmentä-mistä. Tällaisia yksityiskohtia ovat esimerkiksi oman asumiskäytön viivästyminen ja siihen johtaneet hyväksyttävät syyt sekä viivästyksen hyväksyttävä kesto. Nykyi-nen oikeustila on erityisesti näiltä osin epäselvä, eikä se takaa verovelvollisten yh-denmukaista kohtelua. Itseverotuksena toimivan veromuodon tulisi olla yksiselit-teinen ja helposti sovellettava. Lain ja ohjeistuksen tulisi olla niin selviä, että itse-verotus voi toteutua yhtäläisesti erilaisissa verotuksellisissa tilanteissa.

Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus on poikkeussääntö kiinteistöjen ja arvopape-reiden luovutusten verollisuudesta. Poikkeussääntönä sitä tulisi siis tulkita suppe-asti, mutta oikeuskäytännössä sitä on kuitenkin tulkittu laajasti. Laaja tulkinta liit-tyy vakituisen asumisen viivästymisen hyväksyttävään kestoon ja syihin. Vero-asiamies on pitänyt liian laveana tuomioistuimen oikeudellista tulkintaa ratkai-sussa KHO 2009:3, jossa asunnon ja tontin ostamista pidettiin asiallisesti yhtenä kokonaisuutena, vaikka ensiksi ostettu asuinrakennus ennen tontin ostamista oli-sikin suppeamman tulkinnan mukaisesti jo voinut muodostaa verovapauden estä-vän asunnon omituskokonaisuuden.