sekä 2) jakokaavan, jolla konsernin tulot jaetaan niihin valtioihin joissa se toimii.225 Kuten edellä esitetyistä esimerkeistä käy ilmi, pelkästä ”yhteisverotusjärjestelmästä”
puhuminen voi luoda eri toimijoille varsin erilaisia mielikuvia. Tästä syystä yhteisvero-tusjärjestelmästä puhuttaessa olisikin tarkennettava, mitä olemassa olevaa konsernivero-järjestelmää tarkoitetaan vai puhutaanko jostain uudesta, vasta suunnitteilla olevasta järjestelmästä. Näitä erilaisia konserniverojärjestelmiä tarkastellaan seuraavassa luvussa.
Tappionsiirtojärjestelmän suomenkielinen vastine on suhteellisen vakiintunut, joskin toisinaan saatetaan viitata myös englanninkieliseen käsitteeseen ”group relief” -järjestelmä227. Konserniavustusjärjestelmän englanninkielinen vastine on useimmi-ten ”group contribution” tai intra-group contribution228. ”Kokoamisjärjestelmän” käsite on vähiten vakiintunut. Kokoamisjärjestelmän käsite perustuu Euroopan komission tie-donannon KOM(2006) 824 lopullinen suomenkieliseen käännökseen. Suomessa ko-koamisjärjestelmästä on kuitenkin käytetty myös nimityksiä ”pooling-järjestelmä”
tai ”yhteisverotusjärjestelmä” 229 . Kansainvälisesti käytettyjä ovat ”pooling-system”, ”pooling of results” sekä ”partial tax consolidation”230. Tässä työssä tämän tyyppisestä järjestelmästä käytetään johdonmukaisesti nimitystä ”kokoamisjärjestelmä”.
Alla olevassa taulukossa 9 on esitetty EU:n jäsenvaltioissa ja Pohjoismaissa sovelletta-vat konserniverotusjärjestelmät.
1.
Tappionsiirto-järjestelmä
2.
Konserniavustus-järjestelmä
3.
Kokoamisjärjestelmä 4.
Konsolidointijärjestelmä
Iso-Britannia Irlanti
Kypros Latvia Liettua
Norja Ruotsi Suomi
Espanja Islanti Italia Itävalta Luxemburg Malta Portugali Puola Ranska Saksa Tanska
Alankomaat
Taulukko 9. EU:n jäsenvaltioissa ja Pohjoismaissa sovellettavat konserniverotusjärjestelmät.231
227 Ks. esim: Valtiovarainministeriö 2013, s. 33.
228 Ks. esim: Schwarz 2007, s. 274.
229 Ks. esim: Valtiovarainministeriö 2013, s. 19 ss.
230 Ks. esim: Princen – Gérald 2008, s. 174 ss.
231 Taulukon tiedot perustuvat seuraaviin lähteisiin: Elinkeinoverotuksen asiantuntijatyöryhmän muistio
Kuten taulukosta käy ilmi, yleisimmin valtioissa on käytössä kokoamisjärjestelmä. Tä-män tyyppistä järjestelmää soveltaa kaiken kaikkiaan 11 valtiota. Toiseksi yleisin järjes-telmä on tappionsiirto-järjesjärjes-telmä, jota soveltavia valtioita on viisi. Konserniavustusjär-jestelmän käyttö on painottunut Pohjoismaihin, sillä sitä soveltavia valtioita on vain kolme: Ruotsi, Suomi ja Norja. Konsolidointijärjestelmä on käytössä ainoastaan Alan-komaissa.
EU:n jäsenvaltioista Belgialla, Bulgarialla, Kreikalla, Romanialla, Slovakialla, Sloveni-alla, Tšekillä, Unkarilla ja Virolla ei ole käytössä erillistä konserniverotusjärjestelmää232. Euroopan komissio on kannustanut valtioita ottamaan käyttöönsä kotimaisen konserni-verotusjärjestelmän. Euroopan komission mukaan kotimaisen konserniverotusjärjestel-män puuttuminen vääristää investointeja oikeudellisen muodon suhteen. Järjestelkonserniverotusjärjestel-män puuttumisesta saattaa nimittäin seurata se, että tytäryhtiön sijaan emoyhtiö perustaa val-tioon sivuliikkeen.233 Kiinteän toimipaikan ja tytäryhtiön valinnalla on merkitystä ennen kaikkea verotulojen jakautumisen kannalta.
4.2.2 Konserniverotusjärjestelmien ominaisuudet
Käytännössä konserniverotusjärjestelmät asettuvat monesti johonkin erillisverotuksen ja yhteisverotuksen välimaastoon. Suomen valtiovarainministeriön asettama elinkei-noverotuksen asiantuntijatyöryhmä on luokitellut konserniverotusjärjestelmät 1) kon-sernin yhteisverotus-, 2) tappionsiirto- ja 3) konserniavustusjärjestelmiin234. Euroopan komissio taas luokitteli vuonna 2006 antamassaan tiedonannossa järjestelmät seuraavas-ti: 1) konsernin sisäinen tappionsiirto 2) konsernin verotulosten kokoaminen ja 3) täy-dellinen verokonsolidointi235. Koska itse järjestelmiä ei ole kuin neljä, edellä mainituis-sa luokitteluismainituis-sa näkyvät lähinnä painotuserot. Valtiovarainministeriön työryhmä on halunnut pitää erillään tappionsiirto- ja konserniavustusjärjestelmän ja niputtanut yhteen yhteisverotusmallit. Komissio on taas luokitellut sekä konserniavustusjärjestelmän että
2013, s. 19 - 21 & Schwarz 2007, s. 274 & Euroopan komissio 2006.
232 Valtiovarainministeriö 2013, s. 21–22.
233 Euroopan komissio 2006.
234 Valtiovarainministeriö 2013, s. 19.
235 Euroopan komissio 2006.
tappionsiirtojärjestelmän konsernin sisäiseen tappionsiirtoon, ja erottanut toisistaan yh-teisverotusmalleina pidetyt kokoamisjärjestelmän ja konsolidointijärjestelmän.
Eri konserniverotusjärjestelmien ominaisuuksia on luokiteltu myös seuraavan sivun taulukossa 10. Puhtaimmin konsernin erillisverotukseen perustuvia järjestelmiä ovat tappionsiirtojärjestelmä sekä konserniavustusjärjestelmä.
1.
Tappionsiirto-järjestelmä
2.
Konserni- avustus-järjestelmä
3.
Kokoamis-järjestelmä
4.
Konsolidointi-järjestelmä
Järjestelmän lähtökohta
Erillisverotus Erillisverotus Yhteisverotus Yhteisverotus Perusajatus Tappion siirto
toiselle voittoa tehneelle kon-serniyhtiölle.
Voiton siirto toiselle tap-piota teh-neelle kon- serni-yhtiölle.
Jokaiselle kon-serniyhtiölle lasketaan ensin erillinen tulos, jonka jälkeen tulokset laske-taan yhteen emoyhtiön ta-solla.
Jokaisen kon-serniyhtiön tuotot ja kulut lasketaan suo-raan emoyhtiön tuotoiksi ja kuluiksi.
Tuotot ja ku-lut kohdiste-taan emoyhti-ölle
Ei Ei Ei Kyllä
Konsernin sisäiset liike-toimet elimi-noidaan
Ei Ei Ei Kyllä
Konsernin sisäisissä liike-toimissa on noudatettava markkinaehto-periaatetta
Kyllä Kyllä Kyllä Ei merkitystä
verotuksen kannalta
Taulukko 10. Konserniverotusjärjestelmien ominaisuudet.236
Konsernin tappionsiirtojärjestelmälle (1.) on tyypillistä, että yksittäinen konserniyhtiö
236 Taulukon tiedot perustuvat seuraaviin lähteisiin: Elinkeinoverotuksen asiantuntijatyöryhmän muistio 2013, s. 19–21 & Schwarz 2007, s. 274 & Euroopan komissio 2006.
voi siirtää tappion toiselle voitolliselle konserniyhtiölle. Tappio vähennetään tämän toi-sen konserniyhtiön verotettavasta tuloksesta, eikä sitä voi enää vähentää myöhemmin tappion siirtäneen yhtiön tulosta. Konserniavustusjärjestelmä on ikään kuin peilikuva tappionsiirto-järjestelmästä. Konserniavustusjärjestelmässä (2.) yksittäinen voitollinen konserniyhtiö voi siirtää tulostaan toisen, mahdollisesti tappiollisen konserniyhtiön ve-rotettavaksi tuloksi. Siirrettävällä tulolla voidaan kuitata tulon vastaanottavan yhtiön tappioita.
Konserniverotusjärjestelmistä kokoamisjärjestelmä (3.) sekä konsolidointijärjestelmä (4.) ovat lähempänä konsernin yhteisverotusta kuin erillisverotusta. Yhteisverotusjärjestel-mien eroavaisuudet liittyvät esimerkiksi siihen, muodostuuko konsernista itsenäinen verotusyksikkö tai oikeushenkilö vai ei, kuinka laajalle konsolidointi ulottuu sekä onko järjestelmä vapaaehtoinen vai pakollinen237. Kokoamisjärjestelmälle on tyypillistä, että jokaiselle konserniyhtiölle lasketaan erillinen tulos, joka lisätään emoyhtiön tuloon.
Konsernin sisäisiä liiketoimia ei eliminoida. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että sernin sisäiset liiketoimet ovat verovaikutteisia. Konsolidointijärjestelmässä taas kon-serniyhtiöiden tuotot ja kulut lasketaan suoraan emoyhtiön tuotoiksi ja kuluiksi. Tämän lisäksi konsernin sisäiset liiketoimet eliminoidaan, jolloin ne eivät ole verovaikutteisia.
Konsernin yhteisverotukseen perustuvia konserniverotusjärjestelmiä käsitellään tar-kemmin luvussa 4.3.
Kaikkia konserniverotusjärjestelmiä sovelletaan pääosin vain yhden valtion sisällä (niin sanottu kotimainen järjestelmä). Konserniverotusjärjestelmien ongelmana voidaankin pitää sitä että ne soveltuvat huonosti kansainvälisiin konserneihin ja rajat ylittävään tu-loksentasaukseen238. Jäsenvaltioista ainoastaan Tanskalla, Ranskalla, Italialla ja Itäval-lalla on käytössään sellainen järjestelmä, jota voidaan tietyissä tapauksissa soveltaa myös rajat ylittävissä tilanteissa. Euroopan komission mukaan rajat ylittävän konserni-verotusjärjestelmän ja siten tappiontasausmahdollisuuden puuttuminen on yksi merkit-tävimmistä rajat ylittävää liiketoimintaa ja sisämarkkinoiden toimintaa rajoittavista teki-jöistä. Rajat ylittävän tappiontasauksen puuttuminen voi komission mukaan vääristää
237 Princen – Gérard 2008, s. 181.
238 Helminen 2008, s. 89.
sekä liiketoimintaa että oikeudellista muotoa koskevia päätöksiä. Komissio myös pai-nottaa, että tästä syystä rajat ylittävän tappiontasauksen olisi oltava käytössä laajem-min.239 Rajat ylittävään tappiontasaukseen liittyy kuitenkin paljon ongelmia, joista ehkä merkittävimmät liittyvät valtion veropohjan turvaamiseen240.