Veron kiertäminen on yksi veron torjunnan muodoista. Suomalaisessa oikeustieteessä veron tor-junnan käsite nojautuu pitkälle Tikan luomaan systematiikkaan. Veron torjunta on yleistermi kaikille verovelvollisen reaktioille, joilla pyritään vapautumaan verosta taloudellisena rasitteena.
Verontorjunta voidaan jakaa kahteen pääryhmään sen hyväksyttävyyden perusteella: legaaliseen eli lailliseen veron torjuntaan ja illegaaliseen eli laittomaan verontorjuntaan.26 Lailliseen veron-torjuntaan lukeutuvat tapaukset voidaan puolestaan jaotella kolmeen ryhmään: 1) verotukien hyväksikäyttö; 2) aineellinen veron välttäminen; 3) muodollinen veron välttäminen.27
Aineellisessa veron välttämisessä verovelvollinen jättää toteuttamatta jonkin tosiseikaston, johon verovelvollisuus liittyy. Verovelvollinen voi esimerkiksi jättää tietyn omaisuuserän myymättä, jotta verovelvollinen välttyisi luovutusvoitosta maksettavasta verosta. Muodollisella veron vält-tämisellä on yleensä tarkoitettu kahta asiaa. Ensinnäkin sillä tarkoitetaan aitojen verolainsäädän-nöstä löytyvien aukkojen hyväksikäyttämistä. Tällöin verovelvollinen saavuttaa sellaisia
24 Knuutinen käsittelee teoksessaan välillä yksittäisiä ratkaisuja, joille hän ei esitä sellaista VML 28 §:n tyyppisovel-tamisryhmää, joka mahdollistaisi kyseistä tyyppisoveltamisryhmää koskevan laajemman tarkastelun. Näin ollen tässä tutkielmassa ei voida sellaisia yksittäisiä ratkaisuja ottaa tarkasteluun. Knuutisen teoksen hyödyntämistä vai-keuttaa myös se, että teoksessa käsitellään oikeuskäytäntöä vain suhteellisen lyhyeltä ajalta. Tässä tutkielmassa pyritään hyödyntämään myös vanhempi oikeuskäytäntö, jotta tutkimuskysymykseen saataisiin mahdollisimman perusteellinen vastaus. Knuutinen käsittelee teoksessaan myös oikeustapauksia, joihin on sovellettu VML 29 ja 31
§:ää. Tämäkin osaltaan vähentää Knuutisen teoksen käyttömahdollisuuksia tutkielman apuna, koska tässä tutkiel-massa VML 29 ja 31 § ovat lähtökohtaisesti poisrajattuja.
25 Tikka 1972, s. 228–232.
26 Legaalisesta ja illegaalisesta voidaan käyttää myös termejä legitiimi ja illegitiimi. Ks. Knuutinen 2012, s. 8.
27 Tikka 1972, s. 24.
ja, joita lainsäätäjä ei ole tarkoittanut luoda, mutta joita se ei voi voimassa olevan lainsäädännön perusteella kuitenkaan evätä. Toiseksi muodollinen veron välttäminen on kyseessä silloin, kun pyritään hyödyntämään verolainsäädännön asymmetria. Tästä voi olla kyse esimerkiksi silloin, kun työntekijän rahapalkka korvataan osaksi lievemmin verotetuilla luontoiseduilla, joista aiheu-tuneet kustannukset työnantaja voi vähentää täysimääräisesti.28
Laittomaan verontorjuntaan lukeutuvat veropetos tai muu ilmoitusvelvollisuuden rikkominen sekä veron kiertäminen. Ensiksi mainittuihin liittyy rikosoikeudellinen tai muutoin rangaistus-luonteinen sanktio. Näistä voidaan käyttää myös termiä verovilppi. Verovilpissä verovelvollinen pyrkii suorittamaan toimenpiteitä, joilla hän pyrkii abstraktisen verovelan synnyttäneiden to-siseikkojen toteuduttua vapautumaan veronmaksuvelvollisuudesta, joka riidattomasti on olemas-sa verolain nojalla. Veron kiertämiseen puututaan taas sellaisen normin nojalla, joka ei säädä rangaistuksen tyyppistä seuraamusta.29 On vielä syytä korostaa, että laiton veron kiertäminen ei tarkoita samaa kuin rikosoikeudellisesti sanktioitu.
Veron minimoinnilla tarkoitetaan niitä verovelvollisen toimenpiteitä, joiden ainoana tai hallitse-vana motiivina on veroedun saavuttaminen. Veron minimointi sijoittuu sekä legaalisen että ille-gaalisen verontorjunnan alueelle. Onnistunutta veron minimointia kutsutaan veron säästämiseksi.
Tällöin on kyse hyväksyttävästä veroedun saavuttamisesta, joka luetaan siis legaaliseen eli lailli-seen verontorjuntaan. Epäonnistunutta veron minimointia kutsutaan veron kiertämiseksi. Tällöin verovelvollisen veroedun tavoittelu on estetty soveltamalla veron kiertämistä koskevalla sään-nöksellä, kuten VML 28 §:llä. Verotusta koskevassa aiheissa esiintyy toisinaan myös ilmaus veropako. Tällä käsitteellä voidaan kuvata niitä veronminimointijärjestelyjä, jotka syntyvät vero-lain alueellisesta ulottuvuudesta koskevasta ongelmasta. Tällöin kyse voi olla esimerkiksi siitä, että verovelvollinen siirtää vero-objektin ankaramman verotuksen valtion piiristä lievemmän verotuksen valtion alaisuuteen.30
Veron kiertäminen on useasti luonnehdittu yksityisoikeudellisten muotojen väärinkäytöksi. Ve-ron kiertäminen voidaan katsoa erääksi lain kiertämisen muodoksi. Lain kiertämistä voidaan luonnehtia menettelyksi, joka ei ole suoraan vastoin lain säännösten sanamuotoa, mutta joka kui-tenkin tekee tyhjäksi säännöksen tarkoituksen. Näin ollen lain tai säännöksen kiertämisen
28 Ossa 2002, s. 85–86; Tikka 1972, s. 24.
29 Ossa 2002, s. 86; Tikka 1972, s. 24.
30 Ossa 2002, s. 86; Tikka 1972, s. 28.
teena ei varsinaisesti olekaan laki tai säännös tavanmukaisesti tulkittuna, vaan lain tai säännök-sen tarkoitus eli ratio.31
Veron kiertämisen termin merkityssisältö riippuu osaltaan siitä asiayhteydestä, missä sitä käyte-tään. Termiä veron kiertäminen voidaan toisinaan käyttää myös yleisesti ilman välitöntä yhteyttä verolain voimassa oleviin normeihin. Tästä on kysymys esimerkiksi silloin, kun tarkastellaan miten veron kiertämistä tulisi ehkäistä tai kuinka veron kiertämiseen suhtaudutaan eri maissa.
Tällaisissa yhteyksissä termillä veron kiertäminen tarkoitetaan vero-oikeuden piirissä esiintyvää yleistä lainkiertämisilmiötä. Tästä on erotettava ne tilanteet, joissa termillä on välitön yhteys voimassa oleviin normeihin ja joissa merkityssisältö on erikoistuneempi. Tällainen käyttö on kyseessä silloin, kun jostakin verovelvollisen suorittamasta toimenpiteestä lausutaan, että se on voimassa olevan oikeuden mukaan pidettävä veron kiertämisenä. Tuloverotuksen osalta veron kiertämisen termi tulisi varata nimeksi kaikille niille veroedun saavuttamiseksi suoritetuille toi-mille, joiden osalta veroedun epäämistä johtanutta ratkaisua perustellaan VML 28 §:n nojalla.32 Myös tässä tutkimuksessa termillä veron kiertäminen tarkoitetaan VML 28 §:n soveltamiseen viittaavaa erikoistuneempaa merkitystä.
Verosuunnittelusta on kysymys silloin, kun pyritään selvittämään oikeusjärjestyksen mahdollis-tamiin toimintavaihtoehtoihin liittyviä veroseuraamuksia ja -kustannuksia. Verosuunnittelun avulla voidaan ennakoida asetettujen tavoitteiden veroseuraamukset ja sen jälkeen valita talou-dellisesti edullisin vaihtoehto. Tavallisesti edullisimman vaihtoehdon muodostaa veron mini-moiminen. Aina ei kuitenkaan näin ole. Verot minimoiva vaihtoehto saattaa aiheuttaa muita kus-tannuksia niin runsaasti, että ne ylittävät veron minimoinnista aiheutuvat säästöt. Tällöin talou-dellisesti edullisin vaihtoehto on jokin muu ja se valitaan, koska se on nimenomaan kokonaista-loudellisesti edullisin. Verosuunnittelussa verot tai verokustannukset ovat siis vain kustannuksia muiden joukossa. Veron minimoinnissa taas verot tai verokustannukset ovat keskeisessä tai hal-litsevassa asemassa.33
31 Tikka 1972, s. 12. Ks myös Knuutinen 2012, s. 6.
32 Tikka 1972, s. 27–28.
33 Verosuunnittelusta voidaan erottaa kolme eri tasoa: strateginen, taktinen ja operatiivinen verosuunnittelu. Strate-ginen verosuunnittelu on pitkän aikavälin suunnittelua. Kysymys on veronäkökulman huomioon ottamisesta esimer-kiksi yrityksen puitteita muodostettaessa. Tyyppitilanteita ovat esimeresimer-kiksi yritysmuodon ja -rakenteen valinta.
Taktisen verosuunnittelun tarkoituksena on osoittaa ne keinot, joiden avulla suunnittelukauden tavoitteet voidaan saavuttaa. Kysymys on yleensä useampaan tilikauteen ulottuvasta suunnittelusta. Operatiivinen verosuunnittelu toteutetaan yleensä yhden tilikauden aikana. Operatiiviseen suunnitteluun kuuluvat esimerkiksi kirjanpidon pitämi-nen, tilinpäätöksen laatiminen ja veroasioiden hoitoon liittyvistä asianmukaisista ohjeista ja menettelytavoista huo-lehtiminen. Ks. Wikström 2006, s. 81–82; Ossa 2002, s. 81–85. Verosuunnittelusta ks. myös Myrsky – Linnakangas 2010, s. 73–77.
Useimmissa tutkimuksessa käsiteltävistä ratkaisuista verot ja verokustannukset ovat olleet kes-keisessä tai hallitsevassa asemassa järjestelyihin ryhdyttäessä. Tästä syystä tutkimuksessa käyte-tään termiä laillinen veron minimointi silloin, kun verovelvollisen järjestely on katsottu verotuk-sessa hyväksyttäväksi. Tästä samasta syystä termiä verosuunnittelu ei käytetä silloin, kun vero-velvollisen järjestelyt on hyväksytty verotuksessa. Kokoavasti, kaikki yllä esitetty huomioiden, tutkimuksessa käytetään keskeisenä käsiteparina laillinen veron minimointi – laiton veron kier-täminen tai veron kierkier-täminen.