Tutkielman päätavoitteena oli löytää keinoja, joilla tilintarkastuksen laatua voisi parantaa. Ta-voitteen saavuttamiseksi käsiteltiin tilintarkastukseen kohdistuvia asetuksia sekä suosituksia, minkä jälkeen tutkittiin tilintarkastuksen laadun käsitettä. Laatuun vaikuttavista tekijöistä tut-kielmassa keskityttiin tarkemmin kolmeen eri tekijään, jotka ovat esitetty kuvassa neljä.
Tilintarkastuksen laatu
Ulkoinen laadunvalvonta Tilintarkastuspalkkiot Tilintarkastajien rotaatio
Riippumattomuus
Kuva 4. Tilintarkastuksen laatuun vaikuttavat tekijät.
Laadunvalvonnan osalta tutkielmassa keskityttiin nimenomaan ulkoiseen laadunvarmistuk-seen. Tilintarkastuspalkkioiden kohdalla esiin nousi lisäksi seikkoja koskien tilintarkastusyh-teisön kokoa sekä tilintarkastajien erityisosaamista. Tilintarkastajien rotaatio puolestaan voi myös tämän tutkielman perusteella vaikuttaa tilintarkastuksen laatuun. Tilintarkastajien riip-pumattomuus oli yhteinen seikka, mikä nousi esiin tarkasteltaessa kaikkia näitä kolmea eri tilintarkastuksen laatuun vaikuttavaa tekijää.
Tilintarkastus on hyvin pitkälti lakien ja asetusten ohjaama toimi. Sen tehtävänä on antaa varmuus siitä, että julkaistu taloudellinen informaatio on luotettavaa ja paikkansa pitävää. Ti-lintarkastuslaki säätelee Suomessa tilintarkastusta. Lisäsäännöksiä ja suosituksia
tilintarkas-tukselle antaa KHT – yhdistyksen tilintarkastusalan standardit ja suositukset. Lisäksi EU:lta tulee omat suosituksensa tilintarkastusta kohtaan.
Lakisääteisyytensä vuoksi tilintarkastusta voidaan yleisesti pitää laadukkaana toimena. Tilin-tarkastuksen laadun käsite on kuitenkin monimuotoinen ja laatuun vaikuttaa monet eri tekijät.
Laatua voidaan tarkastella eri näkökulmista; toiselle laadukas tilintarkastus voi olla toiselle heikkolaatuista. Tilintarkastuksen laatua tarkasteltaessa luotettavuus nousee tärkeäksi teki-jäksi. Tilintarkastusalan normisto varmistaa omalta osaltaan luotettavuuden toteutumista. Ti-lintarkastusta säätelevä normisto kuitenkin muuttuu jatkuvasti. Laadun kannalta jatkuva myl-lerrys tilintarkastuksen kentässä ei varmasti ole hyvä asia. Eri suunnista ja eri tahoilta tulevat asetukset ja suositukset voivat myös omalta osaltaan vaikuttaa tilintarkastuksen laatuun ne-gatiivisesti. Niinpä alan normiston keskinäinen harmonisointi, sekä tietynlainen vakiinnuttami-nen voisi edesauttaa tilintarkastuksen laadun parantamista.
Suuri osa tilintarkastusalan normistosta koskee tilintarkastajia. Tilintarkastajat joutuva noudat-tamaan hyvää tilintarkastustapaa, heitä koskee salassapitovelvollisuus, ja he ovat juridisessa vastuussa tehdystä työstään. Tilintarkastajat ovat viimekädessä siis itse vastuussa tarkastus-työnsä laadusta sekä he joutuvat pitämään ammattitaitoaan yllä koko ajan. Voidaankin ajatel-la, että tilintarkastuksen laadun kannalta juuri itse tilintarkastajat ovat erittäin merkittävässä asemassa. Tilinpäätösten tarkastamisen lomassa tilintarkastajat joutuvat myös tarkastele-maan omaa suhdettaan tarkastuskohteeseensa, jotta esimerkiksi riippumattomuuden uhat eivät kävisi toteen. Juuri tilintarkastajien riippumattomuus nouseekin usein esiin puhuttaessa tilintarkastuksen laadusta. Tilintarkastajilla on täten suuri vastuu tilintarkastuksen laadusta, ehkäpä liiankin suuri. Tilintarkastajien vastuiden helpottaminen voisi olla harkinnanvarainen seikka. Tämä jo ihan senkin takia, että tilintarkastajan ammattia saataisiin houkuttelevam-maksi, jolloin uusien alalle tulijoiden myötä saataisiin alalle lisää kilpailua. Tämä taas puoles-taan lisäisi myös tilintarkastuksen laatua.
Tilintarkastajia ja heidän työtään valvotaan muutenkin kuin pelkästään heidän itsensä toimes-ta. Lakisääteinen ulkoinen laadunvarmistus on myös tärkeässä asemassa tilintarkastuksen korkean laadun turvaamiseksi. Sen tavoitteena onkin tilintarkastuksen laadun parantaminen.
Lakisääteisen ulkoisen laadunvarmistuksen myötä julkaistujen taloudellisten raporttien uskot-tavuus lisääntyy, jolloin myös muun muassa osakkaiden, sijoittajien ja velkojien asemat para-nevat. (Keskuskauppakamari 2011). Ulkoinen laadunvalvonta on hyväksi tilintarkastukselle, sillä liikaa vastuuta tilintarkastuksen laadusta ei kannata jättää pelkästään itsenä tilintarkasta-jien harteille. Laadunvalvontaa voisikin toteuttaa vielä tiheämmin sekä systemaattisemmin.
Tilintarkastajille suoritetuissa laaduntarkastuksissa tilintarkastustyön dokumentoinnin puutteet nousivat esille (Vainio 2010). Eräänlaisia dokumentointimallejakin on kehitelty, mutta lait ja asetukset eivät kuitenkaan sellaisten käyttämistä vaadi. Laadun parantamiseksi voisi ollakin harkinnan arvoista säätää lakeja siten, että jokainen tilintarkastaja joutuisi dokumentoides-saan käyttämään jotain tiettyä, samanlaista, dokumentointimallia. Ongelmaksi voi tosin muo-dostua kaikkiin tarkastustöihin sopivan mallin kehittäminen.
Tutkimusten mukaan tilintarkastajille maksettavat palkkiot kulkevat käsi kädessä tilintarkas-tuksen laadun kanssa. Palkkioiden suuruus on yleensä seurausta jonkin tietyn alan erityis-osaamisesta. Erityisosaamista tarjoavat tilintarkastajayhteisöt ovat yleensä puolestaan kook-kaampia kuin sellaiset yhteisöt, mitkä eivät ole erikoistuneet. Tietenkään näin ei aina ole, mut-ta aikaisempien tutkimusten perusteella tämän kalmut-taisia johtopäätöksiä voidaan yleisesti ve-tää. Pelkästään tilintarkastusyhteisön kokoa tuijottamalla ei voida myöskään ehdottomasti saada viitteitä paremmasta tilintarkastuksen laadusta, vaikka tilintarkastuspalkkiotkin olisivat suuret. Erikoistumisen ollessa tilintarkastuksen laatua parantava tekijä, voisi erikoistumiseen esimerkiksi asettaa jonkinlaisia kannusteita. Erikoistumisen lisääntyessä tarvittaisiin alalle tietenkin lisää toimijoita, mutta kuten todettu, niin tähän ongelmaan ratkaisu saattaisi löytyä vähentämällä tilintarkastajien vastuuta.
Tilintarkastajien rotaatiota ja sen vaikutuksia tilintarkastuksen laatuun on myös tutkittu. Tulok-set kuitenkin osoittivat, että rotaation vaikutukTulok-set laatuun ovat vähäisiä. Avainsana tässäkin tapauksessa on tilintarkastajan riippumattomuus tarkastuskohteestaan. Tilintarkastajien rotaa-tio on eräs keino muiden joukossa ehkäistä riippumattomuutta vaarantavien uhkien toteutu-mista. Pörssinoteerattuja yhtiöitä koskeva seitsemän vuoden rotaatiosäännös on riittävä, mut-ta vasmut-taavaa säännöstä voisi harkimut-ta myös sellaisten yhtiöiden kohdalla, jotka eivät ole julki-sen kaupankäynnin kohteena.
Tilintarkastuksen laadun kannalta olennaisimpina seikkoina voidaan tämän tutkielman pohjal-ta pitää ennen kaikkea tilinpohjal-tarkaspohjal-tajia itseään, varsinkin pohjal-tarkastelpohjal-taessa riippumattomuuden-näkökulmaa. Laadunvalvonta on myös olennainen osa tilintarkastuksen laadun varmistamis-ta. Erikoistuminen, tilintarkastuspalkkiot ja tilintarkastusyhteisön koko antavat kaikki viitteitä tilintarkastuksen laadun tasosta. Tämän tutkielman tarkastelemista tilintarkastuksen laatuun vaikuttavista osatekijöistä ainoastaan tilintarkastajien rotaatio ei antanut selkeää vastausta puolesta tai vastaan. Rotaation edut tai haitat tilintarkastuksen laadun näkökulmasta tulevat esiin riippuen siitä, mitä seikkoja halutaan tarkastella, ja ennen kaikkea missä valossa tilintar-kastajien rotaatiota halutaan tarkastella.
Tätä tutkielmaa hieman rajoittaa aikaisempien tutkimusten määrällinen niukkuus, joten lisätut-kimukset aihealueesta olisivat tutkimustulosten luotettavuuden kannalta aiheellisia. Aikaisem-pien tutkimusten tutkimustulokset ovat kuitenkin samassa linjassa niille asetettujen alkuodo-tusten sekä yleisten käsitysten kanssa, joten tätä seikkaa vasten tuloksia voidaan pitää luotet-tavina sekä yleistettävinä. Yleistettävyyttä lisää myös tämän tutkielman luonne, sillä tutkiel-man tarkoituksena on nimenomaan koota yhteen juuri aikaisempien tutkimusten yleistettävis-sä olevia havaintoja. Tutkimusten välillä ei ollut havaittavissa suuria ristiriitoja ainakaan siinä määrin, että jokin tutkimus olisi päin vastaisilla tuloksillaan kumonnut jonkin toisen tutkimuk-sen. Pieniä eroavaisuuksia kuitenkin löytyi. Varsinkin tilintarkastajien rotaation kohdalla ei löy-tynyt yhtä selkeää sekä oikeaa vastausta.
Tilintarkastuksen laadun tutkimista on syytä jatkaa myös tulevaisuudessa. Muun muassa laa-dunvalvontaa voisi tutkia tarkemmin ja sen myötä edes auttaa laadunvalvonnan kehittymistä.
Siinä missä tämä tutkielma etsi tilintarkastuksen laatua parantavia tekijöitä, niin vastaavasti voisi tutkia niitä tekijöitä, mitkä oleellisesti heikentävät tilintarkastuksen laatua. Tilintarkastaji-en vastuun rajoittamisTilintarkastaji-en mahdollisuuksia olisi myös mielTilintarkastaji-enkiintoista tutkia. Tätä kautta voisi lisäksi tutkia miten tilintarkastusalaa saataisiin houkuttelevammaksi. Kuten todettu, niin alan houkuttelevuudella voitaisiin mahdollisesti ratkaista jopa tilintarkastuksen laatuun kohdistuvia ongelmia. Tilintarkastusalan tutkiminen on joka tapauksessa tärkeää, sillä kuten tilintarkas-tuksen ja alan huippuasiantuntija professori W. Robert Knechel toteaa Niemen artikkelissa,
niin tilintarkastusalan tutkimuksen perimmäinen tarkoitus on parantaa tilintarkastuksen laatua (Niemi 2010).
Lähdeluettelo
Arel, B. & Brody, R. G. & Pany, K. 2005. Audit firm rotation and audit quality. The CPA Journal vol. 75 nro. 1 2005, s. 36 – 39.
Cameran, M. & Prencipe, A. & Trombetta, M. 2009. Auditor tenure and auditor change:
does mandatory auditor rotation really improve audit quality? 15th Annual Inter-national Symposium on Audit Research (ICPR), June 26 – 27 2009, Crowne Pla-za Maastricht, Nederland.
Chee – Yeow, L. & Hun – Tong, T. 2010. Does auditor tenure improve audit quality?
Moderating effects of industry specialization and fee dependence. Contemporary Accounting Research vol. 27 nro. 3 2010, s. 923 – 957.
Daniels, B. W. & Booker, Q. 2011. The effects of audit firm rotation on perceived auditor in dependence and audit quality. Research in Accounting Regulation 4/2011, s. 1 – 5.
Halonen, K. & Steiner, M. 2010. Tilintarkastusprosessi käytännössä. Helsinki:
WSOYpro.
Hoitash, R. & Markelevich, A. & Barragato, C. A. 2007. Auditor fees and audit quality.
Managerial Auditing Journal Volume vol. 22 nro. 8 2007, s. 761 – 786.
Horsmanheimo, P. & Kaisanlahti, T. & Steiner, M. 2007. Tilintarkastuslaki – kommentaari.
Helsinki: WSOYpro.
Jackson, A. B. & Moldrich, M. & Roebuck, P. 2008. Mandatory audit firm rotation and audit quality. Managerial Auditing Journal vol. 23 nro. 5 2008, s. 420 – 437.
Jong – Hag, C. & Chansog, K. & Jeong – Bon, K. & Yoonseok, Z. 2010. Audit office size, audit quality and audit pricing. A Journal of Practice & Theory American Accounting Association vol. 29 nro. 1 2010, s. 73 – 97.
Juusela, M. & Kaskimies, K. & Lähdekorpi, S. & Rauman, E. & Sutinen, T. 2011. Tilintar-kastuksen dokumentointimalli päivitettiin. Tilintarkastus – Revision 1/2011, s. 54 – 57.
Karjalainen, J. 2011. Audit quality and cost of dept capital for private firms: evidence from Finland. International Journal of Auditing vol.15 nro. 1 2011, s. 88 – 108.
Keskuskauppakamari. 2011. Laadunvarmistuksen valvonta. [Viitattu 10.4.2011]. Saatavilla http://www.keskuskauppakamari.fi/Palvelut/Asiantuntijapalvelut/Tilintarkastus/Laa dunvarmistus.
KHT – yhdistys. 2007. Tilintarkastuslaki ja – asetus. 4.painos. Helsinki: KHT – Media Oy.
KHT – yhdistys. 2008. Tilintarkastusalan standardit ja suositukset 2009. Helsinki: KHT – Me-dia Oy.
Koponen, P. 2008. Tilintarkastajan rikosoikeudellinen vastuu. Tilintarkastus – Revision 4/2008, s.18 – 21.
Lowensohn, S. & Johnson, L. E. & Elder, R. J.& Davies S. P. 2007. Auditor specialization, perceived audit quality, and audit fees in the local government audit market.
Journal of Accounting Public Policy vol. 26 nro. 6 2007, s. 705 – 732.
Miettinen, J. 2008. The effect of audit quality on the relationship between audit committee effectiveness and financial reporting quality. Väitöskirja. Vaasan yliopisto. Las-kentatoimen ja rahoituksen laitos
Mähönen, J. 2009. Osakeyhtiön taloudellinen raportointi ja tilintarkastus. Helsinki: Edita Pub-lishing Oy.
Niemi, L. 2010. Tutkimuksella parempaa tilintarkastuksen laatua. Tilintarkastus – Revision 4/2010, s. 48 – 51.
Riistama, R. 2007. Tilintarkastajan vastuu. Tilintarkastus – Revision 4/2007, s. 32 – 36.
Savela, A. 2006. Vahingonkorvausosakeyhtiössä. Helsinki: Talentum Oy.
Sundgren, S. 2009. Perceived audit quality, modified audit opinions and the likelihood of liquidating, bankruptcy among financially weak firms. International Journal of Auditing vol. 13 nro. 3 2009, s. 203 – 221.
Sviili, T. 2010. Talousjohtajat tyytyväisiä tilintarkastuksen tasoon. Tilintarkastus – Revision 6/2010, s. 48 – 49.
Sviili, T. 2009. Tilintarkastajien laadunvarmistus uusille urille. Tilintarkastus – Revision 2/2009, s. 46 – 49.
Tomperi, S. 2009. Tilintarkastus – Normeista käytäntöön. Helsinki: Edita Publishing Oy.
Vainio, K. 2010. Laaduntarkastusten satoa. Tilintarkastus – Revision 4/2010, s. 56 – 59.
Zerni. M. 2009. Essays on audit quality. Väitöskirja. Oulun yliopisto. Laskentatoimen ja rahoi-tuksen laitos.