Tässä tutkimuksessa pyrittiin vastaamaan muun muassa seuraaviin tutkimuskysymyksiin:
• Mihin oikeusnormeihin viranomaisen neuvontavelvollisuus perustuu?
• Millaiset puitteet voimassa oleva lainsäädäntö antaa nykypäivän verotuksen toi-mittamiselle, ja erityisesti veroviranomaisen antamalle neuvonnalle?
• Mikä on neuvontavelvollisuuden ja sen erilaisten implementointimuotojen suhde hyvän hallinnon periaatteisiin, kuten luottamuksensuojaperiaatteeseen?
• Millainen on verotusmenettelylakiin kirjatun luottamuksensuojaperiaatteen ja hallintolakiin kirjatun luottamuksensuojaperiaatteen välinen oikeudellinen suhde?
Suomessa kaikkea viranomaisten toimintaa ohjaa laki. Hyvän hallinnon periaatteiden tausta on Suomen kansallisessa lainsäädännössä. Muun muassa perustuslain arvot, sii-hen kirjatut perus- ja ihmisoikeudet, ja hallintolakiin kirjatut hyvän hallinnon periaatteet ovat keskeisiä ohjenuoria kaikkien viranomaisten toiminnalle. Virkamiehen on oltava toi-missaan puolueeton, toimien on oltava oikeansuhtaisia tavoiteltuun päämäärään näh-den, niiden on perustuttava lakiin ja niiden on oltava välttämättömiä ja perusteltuja.
Nämä perustukset ohjaavat myös veroviranomaisten toimintaa Suomessa.
Verotusta ei ole harmonisoitu EU:n tasolta, vaan jokainen jäsenvaltio saa päättää omasta verotuksestaan ja verolainsäädännöstään itsenäisesti. Verotusta ohjaavatkin Suomessa useat kansalliset lait, joista tärkeimpinä voidaan mainita ainakin verotusmenettelylaki, hallintolaki, tuloverolaki, elinkeinoverolaki, laki verohallinnosta ja arvonlisäverolaki. Ve-rolait ovat luonteeltaan erityislakeja, jotka tarjoavat spesifejä oikeusohjeita sovelletta-vaksi juuri verotusta varten. Niinpä niiden soveltamisala on huomattavasti rajatumpi, kuin esimerkiksi yleislaki hallintolain. Niitä myös sovelletaan ensisijaisesti verotukseen ja normihierarkiassa ne ohittavat yleislain.
Verotusta toimittaessa erilaiset veroviranomaisen ja verovelvollisen toimintaa ohjaavat velvollisuudet ovat keskeisiä. Suomessa verotus perustuu verovelvollisen ilmoittamisvel-vollisuuteen ja sivullisen tiedoksiantovelilmoittamisvel-vollisuuteen. Tietyissä verotusprosessin vai-heissa verovelvollisen on tärkeää oman oikeusturvansa toteutumisen vuoksi tulla kuul-luksi. Saman oikeusturvan toteutumisen kannalta myös erityisesti verovelvollisen vahin-goksi tehtävät oikaisut ja eräät muutkin lain tarkoittamat päätökset on perusteltava. Tar-vittaessa sekä verovelvollisen että veroviranomaisen on osallistuttava asian käsittelyyn ja esitettävä asiassa ratkaisun saamiseksi vaadittavia selvityksiä. Useissa tapauksissa to-distelutaakka selvitysten osalta on verovelvollisella itsellään. Tämäkin osaltaan lisää ylei-sesti hyvän hallinnon periaatteiden huomioimista verotuksessa, mutta erityiylei-sesti myös neuvonnan ja ennakollisten menettelyiden painottamista, jotta raskaammilta jälkikätei-sen valvonnan toimenpiteiltä voitaisiin mahdollisuuksien mukaan välttyä.
Verotukseen liittyvästä neuvonnasta ei ole olemassa omaa erityissääntelyä, vaan neu-vonnassa noudatetaan hallintolain ja verotusmenettelylain säännöksiä hyvän hallinnon periaatteiden osoittamalla tavalla. Neuvontavelvollisuuden perusta on hallintolain mu-kaisessa palveluperiaatteessa, jonka mukaan hallintoviranomaisen tulee tarjota asiak-kaalle asianmukaista ja ymmärrettävää palvelua. Palvelua, esimerkiksi neuvontaa, tarjo-tessa viranomaisen on myös aina muistettava muutkin hyvän hallinnon periaatteet, ku-ten yhdenvertaisuusperiaate, ja kohdeltava hallinnon asiakkaita niiden mukaisesti.
Neuvontavelvollisuudella on kiinteä ja tärkeä yhteys luottamuksensuojaperiaatteeseen, sillä annetun neuvonnan perusteella hallinnon asiakkaan on voitava luottaa viranomai-sen toiminnan oikeellisuuteen ja saatava nauttia myös vilpittömän mielen suojaa. Myös oikeusvarmuuden asema on nostettava tässä yhteydessä esiin, sillä viranomaisen anta-malla neuvonnalla, erityisesti ennakollisella sellaisella, on erittäin suuri merkitys siinä, miten vahvaa oikeusvarmuutta ja viranomaisen toiminnan ennakoitavuutta hallinnon asiakas voi nauttia. Kaikissa tilanteissa luottamuksensuojaa ei voi saada, sillä esimerkiksi yleisneuvonta ei synnytä riittävän yksilöityä tilannetta suojellakseen luottamuksensuo-jan edellytyksenä olevia yksityisen oikeutettuja odotuksia. Sen sijaan virheellinenkin
neuvo voi synnyttää luottamuksensuojan, mikäli muut sen saamisen edellytykset, kuten kansalaisen toimiminen vilpittömässä mielessä, täyttyvät. Käytännössä kansalaisen voi olla kuitenkin vaikea osoittaa toimineensa vilpittömässä mielessä, sillä todistelutaakka tämän osoittamisen suhteen on hänellä itsellään.
Luottamuksensuoja on erityisen tärkeä periaate juuri verotuksessa. Sen merkityksestä kertoo se, että sitä koskevat normit löytyvät sekä hallintolaista että verotusmenettely-laista. Verotusta toimittaessa ensisijaisuus on verotusmenettelylain säännöksellä. Vero-tusmenettelylain 26 §:n mukaan asian ollessa tulkinnanvarainen tai epäselvä tai verovel-vollisen toimittua vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai oh-jeiden mukaisesti, olisi asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, mikäli erityisistä syistä ei muuta johtuisi. Mikäli vero kuitenkin maksuunpantaisiin, olisi veroon liittyvät korkoseuraamukset mahdollisesti jätettävä perimättä tai veronkorotus mahdollisesti jä-tettävä määräämättä, mikäli ne olisivat asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi katsottava kohtuuttomiksi. Pykälän sisältämät epämääräiset termit, kuten tulkin-nanvaraisuus ja epäselvyys, asettavat haasteita pykälän soveltamiselle. Epämääräisyyttä sisältävä oikeusohje vaatii soveltuakseen tiukkaa tapauskohtaista harkintaa. Myös katta-van ja yhtenäisen tulkintalinjan syntyminen oikeuskäytännön kautta on luottamuksen-suojakysymyksissä haasteellista, sillä jokainen luottamuksensuojaa koskeva tapaus kos-kee korostetusti vain kyseistä, yksilöllistä tapausta. Siispä johtopäätöksiä yleisistä tulkin-tasuosituksista kyseisen säännöksen osalta on vaikea tehdä.
Viime aikoina Verohallinnossa on aloitettu kehitystoimia byrokraattisen verokoneiston muuttamisesta nykyaikaiseksi, tehokkaaksi ja asiakaslähtöiseksi valtion virastoksi, jonka sekä veronsaajat että veronmaksajat voisivat kokea miellyttävänä instanssina. Verohal-linnossa panostetaan oikea-aikaiseen ja oikeasuhtaiseen neuvontaan, jonka painopiste on ennakollisuudessa. Verohallinnon tavoitteena on olla helposti lähestyttävä viranomai-nen, lisätä viranomaisen toiminnan tuloksellisuutta ja viranomaisen ja hallinnon asiak-kaan välistä vuorovaikutusta. On selkeästi nähtävissä, että veroviranomainen pyrkii pää-semään eroon sekä konkreettisesti että mielikuvan tasolla ankean verokarhun roolista,
ja pyrkii kehittämään hallinnon toimintaa huomattavan paljon yritysmaailmaa lähentä-vään suuntaan. Tämä onkin toki hyvin tärkeää: näin mielikuvaa viranomaisesta saadaan sekä pidettyä myönteisenä että myös muokattua entistä myönteisemmäksi. Verotuksen näkökulmasta tällä on tärkeä ja kiinteä yhteys myös veronmaksumyönteisyyden ylläpitä-miseen yhteiskunnassa.
Yritysmaailmasta lainatut keinot herättävät kuitenkin hallintotieteilijässä myös huolta.
Voiko kuitenkin jossain kohti käydä niin, että yksityisen sektorin toimintojen kopioiminen menee liian pitkälle? Tämä onkin hyvin mielenkiintoinen aihe pohdittavaksi, sillä tosiasia kuitenkin on se, ettei viranomainen koskaan voi toimia täysin samoin, kuin yksityisen sektorin toimija. Laissa säädetyt velvoitteet sitovat viranomaista ja pitävät huolen siitä, ettei viranomaisen toiminta missään tilanteessa voi olla täysin samanlaista, kuin yksityi-sen puolen toimijan. Kuitenkaan itse en periaatteessa näe tätä kehityssuuntaa ollenkaan huonona asiana. Mielestäni yksityisen ja julkisen sektorin tulo lähemmäs toisiaan on läh-tökohtaisesti hyvä asia: julkinen sektori voisi hyötyä sekä imagokohennuksesta että hal-linnollisten prosessien keventämisestä. Näissä kevennystalkoissa yksityinen sektori voi tarjota runsaasti oppitunteja julkiselle sektorille. Kuitenkaan en kiellä sitä, etteikö ensisi-jaista olisi aina muistaa julkishallinnon toiminnan oikeudelliset reunaehdot. Liiallista yk-sityisen sektorin toiminnan kopioimista tulee siis mielestäni kuitenkin välttää.
Nykypäivän veroviranomainen kuitenkin vaikuttaisi ottavan jonkin verran vaikutteita yri-tysmaailmasta sen toimintaan soveltuvin osin, julkisia hallintotehtäviään unohtamatta, ja pyrkii täten oman toimintansa tehostamiseen. Tässä näen itse sekä hallintotieteellisen alan opiskelijana ja aloittelevana tieteentekijänä sekä itse verovirkailijana vain positiivi-sia puolia. Toiminnan tehostaminen tarkoittaa väistämättä myös entistä oikea-aikaisem-paa ja tehokkaamoikea-aikaisem-paa verotulojen kertymistä, joten koko yhteiskunnan tasolta tarkastel-tuna menettelyiden uudistaminen tähän suuntaan vaikuttaisi tuovan positiivisia vaiku-tuksia. Myös tämän tutkimuksen kirjoitushetkellä maailmalla tuhojaan tekevä koronavi-ruspandemia on osoittanut viranomaisen tulemisen lähemmäksi hallinnon asiakasta en-siarvoisen tärkeäksi asiaksi. Nykymaailma muuttuu hyvin nopeaan tahtiin, ja uusia,
yllättäviä tilanteita, joissa verovelvollinen kaipaa pikaista ohjausta viranomaiselta, tulee vastaan entistä useammin. Koronaviruspandemia on vain yksi esimerkki tällaisesta täysin odottamattomasta tilanteesta, jossa viranomaisen aiempaa ripeämpi toiminta on ollut erittäin tarpeellista.
Loppuyhteenvetona voidaan siis todeta, että kehityssuunta viranomaisen toiminnassa on kannustuksen arvoinen, mutta julkishallinnon toimintaa ohjaavia lakeja ja säännöksiä ei sovi unohtaa missään vaiheessa. Tämäkin tutkimus on osaltaan osoittanut sen, kuinka monenlaiset velvollisuudet ja ohjeet viranomaisten toimintaa sääntelevät. Näiden mer-kitys on ensiarvoisen tärkeä ja tulee muistaa kaikessa viranomaisten toiminnassa myös hallinnon tehostamisen aikakaudella.
Lähdeluettelo
Haapaniemi, O. (2013). Oikeusvarmuus ja ennustettavuus sekä lailla säätämisen vaati-mus – esimerkkinä oman ja vieraan pääoman määrittely siirtohinnoittelusään-nösten perusteella. Edita Publishing Oy. Noudettu 4.10.2021 osoitteesta http://www.edilex.fi/lakikirjasto/10472.pdf [rajoitettu pääsy].
Hautamäki, V. (2004). Hyvän hallinnon toteuttaminen. Edita Publishing Oy.
Helminen, M. (2016). Kansainvälinen verotus. Talentum Pro.
Heuru, K. (2003). Hyvä hallinto. Edita Publishing Oy.
Hirvonen, A. (2011). Mitkä metodit? Opas oikeustieteen metodologiaan. Yleisen oikeustieteen julkaisuja 17.
Hokkanen, M.; Niskakangas, H. & Viitala, T. (2020). Johdatus Suomen verojärjestelmään.
Alma Talent.
Hollmén, I. (2007). Aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelu [pro gradu-tutkielma, Turun yliopisto]. Edilex-opinnäytetyöt. Noudettu 4.10.2021 osoitteesta http://www.edilex.fi/lakikirjasto/5280 [rajoitettu pääsy].
Husa, J.; Mutanen, A. & Pohjolainen, T. (2001). Kirjoitetaan juridiikkaa: ohjeita oikeustieteellisten kirjallisten töiden laatijoille. Lakimiesliiton kustannus.
Karjalainen, J. & Raunio, M. (2018). Siirtohinnoittelu. Alma Talent.
Koivisto, I. (2007). Hallinnon hyvyys kommunikatiivisina käytäntöinä? Julkaisussa Oikeus 2/2007, s. 164–182.
Kulla, H. (2008). Hallintomenettelyn perusteet. Talentum.
Kuosmanen, T. (2014). Transfer Pricing in Income Taxation and Value Added Taxation.
Julkaisussa Helsinki Law Review 2/2014, s. 149-182.
Lindgren, J. (2017). Korkojen vähentämisestä ja sen rajoituksista yritysverotuksessa.
Julkaisussa Verotus 5/2017, s. 532-547.
Mehtonen, P. (2005). Siirtohinnoittelu, tuloverotus ja konsernistrategiat - erityisesti strategisen suunnittelun dokumentoinnista ja reaaliargumentaatiosta [väitös-kirja, Joensuun yliopisto]. Edita Publishing Oy.
Miettinen, L. (2019). Osapuolten kokemuksia syvennetystä asiakasyhteistyöstä Suomessa. Julkaisussa Verotus 4/2019, s. 488-498.
Myllymäki, J.; Myrsky, M. & Räbinä, T. (2017). Verotusmenettelyn perusteet. Alma Talent.
Myrsky, M. & Ossa, J. (2008). Verotuksen perusteet. Talentum.
Myrsky, M. (2009). Hyvä hallinto ja verotus. Julkaisussa Verotus 4/2009, s. 355-364.
Myrsky, M. & Räbinä, T. (2015). Verotusmenettely ja muutoksenhaku. Talentum.
Myrsky, M. & Svensk, N. (2016). Vero-oikeuden oppikirja. Talentum Pro.
Mäenpää, O. (2002). Hyvän hallinnon perusteet. Forum iuris: Helsingin yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja.
Mäenpää, O. (2008). Hallintolaki ja hyvän hallinnon takeet. Edita Publishing Oy. Noudettu 4.10.2021 osoitteesta http://www.edilex.fi/lakikirjasto/7456.pdf [rajoitettu pääsy].
Mäenpää, O. (2011). Eurooppalainen hallinto-oikeus. Talentum Helsinki.
Mäenpää, O. (2013, 2021). Hallinto-oikeus (päivittyvä julkaisu). Alma Talent.
Määttä, T. (2016). Metodinen pluralismi oikeustieteessä - ympäristöoikeudellisen tutkimuksen suuntaukset ja menetelmät. Teoksessa Oikeustieteellinen opinnäyte - artikkeleita oikeustieteellisten opinnäytteiden vaatimuksista, metofista ja arvostelusta (toim. Tarmo Miettinen). Edita Publishing Oy. Noudettu 4.10.2021 osoitteesta http://www.edilex.fi/artikkelit/15891.pdf [rajoitettu pääsy].
Niemi, M. (2002). Lainoppi - analyysiä vai oikeuttamista? Julkaisussa Lakimies 5/2002, s.
773-778.
Niemivuo, M.; Keravuori-Rusanen, M. & Kuusikko, K. (2003). Hallintolaki. WSOY lakitieto.
OECD. (2013). Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-Operative Compliance. Noudettu 4.10.2021 osoitteesta https://read.oecd- ilibrary.org/taxation/co-operative-compliance-a-framework_9789264200852-en#page1
Piiskoppel, K. (2017). Konserniverokeskuksen uudet työkalut 2/3: Syvennetty asiakasyhteistyö. Julkaisussa Verotus 4/2017, s. 454-463.
Puronen, P. (2009). Luottamuksensuojaperiaate verotusmenettelyssä. Julkaisussa Verotus 5/2009, s. 474-494.
Puronen, P. (2010). Oikeusturva, verotus ja viranomaiskäytänteet. WSOYpro.
Syväkangas, K. (2010). Seurannaismuutokset verotuksessa - erityisesti kasainvälinen vastaoikaisu siirtohinnoittelussa. [Pro gradu-tutkielma, Helsingin yliopisto].
Edilex-opinnäytetyöt. Noudettu 4.10.2021 osoitteesta http://www.edilex.fi/lakikirjasto/7110 [rajoitettu pääsy].
Tuori, K. (2008). Sosiaalioikeus. WSOYPro.
Valtiovarainministeriö. (2002). Kilpailukykyiseen verotukseen. Tuloverotuksen kehittämistyöryhmän muistio. Noudettu 4.10.2021 osoitteesta https://vm.fi/o/dms-portlet/document/0/471
Verohallinto. (2001). Siirtohinnoittelun ennakkosopimus (APA). Noudettu 4.10.2021 osoitteesta https://www.vero.fi/yritykset-ja-yhteisot/tietoa-yritysverotuksesta/siirtohinnoittelu/menettelytavat_siirtohinnoitteluasioissa/sii rtohinnoittelun_ennakkosopimus_ap/
Verohallinto. (2013). Konserniverokeskuksessa hoidetaan Suomen suurimpien yritysten veroasiat. Noudettu 4.10.2021 osoitteesta https://www.vero.fi/yritykset-ja-
yhteisot/tietoa-yritysverotuksesta/konserniverokeskuksessa_hoidetaan_suome/
Verohallinto. (2018). Siirtohinnoittelun dokumentointi. Syventävä vero-ohje, diaarinumero A68/200/2018. Noudettu 4.10.2021 osoitteesta
https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/47978/siirtohinnoittelun-dokumentointi2/
Verohallinto. (2019). Hallintolaki ja verolainsäädäntö. Syventävä vero-ohje, diaarinumero Vh/3667/00.01.02//2019. Noudettu 4.10.2021 osoitteesta https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje/hakusivu/48319/hallintolaki-ja-verolainsäädäntö/
Verohallinto. (2019). Keskinäinen sopimusmenettely (MAP). Noudettu 4.10.2021 osoitteesta https://www.vero.fi/yritykset-ja-yhteisot/tietoa- yritysverotuksesta/kansainvälinen_toiminta/keskinäinen-sopimusmenettely-map/
Verohallinto. (2019). Kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenettely. Syventävä vero-ohje, diaarinumero VH/2006/00.01.00/2019. Noudettu 4.10.2021 osoitteesta
https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/77253/kansainvälisten-veroriitojen-ratkaisumenettely/
Verohallinto. (2020). Keskinäinen sopimusmenettely (MAP) siirtohinnoitteluasioissa. Noudettu 4.10.2021 osoitteesta https://www.vero.fi/yritykset-ja-
yhteisot/tietoa-yritysverotuksesta/siirtohinnoittelu/menettelytavat_siirtohinnoitteluasioissa/ke skinainen_sopimusmenettely_map_siirto/
Verohallinto. (2021). Cross-Border Dialogue siirtohinnoittelukysymyksissä. Noudettu 4.10.2021 osoitteesta https://www.vero.fi/yritykset-ja-yhteisot/tietoa-yritysverotuksesta/siirtohinnoittelu/menettelytavat_siirtohinnoitteluasioissa/cr oss-border-dialogue-siirtohinnoittelukysymyksissä/
Verohallinto. (2021). Ennakollinen keskustelu siirtohinnoittelukysymyksissä. Noudettu 4.10.2021 osoitteesta https://www.vero.fi/yritykset-ja-yhteisot/tietoa-yritysverotuksesta/siirtohinnoittelu/menettelytavat_siirtohinnoitteluasioissa/en nakollinen-keskustelu-siirtohinnoittelukysymyksissä/.
Voutilainen, T. (2007). Asiakaslähtöiset sähköiset palvelut hallinnon asiakkaan oikeutena.
Edita Publishing Oy. Noudettu 4.10.2021 osoitteesta http://www.edilex.fi/lakikirjasto/4783.pdf [rajoitettu pääsy].
Voutilainen, T. (2018). Chatbot-sovellus osana viranomaisten neuvontapalveluja.
Julkaisussa Lakimies 7-8/2018, s. 904-927.
Waal, J. (2017). Konserniverokeskuksen uudet työkalut 1/3: Ennakollinen keskustelu.
Julkaisussa Verotus 3/2017, s. 319-327.
Oikeustapaukset
Pohjois-Suomen HAO 14/5403/1 KHO 2003:21
KHO 1998:73