1.1 Tutkimusaiheen kuvaus ja merkitys
Verotus on hallintotoimintaa, jossa puututaan Suomen valtion verotusvallan piirissä ole-vien henkilöiden oikeuksiin ja velvollisuuksiin. Veroviranomainen on verovelvolliseen nähden määräävässä asemassa verotustehtäväänsä toimittaessaan.1 Verovelvollisen ja veroviranomaisen asemien epätasa-arvon vuoksi yksilön oikeuksia suhteessa ranomaiseen on pyrittävä suojaamaan. Verovelvollista on suojattava esimerkiksi verovi-ranomaisen mielivallalta.
Verovelvollisen oikeuksia suhteessa veroviranomaiseen suojaa perustuslain oikeusturva-sääntely.2 Suomen perustuslain 21 §:ssä taataan jokaiselle oikeus saada oikeuksiaan ja velvollisuuksiaan koskeva päätös tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttö-elimen käsiteltäväksi. Jokaiselle on myös taattu oikeus oikeudenmukaiseen oikeuden-käyntiin.
Perustuslain mukainen oikeusturva toteutuu verolainsäädännössä muutoksenhakumenet-telyn avulla. Muutoksenhaun toteuttaminen on verotusmenettelyssä vaihdellut verolaji-kohtaisesti. Verotusasioiden muutoksenhaussa on sovellettu useita erilaisia muutoksen-hakumenettelyjä, joissa sekä muutoksenhakuviranomainen että muutoksenhaun muodol-liset vaatimukset ovat voineet poiketa toisistaan suuresti. Muutoksenhakumenettely on voinut olla merkittävästi erilainen esimerkiksi samaan asiaan liittyvien tuloverotuksen ja arvonlisäverotuksen päätösten osalta.3
Vuoden 2017 alusta alkaen Suomessa tuli voimaan joukko verolainsäädännön uudis-tuksia, joilla oli merkittävä vaikutus Suomessa sovellettavaan verotusmenettelyyn. Uu-distuksilla oli suuri vaikutus muun muassa arvonlisäverotuksessa sovellettavaan vero-tusmenettelyyn. Arvonlisäverotuksen kannalta merkittävimpiä uudistuksia olivat oma-aloitteisia veroja koskevien menettelysäännösten keskittäminen, sekä eri verolajien pää-tösten muutoksenhaussa sovellettujen menettelyjen yhdenmukaistaminen.
Uudistuksen myötä kaikkien verolajien yhteiseksi muutoksenhakumenettelyksi säädet-tiin niin sanottu oikaisuvaatimusmenettely. Muutos oli merkittävä erityisesti arvonlisä-verotuksessa sovellettavan muutoksenhakumenettelyn osalta. Arvonlisäverotuksen
muu-1 Äimä (2011), s. 2.
2 HE 309/1993, s. 73.
3 HE 29/2016, s. 69.
toksenhaussa ei sovellettu oikaisuvaatimusmenettelyä ennen uudistusta, joten monet menettelyn ominaisuuksista olivat täysin uusia. Verolajissa tuli esimerkiksi sovellet-tavaksi uusi ensiasteen muutoksenhakuelin, verotuksen oikaisulautakunta.4
Muutoksenhakumenettelyä koskevan uudistuksen perusteita ovat olleet esimerkiksi hal-linnollisen tehokkuuden parantaminen, hallinto-oikeuden toimintaedellytysten paranta-minen.5 Uudistusten on odotettu myös parantavan verovelvollisen oikeusturvaa6.
Arvonlisäverotuksessa sovellettavaan muutoksenhakumenettelyyn tehdyt muutokset ovat olleet merkittäviä. Muutoksenhakumenettelyn merkitys verovelvollisen oikeustur-van toteutumisen kannalta on oleellinen. Tästä syystä arvonlisäverotuksessa tehtyjä uu-distuksia on tarkasteltava erityisesti siitä näkökulmasta, miten ne ovat vaikuttaneet oi-keusturvan toteutumiseen arvonlisäverotuksen alalla.
1.2 Tutkimuskysymykset ja aiheen rajaus
Tutkimuksessa pyritään selvittämään arvonlisäverotuksen muutoksenhakumenettelyssä tehtyjen uudistusten vaikutus arvonlisäverovelvollisen oikeusturvan toteutumiseen. Oi-keusturvavaikutusten selvittämiseksi on selvitettävä joukko aiheen kannalta oleellisia seikkoja.
Oikeusturvan toteutumisen tutkimiseksi on selvitettävä, minkä kriteerien täyttyminen on arvonlisäverotuksessa oleellista, jotta verovelvollisen oikeusturvan voidaan katsoa to-teutuvan. On selvitettävä muun muassa aiheen kannalta oleellinen lainsäädäntö, kan-sainvälisen oikeuden merkitys oikeusturvan kriteerien arvioinnissa. Lisäksi on selvitet-tävä aihetta koskeva oikeuskäytäntö ja oikeuskirjallisuudessa tehdyt tulkinnat.
Uudistuksen oikeusturvavaikutusten selvittämiseksi on selvitettävä, miten oikeusturva on toteutunut uudistusta edeltäneessä muutoksenhakumenettelyssä ja miten oikeustur-van toteutuminen on muuttunut uudistuksen seurauksena. Tämän vuoksi sekä uutta että vanhaa arvonlisäverotuksessa sovellettua muutoksenhakumenettelyä on arvioitava sen suhteen, miten ne täyttävät oikeusturvan toteutumiselta verotusasioissa edellytetyt kri-teerit.
4 Ks. HE 29/2016, s. 94.
5 Ks. HE 29/2016, s. 94-95.
6 HE 29/2016, s. 116.
Lisäksi on selvitettävä, miten oikeusturvan toteutumisen edellytykset täyttyvät muutok-senhakumenettelyssä nykytilan osalta. Mikäli oikeusturvan toteutumisessa havaitaan puutteita, on arvioitava, mistä puutteet johtuvat. Lisäksi on pohdittava, miten puutteet olisivat korjattavissa.
Tutkimus pyrkii selvittämään vastauksen seuraaviin yksilöityihin kysymyksiin:
• Mitkä ovat arvonlisäverotuksen muutoksenhaussa sovellettavat oikeusturvan to-teutumisen edellytykset?
• Mikä vaikutus arvonlisäverotuksen muutoksenhakumenettelyn uudistuksella on ollut verovelvollisen oikeusturvan edellytysten toteutumiseen?
• Miten oikeusturvan toteutumisen edellytykset toteutuvat nykyisin sovellettavas-sa arvonlisäverotuksen muutoksenhakumenettelyssä ja onko menettelyssä kehi-tystarpeita?
Tutkimus on rajattu Verohallinnon toimivaltaan kuuluvien arvonlisäverotuspäätösten muutoksenhakumenettelyn tutkimiseen. Täten esimerkiksi Tullin arvonlisäverotuspää-töksiin sovellettava muutoksenhakumenettely on tutkimuksen rajauksen ulkopuolella.
Rajaus on tehty uutta ja vanhaa menettelyä koskevan vertailun yksinkertaistamiseksi.
Muutoksenhakumenettelyä on käsitelty vain siltä osin, kuin se on lähtökohtaisesti kaik-kien verovelvollisten sovellettavissa. Täten esimerkiksi korkeimmassa hallinto-oikeu-dessa tarkoitettua menettelyä on käsitelty vain siltä osin, kuin se on tutkimuksen kannal-ta oleelliskannal-ta. Tutkimus keskittyy myös yksinomaan säännönmukaisen muutoksenhaun keinoihin. Täten ylimääräiset muutoksenhakukeinot on jätetty kokonaan tutkimuksen ulkopuolelle. Näin on toimittu, koska ylimääräiset muutoksenhakukeinot eivät lähtö-kohtaisesti perustu verolakeihin, eikä uudistuksessa ole tapahtunut pääsääntöisesti lain-kaan niitä koskevia muutoksia.
1.3 Tutkimusmetodit ja keskeiset lähteet
Tutkimus on metodiltaan oikeusdogmaattinen, eli lainopillinen. Oikeusdogmaattinen tutkimus pyrkii selvittämään, mikä on voimassa olevaa oikeutta ja mikä merkitys oi-keuslähteillä, kuten lailla ja oikeuskäytännöllä on. Oikeusdogmaattisen tutkimuksen tar-koitus on selvittää voimassa olevan oikeuden sisältö.7
7 Ks. Hirvonen 2011, s. 21 – 23.
Tutkimuksessa pyritään selvittämään arvonlisäverotuksessa sovellettavan oikeusturva-sääntelyn sisältö. Lisäksi pyritään selvittämään, miten arvonlisäverotuksessa tapahtunut muutoksenhakusääntelyn uudistus on vaikuttanut oikeusturvaa koskevan oikeuden to-teutumiseen käytännön muutoksenhakumenettelyssä.
Tutkimuksen pääsääntöisinä lähteinä toimivat oikeuslähdehierarkian mukaisesti Suo-men lainsäädännön säännökset. Tutkimuksessa on myös sovellettu perustuslain oikeus-turvasääntelyn esikuvana8 käytetyn Euroopan ihmisoikeussopimuksen sääntelyä siltä osin, kuin se on ollut tarpeellista. Ihmisoikeussopimuksen oikeusturvasäännökset eivät ole verotusmenettelyä sitovia.9 Tästä syystä niitä ei ole käytetty tutkimuksessa laintul-kintaa velvoittavana sääntelynä, vaan oikeuskirjallisuuteen verrattavissa olevana tulkin-nan apuvälineenä. Vero- ja hallintosäännösten tulkinnassa on käytetty avuksi ensisijai-sesti säädösten esitöitä. Apuna on käytetty myös Verohallinnon ohjeita ja muita viran-omaismuistioita siltä osin uin ne ovat täydentäneet lainkohtien tulkintaa. Lisäksi tutki-muksen lähteenä on käytetty kotimaista oikeusturvaa ja verotusmenettelyä koskevaa oi-keuskirjallisuutta. Koska tutkimus koskee osittain jo kumotun sääntelyn tulkintaa, myös osa tutkimuksessa sovelletusta kirjallisuudesta sisältää sellaisia teoksia, joista on jul-kaistu myös uudempia painoksia.
Oikeusturvan edellytyksiä koskevassa tarkastelussa pääsääntöisenä lähteenä on käytetty perustuslain oikeusturvasääntelyä. Perustuslain säännösten tulkinnassa on sovellettu lain esitöitä. Perustuslain oikeusturvasääntely perustuu vahvasti Euroopan ihmisoikeussopi-muksen oikeusturvasäännöksiin, minkä takia lain tulkinnassa on sovellettu myös ih-misoikeussopimuksen säännöksiä ja niitä koskevaa oikeuskäytäntöä. Kansainvälisen sääntelyn tulkintaa ei ole laajennettu Euroopan ihmisoikeussopimuksen lisäksi muuhun Suomea sitovaan ihmisoikeussääntelyyn. Näin on toimittu perustuslain ja Euroopan ih-misoikeussopimuksen oikeusturvasäännösten vahvan liitännän vuoksi.
Arvonlisäverotuksen muutoksenhakumenettelyä koskevassa tarkastelussa lähteenä on käytetty erityisesti arvonlisäverolakia vanhan menettelyn osalta ja oma-aloitteisten vero-jen verotusmenettelystä annettua lakia uuden menettelyn osalta. Tarkastelussa on myös hyödynnetty laajasti Verohallinnon muutoksenhakumenettelystä antamaa ohjeistusta.
8 Ks. HE 309/1993, s. 73.
9 Ks. Äimä (2011), s. 153 – 154.
1.4 Tutkimuksen rakenne
Tutkimus koostuu kuudesta pääluvusta, joista ensimmäinen on johdanto ja viimeinen johtopäätösluku. Tutkimuksessa on neljä päälukua, joissa käsitellään tutkimuksen kan-nalta oleelliset tulkintakysymykset.
Tutkimuksen toisessa pääluvussa esitellään verotusmenettelyssä sovellettava kotimainen lainsäädäntö. Tarkastelussa keskitytään erityisesti oikeusturvaa ja yksilölle hallinnossa taattuja perusoikeuksia koskevaan sääntelyyn. Kolmannessa pääluvussa tutustutaan Eu-roopan ihmisoikeussopimuksen oikeusturvasääntelyyn siinä laajuudessa, kuin se on ve-rotuksessa sovellettavan oikeusturvasääntelyn kannalta oleellista. Pääluvussa käydään myös läpi oikeusturvasääntelyn tulkinnan kannalta oleellisia Euroopan ihmisoikeustuo-mioistuimen ratkaisuja.
Neljännessä ja viidennessä pääluvussa selostetaan arvonlisäverotuksessa sovellettu muutoksenhakumenettely ennen ja jälkeen uudistuksen. Neljännessä pääluvussa tarkas-tellaan muutosta edeltänyttä arvonlisäverotusmenettelyä, sekä arvioidaan, miten yksilön oikeusturva on toteutunut menettelyssä. Viidennessä pääluvussa vastaava tarkastelu teh-dään uudistuksen jälkeisin menettelyn osalta.
Kuudennessa pääluvussa esitetään tutkimuksen tulokset. Lisäksi pääluvussa esitetään arvio oikeusturvan kehitystarpeesta arvonlisäverotuksessa voimassa olevaan muutok-senhakumenettelyyn liittyen.