Havaintoja asian selvittämiseen ja näytön hankkimiseen liittyen

5.2.1 Haasteena kansainvälistyminen ja harmaa talous

Asioiden riittävä selvittäminen ja näytön hankkiminen korostuvat erityisesti harmaan talouden verotarkastuksissa. Harmaan talouden verotarkastuksiin liittyy todennäköisemmin myös jatkoprosesseja joko rikosprosessin myötä tai muutoksenhakuasteissa ja verotarkastuskertomuksella asiakirjana on niissä keskeinen merkitys.

Kansainvälistyminen lisää omalta osaltaan haasteita verovalvontaan. Liiketoiminnan kansainvälistyminen vaikuttaa väistämättä myös verotarkastukseen. Aikaisemmin vero-ongelmat olivat hyvin pitkälle kansallisia. Nyt esimerkiksi siirtohinnoittelukysymykset hakevat vasta oikeuskäytännön kautta rajoja. Lisäksi ulkomaisen työvoiman lisääntyminen Suomessa tuo omat haasteensa valvontaan. Kuten edellä esitelty virolaisten rakennusmiesten tapauskin osoittaa, todellisista työskentelyolosuhteista on toisinaan vaikea saada selvyyttä ja verovelvollisuuden määrittely on haastavaa. Sama ongelma liittyy kiinteän toimipaikan kysymyksiin.

Yritysten kansainvälistymisen myötä verotarkastusyhteistyö yli Suomen rajojen on entisestään lisääntynyt. Tietojenvaihto EU-jäsenmaiden kanssa on tärkeää kansainvälisen harmaan talouden paljastamisessa, verotarkastuksessa ja muussa verovalvonnassa. Jäsenmaat vaihtavat tietoja Eurofisc-verkoston avulla. Tavoitteena on tunnistaa mahdollisimman nopeasti toimijat, jotka käyttävät väärin kansainvälisen kaupan verosäännöksiä.²³⁸

Kansainväliseen tietojenvaihtoon liittyvät tarpeet lisääntyvät yritysten toimiessa globaalissa taloudessa. Käytännön verotarkastustyössä tulisi kiinnittää entistä enemmän huomiota niihin mahdollisuuksiin, joita mm. kansainvälinen tietojenvaihto tarjoaa. Kansainvälisyyden lisääntymisen myötä myös verotarkastuksen toimittaminen muuttuu vaativammaksi. Maailma muuttuu ja lainsäädännön ja valvonnan tulisi pysyä siinä perässä.

Kansainväliset tilanteet muodostavatkin kokonaisuuden, jossa asian selvittäminen ja näytön hankkiminen on jo lähtökohtaisesti vaikeampaa kuin kansallisella tasolla toimittaessa.

Tällaisissa tilanteissa usein verovelvollisella itsellään on parempi mahdollisuus asian selvittämiseen, jos hänellä on kyseisessä valtiossa liiketoimintaa tai muita kytköksiä. Jos verovelvollinen on haluton selvittämään asiaa, saatetaan olla puun ja kuoren välissä sen suhteen mitä mahdollisuuksia asian selvittämiseen on käytettävissä ja mitä tietoja viranomaisaloitteisesti voidaan saada. Ulkomaille tehtäviin virka-apupyyntöihin vastaaminen saattaa toisinaan kestää hyvinkin kauan ja toisista valtioista tietoja on hankalampi saada kuin toisista. Tämä tuo myös haastetta verotarkastuksen toimittamiseen kohtuullisessa ajassa.

Lähtökohta on, että verotarkastuskertomus laaditaan viivytyksettä²³⁹. Toisaalta taas asiat tulee selvittää perusteellisesti ja laadittavan verotarkastuskertomuksen tulee olla laadukas ja kattava dokumentti tarkastuksesta. Nykyisin verotarkastus saattaa liittyä useamman yrityksen ryppääseen tai selvityksiä voidaan joutua pyytämään ulkomailta. Nämä kaikki tilanteet saattavat vaikuttaa tarkastuksen kestoon pidentävästi. Oma lukunsa on tilanne, jossa tarkastusta pyritään tietoisesti vaikeuttamaan ja viivyttämään vaatimalla toistuvasti kuukausien pituisia selvitysaikoja.²⁴⁰

Käytännössä eteen saattaa tulla tilanne, jossa kirjanpito on täysin laatimatta tarkastusta aloitettaessa. Tällöin tavallisesti verovelvolliselle annetaan kehotus saattaa kirjanpito valmiiksi määrätyssä ajassa. Hyvin tavallista on, että kirjanpito ei valmistu annetussa ajassa, vaan lisäaikaa pyydetään toistuvasti. Tämä saattaa olla verovelvollisen taholta tietoista tarkastuksen

238 Verohallinto, Vuosikertomus 2013, s. 22.

239 VMA 2 §.

240 Toivanen, Verotus 1998, s. 287.

viivyttämistä. Verotarkastus saatetaan joka tapauksessa valmiiksi oli kirjanpito tehty tai ei, mutta selvää on, että kokonaan laatimatta olevan tai puutteellisen kirjanpidon tarkastaminen vie enemmän aikaa.

5.2.2 Uusi näyttö verotarkastuksen jälkeen

Eräs huomionarvoinen seikka asian selvittämiseen ja näyttökysymyksiin liittyen oli se, että verovelvollinen oli antanut lisänäyttöä vasta oikeudessa. Tällaisissa tilanteissa hallinto-oikeus ei useinkaan ottanut näyttöä ensivaiheena arvioitavakseen vaan palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Sen vuoksi onkin äärimmäisen tärkeää, että verotarkastuksessa asiat pyritään selvittämään mahdollisimman perusteellisesti, jotta edestakaista asian siirtelyä hallinto-oikeuden ja Verohallinnon välillä olisi mahdollisimman vähän. Tämä menettely aiheuttaa asian pitkittymistä ja moninkertaista työtä, joka niin ikään aiheuttaa kustannuksia. Luonnollisesti saattaa olla tilanteita, joissa verovelvollinen on hyvinkin haluton selvittämään asiaa verotarkastuksen yhteydessä, mutta sitten ”tosipaikan” tullen esittää näyttöä hallinto-oikeudelle.

Toisinaan eteen saattaa tulla tilanteita, joissa verovelvollinen on hyvin passiivinen, sekä tarkastuksen aikana, että maksuunpanovaiheessa, eikä anna selvityksiä, eikä vastineita pyydettäessä. Sitten asian tultua hallinto-oikeudessa vireille, verovelvollinen aktivoituu ja esittää täysin uutta näyttöä. Tässä vaiheessa, niin hallinto-oikeuden kuin Verohallinnonkaan, on hankala esittää muuta selvitystä kuin mitä verotarkastuksen yhteydessä on saatu selville.

Useimmiten verotarkastuksen ja hallinto-oikeuskäsittelyn väliin mahtuu useampi vuosi, käsiteltävä verovuosi on vielä vanhempi. Tällaisten tilanteiden varalta verotarkastuksessa pitäisi tehdä pohjatyö kunnolla. Yksinkertaiseksi esimerkiksi voidaan ottaa vaikka kiertokäynti yrityksen tiloissa ja siellä tehdyt havainnot. Jos käyntiä ei ole tehty, ei vuosien päästä voida tietää miltä siellä tarkastushetkellä näytti. Siksi verotarkastuksessa on äärimmäisen tärkeää, että tarkastuksen yhteydessä hankitaan kaikki se näyttö mikä on tarpeen asian ratkaisemisessa.

Joistakin hallinto-oikeuden päätöksistä oli havaittavissa, että samaan tapaukseen tai asiakokonaisuuteen liittyi myös rikosprosessi. Hallinto-oikeudelle tehdyssä valituksessa vaatimusta usein perusteltiin rikosprosessin myönteisellä tuomiolla. Erilaisesta prosessiasetelmasta sekä todistustaakan ja näyttökynnyksen eroista johtuen rikosprosessin ja veroprosessin lopputulos voi kuitenkin erota toisistaan, mikä saattaa hämmentää verovelvollista.

Tapauksista oli havaittavissa, että hallinto-oikeudella on osin ollut käytössään käräjä- tai hovioikeuden tuomio, josta ilmeneviä seikkoja oli käytetty asian ratkaisemisessa. Huomattavaa on, että verotarkastuksen laatimisen ja hallinto-oikeuden käsittelyn välille saattaa siten mahtua hyvinkin paljon erilaisia vaiheita, joissa asiaan on saatu lisää näyttöä, eikä tämä välttämättä tarkoita, että verotarkastuksessa asiaa oli selvitetty puutteellisesti. Poliisilla on esitutkintaa suorittaessa laajemmat valtuudet tutkia asiaa ja tehdä tarvittavia lisäselvityksiä kuin verotarkastuksessa. Myös rikosoikeudenkäynnissä esitetty henkilötodistelu on usein kirjallisena todisteena hallinto-oikeudessa käytössä. Käräjäoikeuden ja hovioikeuden antamista tuomioista ilmenevä henkilötodistelu voidaankin ottaa hallinto-oikeudessa huomioon HLL 51.1 §:ssä tarkoitettuina seikkoina, joihin ratkaisu voidaan perustaa. Valittajan pyytäessä suullisen käsittelyn toimittamista hallinto-oikeus usein vetosi siihen, että samat henkilöt, jotka oli nimetty todistajiksi hallinto-oikeuteen, oli kuultu käräjäoikeuden ja hovioikeuden käsittelyissä.

Hallinto-oikeus itse järjestää hyvin harvoin suullista käsittelyä, jos siitä ei ole lisäarvoa asian selvittämiseksi.

Oikeudenkäyntikulujen korvausta ratkaistaessa hallinto-oikeus on pääsääntöisesti noudattanut linjaa, että mikäli verovelvollinen ei ole edistänyt asian selvittämistä, ei ole katsottu kohtuuttomaksi, että verovelvollinen pitää oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Näin on menetelty muun muassa, mikäli verotarkastuksen jälkeen on esitetty runsaasti uutta selvitystä ja selvittämättömyys on aiheutunut verovelvollisen menettelystä.²⁴¹