Euroopan yhteisöjen tuomioistuin – välittömän verotuksen harmonisoinnin aktiivinen ja

Välitön verotus kuuluu Euroopan unionin jäsenvaltioiden yksinomaiseen toimivaltaan. Yhteisöjen tuomioistuin on oikeuskäytännössään vahvistanut tämän, mutta edellyttänyt jäsenvaltioiden käyttävän tätä toimivaltaansa yhteisön oikeuden mukaisella tavalla. Käytännössä tämä on tarkoittanut vaatimusta siitä, että jäsenvaltioiden tuloverolainsäädäntö ei saa olla yhteisön perustamissopimuksen turvaamia perusvapauksia rajoittavaa eikä toisten jäsenvaltioiden kansalaisia syrjivää.²⁶⁸ Avoin kansalaisuuteen perustuva syrjintä on yhteisön oikeuden soveltamisalalla sallittua vain yhteisön perustamissopimuksessa nimenomaisesti mainituilla perusteilla. Peiteltyä syrjintää ja yhteisön perusvapauksia rajoittavaa lainsäädäntöä voidaan puolestaan oikeuttaa yhteisöjen tuomioistuimen luoman kohtuullisuusperiaatteen (rule of reason) mukaisilla pakottavilla vaatimuksilla.

Välittömän verotuksen alalla yhteisöjen tuomioistuin ei ole kertaakaan hyväksynyt jäsenvaltioiden avoimesti kansalaisuuden perusteella syrjiviä tuloverolainsäännöksiä. Yhteisöjen tuomioistuin on noudattunut hyvin pidättyvää linjaa EY:n perustamissopimuksen takaamien vapausoikeuksien rajoittamisen suhteen myös niissä välittömän verotuksen tapauksissa, joissa jäsenvaltiot ovat yrittäneet oikeuttaa peitellysti syrjivää tai muuten yhteisön perusvapauksia rajoittavaa tuloverolainsäädäntöään erilaisilla kohtuullisuusperiaatteen mukaisilla pakottavilla vaatimuksilla.

Tuomioistuin ei ole esimerkiksi hyväksynyt jäsenvaltioiden verotulojen turvaamista saati mitään muutakaan taloudellista tavoitetta syrjinnän tai rajoittamisen oikeuttavaksi perusteeksi. Niille harvoille kohtuullisuusperiaatteen mukaisille oikeuttamisperusteille, jotka yhteisöjen tuomioistuin on hyväksynyt, se on asettanut niin tiukat soveltamisedellytykset, että ne eivät käytännössä voi tulla kovinkaan usein kyseeseen.

Yleisesti ottaen voidaankin sanoa, että yhteisöjen tuomioistuin on tulkinnut yhteisön perustamissopimuksen vapausoikeuksia laajasti ja niihin kohdistuvia poikkeuksia suppeasti.²⁶⁹ Oikeuskäytäntönsä kautta yhteisöjen tuomioistuimesta on tullut merkittävä Euroopan unionin jäsenvaltioiden välittömän verotuksen negatiivisen integraation edistäjä. Kyseessä voidaan katsoa olevan eräänlainen pakkoharmonisointi, koska EY:n tuomioistuimen tuomioiden muodossa

268 Penttilä 2005 s. 3.

269 Ks. myös Vapaavuori 2003 s. 98.

tapahtuva negatiivinen integraatio voidaan panna täytäntöön myös vastoin jäsenvaltioiden suostumusta. Yhteisöjen tuomioistuimen välittömiä veroja koskeva tulkintalinja on koettu jäsenvaltioissa puuttumisena siihen suvereniteettiin, jonka ne ovat veroasioissa pidättäneet itsellään säilyttämällä yksimielisyysvaatimuksen neuvoston verotusta koskevassa päätöksenteossa.²⁷⁰ Yhteisöjen tuomioistuimen välitöntä verotusta koskevaa oikeuskäytäntöä on arvosteltu ja tuomioistuinta on syytetty poliittisten tavoitteiden edistämisestä.²⁷¹ Tutkielman luvussa 3.3.3 tarkasteltiin yhteisöjen tuomioistuinta kohtaan esitettyjä tuomioisistuinaktivismisyytöksiä.

Tuomioistuimen välitöntä verotusta koskevan oikeuskäytännön valossa herää kysymys, onko tuomioistuimen tuloveroja koskevassa oikeuskäytännössä ollut kysymys tuomioistuinaktivismista.

Euroopan yhteisön oikeusjärjestykselle on tyypillistä sääntelyn huomattava väljyys. Yhteisön oikeuden keskeisimmätkin normit ovat alun alkaen olleet ylimalkaisia ja vain suuntaa antavia ilmaisuja vailla auktoritatiivisia tulkintoja.²⁷² Yhteisön oikeuden normien väljästä luonteesta johtuen yhteisöjen tuomioistuin ei voi oikeuskäytännössään välttyä poliittisten ratkaisujen tekemiseltä. Tuomioistuimen ratkaisupakko pakottaa yhteisöjen tuomioistuimen tekemään päätöksen, kun sen puoleen on käännyttty oikeuden saamiseksi. Näin ollen yhteisöjen tuomioistuin on ollut pitkälti pakotettu tekemään merkittäviäkin poliittisia ratkaisuja. Näin on ollut asianlaita myös välittömän verotuksen kysymyksissä, eikä sitä sinänsä vielä voida pitää aktivismina.

Aktivistin yhteisöjen tuomioistuimesta tekee kuitenkin se, että ratkaisuissaan tuomioistuin poikkeuksellisen usein valitsee mahdollisista ratkaisuvaihtoehdoista sen, joka tehokkaimmin edistää integraatiota. Yhteisöjen tuomioistuimen välitöntä verotusta koskevan oikeuskäytännön osalta ei voi olla kiinnittämättä huomiota siihen, että tuomioistuin on edistänyt tuomioillaan huomattavasti pidemmälle menevää integraatiota kuin mihin jäsenvaltiot ovat selvästikään olleet halukkaita osallistumaan²⁷³. Tuomioistuimen oikeuskäytännössä jäsenvaltioiden intressit ja fiskaaliset tarpeet ovat olleet EU:n neljän perusvapauden toteutumiseen nähden toissijaisia arvoja.²⁷⁴

Kuitenkin EY:n tuomioistuimen harkintavalta tuloverotuksen kysymyksissä on niin suuri, että se olisi mahdollistanut myös ratkaisuja, jotka olisivat ottaneet unionin perusvapauksien toteutumisen

270 Myllymäki - Kalliokoski 2006 s. 103–110 ja Vapaavuori 2003 s. 4.

271 Kritiikistä ks. esim. Lehner 2000 s. 13–15 ja Vapaavuori 2003 s. 348–352. Ks. myös Ståhl - Persson Österman 2002 s. 38–41.

272 Joutsamo ym. 2000 s. 300.

273 Ks. myös Vapaavuori 2003 s. 350.

274 Näin siitä huolimatta, että yhteisöjen tuomioistuin on myös muutamissa ratkaisuissa, kuten esimerkiksi Marks &

Spencerissä (asia C-446/03), osoittanut myös suhteellisuudentajua.

ja jäsenvaltioiden intressit tasapainoisemmalla tavalla huomioon. Vaatimus ei ole kohtuuton, kun ottaa huomioon, että kysymys on verotuksen harmonisoimattomasta alueesta, joka kuuluu jäsenvaltioiden yksinomaiseen toimivaltaan. Sekä subsidiariteettiperiaate (RS 5 art.) että tuloverotuksen harmonisoinnin yksimielisyysvaatimus (RS 94 art.) voidaan nähdä osoituksena siitä, että yhteisön toiminta tulisi välittömän verotuksen alalla olla rajoitettu alueelle, jota koskevaan integraatioon jäsenvaltiot ovat halukkaita osallistumaan²⁷⁵. Tuomioistuimen ei pitäisi täysin sivuuttaa näitä määräyksiä tekemällä ratkaisuja, joilla on syvälle käyviä vaikutuksia jäsenvaltioiden tuloverojärjestelmien perusteisiin. Yhteisön perustamissopimuksen 5 artiklaan sisältyvän suhteellisuusperiaatteen mukaan yhteisön toiminnassa ei saa ylittää sitä, mikä on tarpeen yhteisön perustamissopimuksen tavoitteiden saavuttamiseksi. Yhteisöjen tuomioistuimen toiminta ei ole välittömän verotuksen kysymyksissä ollut aina suhteellisuusperiaatteen mukaista, koska ratkaisujen vaikutukset eivät ole aina olleet oikeassa suhteessa tavoiteltavaan päämäärään nähden.

Nykyisessä EY:n tulovero-oikeudessa yhteisöjen tuomioistuin on saanut liian korostuneen roolin.

Verotuksen harmonisoituminen EY-tuomioistuimen oikeuskäytännön kautta johtaa yhteisön tulovero-oikeuden vieteriukkomaiseen ja sattumanvaraiseen kehitykseen. Tämä on ongelmallista sekä verotuksen oikeusvarmuuden että ennustettavuuden näkökulmista, jotka molemmat ovat hyvän verojärjestelmän keskeisiä ominaisuuksia. Suurin periaatteellinen ongelma EY:n tuomioistuimen roolissa negatiivisen integraation aktiivisena edistäjänä on se demokraattinen vaje, joka liittyy tuomareihin poliittisten päätösten tekijöinä. Tällä hetkellä tuomioistuimen harkintavalta välittömän verotuksen kysymyksissä on niin suuri, että tuomioistuin toimii usein tosiasiallisesti lainsäätäjänä.

Tällainen rooli tuomioistuimella rikkoo kansan itseverotusoikeuden periaatetta, jonka mukaan veroista päättämisen tulee kuulua kansaa edustavan kansanedustuslaitoksen tehtäviin.

Suomen perustuslain mukaan verosta säädetään lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta (PL 81 ja 121 §). Näillä perustuslainsäännöksillä on yhteys sekä vaatimukseen edustuksellisesta demokratiasta verolakien säätämisessä että myös selvä yhteys vaatimukseen verotuksen oikeusvarmuudesta ja ennustettavuudesta. Yhteisön tulovero-oikeuden ei voida katsoa täyttävän Suomen perustuslaissa verolaille asetettuja vaatimuksia siltä osin kuin se perustuu vain EY:n tuomioistuimen oikeuskäytäntöön.²⁷⁶

275 Ks. Grau - Herrera 2003 s. 31–32.

276 Ks. myös Äimä 2003 s. 221.