Ennakkotiedot osana veroneuvontaa

Myrskyn (2007: 742) mukaan keskeisin verovelvollisen oikeusturvaa 1990-luvulta lähtien lisännyt menettely on ennakollinen kannanottojen järjestelmä. Tämän lisäksi hän mainitsee tärkeinä verotuksen luottamuksensuojaa koskevat säännökset verotusmenettelylaissa (22.12.2005/1079) ja hallintolain (6.6.2003/434), jotka sisältävät hyvän hallinnon perusteita koskevat säännökset. Hänen mukaansa näiden säännösten merkitys kasvaa yhä monimutkaistuvassa ympäristössä, joka aiheutuu verolainsäädännön nopeasta uusiutumisesta. Ennakkotietomenettelyä on muutettu Verohallinnon taholta vuoden 2013 alusta siten, että ennakkotiedon nimi muuttui ennakkoratkaisuksi ja annetusta päätöksestä voi tehdä valituksen hallinto-oikeuteen (Verohallinto 2013). Tässä tutkimuksessa käytetään edelleen kuitenkin asialle nimitystä ennakkotieto.

Hallintolain 2 luvun 6 §:n hyvän hallinnon perusteiden mukaisesti verotus toimitetaan yhdenmukaisuus-, tarkoituksenmukaisuus-, objektiivisuus-, suhteellisuus- ja luottamuksensuojaperiaatteen mukaisesti. Verotuksessa pyritään yhtenäisyyteen, jolloin kaikkia tulee kohdella samassa asiassa samalla tavoin.

Verotuksen tulee olla objektiivista ja puolueetonta sekä verotustoimien tulee olla oikeassa suhteessa tavoiteltuihin päämääriin nähden.

Oikeutettujen ja perusteltujen odotusten suojaamiseksi on verotuksessa erikseen säädetty verotusmenettelylain 26.2 §, jota sovelletaan yleisperiaatteena kaikessa verotuksessa. Ennakkotietoa hakemalla verovelvollinen hakee ratkaisua verotusongelmaansa ja saa päätöksellä oikeutetuille ja perustelluille odotuksille luottamuksensuojaa. Tällöin viranomaisten tulee noudattaa tekemiään päätöksiä johdonmukaisesti ja vilpittömässä mielessä toimineella on oikeus luottaa viranomaisen toimintaan. Suojan saa kuitenkin vain sillä edellytyksellä, että asiassa ei ole tapahtunut virhettä. Mikäli asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen käytännön tai ohjeiden mukaan, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos erityisistä syistä ei muuta johdu.

3.2.1 Ennakkotiedon hakeminen

Ennakollisen kannanoton hankkiminen on osa tavanomaista verosuunnittelua (Myrsky 2007: 733-734, Ranta-aho 2007: 157, Myrsky & Linnakangas 2007: 36, Immonen 2011: 10). Ennakkotiedon hakemisella pyritään eliminoimaan veroriskejä etukäteen. Kirjallinen ennakkotieto on veroviranomaisia sitova ennakollinen kannanotto verolain tulkinnasta. Verovelvolliset voivat keskustella verolainsäädännön tulkinnoista Verohallinnon edustajien kanssa toki muutoinkin.

Vapaamuotoisilla keskusteluilla ei tulkinnasta aiheutuvaa riskiä voida kuitenkaan kokonaan poistaa, sillä keskusteluissa ilmaistut käsitykset eivät ole verotuksessa sitovia ja niiden sisältöä on vaikea näyttää toteen. Realisoitunut veroriski voi aiheuttaa odottamattomia ja haitallisia veroseuraamuksia, jotka voivat olla hyvin merkittäviä. Verotuksen toimittamistilanteessa tai sen jälkeen ilmenneet epäedulliset tulkintatilanteet voivat tulla verovelvolliselle jopa täytenä yllätyksenä, jolloin veroseuraamuksiin ei ole varauduttu lainkaan (Sääski Keskitalo 2012: 103).

Ennakkotietojärjestelmän käyttäminen on erittäin suositeltava menettely varsinkin epävarmoissa tilanteissa (Myrsky 2007: 742, KPMG 2005: 68). Ennakkotiedolla saadaan verotuksellista varmuutta, jota varsinkin yritysjärjestelyissä tarvitaan päätösten perusteeksi (Immonen 2011: 15, Leppiniemi & Walden 2009: 146). Tosin edellytyksenä varmuudelle on, että verovelvollinen antaa ennakkotietohakemuksessaan oikeat ja täydelliset tiedot sekä toteuttaa suunnitellun toimenpiteen ennakkotietohakemuksessa esitetyn mukaisesti.

Verovirasto antaa verovelvollisen tai yhtymän kirjallisesta hakemuksesta tuloveroa koskevan tiedon (ennakkotieto) siitä kuinka verovirasto tulee hakemuksessa tarkoitetussa asiassa verotusta toimittaessaan menettelemään (VML 85.1 §).

Verovirastot ovat antaneet ennakkotietoja vuoden 1997 alusta alkaen. Verohallinto on antanut 15.10.2009 ohjeen koskien ennakkotieto-, ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemuksen tekemistä ja käsittelyä.

Ennakkotiedossa verovirasto kirjallisesti sitoutuu etukäteen menettelemään verotuksessa tietyllä tavalla ja tämä lupaus on sitä itseään velvoittava.

Verovelvollisen on voitava luottaa siihen, että veroviranomainen pysyy

ilmoittamassaan kannanotossa. Ennakkotiedoilla on pyritty lisäämään verotuksen ennakoitavuutta ja sen myötä verovelvollisten oikeusturvaa (Myrsky 2007: 733, Ranta-aho 2007: 149). Ennakkotieto voi koskea mitä tahansa tuloverotuksen toimittamiseen liittyvää yksittäistä kysymystä ja juuri tätä voidaan pitää ennakkotietojärjestelmän vahvuutena (Ranta-aho 2007: 149).

Ennakkotietojen hakemistilanteet voidaan systematisoida Torkkelin (2007: 37) mukaan kolmeen eri tilanteeseen. Ensimmäisessä tilanteessa hakemuksen asiakysymyksen verotuskohtelu on selvä, mutta asiaan liittyvän taloudellisen tai muun intressin vuoksi tästä halutaan olla aivan varmoja ennen toimenpiteisiin ryhtymistä. Toisessa tilanteessa hakemuksen asiakysymyksen verotuskohtelu on avoin ja tähän halutaan varmuus ennen toimenpiteeseen ryhtymistä. Kolmannessa tilanteessa asiakysymyksen verotuskohtelu on avoin ja lähellä veron kiertämistä, joten tässä tilanteessa rajanvetoon halutaan varmuus ennen toimenpiteeseen ryhtymistä.

Ennakkotietoja ei aina haeta, vaikka yrityksessä olisikin tiedossa verotuksellinen ongelma, jonka veroratkaisusta ei olla varmoja. Myrskyn (2007: 742) mukaan tällaiseen käyttäytymiseen täytyy olla erityisiä syitä ja selvittämisen laiminlyöminen saattaa aiheuttaa myös vastuukysymyksiä. Yksinkertaisin syy ennakkotiedon hakemattomuuteen on ennakkotiedon hinta, mutta merkittävin syy on kuitenkin asian kiireellisyys (Myrsky & Linnakangas 2007: 36). Ennakkotiedon saanti kestää pitempään kuin verovelvollinen voi odottaa. Eräs ennakkotiedon hakemattomuuden syy voi olla, että hakija varautuu siihen, että päätös ei ole toivotunlainen.

Ennakkotieto voidaan jättää hakematta myös, koska asiaa ei haluta saattaa tiedoksi veroviranomaiselle. Veroviranomaisen on helpompi tiukentaa tulkintaansa etukäteen arvioidessaan asiaa verrattuna suorittamaansa jälkikäteisvalvontaan. Ennakkotietojen hakeminenhan on vapaaehtoista, joten asia voidaan jättää lopulliseen verotukseen eli jälkikäteisvalvontaan. Verovelvollinen voi myös pelätä ”nukkuvan verokarhun”

herättämistä siihen liittyvine aikaisempien verovuosiin kohdistuvine riskeineen.

Omatoimisesti ei haluta nostaa esille yhtiötä koskevia ongelmakohtia. Kyse on eräänlaisesta verosuunnittelun alueesta - ei kerrota ellei kysytä. (Myrsky &

Linnakangas 2007: 36).

Ennakkotietohakemus on tehtävä samassa ajassa kuin veroilmoitus on määrätty annettavaksi (VML 85.3 §) ja ennakkotieto annetaan enintään verovuodelle, joka päättyy päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden aikana (VML 85.2 §). Jos olosuhteet tai suunnitelmat muuttuvat, ennakkotietoa voi hakea uudestaan (Myrsky 2007: 735). Verohallinnon (2009) ohjeen mukaan ennakkotietohakemuksessa tulee yksilöidä verotuskysymys, johon ratkaisua haetaan ja liittää siihen mukaan tarvittavat selvitykset. Ennakkotietoa ei anneta kuitenkaan yleisluontoisiin kysymyksiin.

Samassa hakemuksessa voi esittää useampiakin kysymyksiä. Ennakkotieto on tarkoitettu annettavaksi, jos verovelvollinen esittää riittävän yksityiskohtaisen kuvauksen aikomastaan toimesta, jonka verokohteluun liittyy epävarmuutta ja joka tulee viimeistään verotuksen yhteydessä ratkaistavaksi (Myrsky & Linnakangas 2007: 40, Myrsky 2007: 732).

Hakemuksessa on yksilöidyn kysymyksen lisäksi esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys (VML 85.5 §). Myrsky ja Linnakangas (2007: 42) tähdentävät selvityksen riittävyyden merkitystä. Heidän mukaansa tosiasioiden oikea esilletuonti on peruslähtökohta, jotta oikea ennakkotieto voidaan antaa. Tämän lisäksi he tuovat esille, että veroasiamies tekee samaisen selvityksen perusteella oman arvionsa muutoksenhaun tarpeestaan. Selvityksen ollessa riittämätön varaa veroasiamies oikeuden muutoksenhakuun, jolloin hakija ei saa itselleen olennaista oikeussuojaa.

3.2.2 Ennakkotietopäätöksen antaminen

Ennakkotietopäätöksen antamisessa ei ole määräaikaa, mutta Verohallinnon (2009) ohjeen mukaan päätös pyritään antamaan mahdollisimman nopeasti sen jälkeen, kun asian ratkaisuun tarvittavat lisäselvitykset on saatu Verohallintoon. Päätös voi sisältää neljä eri ratkaisumuotoa: annetaan asiaratkaisu, jätetään antamatta asiaratkaisu, jätetään hakemus tutkimatta tai jätetään asia sillensä. Ohjeen mukaan jokaisesta ennakkotietopäätöksestä peritään maksu. Päätöksestä, jolla annetaan asiaratkaisu, peritään päätösmaksu ja muista esimerkiksi päätöksestä, jossa asiaa jää sillensä, peritään käsittelymaksu. Maksujen määristä säädetään Valtiovarainministeriön asetuksessa Verohallinnon suoritteiden maksullisuudesta (1092/16.12.2009). Verohallinnon yhteisölle antaman ennakkotiedon päätösmaksu

vuosina 2010 - 2012 on 900 euroa. Mikäli Verohallinto päättää olla antamatta ennakkotiedon, jättää hakemuksen tutkimatta tai jättää asian sillensä peritään käsittelymaksua 80 euroa. Verohallinto on antanut vuonna 2012 noin 600 yhteisöjen tuloverotuksen ennakkotietopäätöstä ja annettavien päätösten määrä vaihtelee tästä jonkin verran vuosittain (Mätäsaho 2013).

Ennakkotieto annetaan määräajaksi, enintään kuitenkin verovuodelle, joka päättyy ennakkotiedon antamista seuraavan kalenterivuoden aikana (VML 85.2 §).

Ennakkotiedon sitovuus ja soveltaminen edellyttää, että tosiasiat vastaavat hakemuksessa esitettyjä tosiseikkoja, annetut tiedot eivät ole virheellisiä tai puutteellisia sekä päätöksessä sovellettu lainkohta ei ole muuttunut (Myrsky 2007:

736, Ranta-aho 2007: 152, Verohallinto 2009). Tosiseikkoja ovat Ranta-ahon (2007:

150) mukaan sellaiset asiat, joilla on välittömästi tai välillisesti merkitystä asian ratkaisemisessa ja joilla on vaikutusta veroseuraamusten syntymiseen.

Verohallinnon ohjeen mukaan ennakkotieto jätetään antamatta, kun ennakkotietohakemus sinänsä koskee hakijan liiketoimia tai niiden verotusta, mutta ratkaisulla ei ole välitöntä vaikutusta hakijalle määrättävään veroon. Myrskyn ja Linnakankaan (2007: 41) mukaan ennakkotieto tulisi jättää antamatta aina kun haetaan vastausta siihen, miten veroviranomainen suhtautuu hakemuksessa esitettyihin useisiin vaihtoehtoisiin menettelytapoihin ja mukana on veroedun tavoittelua.

Ennakkotietoa ei myöskään anneta, jos asiasta on hakemus vireillä keskusverolautakunnassa tai jos keskusverolautakunta on ratkaissut asian (VML 85.2

§). Ennakkotietoa ei myöskään anneta, jos hakija ei vastaa selvityspyyntöön tai jos hakija ei pyynnöistä huolimatta yksilöi yleisluontoisesti esitettyä verotuskysymystä.

Hakemus jätetään tutkimatta, jos asian ratkaisemiseksi ei ole lainmukaisia edellytyksiä ja hakemus jää sillensä hakijan peruuttaessa hakemuksen kirjallisesti.

(Verohallinto 2009, Ranta-aho 2007: 151).

Ennakkotiedon antajan ja veroasiamiehen tulkintakysymystä koskeva erimielisyys voi olla myös peruste sille, että ennakkotietoa ei anneta. Näin on laita erityisesti silloin, kun kyseessä on yleisempi oikeudellinen tulkintaongelma, jonka osalta ei ole

yhtenäistä verotuskäytäntöä ja josta on perusteltua saada KVL:sta ratkaisu ennakkopäätösperusteella (Laki keskusverolautakunnasta 535/1996 5 §). Asian saattaminen KVL:n ratkaistavaksi on sopusoinnussa KVL:n kehittämistavoitteiden ja hakijan oikeusturvan kanssa. Sillä asiamiehen valitusvarauman sisältävällä ennakkotiedolla ei olisi hakijalle oikeussuojaa antavaa merkitystä. (Myrsky &

Linnakangas 2007: 41, Myrsky 2007: 735).

3.2.3 Ennakkotietopäätöksen noudattaminen

Hakijan vaatimuksesta ennakkotietoa on noudatettava verotusta toimitettaessa (VML 85.5 §). Soveltamista täytyy vaatia esimerkiksi veroilmoituksen antamisen yhteydessä hakijan saatua myönteisen päätöksen. Vaatimus on tehtävä kuitenkin viimeistään ennen säännönmukaisen verotuksen päättymistä. Annettua päätöstä ei voida soveltaa verotusta toimitettaessa ilman vaatimusta, koska vain hakija voi tietää haluaako se päätöstä noudatettavan ja vastaavatko tosiasiat esitettyjä tosiseikkoja (Ranta-aho 2007: 154). Kielteisen päätöksen noudattamista ei varmastikaan hakijan kannata vaatia. Kielteinen päätös kuitenkin antaa mahdollisuuden muuttaa suunnitelmia ja tällöin hakija voi pyytää uuden ennakkotiedon (Myrsky 2007: 736).

Mikäli ennakkotiedon voimassaoloaikana lainsäädännön tulkinta muuttuu hakijan verotusta kiristävästi, kannattaa hakijan vaatia ennakkotiedon noudattamista (Ranta-aho 2007: 154).

Ennakkotietoa haettaessa tulisi jo (Myrsky & Linnakangas 2007: 43) ymmärtää päätöksen soveltamisen kannalta kuinka välttämätöntä on olosuhteiden pysyvyys ja suunniteltujen toimenpiteiden toteuttaminen. Jälkikäteen arvioitaessa tosiasioiden vastaavuutta hakemuksessa esitettyihin tulisi veroviranomaisen käyttää ankaria kriteerejä (Ranta-aho 2007: 150). Muutoin hakija voi käyttää hyväkseen ennakkotietojärjestelmää ilmoittamalla virheellisiä tietoja tai jättämällä olennaisia tietoja pois.

Ranta-ahon mukaan (2007: 151) ennakkotietomenettelyssä virheellisillä tai väärillä tiedoilla tarkoitetaan tietoja, jotka verovelvollinen on hakemuksessaan tahallisesti tai tahattomasti esittänyt virheellisinä ja joita veroviranomaisen ei ole tunnettava viran puolesta. Puutteellisten tietojen kohdalla on kysymys siitä, että hakemuksessa on

jätetty mainitsematta ratkaisun kannalta tärkeitä tietoja, jotka ovat ainoastaan verovelvollisen hallussa, joko tahattomasti tai tahallisesti.

Ennakkotiedon voimassa ollessa voi asiaratkaisun perusteena oleva lainsäädäntö muuttua, tällöin ennakkotieto ei ole enää sitova. Hakemuksessa esitetty asia voi olla pitkälle tulevaisuuteen sijoittuva tapahtuma ja tänä aikana tapahtuvista lainsäädäntömuutoksista hakija kantaa itse riskin. Ennakkotietojärjestelmää ei näin voi käyttää hyväksi hakemalla suojaa muuttuvalta lainsäädännöltä. Itse lainsäädäntömuutos ei heti välttämättä merkitse sitä, että ennakkotieto menettää sitovuutensa. Muutoksen täytyy olla sellainen, että se olisi muuttanut asian ratkaisun toisenlaiseksi ja että annettu ratkaisu olisi lainvastainen muutoksen jälkeen. (Ranta-aho 2007: 154).

Ennakkotiedon sitovuus ja soveltaminen edellyttää, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on hyväksynyt annetun ennakkotiedon. Ennen kuin ennakkotietopäätös annetaan hakijalle tiedoksi, veroviraston on hankittava veroasiamieheltä ilmoitus siitä, käyttääkö hän oikeuttaan hakea muutosta verotukseen, joka on toimitettu ennakkotiedossa tarkoitetulla tavalla (VML 85.4 §).

Tällä menettelyllä huomioidaan ennakoitavuuden tarve (Myrsky & Linnakangas 2007: 40). Oikeudenvalvontayksikkö voi joko varata oikeuden hakea muutosta tai hyväksyä esitetyn veroratkaisun. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö antaa ennakkotietopäätöksen liitteeksi ilmoituksen kannastaan.

Hakija saa tietää annetun päätöksen tulkinnanvaraisuudesta kun oikeudenvalvontayksikkö varaa oikeuden hakea muutosta lopulliseen verotukseen.

Mikäli oikeudenvalvontayksikkö hyväksyy veroratkaisun, ei sillä ole enää muutoksenhakuoikeutta (Verohallinto 2009), Muutoksenhakuoikeudesta luopuminen sitoo asiamiehiä ja veronsaajia (Myrsky & Linnakangas 2007: 40).

Muutoksenhakuoikeus on kuitenkin joka tapauksessa, jos ennakkotieto perustuu virheellisiin tai puutteellisiin tietoihin (VML 62.4 §).

VML 56.4 §:n mukainen verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi edellyttää sitä, että verovelvollinen on antanut ennakkotietohakemuksessaan puutteellisen, erehdyttävän tai väärän tiedon aikomistaan toimista. Lähtökohta on, että

verovelvollinen kuvaa hakemuksessa suunnittelemansa toimen tosiseikkoja tarpeellisine liitteineen ja veroviranomainen luottaa saamiensa tietojen oikeellisuuteen. Mikäli ilmoitetut tiedot eivät vastaa tapahtuneita tosiasioita ei päätös saa sitovaa vaikutusta verotuksessa. Sillä ei ole merkitystä katsotaanko annetut tiedot puutteellisiksi vai virheellisiksi. (Ranta-aho 2007: 152).