Neuvoston asetuksen (904/2010) 22 artiklan mukaan jäsenvaltioiden on toteutet-tava tarvittoteutet-tavat toimenpiteet sen varmistamiseksi, että verovelvollisten toimittamat tiedot arvonlisäverorekisteröintiprosessin yhteydessä ovat jäsenvaltioiden arvion mukaan täydelliset. Rintalan mukaan (2015, 201-202 & 204) arvonlisäverovelvollis-ten rekisteröintiprosessi on merkittävässä roolissa Verohallinnon petollista toimintaa ehkäisevien keinojen käyttöönottamisessa, johon jäsenmaat on velvoitettu neuvos-ton asetuksen mukaisesti. Tämä tarkoittaa erilaisten riskiarviointimenetelmien lisää-mistä ja tehostamista rekisteröintiprosessin yhteydessä. Rekisteröintitilanteissa näytön arviointi ja sen riittävyys korostuvat. Arviointia suoritetaan myös rekisteröin-nin jälkeen verovelvollisuusaseman valvontana. Näillä valvonnallisilla toimenpiteillä saatetaan kansallinen rekisteröintiprosessi riskiarvioinnin osalta asetuksen edellyt-tämälle tasolle.
Langerin & Kueffnerin mukaan (2012) massiivissa huomattaviin taloudellisiin tappi-oihin johtavissa arvonlisäveropetoksissa voidaan jäsenvaltioille antaa lupa ottaa
käyttöön erityisiä arvonlisäverodirektiivistä poikkeavia toimenpiteitä, kuten kääntei-sen verovelvollisuuden käyttöönotto, mutta komission on vielä tunnistettava muita-kin vaihtoehtoja. Nykyisen lainsäädännön mukaan EU:n jäsenvaltiot voivat toteuttaa arvonlisäverodirektiivistä poikkeavia säännöksiä arvonlisäveropetosten torju-miseksi. Tällainen poikkeus edellyttää kuitenkin ennakkohyväksyntää. Arvonlisäve-rodirektiivin 395 artiklassa säädetään, että jäsenvaltion on ensin haettava tällaista poikkeusta EU:n komissiolta. EU:n neuvoston on yksimielisesti hyväksyttävä ehdo-tus, jotta jäsenvaltio voi toteuttaa poikkeuksen. Jäsenvaltiot toteuttavat tällaisia vä-littömiä toimenpiteitä myös ilman EU:n lainsäädännön ennakkolupaa eli ilman oi-keusperustaa. Vaikka tällaiset toimenpiteet ovat tarkoituksenmukaisia ja oikeasuh-teisia, ne voidaan riitauttaa tuomioistuimissa.
Van Brederode (2008, 49) on ehdottanut, että EU:ssa tai kansallisella tasolla voitai-siin ottaa käyttöön butoir-sääntö. Butoir on termi, joka on peräisin Ranskan lainsää-dännöstä, mikä periaatteessa rajoittaa arvonlisäveron vähennysoikeuden suoritet-tavien verojen määrään asti. Verovelvollinen ei siten voisi vähentää enempää ar-vonlisäveroa kuin se on velvollinen maksamaan myynneistä. Ylimääräinen osa vä-hennettävistä veroista siirtyisi seuraavalle verokaudelle ja verovelvollinen ei kos-kaan saisi todellista hyvitystä rahana. Rintala (2015, 206) on esittänyt yhtenä ennal-taehkäisevänä vaihtoehtona erillistä takuumaksumenettelyä, jossa verotuksellisia laiminlyöntejä omaavia taustahenkilöitä velvoitettaisiin maksamaan erillinen takuu-summa, joka koostuu tietyn ajanjakson arvioidusta maksettavasta arvonlisäverosta.
Takuumaksu palautettaisiin kyseisen ajanjakson jälkeen, mikäli verotuksellisia lai-minlyöntejä ei ole yritykselle muodostunut.
Rintala (2015, 206) on esittänyt negatiivisen arvonlisäveron palautuskieltoa esimer-kiksi ensimmäisen tilikauden ajaksi, kunhan verotuksen neutraliteetti ei vaarantuisi.
Tällaisessa tilanteessa toimintansa vasta aloittaneille yrityksille voitaisiin tarjota mahdollisuutta maksaa ensimmäisen tilikauden arvonlisävero osissa esim. seuraa-van tilikauden aikana. Näin voitaisiin helpottaa arvonlisäverovähennysoikeuden ra-joittamisen aiheuttamia taloudellisia rasitteita, mutta samalla suojautua verotulojen menetykseltä, mikäli petosepäilyn yhteydessä näyttö ei riitä hylkäämään rekisteröin-tihakemusta.
Unionin tuomioistuimen tuomiossa Alicja Sosnowska, C‑25/07 Puolan arvonlisäve-rolain säännöksien mukaan uuden verovelvollisen oli toimitettava 250 000,00 zlotyn (noin 62 000,00 euroa) vakuus, jotta hänelle palautettaisiin 60 päivän määräajassa mahdollisen hakemuksen mukainen arvonlisäveronpalautus. Ilman maksettua va-kuutta määräajaksi oli asetettu 180 päivää. Toiminnan aloitusvaiheessa elinkeinon-harjoittaja vasta kehittää toimintaansa ja investointikustannukset voivat olla merkit-täviä, eikä elinkeinonharjoittaja usein vielä harjoita toimintaansa laajassa mittakaa-vassa. Tämän vuoksi liikaa maksetun arvonlisäveron palauttamisen odottaminen vähintään 180 päivän ajan ilman vakuuden maksamista, voisi vaikuttaa merkittä-västi verovelvollisen taloudelliseen tulokseen. Lisäksi yhteisön markkinoille pääse-minen voisi olla suuremmalle yritykselle paljon helpompaa kuin pienelle elinkeinon-harjoittajalle. Unionin tuomioistuimen mukaan tällainen toiminta ylittäisi sen, mikä on tarpeen veropetosten torjumiseksi ja veronsaajan etujen suojaamiseksi, jos ve-rovelvolliset eivät voi saada takaisin koko saatavaansa asianmukaisin tavoin, ei-vätkä etenkään kohtuullisen ajan kuluessa. Arvonlisäverodirektiivi ja suhteellisuus-periaate ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsää-dännölle, jossa säädetään veropetoksien ja veron kiertämisen estämiseksi tarpeel-lisen valvonnan mahdollistamista varten kyseisellä tavalla (tuomio 10.7.2008, Alicja Sosnowska, C‑25/07) Julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksessa asiassa C‑25/07 (Alicja Sosnowska, 26.2.2008) on lisäksi todettu, että suhteellisuusperiaatteen mu-kaan arvonlisäveron vähennysoikeutta ei voi järjestelmällisesti asettaa kyseen-alaiseksi, sillä kyseinen vähennysoikeus on yksi arvonlisäveroa koskevalla yhteisön säännöstöllä käyttöön otetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteista.
Jere Törmäsen (2007, 180) mukaan Euroopan komissio on myöntänyt jäsenvalti-oille poikkeusmahdollisuuksia erityisesti, kun jäsenvaltio on vedonnut poikkeuksen olevan ehdottoman tarpeellinen veronkierron estämiseksi. Useat erilaiset verojär-jestelmien poikkeamat johtaisivat kuitenkin vielä nykyistäkin monimutkaisempaan ja sekavampaan verotukseen erityisesti kansainvälisessä kaupassa, eivätkä ne ole EU:n yhteismarkkinoiden periaatteiden mukaisia. Rintalan mukaan (2015, 203) ar-vonlisäverolakiin sisällytettävät yksityiskohtaisemmat menettelysäännöt helpottaisi-vat rekisteröinnistä kieltäytymisen tai rekisteristäpoiston perustelemista. Yksityis-kohtaiset lain sanamuodot ovat kuitenkin lain tulkinnassa joustamattomampia,
koska laajojen yleiskäsitteiden varaan rakennettu sääntely antaa enemmän tulkin-tavapautta. Esimerkiksi veron kiertämistä koskevien säännösten kohdalla kiertämi-seen voidaan puuttua legaliteettiperiaatetta loukkaamatta. (Knuutinen 2015, 820)
Unionin tuomioistuimen tuomiossa BB construct s.r.o, C-534/16 verovelvollinen oli velvollinen asettamaan Slovakian lain mukaisesti verovakuuden 12 kuukaudeksi, jos kyseisen verovelvollisen hallituksen jäsen tai osakas on luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö, joka on ollut hallituksen jäsen tai osakas toisessa oikeushenkilössä, jolla on ollut kyseisen oikeushenkilön purkamisajankohtana maksamatonta verovel-kaa vähintään 1 000,00 euroa. Slovakian arvonlisäverolaissa säädetty vakuus oli otettu käyttöön arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan perusteella veropetosten ja ve-ronkierron estämiseksi. Slovakian lainsäätäjän tarkoituksena oli ollut saattaa vakuu-den asettaminen arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröinnin edellytykseksi. Mikäli uusi verovelvollinen ei suorittaisi maksuja, voisi viranomainen periä takaisin erääntyneet summat rekisteröintiä seuraavan vuoden aikana. Unionin tuomioistuimen mukaan arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan säännöksissä ei täsmennetä niitä edellytyksiä ja velvollisuuksia, joista jäsenvaltiot saavat säätää, ja säännöksissä annetaan täten jäsenvaltiolle harkintavaltaa niiden keinojen suhteen, joilla pyritään maksettavan ar-vonlisäveron täysimääräiseen kantoon ja veropetoksien estämiseen. Velvollisuus vakuuden asettamiseen tällaisissa olosuhteissa voi tietyissä tilanteissa johtaa lop-putulokseen, joka ylittää sen, mikä on välttämätöntä arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja veropetosten estämiseksi. Unionin tuomioistuimen mukaan verotuksen neutraalisuuden periaatteesta on todettava, että ne verovelvol-liset, jotka eivät ole noudattaneet verovelvoitteitaan eivätkä erityisesti rekisteröinti-velvollisuuttaan, ei ole tilanteensa perusteella rinnastettavissa niiden verovelvollis-ten tilanteeseen, jotka noudattavat rekisteröintivelvollisuuttaan. Vakuuden asettami-nen kuitenkin rajoittaa verovelvollisen käytössä olevien taloudellisten resurssien va-paata käyttöä ja loukkaa näin ollen sen elinkeinovapautta. Kuitenkin verovelvollisia voidaan kohdella eri tavoin ja velvoittaa asettamaan vakuus, jos ne ovat aiemmin aiheuttaneet riskin veron maksamatta jäämisestä, koska niillä on yhteyksiä toiseen sellaiseen oikeushenkilöön, joka on jättänyt veroja maksamatta. (Tuomio 26.10.2017, BB construct s.r.o, C-534/16)
Tšekeissä maan arvonlisäverolain nojalla 1.1.2016 alkaen arvonlisäverovelvolliset ovat olleet velvollisia toimittamaan niin kutsutun “VAT Control Statement” -ilmoituk-sen kausittai-ilmoituk-sen arvonlisäveroilmoituk-ilmoituk-sen lisäksi. VAT Control Statement sisältää yksilöidyt transaktiotiedot verovelvollisen myynneistä ja ostoista sekä ennakkomak-suista. VAT Control Statement on tehokas tietolähde veropetosten havaitsemiseksi ja ehkäisemiseksi. Sen tarkoituksena on antaa veroviranomaiselle mahdollisuus saada tietoja arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityjen verovelvollisten suorittamista liiketoimista. Tietojen perusteella voidaan myös pyrkiä tunnistamaan epäilyttäviä verovelvollisten ryhmiä, kuten esimerkiksi karusellipetoksissa. VAT Control Stament -ilmoituksen tiedot perustuvat niihin tietoihin, jotka verovelvollisilla tulee jo olla ole-massa arvonlisäverolain nojalla. (Financnisprava 2018)
5 YHTEENVETO JA JOHTOPÄÄTÖKSET