ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO
Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Kauppatieteiden laitos
MAKSUPERUSTEISUUS ARVONLISÄVEROTUKSESSA Vaihtoehto pk-yritykselle
Pro gradu Yritysoikeus ja -talous
Joni Liimatta 256889 5.3.2018
Tiivistelmä
ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO
Tiedekunta
Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta
Yksikkö
Kauppatieteiden laitos
Tekijä
Joni Liimatta
Ohjaajaa
Erkki Kontkanen
Työn nimi (suomeksi ja englanniksi)
Maksuperusteisuus arvonlisäverotuksessa – vaihtoehto pk-yritykselle VAT Cash Accounting Scheme – option for SME
Pääaine
Yritysoikeus ja -talous
Työn laji
Pro gradu -tutkielma
Aika
5.3.2018
Sivuja
64
Tiivistelmä
Arvonlisävero tilitetään pääsääntöisesti suoriteperusteisesti. Suomessa mahdollistui kuitenkin vuoden 2017 alussa maksuperusteinen arvonlisävero yrityksille, joiden vuotuinen liikevaihto ei ylitä 500 000 euroa. Järjestelmä on yrityksille vapaaehtoinen. Hallitus arvioi esityksessään kriteerit täyttävistä yrityksistä noin joka toisen ottavan sen myös käyttöön.
Tämän tutkimuksen tutkimusongelmana oli selvittää, minkälaisten yritysten kannattaa siirtyä käyttämään maksuperusteista arvonlisäveroa. Tavoitteena ei ollut kuitenkaan tehdä ehdotonta linjanvetoa asian suhteen, vaan ennemminkin selvittää mitkä keskeisimmät seikat yrityksen tulee ottaa huomioon tehdessään päätöstä suorite- ja maksuperusteisen arvonlisäverotuksen välillä. Lisäksi tavoitteena oli selvittää maksuperusteisen arvonlisäveron vaikutusta yritysten maksuvalmiuteen ja hallintoon sekä haastateltavien kokemuksia uudesta järjestelmästä.
Tutkimus on lainopillinen tutkimus, jonka empiirinen osio muodostuu teemahaastatteluista, jotka on analysoitu teemoittelemalla. Haastateltavina toimivat asiantuntijat Verohallinnosta, Taloushallintoliitosta ja Suomen Yrittäjistä sekä kaksi tilitoimistoyrittäjää.
Tutkimuksessa havaittiin maksuperusteisen arvonlisäveron sopivan hyvin harvalle yritykselle. Pääsääntöistä kohderyhmää voisivat saatujen tulosten mukaan olla toiselle yrityksille palveluja myyvät ja pitkistä maksuajoista kärsivät yritykset. Kyseeseen ei kuitenkaan tule rakennuspalveluiden aliurakointi. Yritysten maksuvalmiuteen maksuperusteisella arvonlisäverolla ei juurikaan ole tämän tutkimuksen mukaan vaikutusta.
Kuitenkin jotkut tietyt yritykset voivat käyttämällä järjestelmää kohentaa maksuvalmiuttaan, joskin rajallisesti. Hallinnollinen vaikutus puolestaan on lähinnä lisätyötä aiheuttavaa.
Keskeinen ongelma on ristiriita, joka muodostuu suoritettaessa tuloverotus suoriteperusteisesti ja arvonlisäverotus maksuperusteisesti. Tämä vaatii kirjanpidollisia lisälaskelmia. Haastateltavilla ei juurikaan ollut kokemuksia vuoden 2017 alussa mahdollistuneesta uudesta järjestelmästä ja kaiken kaikkiaan nämä kokivat sen tarpeellisuuden melko kyseenalaisena.
Avainsanat
arvonlisävero, maksuperusteinen arvonlisävero, suoriteperusteisuus, pienet ja keskisuuret yritykset
Sisällysluettelo
1 JOHDANTO ... 5
1.1 AIHEALUEEN ESITTELY JA MERKITYS ... 5
1.2 TUTKIMUSONGELMA, RAJAUKSET JA TUTKIMUSMENETELMÄ ... 6
1.3 LÄHTEET JA TUTKIELMAN RAKENNE ... 7
2 ARVONLISÄVEROTUS... 9
2.1 VEROVELVOLLISUUS ... 9
2.1.1 VÄHÄINEN LIIKETOIMINTA JA VEROHUOJENNUS ... 10
2.1.2 RAKENNUSALAN KÄÄNNETTY VEROVELVOLLISUUS ... 11
2.2 REKISTERÖITYMINEN ... 11
2.3 VEROPOHJA ... 12
2.3.1 VEROLLINEN MYYNTI ... 12
2.3.2 VEROTON MYYNTI ... 13
2.3.3 NOLLAVEROKANNAN ALAINEN MYYNTI ... 13
2.4 VEROKANTA ... 14
2.5 VÄHENNYSOIKEUS ... 15
2.6 KANSAINVÄLINEN KAUPPA ... 16
2.7 OMAN KÄYTÖN VEROTUS ... 18
2.7.1 TAVARAN OMA KÄYTTÖ ... 18
2.7.2 PALVELUN OMA KÄYTTÖ ... 19
2.8 KIRJANPITO ... 20
2.9 TILINPÄÄTÖS ... 21
2.10 VERON TILITYS ... 22
3 MAKSUPERUSTEINEN ARVONLISÄVERO ... 24
3.1 TAUSTA ... 24
3.2 EUROOPAN UNIONI ... 26
3.2.1 LAINSÄÄDÄNTÖ ... 27
3.2.2 LEVINNEISYYS JA SOVELTAMINEN ... 28
3.2.3 VAIKUTUKSET ... 29
3.2.4 KOKEMUKSET ... 30
3.3 TOTEUTTAMISMALLEJA ... 31
3.3.1 SYMMETRINEN MALLI ... 32
3.3.2 EPÄSYMMETRINEN MALLI ... 32
3.3.3 MYYNTIKETJU KAHDEN VEROVELVOLLISEN VÄLILLÄ ... 33
3.3.4 MAKSUPERUSTEISUUS TILIKAUDEN AIKANA ... 33
3.4 ASIANTUNTIJALAUSUNNOT ... 34
3.5 SUOMEN MALLI ... 35
3.6 VAIKUTUKSET ... 37
4 TEEMAHAASTATTELU JA TEEMOITTELU ... 39
4.1 HAASTATTELU LAADULLISENA MENETELMÄNÄ ... 39
4.2 TEEMAHAASTATTELU ... 40
4.2.1 HAASTATTELURUNKO ... 41
4.2.2 HAASTATTELUJEN TOTEUTUS ... 42
4.2.3 HAASTATELTAVIEN TAUSTATIEDOT ... 43
4.3 TEEMOITTELU ... 44
4.3.1 HAASTATELTAVIEN KOKEMUKSET ... 46
4.3.2 VAIKUTUKSET MAKSUVALMIUTEEN ... 48
4.3.3 VAIKUTUKSET HALLINTOON ... 48
4.3.4 PÄÄTÖKSEEN VAIKUTTAVAT TEKIJÄT... 50
4.3.5 UUDISTUKSEN TARPEELLISUUS ... 53
5 JOHTOPÄÄTÖKSET ... 55
5.1 TULOSTEN YHTEENVETO JA JOHTOPÄÄTÖKSET ... 55
5.1.1 KENELLE MAKSUPERUSTEINEN ARVONLISÄVERO SOPII? ... 55
5.1.2 UUDISTUKSEN VAIKUTUKSET ... 57
5.1.3 ASIANTUNTIJOIDEN KOKEMUKSET ... 58
5.2 TUTKIMUKSEN ARVIOINTI ... 58
5.3 JATKOTUTKIMUSEHDOTUKSET ... 59
6 LÄHTEET... 61
5
1 JOHDANTO
1.1 Aihealueen esittely ja merkitys
Arvonlisävero on fiskaalisesti merkittävä verotuksen osa-alue, sillä se on käytetyin kulutusvero. Vuonna 2016 sitä kerättiin Suomessa yli 19 miljardia euroa, kun kaikki verot kattava verokertymä oli noin 95 miljardia euroa. (Veronmaksajat 2017.) Merkittävyydestään johtuen se on myös aina ajankohtainen poliittinen kysymys. Uudistuksia tai muutoksia arvonlisäverotukseen tulee tästä johtuen usein, vaikkakin perusperiaatteet ovat säilyneet samansuuntaisina jo vuosikymmenten ajan.
Pääasiassa yritykset tilittävät asiakkaidensa maksaman arvonlisäveron valtiolle suoriteperusteisesti – tilitysvelvollisuus siis muodostuu, kun tuote tai palvelu on luovutettu asiakkaalle, huolimatta siitä milloin lasku maksetaan. Useat yritykset kärsivät aiempaa enemmän pitkistä maksuajoista ja tämä on paikoin aiheuttanut tilanteen, jossa yritykset joutuvat tilittämään veron valtiolle ennen kuin ovat saaneet maksun asiakkaaltaan. Yritys on joutunut näin ollen käyttämään muita varojaan väliaikaisesti arvonlisäveron rahoittamiseen, kunnes ovat saaneet suorituksen itse. Tämä on heikentänyt näiden yritysten maksuvalmiutta selvitä muista taloudellisista velvoitteista.
Vuoden 2017 alusta mahdollistui Suomessa maksuperusteinen arvonlisäveron tilitys pienille ja keskisuurille yrityksille. Näiden oli mahdollista hakeutua järjestelmään, jossa arvonlisävero tilitetään valtiolle vasta, kun asiakas on maksanut ostamansa tuotteen tai palvelun. Uudessa järjestelmässä tilitys tapahtuu tämän maksuperusteen mukaisesti myös yrityksen ostaessa sisään tuotteita tai raaka-aineita.
Mediassa uudistuksesta puhuttiin yrittäjien näkökulmasta positiiviseen sävyyn ja kerrottiin sen helpottavan merkittävästi pienyritysten rahoitustilannetta. Muun muassa Aamulehti (Suojanen 2016) uutisoi lakimuutoksesta otsikolla Tämä uudistus voi oikeasti auttaa yrittäjiä:
Ensin rahat tilille ja sitten vero valtiolle ja kertoi muutoksen vaikuttavan jopa konkursseja vähentävällä tavalla. Suomenmaa (Hauru 2016) oli haastatellut uudistusta odottavaa yrittäjää ja otsikoi ”Isompi asia kuin miltä kuulostaa” – arvonlisäveron maksuperusteisuus helpottaa yrittäjän arkea.
Hallitus arvioi esityksessään HE 139/2016 vp Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain 137 ja 143 §:n muuttamisesta, että yrityksistä, jotka täyttävät uuden
6
järjestelmän kriteerit, noin puolet tulee ottamaan sen käyttöön. Perustetta tälle arviolle ei esitetty. Kuitenkin esityksessä todetaan uudistuksen herättävän todennäköisimmin kiinnostusta toimialoilla, joilla myynnit ovat merkittäviltä osin verollisia myyntejä toisille yrityksille ja suoritettavan arvolisäveron määrän olevan yleensä suurempi verrattuna ostoista tehtäviin vähennyksiin.
Suomen Yrittäjät on arvioinut tällaisia toimialoja olevan esimerkiksi kaivostoiminta ja louhinta, teollisuus, sähkö-, kaasu- ja lämpöhuolto, tukkukauppa, kuljetus ja varastointi, kiinteistöalan toiminta, informaatio ja viestintä, hallinto- ja tukipalvelutoiminta sekä muu palvelutoiminta. Sen sijaan käteiskauppaa harjoittavat yritykset eivät välttämättä koe maksuperusteisuutta yhtä houkuttelevaksi, sillä nämä saavat usein maksun myynnistään välittömästi toimittaessaan tuotteen. (HE 139/2016 vp.)
Tutkimalla maksuperusteista arvonlisäverotusta on mahdollista saada aikaan uutta tietoa, sillä aiheen tuoreuden vuoksi siitä ei ole vielä Suomessa tehty yliopistotasoista tutkimusta. Tämä tekee aiheen tutkimisesta mielekkään, mutta aiheuttaa toisaalta omat haasteensa esimerkiksi lähdeaineiston etsimisen näkökulmasta. Tämän tutkimuksen tekemisen aikana valmistui kuitenkin kolme ammattikorkeakoulutasoista opinnäytetyötä samasta aihepiiristä (Hyvärinen 2017, Kolehmainen 2017 & Vatanen 2017).
1.2 Tutkimusongelma, rajaukset ja tutkimusmenetelmä
Tutkimuksen tutkimusongelmana on selvittää, minkälaisten yritysten kannattaa siirtyä maksuperusteiseen arvonlisäveron tilitykseen. Mitä seikkoja yrityksen on otettava huomioon, kun se tekee päätöstä suorite- ja maksuperusteisen arvonlisäveron välillä? Onko esimerkiksi toimialalla tai yrityksen asiakkailla vaikutusta? Alakysymyksenä on selvittää, mitkä ovat uudistuksen keskeiset vaikutukset yrityksen maksuvalmiuteen sekä hallintoon ja kuinka merkityksellisiä nämä omat. Tarkoitus on myös kartoittaa alan asiantuntijoiden kokemuksia ja näkemyksiä maksuperusteisesta järjestelmästä. Tutkimuksen tavoitteena ei ole muodostaa tyhjentävää ohjeistusta, jonka perusteella pk-yritys voisi valita suoriteperusteisen tai maksuperusteisen arvonlisäveron tilittämismallin väliltä. Ennemmin tarkoituksena on muodostaa käsitys tärkeimmistä asioista, jotka on kannattavaa ottaa huomioon päätöstä tehtäessä.
7
Tutkimuksen ulkopuolelle on rajattu yrittäjät, joille maksuperusteinen arvonlisäverotus on ollut mahdollista jo aiemmin. Näitä ovat olleet esimerkiksi yksityiset maa-, metsä-, ja kalatalouden harjoittajat sekä yksityiset ammatin- ja liikkeenharjoittajat, joilla on ollut kirjanpitolain perusteella oikeus laatia tilinpäätös kokonaisuudessaan maksuperusteisesti (Verohallinto 2017a). Tarkoituksena on tutkia asiaa ainoastaan sellaisten pk-yrittäjien näkökulmasta, joille järjestelmän käyttöönotto mahdollistui vuoden 2017 alusta.
Kyseessä on lainopillinen tutkimus, jossa selvitetään lainsäädännön nykytilaa. Tutkimuksen empiirisen osion muodostaa teemahaastattelu, jonka tulokset on analysoitu teemoittelemalla.
Teemahaastattelussa haastateltavien vastauksia ei ole sidottu ennalta määrättyihin vastausvaihtoehtoihin, vaan haastattelulla on enemmän tilaa elää ja tämä tekee siitä avoimen ja joustavan metodin. Tutkimuksen aiheeseen tämä sopii hyvin, sillä aiheesta ei ole ennalta paljoa tietoa ja onkin tärkeää saada selville mitä haastateltavat ajattelevat ja kokevat.
Haastateltavina ovat johtava arvonlisäveroasiantuntija Verohallinnosta, veroasiantuntijat Taloushallintoliitosta ja Suomen Yrittäjistä sekä kaksi maksuperusteisesta arvonlisäverotuksesta kokemusta omaavaa tilitoimiston edustajaa.
1.3 Lähteet ja tutkielman rakenne
Keskeisiä lähteitä työssä ovat arvonlisäverolaki, arvonlisäveroa käsittelevä kirjallisuus ja hallituksen esitys maksuperusteisesta arvonlisäverojärjestelmästä. EU-lainsäädäntö ja Euroopassa tehdyt tutkimusartikkelit sekä raportit muodostavat ulkomaiset lähteet. Myös hallituksen tilaamat asiantuntijalausunnot ovat keskeisessä roolissa, kuten myös Verohallinnon ohjeet arvonlisäverotukseen liittyen.
Tutkimus koostuu viidestä tekstiluvusta, joista johdanto on ensimmäinen. Johdannon jälkeen tutkimuksen teoriaosassa käydään ensiksi läpi keskeisimmät asiat arvonlisäverotuksesta sekä sen kirjanpidollisesta käsittelystä ja veron tilittämisestä. Maksuperusteisesta arvonlisäverotuksesta on teoriaosuudessa oma päälukunsa. Siinä käsitellään aluksi taustaa, minkä vuoksi hanketta on Suomessa lähdetty edistämään. Sen jälkeen käydään läpi maksuperusteinen arvonlisäverojärjestelmä EU-tasolla lainsäädännön ja tutkimusten kautta.
Tämän jälkeen esitellään erilaiset mallit, joilla uudistus olisi Suomessa toteutettavissa,
8
asiantuntijoiden näkemyksiä eri malleista ja lopulta Suomessa käyttöönotettu malli.
Teoriaosan lopuksi käydään läpi vielä uuden järjestelmän ennakoituja vaikutuksia.
Teoreettisen viitekehyksen jälkeen luvussa neljä esitellään tutkimuksen aineistonkeruumenetelmänä käytettävää teemahaastattelua, miksi kyseinen menetelmä on valittu ja kuinka se käytännössä toteutetaan. Myös tulosten analysointiin valittu teemoittelu esitellään samoin. Luvussa esitellään myös haastatteluprosessin toteutus ja lopulta haastatteluilla saatu aineisto teemoiteltuna. Luvussa viisi esitellään tulosten yhteenveto ja johtopäätökset, arvio tutkimusprosessista kokonaisuutena ja annetaan muutamia jatkotutkimusehdotuksia. Tutkimuksen lopussa on vielä lähdeluettelo.
9
2 ARVONLISÄVEROTUS 2.1 Verovelvollisuus
Verovelvollisuuden käsite on hyvin keskeinen arvonlisäverotuksessa. Se tarkoittaa velvollisuutta tilittää myynnistä arvonlisävero (pois luettuna niin sanottu nollaverokannan alainen myynti) ja lisäksi se antaa oikeuden eliminoida toimintaa varten suoritettuihin ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden kautta. Tulkintaa vaativissa tilanteissa aloitetaan siitä, onko luonnollinen tai juridinen henkilö verovelvollinen. Vasta sitten voidaan pohtia, onko tietyn yksittäisen myynnin kohdalla kysymys verollisesta tai oston tapauksessa vähennyskelpoisesta tapahtumasta. (Äärilä, Nyrhinen, Hyttinen & Lamppu 2017, 34.)
Verovelvollisuutta tutkiessa pääsääntö on, että arvonlisäveroa suoritetaan Suomessa liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran tai palvelun myynnistä. Tämä voidaan purkaa kolmeen osaan: jotta verovelvollisuus on mahdollista selvittää, tulee tutkia milloin toiminnan katsotaan tapahtuneen liiketoiminnan muodossa, mitä tarkoitetaan tavaran tai palvelun myynnillä ja milloin toiminnan voidaan katsoa tapahtuneen Suomessa. (Äärilä ym. 2017, 34.) Liiketoimen tapahtuessa Suomessa, tulee sovellettavaksi Suomen arvonlisäverolaki vaikka liiketoiminnan suorittajan kotimaa olisikin joku muu kuin Suomi. Ulkomaisten henkilöjen sekä yhteisöjen Suomessa suorittamista liiketoimista on siis suoritettava arvonlisäveroa Suomeen. Suomalaisen yrityksen harjoittaessa myyntiä ulkomailla tämän ei siis vastaavasti ole suoritettava tästä Suomeen veroa. (Äärilä ym. 2017, 35.)
Tavaran tai palvelun myynnin on tapahduttava liiketoiminnan muodossa, jotta verovelvollisuus syntyy. Suomen laissa ei ole määritelty mitä tarkoitetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta myynnistä. Oikeuskäytännössä ja -kirjallisuudessa liiketoiminnalle on kuitenkin löydetty tunnusmerkkejä. Liiketoiminnasta on kyse, kun toiminta on ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, joka sisältää tavanomaisen yrittäjäriskin. Liiketoiminnan käsitettä tulkitaan arvonlisäverotuksessa laajasti, jotta neutraaliustavoite toteutuu. Käytännössä usein tulkintatilanteissa on kiinnitetty huomiota siihen, tapahtuuko myyntitoiminta kilpailuolosuhteissa, sen sijaan että tarkasteltaisiin yksittäisiä liiketoiminnan tunnusmerkkejä. Myytävien tavaroiden ja palveluiden kilpaillessa muiden vastaavien yleisesti myynnissä olevien hyödykkeiden kanssa, myynnin katsotaan usein tapahtuvan liiketoiminnan muodossa ja olevan näin
10
arvonlisäverotuksen piiriin kuuluvaa. Huomiota kiinnitetään enemmän siihen, tapahtuuko toiminta taloudellisessa ympäristössä ja tarkoituksessa. Käytännössä toiminnan ei tarvitse olla voitollista, jotta se voidaan tulkita liiketoiminnaksi. (Äärilä ym. 2017, 36.)
2.1.1 Vähäinen liiketoiminta ja verohuojennus
Vähäinen liiketoiminta on vapautettu arvonlisäverosta. Mikäli tilikauden liikevaihto on enintään 10 000 euroa, myynti on verovapaata riippumatta siitä, tapahtuuko myynti liiketoiminnan muodossa. Alaraja ei koske ulkomaisia yrityksiä, joilla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, kuntia eikä kuntayhtymiä. Alarajaa sovellettaessa liikevaihdolla tarkoitetaan 12 kuukauden mittaista liikevaihtoa. Yrityksen todellisen tilikauden pituuden poiketessa tästä, liikevaihto muunnetaan 12 kuukauden liikevaihdoksi matemaattisesti. (Äärilä ym. 2017, 48-49.)
Vaikka liikevaihto alittaisi 10 000 euron rajan, yritys voi halutessaan hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi. Tällä halutaan estää veron kertaantuminen pienyrittäjän myydessä tavaroita tai palveluita toisille verovelvollisille. Vähäisen toiminnan harjoittajan hakeutuessa verovelvolliseksi, arvonlisävero on maksettava lähtökohtaisesti kaikista arvonlisäveron alaisista myynneistä, vaikka liikevaihto jäisi 10 000 euron rajan alle. (Äärilä ym. 2017, 51.) Mikäli pienyrittäjän liikevaihto on enintään 30 000 euroa, tämä on oikeutettu arvonlisäverotuksessa verohuojennukseen. Täyden huojennuksen yritys saa, kun liikevaihto on enintään 10 000 euroa. Tällöin yritys saa kokonaisuudessaan takaisin tilikauden aikana maksamansa veron. Liikevaihdon ollessa enemmän kuin 10 000 euroa, mutta enintään 30 000 euroa, yritys saa osittaisen verohuojennuksen. Tässä tapauksessa lasketaan erillisellä laskukaavalla huojennettavan veron määrä, joka yritykselle palautetaan. Huojennusta saadakseen yrityksen on oltava arvonlisäverorekisterissä ja haettava huojennusta kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jota huojennus koskee. Huojennuksen voi saada yhtiömuotoisen yrityksen lisäksi luonnollinen henkilö. Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, tai kunnan kohdalla huojennus ei kuitenkaan ole mahdollinen. (Äärilä ym. 2017, 52-55.)
11
2.1.2 Rakennusalan käännetty verovelvollisuus
Pääsääntöisesti myyjä on arvonlisäverotuksessa verovelvollinen. Rakennusalalla sovelletaan kuitenkin käännettyä verovelvollisuutta, mikä tarkoittaa joissain tilanteissa verovelvollisuuden olevan ostajalla. Tällöin myyjä toimittaa asiakkaalle laskun ilman veroa ja ostaja suorittaa veron. (Verohallinto 2018.) Uudistus tehtiin talousrikollisuuden vastustamiseksi ja arvonlisäverotukseen liittyvien veropetosten ehkäisemiseksi (Kallio, Lindholm, Nielsen, Ojala, Sääskilahti & Takalo 2017, 87).
Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan poikkeuksetta, mikäli kolme ehtoa täyttyvät:
myynnin kohteena on rakentamispalvelu tai työvoiman vuokraus rakentamispalvelua varten, ostajana toimii elinkeinonharjoittaja ja tämä muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalvelua tai vuokraa työvoimaa sitä varten sekä myynti tapahtuu Suomessa.
Käännettyä verovelvollisuutta ei kuitenkaan sovelleta, mikäli ostajana on yksityishenkilö tai kyseessä on tavaroiden myynti. (Verohallinto 2018.)
2.2 Rekisteröityminen
Elinkeinonharjoittajan, joka aikoo alkaa harjoittaa arvonlisäverotuksen piiriin kuuluvaa toimintaa, on ennen toiminnan aloittamista tehtävä kirjallinen ilmoitus Verohallinnolle, jotta tämä voidaan rekisteröidä asianmukaisesti arvonlisäverovelvolliseksi. Tätä ennen arvonlisäveron tilittäminen ja vähennysten toteuttaminen on mahdotonta. Mikäli myyjä ei ole arvonlisäverovelvollisten rekisterissä, laskussa ei saa mainita veron määrää tai verokantaa.
(Kallio ym. 2017, 906.)
Patentti- ja rekisterihallituksen sekä Verohallinnon yhteisesti ylläpitämä yritys- ja yhteisötietojärjestelemä YTJ mahdollistaa tietojen ilmoittamisen molemmille viranomaisille yhdellä kertaa. YTJ:n tietopalvelusta on mahdollista tarkistaa, onko jokin yritys arvonlisäverorekisterissä vai ei. (Kallio ym. 2017, 906.)
Verollisen liiketoiminnan alkamisajankohta määrittelee hetken, josta lukien verovelvollinen merkitään arvonlisäverorekisteriin. Merkityksellistä ei siis ole esimerkiksi varsinaisen myyntitoiminnan alkaminen, vaan jo ensimmäiset valmistelevat toimet verollista toimintaa
12
varten tarkoittavat verollisen liiketoiminnan alkamista. Takautuvakin rekisteröinti on mahdollista ja usein verovelvolliselle edullista, sillä se mahdollistaa ostovähennyksen hyödyntämisen aiemmilta kuukausilta. (Kallio ym. 2017, 908-909.)
2.3 Veropohja
Arvonlisäverotuksessa oleellista on laaja veropohja. Tämä estää veron kertaantumista ja edistää myös neutraaliustavoitteen toteutumista. Kaikki liiketoiminnan muodossa tapahtuva tavaroiden ja palveluiden myynti on verollista. Verottomuudessa on kyse poikkeustilanteista ja näistä on säädetty erikseen. (Äärilä ym. 2017, 128.)
Arvonlisäverolain 17 §:ssa määritellään tavara ja palvelu seuraavasti: ”Tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.” Arvonlisäverolain 18 §:ssa määritellään vastaavasti tavaran ja palvelun myynti: ”Tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.”
2.3.1 Verollinen myynti
Jotta myynti olisi arvonlisäverollista, tavaran omistusoikeuden luovutuksen tai palvelun suorituksen tulee olla vastikkeellista. Luovutetun tavaran tai suoritetun palvelun ja saadun vastikkeen välillä täytyy olla suora tai välitön yhteys. Vastike on yleensä tavaran luovutuksesta tai palvelun suorituksesta ostajalta rahana saatu korvaus. Vastikkeen ei kuitenkaan tarvitse olla rahaa. Se voidaan periä käytännössä missä muodossa vain, kunhan sen arvo on mahdollista ilmaista rahana. Näin ollen esimerkiksi tavaroiden tai palveluiden vaihdossa on kysymys vastikkeellisesta luovutuksesta. (Äärilä ym. 2017, 131.)
13
2.3.2 Veroton myynti
Arvonlisäverotuksessa myynti on pääsääntöisesti verollista ja verottomuus on poikkeus.
Myytäessä verottomia tavaroita tai palveluita myyjällä ei ole oikeutta saada tähän verottomaan myyntiin liittyen tuotantopanosten ostohintoihin sisältyvää veroa takaisin. Tämä tarkoittaa ostohintoihin sisältyvien verojen jäämistä verottoman tavaran tai palvelun myyjän kustannukseksi. Tällöin verottoman hyödykkeen hintaan sisältyy veroa piilevänä. (Äärilä ym.
2017, 144.)
Verotonta myyntiä eli poikkeustapauksia on lainsäädännössä reilusti. Esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden myynti, sosiaalihuoltona tapahtuva palveluiden ja tavaroiden myynti, koulutuspalvelut, rahoituspalvelut, esiintyvien taiteilijoiden ja urheilijoiden palkkiot, arpajaiset ja rahapelit, hautauspaikan pitäjän luovuttamat hautapaikan avaamis- ja hoitopalvelut, itse poimittujen luonnonvaraisten marjojen ja sienten myynti sekä postipalvelut katsotaan verottomaksi. (Äärilä ym. 2017, 143-263.)
2.3.3 Nollaverokannan alainen myynti
Nollaverokannan alaisesta myynnistä on kysymys, kun myyjällä on oikeus saada verottomaan myyntiin liittyviin hankintoihin sisältyvät verot takaisin palautuksena. Mikäli tällaista myyntiä harjoittavalla ei ole muuta yleisen tai alennetun verokannan alaista toimintaa, tämä saa palautuksena tavaran tai palvelun tuottamisesta syntyneisiin ostoihin sisältyneet verot.
Kyseisestä toiminnasta puhutaan siksi joskus myös palautukseen oikeuttavana liiketoimintana. Myyjän on kuitenkin rekisteröidyttävä verovelvolliseksi saadakseen palautuksen. (Äärilä ym. 2017, 265.)
Arvonlisäverolain 131 § mukaan nollaverokantaista myyntiä on sanoma- ja aikakauslehden painoksen myynti yleishyödylliselle yhteisölle, vesialusten myynti, vuokraus tai rahtaus sekä aluksiin kohdistuvien työsuoritusten ja työn yhteydessä myytyjen tavaroiden myynti, kullan myynti keskuspankille, kansainvälistä kauppaa koskevien säännösten nojalla veroton tavaroiden ja palveluiden myynti, rahoituspalvelun, vakuutuspalvelun sekä käypinä maksuvälineinä pidettävien verottomien seteleiden ja kolikoiden myynti EU:n ulkopuolella
14
olevalle elinkeinonharjoittajalle, jolla ei ole kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa EU:ssa tai jos myynti liittyy välittömästi EU:n ulkopuolelle vietäväksi tarkoitettuihin tavaroihin, ulkomailla tapahtuva myynti, joka olisi aiheuttanut verovelvollisuuden tai oikeuttanut palautukseen, jos toimintaa olisi harjoitettu Suomessa sekä toiminta, josta ostaja on verovelvollinen AVL 8a–8d §:n perusteella. Viimeksi mainitussa on kyse sijoituskullan, päästöoikeuden, rakentamispalvelun ja metalliromun ja -jätteen ostajista.
2.4 Verokanta
Veron prosenttiosuuden on oltava sama sekä tavaroille että palveluille. Se on vahvistettava erikseen jokaisessa EU:n jäsenvaltiossa. Prosenttiosuuden on oltava vähintään 15. Suomessa on säädetty Arvonlisäverolain 84 §:ssä myytävien tavaroiden ja palveluiden yleiseksi arvonlisäverokannaksi 24 prosenttia. Tämä yleinen verokanta on pääsääntö, ja sitä sovelletaan aina kun laissa ei ole toisin määrätty. (Äärilä ym. 2017, 327.)
Määrättyihin hyödykkeisiin EU:n jäsenvaltioilla on mahdollista soveltaa joko yhtä tai kahta alennettua verokantaa, joiden on kuitenkin oltava vähintään 5 prosenttia. Alennetut verokannat ovat Suomessa 14 ja 10 prosenttia. Näiden lisäksi eräiden tavaroiden palvelut ja myynnit ovat nollaverokantaisia. (Äärilä ym. 2017, 327.)
Alennettu 14 prosentin verokanta koskee elintarvikkeiden ja rehujen sekä ravintola- ja ateriapalvelujen myyntiä. Alennettu 10 prosentin verokanta koskee puolestaan muun muassa henkilökuljetuksia, majoitustilan tai käyntisataman käyttöoikeuden luovuttamista, liikuntapalveluja, tiettyjä pääsymaksuja, lääkkeitä, kirjoja ja tilattuja sanoma- ja aikakauslehtiä. (Äärilä ym. 2017, 327.)
Suomen arvonlisäverokannat ovat hivenen EU:n keskitasoa korkeampia. Muissa EU-maissa yleinen arvonlisäverokanta vaihtelee Luxemburgin 17 prosentin ja Unkarin 27 prosentin välillä. Alennetut verokannat ovat välillä 5-15 prosenttia. Lisäksi Espanjassa, Ranskassa, Irlannissa, Italiassa ja Luxemburgissa on käytössä alle viiden prosentin erikoisverokanta, niin sanottu super reduced rate, jota sovelletaan esimerkiksi vammaisten henkilöiden kuljetuksiin liittyviin välineisin. (Euroopan unioni 2018.)
15
2.5 Vähennysoikeus
Arvonlisäveron ollessa joka portaan vero, sitä maksetaan vaihdannan kaikissa vaiheissa.
Hintaan, jonka kuluttaja lopulta ketjun lopussa maksaa, sisältyy vero kuitenkin vain kertaalleen riippumatta vaihdannan vaiheiden lukumäärästä ennen kuin tavara tai palvelu on päätynyt kuluttajalle. (Äärilä ym. 2017, 367.)
Veron kertaantuminen jokaisessa vaihdannan vaiheessa estetään vähennysoikeudella. Se poistaa tavaran tai palvelun hinnasta aikaisemman portaan maksaman veron, kun tavara tai palvelu myydään verollisena jälleen eteenpäin. Vähennysoikeus on ainoastaan verovelvollisilla. Se koskee ainoastaan verollisia ostoja, eli ostoja, joista myyjä on joutunut tilittämään veron. (Äärilä ym. 2017, 367.)
Vähennysoikeus toteutetaan käytännössä siten, että verovelvollinen yritys vähentää myynnin verosta ostohintoihin sisältyneen veron tilittäessään myynnin veronsa. Vähennettävän veron ylittäessä myynnistä suoritettavan, erotus vähennetään muista veroilmoituksella ilmoitettavista veroista. Verohallinto palauttaa erotuksen verovelvolliselle, mikäli erotus on edelleen negatiivinen. Vähennysoikeuden ansiosta ostojen arvonlisäveron voidaan katsoa olevan verovelvolliselle ainoastaan läpikulkuerä kustannuksen sijaan. (Äärilä ym. 2017, 367- 368.)
Arvonlisäverolaissa noudatettu laaja vähennysoikeus tarkoittaa kaikkien verollista liiketoimintaa varten suoritettujen verollisten ostojen olevan vähennyskelpoisia, mikäli laissa ei ole vähentämistä nimenomaisesti kielletty. Käytännössä rajatapauskysymyksiä on kuitenkin lukuisia ja tästä on merkittävästi oikeuskäytäntöä. (Äärilä ym. 2017, 368.)
Esimerkkejä verollisista ja yhtiön verollisen liiketoimintaan liittyvistä ostoista, jotka ovat kuitenkin vähennyskelvottomia, ovat edustusmenot ja henkilöautoihin kohdistuvat kulut tietyissä tapauksissa. Näiden ostohintaan sisältynyt vero jää ostajayritykselle lopulliseksi kustannukseksi. (Äärilä ym. 2017, 400.)
16
2.6 Kansainvälinen kauppa
Kansainvälisen kaupan arvonlisäverotuksessa tulee erotella kaupankäynti Euroopan Unioniin kuuluvien maiden välillä sekä EU-valtion ja EU:n ulkopuolisen valtion välillä. Lisäksi eroavaisuuksia on sen suhteen, onko kyse tavara- vai palvelukaupasta.
EU:n sisällä kahden verovelvollisen välisessä tavarakaupassa on kyse yhteisömyynnistä (tavaran myynti EU-maihin) tai yhteisöhankinnasta (tavaran osto EU-maista). EU:n sisämarkkina-alueella tapahtuva verovelvollisten yritysten välinen tavarakauppa perustuu pääsääntöisesti määränpäämaa-periaatteelle. Esimerkiksi Suomessa arvonlisäverovelvollisen myyjän ei tarvitse pääsääntöisesti suorittaa veroa sellaisten tavaroiden myynnistä, jotka kuljetetaan arvonlisäverovelvolliselle ostajalle toiseen EU-maahan. Kyse on siis verottomasta yhteisömyynnistä, jonka edellytyksiä ovat tavaran kuljettaminen EU-maasta toiseen ja se, että myyjä on varmistanut ostajan olevan rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi toisessa EU- maassa. Myyjän tulee merkitä laskuunsa oman alv-numeronsa lisäksi ostajalle toisessa EU- maassa annettu alv-numero. (Verohallinto 2017b.)
Tavaran yhteisöhankinnassa on kysymys irtaimen esineen omistusoikeuden vastikkeellisesta hankinnasta, kun myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan kuljettaa esineen ostajalle EU- maasta toiseen. Mikäli yritys on hankkinut tavaran vähennyskelpoiseen tarkoitukseen, se saa vähentää suorittamansa veron. Käytännössä tässä tilanteessa yritys siis ilmoittaa arvonlisäveroilmoituksellaan kyseisten hankintojen yhteismäärän euroina ja ilmoittaa myös vastaavan suuruisen vähennyksen. Tavaran yhteisöhankinta voi olla myös veroton. Mikäli tavaran maahantuonnista ei olisi suoritettava veroa, on yhteisöhankintakin veroton. Veroa ei myöskään suoriteta, jos kyseessä on sellainen tavara, joka myyjällä on hänen kotimaansa arvonlisäverolainsäädännön mukaan ollut muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä tai mikäli kyseessä on tavaran toimittaminen tullikoodeksissa tarkoitettuun varastointimenettelyyn, vapaa-alueelle, vapaavarastoon tai verovarastoon. Siinäkään tapauksessa veroa ei suoriteta, mikäli hankkijalla on oikeus saada hankinnastaan suoritettu vero takaisin ulkomaalaispalautuksena ja tämä on täyttänyt ilmoitusvelvollisuutensa, joka koskee ulkomaista elinkeinonharjoittajaa, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa.
(Verohallinto 2017b.)
Tavaroiden myynti EU:n veroalueelta alueen ulkopuolelle on arvonlisäverojärjestelmässä vientikauppaa. Vastaavasti maahantuontia on tavaroiden tuonti EU:n veroalueen ulkopuolelta
17
EU:n veroalueelle. Vientikaupassa on kyse tavarakaupasta, joka tapahtuu EU-maan alueella ja se on säädetty verottomaksi. Arvonlisäverolaissa on säädökset kaikista tilanteista, joissa tavaroiden myynnistä Suomesta EU:n ulkopuolelle ei suoriteta arvonlisäveroa. Myyntiä ei siis voi käsitellä verottomana vientinä, mikäli siihen soveltuvaa säännöstä ei arvonlisäverolaista löydy. Käytännössä tavara on kuljetettava EU:n ulkopuolelle joko myyjän tai ostajan toimeksiannosta tai kauppa on toteutettava ex-works-ehdoin, joka tarkoittaa myyntiä ulkomaiselle elinkeinoharjoittajalle, joka ei ole Suomessa verovelvollinen ja noutaa tavaran maasta viedäkseen sen välittömästi EU:n ulkopuolelle käyttämättä sitä täällä. (Verohallinto 2017c.)
Palvelujen kansainvälisessä kaupassa myyntimaasäännökset määrittelevät valtion, jolla on oikeus verottaa myynti. Arvonlisäverolain 64 - 69 § sisältävät säännökset, joiden mukaan määräytyy, milloin myynti on tapahtunut Suomessa. Kun näin on tapahtunut, myynnistä on maksettava Suomen arvonlisävero. Veron suorittaja on myyjä, ellei myyntiin sovelleta käännettyä verovelvollisuutta. (Verohallinto 2017d.)
Elinkeinonharjoittajalle ja kuluttajalle tapahtuvaa palvelumyyntiä koskevat eri myyntimaan yleissäännöt. Elinkeinonharjoittajalle tapahtuva myynti verotetaan maassa, jonne ostaja on sijoittautunut. Kuluttajalle tapahtuva myynti taas verotetaan maassa, jonne myyjä on sijoittautunut. Yleissäännöstä poikkeavaa myyntimaasäännöstä sovelletaan kuitenkin esimerkiksi kiinteistöihin kohdistuvien palvelujen sekä henkilökuljetuspalvelujen osalta.
Mikäli kiinteistö sijaitsee Suomessa, on myynti tapahtunut myös Suomessa.
Henkilökuljetuspalvelu on myös myyty Suomessa, jos kuljetus alkaa ja päättyy Suomessa.
(Verohallinto 2017d.)
Suomessa sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta laajasti. Tällöin myynnistä verovelvollinen on myyjän sijaan ostaja. Ostaja on pääsäännön mukaan verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa harjoittamasta myynnistä, mikäli palvelun tai tavaran myyjänä on ulkomaalainen, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä tämä ole hakeutunut Suomessa verovelvolliseksi. Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta ostajan ollessa yksityishenkilö tai ulkomaalainen, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä tätä ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Myöskään henkilökuljetuspalveluihin, oikeuteen päästä opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- tai urheilutilaisuuteen, messuille ja näyttelyihin tai arvonlisäverolain 62 a §:ssa tarkoitettuun kaukomyyntiin ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta. Mikäli myyntiin ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta,
18
ulkomaalaisen on rekisteröidyttävä verovelvolliseksi Suomessa tapahtuvista myynneistään.
(Verohallinto 2017d.)
2.7 Oman käytön verotus
Oman käytön verotuksessa ei ole kyse tavaroiden tai palveluiden varsinaisesta myynnistä, vaikkakin se rinnastuu myyntiin. Kyseessä on tilanne, jossa hyödykkeitä käytetään yrityksen sisällä omaan käyttöön tai niitä luovutetaan yrityksen ulkopuolelle muutoin kuin myyntinä.
(Äärilä ym, 2017, 433.)
Arvonlisäverotuksen soveltamisalaa on laajennettu tavaroiden ja palveluiden omaan käyttöön, jotta kulutus tulisi verotettua mahdollisimman tasapuolisesti ja neutraalisti. Tämä on toteutettu käytännössä määrittelemällä myynniksi arvonlisäverolaissa omaksi käytöksi katsottavat tapahtumat. (Kallio ym. 2017, 170.)
Oman käytön ollessa arvonlisäverotuksessa verollista myyntiä, tällä tavalla verotettavista tapahtumista on oikeus tehdä vähennys tapahtumaa koskevista verollisista ostoista.
Verovelvollinen saa siis vähentää ostamansa tavarat, vaikka olisikin ostohetkellä pitänyt todennäköisenä niiden ottamista tulevaisuudessa yksityisliikkeestä yksityiseen kulutukseen tai osan niistä luovutettavan edustuslahjoiksi. Verotus toteutuu tällaisessa tilanteessa verottamalla omaan käyttöön ottaminen sen sijaan että aiemmin tehty vähennys peruttaisiin.
Toisaalta, mikäli tavara on alun perin hankittu yrittäjän omaan yksityiseen kulutukseen tai varmuudella edustustarkoitukseen, vähennysoikeutta ei ole edes ollut. Tällöin ei myöskään veroteta mitään tapahtumaa omana käyttönä. (Kallio ym. 2017, 171.)
2.7.1 Tavaran oma käyttö
Edellä mainitun tavaran, joka on hankittu elinkeinonharjoittajan vähennyskelpoiseen käyttöön, ottaminen yksityiseen kulutukseen on tavaran omaa käyttöä. Samoin kohdellaan tavaraa, joka on verollisessa toiminnassa itse valmistettua. (Kallio ym. 2017, 172.)
19
Yrityksen luovuttaessa tavaraa vastikkeetta, kyseessä ei yleensä ole yrityksen liiketoimintaa.
Kun yrityksen omistajille, yhtiömiehille tai henkilökunnalle luovutetaan vastikkeetta tavaroita näiden yksityiseen kulutukseen, sovelletaan tavaran omaa käyttöä. Samoin voidaan toimia myös luovutettaessa tavaroita asiakkaille, mutta yleensä esimerkiksi markkinointitarkoituksessa annetut tavaranäytteet katsotaan vastikkeellisiksi, joten näitä ei oman käytön verotus koske. Yritykset ovat hinnoittelussaan ottaneet näiden kustannukset huomioon ja tätä kautta arvonlisävero tulee suoritetuksi. (Kallio ym. 2017, 172-175.)
Aiemmin myös tavaran luovutus huomattavasti käypää markkina-arvoa alempaa vastiketta vastaan katsottiin omaksi käytöksi. Vuodesta 2008 lähtien kuinkin alihintaiset luovutukset on katsottu oman käytön ulkopuolisiksi. Tällaisiin tilanteisiin on mahdollista puuttua lainsäädännössä muin keinoin. (Kallio ym. 2017, 176-177.)
Tavaran siirtäminen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön on sen omaa käyttöä.
Tällöin sen käyttö on muuttunut siten, että sitä varten tehdystä ostosta ei olisi enää vähennysoikeutta. Ylipäätään oman käytön verotuksen edellytyksenä on alkuperäisen oston veron vähennyskelpoisuus. Itse valmistettujen tavaroiden kohdalla niiden on oltava valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä. (Kallio ym. 2017, 177-178.)
2.7.2 Palvelun oma käyttö
Määriteltäessä palvelun omaa käyttöä, säädökset ovat hyvin yhteneväiset tavaran oman käytön kanssa. Palvelun ottaminen yksityiseen kulutukseen tulee kyseeseen yleensä vain elinkeinonharjoittajana toimivan luonnollisen henkilön kohdalla. Omassa käytössä on kyse ainoastaan ostetuista palveluista sekä verollisen liiketoiminnan yhteydessä itse suoritetuista palveluista, joita vastaavia palveluja yritys myy ulkopuolisille. Tietyissä tilanteissa ei ole helppoa tehdä rajanvetoa, onko kyseessä elinkeinonharjoittajan verovelvollisen ominaisuudessa suorittama palvelu vai saman henkilön yksityishenkilönä suorittama toimi.
Ratkaisevaan rooliin nousee tällöin, onko tilanteessa käytetty yrityksen työvoimaa, käyttöomaisuutta ja muita resursseja. Mikäli näin on ollut, kyseessä on luultavasti palvelun oma käyttö. Verovelvolliselle itselleen ja tämän henkilöstölle tapahtuvien vastikkeettomien palvelujen luovutuksien lisäksi oman käytön verotus koskee ainoastaan tilanteita, joissa
20
palvelu suoritetaan tai luovutetaan muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen. (Kallio ym.
2017, 181-182.)
Myös palvelun suorittaminen tai ottaminen vähennyskiellon alaiseen käyttöön on sen omaa käyttöä kuten ostetun palvelun ottaminen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Yleinen oman käytön veron edellytys on myös palveluiden kohdalla ostetun palvelun veron vähennyskelpoisuus tai itse suoritettujen palveluiden liittyminen liiketoimintaan ja vastaavien palveluiden myynti ulkopuolisille. (Kallio ym. 2017, 186-187.)
2.8 Kirjanpito
Laissa oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 26 §:ssä määrätään seuraavasti:
”Sen lisäksi, mitä kirjanpitolaissa säädetään, verovelvollisen on järjestettävä kirjanpitonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot.
Arvonlisäveron osalta suoritettavan ja vähennettävän veron määrään vaikuttavien liiketapahtumien kirjausten on perustuttava kirjanpitolaissa tarkoitettuihin tositteisiin ottaen lisäksi huomioon, mitä tositteista säädetään arvonlisäverolaissa.”
Arvonlisäverolain tavoitteena on tilanne, jossa arvonlisäveron laskentaan tarvittavat tiedot ovat saatavilla mahdollisimman suoraan kirjanpidosta. Poikkeuksia tähän on muun muassa omaan käyttöön ottamisessa ja ennakkomaksuissa. (Äärilä ym, 2017, 782.) Tarvittavat tiedot voidaan kerätä pääkirjanpidosta tai eri osakirjanpidoista. Myös tietojen kerääminen molemmista on mahdollista. Oleellista on tietojen johtaminen kirjanpidosta sekä mahdollisuus niiden oikeellisuuden tarkistamiseen, eikä varsinaisesti se, miten tiedot on tuotettu.
(Kirjanpitolautakunta 2017.)
Lähtökohtaisesti menon kirjaamisperuste on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen eli niin sanottu suoriteperuste. Menon ja tulon kirjaus voi perustua myös veloitukseen (laskuperuste) tai maksuun (maksuperuste). Mikäli menot ja tulot on kirjattu maksuperusteisesti, täytyy ostovelkojen ja myyntisaamisten oltava jatkuvasti mahdollista selvittää. (Äärilä ym, 2017, 783.)
21
Vähäisiä laskutus- tai maksuperusteisesti tehtyjä kirjauksia, joiden yhteisvaikutus ei ole olennainen, ei tarvitse kirjanpitolain mukaan oikaista ja täydentää suoriteperusteiseksi ennen tilinpäätöksen laatimista. Ammatinharjoittajilla, joilla on oikeus laatia tilinpäätös maksuperusteisesti, on aina oikeus käyttää maksuperustetta laskutusperusteen sijasta. (Äärilä ym, 2017, 784.)
Jos verovelvollisen verokausi on kalenterikuukausi tai neljänneskalenterivuosi, on suoritettavan ja vähennettävän veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat kirjattava kuukausikohtaisesti verokautta seuraavan toisen kalenterikuukauden 12. päivään mennessä.
Verokauden ollessa kalenterivuosi, suoritettavan ja vähennettävän veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat on kirjattava kirjanpitolain mukaisesti, mutta kuitenkin kuukausikohtaisesti viimeistään seuraavaan helmikuun loppuun mennessä. (Äärilä ym, 2017, 784-785.)
Arvonlisävero on mahdollista kirjata joko brutto- tai nettokirjausmenetelmällä tai näiden yhdistelmällä. Käytettäessä nettokirjaustapaa pääkirjanpitoon kirjataan myynnit tulotileille ja ostot menotileille nettomääräisinä, niin etteivät ne sisällä suoritettavaa tai vähennettävää arvonlisäveroa. Samalla arvonlisävero kirjataan arvonlisäverovelaksi tai -saamiseksi.
Arvonlisävero käsitellään rahoitustapahtumana eikä myyntituloja tai hankintamenoja vähentävänä oikaisueränä. Valittaessa bruttokirjaustapa myyntitulot ja ostomenot kirjataan bruttomääräisinä kirjanpitoon, niin että summa sisältää arvonlisäveron. Suoritettava arvonlisävero on tällöin kirjattava tulonsiirtona kuukausikohtaisesti arvonlisäverovelaksi.
Vastaavasti vähennettävä arvonlisävero kirjataan menonsiirtona arvonlisäverosaamiseksi.
Nämä siirtokirjaukset on mahdollista tehdä kuukausikohtaisesti tai muulla vastaavalla jaksotuksella. (Kirjanpitolautakunta 2017.)
2.9 Tilinpäätös
Kirjanpito on oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaiseksi. Myös arvonlisäverokirjaukset on verovelvollisen muutettava suoriteperusteisiksi, ellei tällä ole mahdollisuutta soveltaa arvonlisäverokirjauksissaan maksuperustetta. (Äärilä ym, 2017, 811.)
Tilinpäätöksen laatimiseen on aikaa neljä kuukautta tilikauden päättymisen jälkeen.
Arvonlisävero tulee maksaa viimeistään verokautta seuraavan toisen kuukauden 12. päivänä.
22
Kalenterivuosimenettelyä käyttävän yrityksen on maksettava vero viimeistään seuraavan vuoden helmikuun viimeisenä päivänä ja samaan ajankohtaan mennessä suoritettavien ja vähennettävien verojen määrään vaikuttavat liiketapahtumat on kirjattava. Tästä johtuen tilikauden viimeisen kuukauden arvonlisävero on usein maksettu ja veroilmoitus annettu ennen tilinpäätöksen valmistumista. Mikäli tilinpäätöksen laadinnan yhteydessä havaitaan arvonlisäverotukseen vaikuttavia virheitä tai oikaisua vaativia puutteita, tulee takaisinsaatava vero kirjata muihin lyhytaikaisiin saamisiin ja lisää maksettava vero vastaavasti muihin lyhytaikaisiin velkoihin. Maksettava vero on myös ilmoitettava veroilmoituksella antamalla oikaisuilmoitus oikealle verokaudelle. (Äärilä ym, 2017, 811.)
2.10 Veron tilitys
Arvonlisävero on oma-aloitteinen vero. Sen ilmoittaminen ja maksaminen tapahtuu OmaVero-palvelussa. Oma-aloitteisille veroille keskeistä on verokauden käsite, joka on ajanjakso, jolta määräytyvä vero ilmoitetaan ja maksetaan. (Äärilä ym, 2017, 816-817.)
Liiketoiminnan harjoittajan verokausi on arvonlisäverotuksessa pääsääntöisesti kalenterikuukausi. Hakemuksesta on kuitenkin mahdollista valita verokaudeksi myös neljänneskalenterivuosi, mikäli liikevaihto ei ylitä 100 000 euroa tai kokonainen kalenterivuosi, mikäli liikevaihto ei ylitä 30 000 euroa. (Äärilä ym, 2017, 817-818.)
Verovelvollinen ilmoittaa arvonlisäverotusta koskevat valvontatiedot verokaudelta sähköisesti OmaVero-palvelussa oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella. Veroilmoituksella annetaan muun muassa seuraavat tiedot: vero kotimaan myynnistä verokannoittain, vero ostoista muista EU-maista, verokauden vähennettävä vero, mahdollinen alarajahuojennuksen määrä ja lopulta maksettava vero tai palautukseen oikeuttava vero. (Äärilä ym, 2017, 820 & 823-825.)
Arvonlisäverovelvollisen kuuluu maksaa oma-aloitteisesti tilitettävä vero, joka on verokauden suoritettavien ja vähennettävien verojen erotus. Maksu tulee suorittaa viimeistään verokautta seuraavan toisen kalenterikuukauden yleisenä eräpäivänä, joka on 12. päivä.
Kalenterivuosimenettelyä soveltavan verovelvollisen on maksettava vero viimeistään seuraavan helmikuun viimeisenä päivänä. (Äärilä ym, 2017, 861.)
23
Mikäli verokaudelle kohdistettavaa arvonlisäveroa ei ole mahdollista vähentää täysimääräisesti, verovelvollisella on oikeus saada verokaudelta vähentämättä jäänyt vero palautuksena takaisin. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin kun yrityksellä on ostoja enemmän kuin myyntejä. Tässä palautukseen oikeuttavassa verossa on kyse niin sanotusta negatiivisesta arvonlisäverosta. (Äärilä ym, 2017, 865.)
24
3 MAKSUPERUSTEINEN ARVONLISÄVERO 3.1 Tausta
Arvonlisäverotuksen pääsääntönä käytettävää suoriteperustetta on perusteltu sen verotuksen ymmärrettävyyttä lisäävällä ja hallinnoitavuutta helpottavalla vaikutuksella. Tämä toteutuu hyödyntämällä tuloverotuksessa ja kirjanpitolainsäädännössä käytettävää sääntelyä. Suomessa on kuitenkin havaittu tarvetta nostaa suoriteperusteisuuden rinnalla myös mahdollisuus maksuperusteiseen menettelyyn. (HE 139/2016 vp.)
Hallitus perustelee esityksessään tarvetta maksuperusteisen arvonlisäveron käyttöönottoon yritysten välillä sovittujen maksuaikojen pidentymisellä. Tämä on johtanut ongelmiin yritysten maksuvalmiudessa. (HE 139/2016 vp.)
Suomen Pankin Yritysrahoituskyselyn mukaan 30-45 prosenttia yrityksistä ilmoitti laskunmaksuaikojen pidentyneen ja tämä oli yleisintä pienissä yrityksissä. Kyseinen trendi oli havaittavissa jo aiemmassa vastaavassa kyselyssä vuodelta 2013. Pidentymisen havaittiin kasvattaneen yritysten rahoitustarvetta. Yli 40 prosenttia mikro-, pienistä ja keskisuurista yrityksistä ilmoitti laskunmaksuaikojen pidentymisen kasvattaneen yrityksen rahoitustarvetta joko merkittävästi tai vähintään jonkin verran. (Suomen Pankki 2015.)
Suomen Yrittäjien tutkimusten mukaan yli 30 päivän maksuajoista on sopinut 44 prosenttia.
Näistä vajaa viidennes on sopinut 60 päivän maksuajasta ja yli kolmannes 60 päivän ylittävästä maksuajasta. (HE 139/2016 vp.) Pitkiä maksuaikoja on sovittu eniten teollisuudessa, mutta myös kauppa, rakentaminen ja palvelualat ovat joutuneet ottamaan rahoittajan roolin (Ojala 2015).
Yritysten maksuvalmius on sidoksissa näiden kykyyn selviytyä jatkuvasti juoksevista maksuvelvoitteistaan. Velvoitteista selviäminen on lisäksi tärkeää niin edullisesti kuin mahdollista. Tämä tarkoittaa viivästyskorkojen välttämistä, mahdollisten kassa-alennusten hyödyntämistä ja yrityksen ”hyvän maksajan mainetta” ylläpitäen. Maksuvalmiuden periaate on siis yksinkertainen: yrityksellä on oltava jatkuvasti rahaa tai likvidiä omaisuutta riittävästi kaikkien maksuvelvoitteiden hoitoon. (Salmi 2004, 150.) Maksuaikojen pidentyminen vaikeuttaa erityisesti pienyritysten toimintaedellytyksiä ja hankaloittaa näiden rahoitustilannetta (HE 139/2016 vp).
25
Kuvio 1. Aikajana tilanteesta, jossa yritys joutuu tilittämään myynnin arvonlisäveron ennen kuin se on saanut maksun asiakkaaltaan.
On mahdollista, että yritys joutuu maksamaan laskusta suoritettavan arvonlisäveron ennen kuin se saa maksusuorituksen asiakkaaltaan. Tätä arvonlisäverotuksen suoriteperusteen aiheuttamaa ongelmaa on havainnollistettu aikajanalla kuviossa 1, jossa yritys aluksi toimittaa tuotteen tai palvelun asiakkaalle, tätä seuraavan toisen kuukauden 12. päivänä yrityksen tulee tilittää valtiolle myyntihintaan sisältyvä arvonlisävero ja lopuksi yritys saa maksun asiakkaaltaan. Näiden kahden viimeisen tapahtuman välisen ajanjakson yritys on joutunut rahoittamaan arvonlisäveron tilapäisesti muusta varallisuudestaan.
Usein kyseessä on tilanne, joissa velallinen on velkojaa selvästi suurempi toimija ja yritys joutuu hyväksymään sopimuskumppaniltaan pitkän maksuajan. Isommat yritykset käyttävät näin pidentyneitä maksuaikoja mahdollisesti keinona rahoittaa omaa toimintaansa, sillä näin ne voivat välttää kustannuksia aiheuttavan lainarahoituksen käytön. Taloudellinen taantuma on ollut viimeisien vuosien aikana pääasiallinen syy sovittujen maksuaikojen pidentymiseen.
Vaikutusta on myös ulkomailla yleisesti käytetyt pitkiä maksuaikoja mahdollistavat sopimusehdot, joiden ketjuuntuminen näkyy myös suomalaisten yritysten välisissä kaupoissa.
(HE 139/2016 vp.)
Pidentyneiden maksuaikojen aiheuttamia ongelmia on lähdetty lainsäädäntöteitse korjaamaan toiseltakin suunnalta kuin arvonlisäverotuksesta. Vuonna 2013 kansanedustaja Outi Mäkelä
26
yhdessä useiden muiden kansanedustajien kanssa teki lakialoitteen maksuehtolain muuttamisesta siten, että kaupallisissa sopimuksissa maksuajan sallituksi enimmäiskestoksi säädettäisiin 30 päivää. Ministeriön valmisteltua lakimuutoksen hallitus antoi asiasta eduskunnalle lakiehdotuksen ja eduskunta hyväksyi lakiesityksen 3.3.2015 hallituksen esityksen mukaisena. Kyseessä ei kuitenkaan ole pakottava lainsäädäntö. Tavoitteena oli ennemminkin saada sopijaosapuolet kiinnittämään enemmän huomiota sopimusehtoihin, jotka sisältävät pitkiä maksuaikoja ja näin muuttamaan maksupolitiikkaansa. (Ojala 2015.)
Hallitus toteaa esityksessään, ettei maksuperusteinen arvonlisäveron tilitysjärjestelmä kuitenkaan ratkaise ongelmia, jotka liittyvät rahoitusmarkkinoihin ja pienyritysten rahoituksen saatavuuteen tai yritysten välisiä maksuaikoja koskeviin sopimuksiin. Tästä huolimatta uudistuksella on mahdollista osaltaan parantaa pienyritysten maksuvalmiutta ja keventää kirjanpitotyötä, sillä kirjanpito voidaan perustaa pankin tiliotteella näkyviin maksutietoihin. (HE 139/2016 vp.)
3.2 Euroopan unioni
Lainsäädäntö Euroopan unionissa antaa jäsenvaltioille raamit toteuttaa maksuperusteista arvonlisäverotusta. Järjestelmä on otettu unionin alueella laajasti käyttöön. Sitä on sovellettu eri jäsenvaltioissa eri tavoin ja sen erilaisia vaikutuksia on tutkittu ja arvioitu.
Deloitte on tehnyt Euroopan komissiolle raportin koskien pienten yritysten arvonlisäverotuksen erikoisjärjestelyjä Euroopan unionissa. Raportissa perehdytään myös maksuperusteiseen arvonlisäverotukseen. Kyseinen järjestelmä on luotu vähentämään pienten ja keskisuurten yritysten kassavirtaan liittyviä ongelmia. Hallinnollisen taakan mahdollinen keventyminen ei ole ollut sen päätavoite. (Deloitte 2017.)
Daniel Kuliš (2014) on Croatian Institute of Public Finance -lehden artikkelissaan arvioinut maksuperusteisen arvonlisäveron tilitysjärjestelmän käyttöönottoa eri EU-maissa. Samassa yhteydessä hän on myös selvittänyt yleisellä tasolla minkälaisille yrityksille järjestelmästä voisi olla hyötyä. Fátima Gouveia (2014) on artikkelissaan tutkinut kuinka järjestelmän käyttöönotto sujui Portugalissa ensimmäisen vuoden osalta. Nicolae Ecobici (2014) on tehnyt vastaavaa selvitystä Romanian osalta.
27
3.2.1 Lainsäädäntö
Euroopan unioniin kuuluvien jäsenvaltioiden arvonlisäverojärjestelmää on ohjeistettu EU:n arvonlisäverodirektiivissä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY. Direktiivin mukaan myynneistä suoritetaan ja ostoista vähennetään verot pääsääntöisesti suoriteperusteisesti. Artiklan 63 mukaan verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan. Direktiivin mukaan jäsenmaiden on kuitenkin mahdollista tietyin edellytyksin ottaa käyttöön maksuperusteinen arvonlisäverojärjestelmä. (2006/112/EY.)
Arvonlisäverodirektiivin 66 artiklan mukaan jäsenvaltioilla on mahdollisuus säätää poikkeuksellisesti verosaatavan syntyvän tiettyjen liiketoimien tai verovelvollisten luokkien osalta viimeistään laskun laatimishetkellä, viimeistään maksun vastaanottamishetkellä tai jos laskua ei laadita tai jos se laaditaan myöhemmin, määrätyn ajan kuluessa verotettavan tapahtuman toteutumishetkestä. Tämä poikkeus ei ole kuitenkaan mahdollista sellaisten palvelujen suorituksiin, joiden osalta asiakas maksaa arvonlisäveron artiklan 196 mukaisesti ostamalla tiettyjä palveluja, joiden suorittaja on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon eikä myöskään artiklassa 67 tarkoitettuihin tavaroiden luovutuksiin tai siirtoihin toiseen jäsenvaltioon. (2006/112/EY.)
Direktiivin artiklan 167 a ensimmäisen kohdan mukaan jäsenvaltioilla on mahdollisuus säätää verovelvollisen vähennysoikeuden lykkääntyminen siihen asti, kunnes arvonlisävero tälle luovutetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista on maksettu luovuttajalle tai suorittajalle.
Tämä edellyttää kuitenkin arvonlisäverosaatavan syntymistä yksinomaan maksun vastaanottamishetkellä. (2006/112/EY.)
Mikäli jäsenvaltio ottaa maksuperusteisen arvonlisäverojärjestelmän käyttöön direktiivin artiklan 167 a mukaan, on sen asetettava kyseistä järjestelmää käyttäville verovelvollisille kynnysarvo, joka perustuu artiklan 288 mukaisesti laskettuun verovelvollisen vuotuiseen liikevaihtoon. Kynnysarvo voi olla enintään 500 000 euroa tai vastaava summa kansallisena valuuttana. Arvonlisäverokomiteaa kuulemalla kynnysarvo on nostettavissa kahteen miljoonaan euroon tai vastaavaan summaan kansallisena valuuttana. (2006/112/EY.)
28
3.2.2 Levinneisyys ja soveltaminen
Deloitten raportin mukaan maksuperusteinen arvonlisävero pienille ja keskisuurille yrityksille on otettu käyttöön 24 jäsenvaltiossa. Belgia, Tsekki, Tanska ja Ranska eivät ole ottaneet käyttöön uudistusta. Tämä ei kuitenkaan tarkoita, etteikö vastaava järjestelmä olisi näissäkin maissa käytössä, vaan että järjestelmää ei ole suunnattu pelkästään pienille ja keskisuurille yrityksille. (Deloitte 2017.)
Järjestelmää sovelletaan eri jäsenvaltioissa merkittävästi eri tavoin. Liikevaihtoraja, jonka alittavat yritykset saavat käyttää järjestelmää, vaihtelee Kyproksen 25 000 eurosta direktiivin määrittelemään maksimiin 2 000 000 euroon. (Deloitte 2017.)
Maksuperusteisessa järjestelmässä on tiettyjä yleisiä piirteitä, jotka pätevät useimpien jäsenvaltioiden kohdalla. Näitä ovat järjestelmän vapaaehtoisuus, luvanvaraisuus, sitoutuminen järjestelmään määräajaksi sekä maksuperusteisuuden ulottuminen sekä yrityksen ostoihin että myynteihin. Näistä piirteistä on kuitenkin useissa maissa poikkeuksia.
(Deloitte 2017.)
Haastattelujen ja jäsenvaltioiden veroviranomaisten tietojen perusteella kansallisen lainsäädännön määrittelemät järjestelmän kriteerit täyttävistä yrityksistä melko harva on ottanut sen käyttöön. Esimerkiksi Italiassa näin on tehnyt vain 2-3 prosenttia ja Bulgariassa ainoastaan 0,05 prosenttia kyseisistä yrityksistä. Keskeisenä syynä pidetään lisäystä kirjanpitotyön määrään. Syynä voi olla myös, että tilastollisesti näistä yrityksistä ainoastaan pieni osa tarvitsee tämänkaltaista helpotusta kassavirtaansa. (Deloitte 2017.)
Muutamissa jäsenvaltioissa on otettu käyttöön erilaisia järjestelyjä tukemaan maksuperusteista järjestelmää. Näiden tavoitteena on ollut varmistaa, että maksuperusteisuuden käyttämisestä huolimatta myyntien arvonlisävero tulee maksetuksi asianmukaisesti tietyssä määräajassa. Määräajoissa on vaihtelua kuuden kuukauden ja vuoden välillä. Irlannissa veromenetyksiä on lähdetty minimoimaan määräämällä ostajalle velvollisuus peruuttaa tekemänsä vähennys, mikäli tämä ei ole suorittanut ostosta maksua myyjälle kuuden kuukauden sisällä. (HE 139/2016 vp.)
29
3.2.3 Vaikutukset
Deloitten raportissa nostetaan keskeisenä asiana esille järjestelmän vaativan ylimääräistä kirjanpidollista työtä, joka voi tehdä sen käyttöönotosta vähemmän houkuttelevaa. Yleisesti kirjanpidossa vallitsee suoriteperuste, mutta sen rinnalla tulee maksuperusteisen arvonlisäveron myötä pitää erillistä maksuperusteista laskelmaa. Tämä näkyy lisääntyneinä kustannuksina. (Deloitte 2017.) Kuliš alleviivaa samaa huomiota. Kulišin mukaan suoriteperusteiseen järjestelmään verrattuna maksuperusteisessa on oleellista ja kirjattava ylös, saatiinko suoritus asiakkaalta esimerkiksi käteisenä suoritteen luovutuksen yhteydessä vai toimitettiinko asiakkaalle lasku. Haasteellinen tilanne voi syntyä myös, kun yritys lopettaa maksuperusteisen järjestelmän käyttämisen. Tällöin sen on laskettava ja tilitettävä koko arvonlisäverokertymänsä niiden suoritteiden osalta, jotka se on toimittanut asiakkaalle ja joista se ei ole saanut suoritusta. (Kuliš 2014.)
Maksuperusteisuuden keskeisenä ongelmana nähdään sen kohdistuminen yleensä myyntien lisäksi myös ostoihin. Näin ollen ostoista saatavan arvonlisäverovähennyksen viivästyminen maksuhetkeen hävittää etua, joka saadaan myynnin tilitysvelvollisuuden siirtymisestä niin ikään maksuhetkeen. (Deloitte 2017.)
Järjestelmän käyttöönotto on kaikissa EU-maissa, joissa se on sallittu, yrityksille vapaaehtoista. Yritykset voivat riippuen liiketoimintansa luonteesta sekä taloudellisesta tilanteestaan ja toiminnoistaan arvioida toisiko uusi malli näille hyötyjä. Yleisesti ottaen yritykset, jotka tarjoavat pidemmät maksuajat omille asiakkailleen verrattuna maksuaikoihin, joita yritykset joutuvat itse noudattamaan ostaessaan esimerkiksi tavaroita tavarantoimittajiltaan, hyötyvät maksuperusteisesta arvonlisäveron tilityksestä. Haittaa järjestelmästä on taas yrityksille, jotka saavat maksun myymästään tuotteesta tai palvelusta sen luovuttamisen yhteydessä. Tällöin yritys ei saa omista hankinnoistaan vähennysoikeutta kuin vasta maksettuaan laskun. Myöskään yritykset joiden ostot ovat myyntejä suuremmat tai yritykset, joilla on jatkuva kassavirta, eivät kuulu uuden järjestelmän hyötyjiin. (Kuliš 2014.) Kuliš nostaa esille myös valtiontalouden näkökulman. Arvonlisävero on merkittävä fiskaalinen instrumentti, jonka pienetkin muutokset vaikuttavat verokertymään.
Maksuperusteisen tilityksen mahdollistuessa arvonlisäverokertymästä osan tilitys valtiolle siirtyy ja tämä aiheuttaa hetkellistä alijäämää aiempaan tilanteeseen verrattuna. Sama määrä veroa siis kertyy, mutta viiveellä. (Kuliš 2014.)
30
Johtopäätöksenään Kuliš mainitsee uuden järjestelmän olevan todennäköisesti helpotus pienyrityksille ja näiden kassavaikeuksille. Kuitenkin pitkien maksuaikojen, viivästyneiden suoritusten ja jopa maksamattomien laskujen ongelmaa järjestelmä ei kokonaisuudessaan ratkaise vaan siihen vaaditaan muita keinoja, esimerkiksi jonkinlaisia sanktioita. (Kuliš 2014.) Kokonaisuudessaan järjestelmästä on myös Deloitten mukaan saatu kiistatonta etua sitä käyttäville yrityksille. Lopputulosta arvioidessa kyseessä on kuitenkin tilanne, jossa täytyy huomioida saatu hyöty kassavirrassa, mutta myös kasvaneet hallinnolliset kustannukset.
Näiden erotus on lopullinen nettohyöty. (Deloitte 2017.)
3.2.4 Kokemukset
Portugali otti maksuperusteisen arvonlisäveron käyttöön vuoden 2013 alusta. Järjestelmä vastasi pitkälti Suomessa vuonna 2017 käyttöönotettua mallia. Yritykset ottivat järjestelmän vastaan hyvin nihkeästi. Järjestelmän vaatimukset – muun muassa enintään 500 000 euron vuotuinen liikevaihto – oli asetettu niin, että 85 prosenttia portugalilaisista yrityksistä täytti ne. Tästä huolimatta ainoastaan 70 yritystä otti uuden järjestelmän käyttöön ensimmäisenä vuonna. Gouveia pitää mahdollisena, että yrityksissä koettiin muutosvastarintaa, koska edeltävien vuosien uudistukset yritysten hallinnossa ja taloudessa olivat sisältäneet enemmän haittoja kuin hyötyjä. Syynä heikolle vastaanotolle pidettiin myös uuden järjestelmän aiheuttamia hallinnollisia kustannuksia. Esimerkiksi kuiteissa tuli olla merkintä, mikäli yritys tilitti arvonlisäveron maksuperusteisesti. Portugalin mallissa yritysten oli myös kerran hakeuduttuaan maksuperusteiseen järjestelmään pysyttävä siinä kaksi vuotta vaikka ajanjakson aikana edellytykset esimerkiksi liikevaihdon suhteen eivät enää täyttyisikään.
Gouveai ei kuitenkaan ota kantaa olisiko tämä voinut osaltaan olla järjestelmän käyttöönottoa rajoittava tekijä. Loppupäätelmänään hän toteaa, että on liian aikaista tehdä pitkälle meneviä johtopäätöksiä Portugalin käyttöönottamasta maksuperusteisen arvonlisäverotuksen mallista, mutta ensimmäisen vuoden perusteella vaikuttaisi siltä, että yrityksille tulee liikaa kustannuksia saavutettaviin hyötyihin nähden. (Gouveia 2014.)
Romaniassa maksuperusteinen arvonlisävero otettiin käyttöön vuoden 2013 alussa.
Toteuttamistapana oli malli, jossa maksuperusteisuutta sovellettiin myyntiketjussa kahden verovelvollisen välillä. Järjestelmä aiheutti ensimmäisen vuoden aikana paljon ongelmia ja
31
suurta vastarintaa. Se oli pakollinen yrityksille, joiden liikevaihto ei ylittänyt 2 225 000 Romanian lein, noin 508 050 euron, kynnysarvoa. Arvonlisävero oli tilitettävä viimeistään 90 päivän kuluttua hyödykkeen tai palvelun luovuttamisesta riippumatta siitä, oliko ostaja maksanut laskua. Yritysten oli myös lisättävä laskuihinsa merkintä, mikäli nämä sovelsivat maksuperusteista järjestelmää. Mikäli ostajayritys ei soveltanut maksuperusteisuutta, tämän oli tarkistettava laskusta käyttääkö myyjä sitä ja tämän perusteella kirjattava omat arvonlisäverovähennyksensä. Menettely työllisti kirjanpitoa suuresti ja aiheutti usein jokaisen ostolaskun erillisen läpikäynnin. Lisäksi järjestelmän koettiin rikkovan arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteita. Ongelmista johtuen järjestelmä muutettiin Romaniassa muiden EU-maiden valtavirran mukaiseksi vuoden 2014 alusta ottamalla käyttöön symmetrinen malli, jossa maksuperusteisuus koski sekä myyntejä että ostoja. Järjestelmää sovellettiin myöskin tästä edespäin yrityskohtaisesti eikä myyntiketjussa kahden yrityksen välillä. Sääntö, jonka mukaan arvonlisävero oli tilitettävä viimeistään 90 päivän kuluttua, poistettiin ja järjestelmästä tehtiin vapaaehtoinen. Liikevaihtoraja säilytettiin ennallaan. (Ecobici 2014.) Ecobici katsoo vuoden 2014 alussa Romaniassa tehtyjen muutosten olevan toivottuja ja ratkaisevan monia ongelmia, mutta nostaa artikkelissaan esille myös symmetrisen mallin heikkouksia. Mikäli yritykset maksavat omat ostonsa laskulla, arvonlisäverovähennykset siirtyvät eteenpäin ja kokonaisuuden kannalta hyöty maksuperusteisesta järjestelmästä kärsii.
Erityisesti uudet yritykset kärsivät mallista, sillä yrityksen alkuvaiheessa tehtävistä isoista investoinneista esimerkiksi varastoihin ja koneisiin ei saa vähennyksiä ennen kuin on maksettu. (Ecobici 2014.)
3.3 Toteuttamismalleja
Hallituksen esityksessä käydään läpi neljä erilaista vaihtoehtoista toteutusmallia, joilla maksuperusteinen arvonlisäveron tilitys voitaisiin Suomessa ottaa käyttöön. Lisäksi näiden erilaisia vaikutuksia on selvitetty samassa yhteydessä. Erilaisia toteuttamismalleja ovat symmetrinen ja epäsymmetrinen malli, kahden verovelvollisen väliseen myyntiketjuun kohdistuva malli sekä mahdollisuus soveltaa maksuperusteisuutta tilikauden aikana. Tämä alaluku perustuu kokonaisuudessaan hallituksen esitykseen Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain 137 ja 143 §:n muuttamisesta (HE 139/2016 vp).
32
3.3.1 Symmetrinen malli
Symmetrisessä mallissa maksuperusteinen arvonlisävero otetaan käyttöön siten, että sitä sovelletaan saman verovelvollisen sekä ostoihin että myynteihin. Myynnin arvonlisäveron suorittaminen tapahtuisi siltä kuukaudelta, jonka aikana myyjä saa ostajalta maksun.
Vastaavasti myyjä tekisi vähennyksen omista hankinnoistaan siltä kuukaudelta, kun tämä itse on suorittanut ostoistaan maksun.
Pienyritykselle, joka ei saa maksua myynneistään toimitushetkellä ja jonka myyntien summa ylittää ostojen summat, hyötyisi symmetrisestä järjestelmästä, sillä myynneistä tilitettävää arvonlisäveroa siirtyisi eteenpäin enemmän kuin ostoista saatavia vähennyksiä. Puolestaan yritys, joka saa maksun myynneistään samalla kun tavaran luovutus tapahtuu tai jonka ostoihin sisältyvät arvonlisäverot ovat myynneistä suoritettavia suurempia, ei hyötyisi tästä järjestelmästä ja sille olisi edullisempaa pitäytyä suoriteperusteisessa tilityksessä.
3.3.2 Epäsymmetrinen malli
Epäsymmetrisessä mallissa maksuperusteisuutta sovellettaisiin ainoastaan yrityksen myynneistä suoritettavan veron osalta. Symmetrisen mallin mukaisesti yritys suorittaisi myynnin arvonlisäveron siltä kuukaudelta, jonka aikana ostaja suorittaa maksun, mutta omien ostojensa osalta yrityksellä olisi oikeus soveltaa joko entiseen tapaan suoriteperustetta tai tilikauden aikana laskutusperustetta, joka tarkoittaisi vähennyksen tekemistä laskutuskuukautena, mutta tarkoittaisi myös velvoitetta oikaista arvonlisäverolaskelma tilikauden päättyessä suoriteperusteiseksi.
Epäsymmetrisessä mallissa yrityksillä olisi mahdollisuus käyttää vähennykset heti hyödykseen hyödykkeen vastaanottamis- tai ostolaskun saamishetkellä, mutta myyntien osalta veron suorittamisajankohta lykkääntyisi, kunnes myyjä saisi ostajalta maksun itse myymistään hyödykkeistä. Tässä mallissa voittajia olisivat pienyritykset, jotka saavat myynneistään maksun vasta viiveellä toimituksen jälkeen tai jotka eivät harjoita myyntitoimintaa, joka oikeuttaa pelkästään palautukseen.
