Työnantajan tarjoaman koulutuksen verotus

(1)

Työnantajan tarjoaman koulutuksen verotus

Kandidaatintutkielma Lauri Itäluoma

Aalto-yliopiston kauppakorkeakoulu

Yritysjuridiikka Kevät 2021

(2)

Aalto yliopisto, PL 11000, 00076 AALTO www.aalto.fi Kandidaatintutkinnon tiivistelmä

Tekijä Lauri Itäluoma

Työn nimi Työnantajan tarjoaman koulutuksen verotus Tutkinto Kauppatieteiden kandidaatti

Koulutusohjelma Yritysjuridiikka

Työn ohjaaja(t) Visa kananoja, Kalle Kyläkallio

Hyväksymisvuosi 2021 Sivumäärä 27+4 Kieli Suomi

Tämä kandidaatintutkielman tavoitteena on tutkia työnantajan tarjoaman koulutuksen verotukseen liittyviä kysymyksiä. Tutkielma sisältää kolme näkökantaa, jotka ovat työantajan näkökulma, työntekijän näkökulma sekä ajallinen muutos, jossa painotus on vuoden 2018 tulleella lakipykälällä.

Nykyisessä kilpailuympäristössä työntekijöiden osaamisen vaatimukset kiristyvät jatkuvasti, jonka vuoksi työnantajan kynnys kouluttaa henkilöstöä on myös oltava mahdollista kannustavin kustannuksin ja selkein säädöksin. Työnantajaa on kannustettu tarjoamaan koulutusta esimerkiksi koulutusvähennyksen avulla sekä 2018 voimaan tulleella tuloverolain 69 b §:n muutoksella, joka on laajentanut oikeutta verovapauteen työnantajan tarjoamasta koulutuksesta.

Vaikka tuloverolain uudistus laajentaakin työnantajan tarjoaman koulutuksen verovapauden oikeutta, on sen vaikutuksia vielä vaikea kokonaisuudessaan arvioida, koska oikeuskäytäntöä ei ole juurikaan kertynyt. Asiantuntijalausunnot uudistusta koskien ovat olleet myös risteäviä ja sisältäneet myös kritiikkiä koskien kohderyhmää, joita uudistus ensisijaisesti saattaa hyödyttää.

(3)

Sisällysluettelo

Sisällys

Johdanto ... 1

1.Työnantajan tarjoama koulutus ... 2

1.1.Työnantajan tarjoamasta koulutuksesta yleisesti ... 2

1.2.Työnantajan velvoite tarjota koulutusta ... 3

1.3. Työnantajan tarjoamaan koulutukseen sovellettava sääntely ... 5

1.4.Työnantajan tarjoaman koulutuksen työmatkojen verokohtelu ... 6

1.5.Yleiset verovapauden edellytykset ... 7

1.6.Tarjottuun koulutukseen liittyvät ehdot ... 9

KHO:2014:161 ... 10

2.Verotus työnantajan näkökulmasta ... 11

2.1.Koulutusmenojen verokohtelu ... 11

2.2.Koulutusvähennys ... 12

2.3.Millaisesta toiminnasta on oikeus saada koulutusvähennys? ... 12

2.4.Koulutusvähennyksen edellytykset ... 13

2.5.Vähennysoikeuden selvitys ja muodostuminen ... 15

3.Työnantajan tarjoaman koulutuksen verotus työntekijän näkökulmasta ... 15

3.1.Verovapauden edellytykset ... 16

3.2.KHO:2002:8 ... 17

4.Työnantajan tarjoaman koulutuksen verokäytännön ajallinen muutos ... 18

4.1.Vero- ja oikeuskäytäntö ennen vuotta 2018 ... 19

4.2.2018 alkaen TVL 69 b §:n muutoksen jälkeen ... 20

4.3.Asiantuntijoiden näkemyksiä TVL 69 §:n vaikutuksista ... 21

4.3.KHO:2001:63 ... 22

5.Johtopäätöksiä ... 23

Lähdeluettelo: ... 27

(4)

1

Johdanto

Tässä tutkielmassa aiheena on työnantajan tarjoaman koulutuksen verotus. Aihe on monella tapaa tärkeä. Ensinnäkin koulutus on yhä tärkeämmässä roolissa yrityksen kilpailukyvyn kannalta ja sen merkitys korostuu koko ajan nopeammin muuttuvassa kilpailuympäristössä¹. Talouden rakennemuutokset, globalisaatio sekä digitalisaatio asettavat omat haasteensa työvoiman ammattitaidon riittävyydelle läpi työsuhteen.

Tämän voi nähdä myös kansantalouden kannalta merkittävänä asianhaarana, joka konkretisoituu työntekijöiden ammattitaidon muodossa. Siksi myös yhteiskunnalla on kannustimia keventää verotusta työnantajan tarjoaman koulutuksen osalta.

Toiseksi työnantajan tarjoaman koulutuksen verotukselliset kysymykset ovat läsnä niin työntekijän kannalta henkilöverotuksessa, kuin työnantajankin puolella.

Tiedostamalla sääntelyn näihin liittyen voi yritys saavuttaa kilpailuetua paremman verosuunnittelun muodossa sekä yksityishenkilö kohtuullisemman verotaakan.

Esimerkiksi yllä mainittujen näkökulmien vuoksi tämä aihe on tärkeä ja tutkimuksen arvoinen.

Työnantajan tarjoaman koulutuksen kysymyksiä tarkastellaan tässä tutkielmassa monipuolisesti niin työnantajan kuin työntekijän näkökulmasta. Lisäksi tässä tarkastellaan, että miten sääntely aiheeseen liittyen on muuttunut ajan myötä.

Keskeisiä kysymyksiä ovat siis, että minkälaisia helpotuksia, vähennyksiä, vapauksia ja ylipäätänsä näkökulmia liittyy työnantajan tarjoamaan koulutukseen niin työnantajan kuin työntekijän näkökulmasta. Ilmi tuodaan myös työnantajan velvollisuus ja vastuu tarjota koulutusta, joka tarjoaa jokaiselle työntekijälle mahdollisuuden pärjätä ja kehittyä työtehtävissään.

Tutkielma suoritetaan kirjallisuuskatsauksena. Lähteinä käytetään monipuolisesti erilaisia lainsäädäntöön liittyviä julkaisuja sekä oppikirjoja asiaan liittyen. Lisäksi tutkielma sisältää katsauksia siihen, miten oikeuskäytännössä on tulkittu erilaisia työnantajan tarjoaman koulutuksen kysymyksiä. Työn rakenne on seuraava: Ensiksi

1 Myrsky 2015a, s.298.

(5)

2 tarkastellaan työnantajan tarjoaman koulutuksen verotusta yleisesti. Tämän jälkeen sitä tarkastellaan työnantajan näkökulmasta, minkä jälkeen työntekijän näkökulmasta. Sitten tarkastellaan, että miten sääntely aiheeseen liittyen on muuttunut ajan kuluessa, painotus varsinkin 2018 voimaan tullessa Tuloverolain 69 b §:ssä. Viimeinen kappale on tutkielman yhteenveto ja johtopäätökset.

1.Työnantajan tarjoama koulutus

Tässä kappaleessa käsitellään työnantajan tarjoamaa koulutusta yleisesti, keskittyen työnantajan velvollisuuteen ja tarpeeseen tarjota työntekijöilleen koulutusta. Tämän lisäksi kappaleessa tiivistetään työnantajan tarjoaman koulutuksen verokohteluun liittyviä seikkoja, jotka oikeuttavat verovapauteen ja mitkä koulutukseen liittyvät kustannukset ovat verotuksesta vähennyskelpoisia.

Kappaleessa käsitellään jäljempänä esiintyviä tärkeitä lakipykäliä ja termejä, jotka määrittelevät työnantajan tarjoaman koulutuksen verokohtelua.

1.1.Työnantajan tarjoamasta koulutuksesta yleisesti

Nykyisessä kilpaillussa ja globalisoituvassa ympäristössä työntekijöiden osaamisen täytyy olla riittävällä tasolla vastatakseen yhä monipuolistuvaisempiin haasteisiin². Talouden rakennemuutokset, digitalisaatio ja lisääntynyt globalisaatio muovaavat osaamistarpeita nopeasti. Tämä edellyttää työnantajilta kykyä ennakoida osaamistarpeita ja työntekijöiltä puolestaan keinoja säilyttää ja kehittää osaamisalueitaan. 2010-luvulla työmarkkinajärjestöt kokivat tärkeäksi Suomen kilpailukyvyn kannalta, että työntekijöiden kouluttamisen mahdollisuutta parannetaan. Vuonna 2013 Elinkeinoverolain 56 §:ään lisättiin säännös

2 Myrsky 2015a, s.298.

(6)

3 koulutusvähennyksestä³, joka pohjautui HE 95/2014. Työntekijän osaamisen ylläpitäminen ja päivittäminen on kummankin osapuolen, työntekijän ja työnantajan etu ja tämän vuoksi työnantaja usein tarjoaakin mahdollisuuden koulutukseen.

Työnantajan tarjoamaan koulutukseen liittyy useita verokysymyksiä, eikä koulutuksen veronalaisuudesta tai vastaavasti verovapaudesta ole vieläkään täysin yksiselitteisesti linjattu missään säännöksissä. Vasta vuonna 2018 Tuloverolain (jäljempänä TVL) 69 b §:n muutoksella saatiin lainsäädäntöön säännös, joka mahdollistaa työntekijöiden kouluttamisen ilman veroseuraamuksia⁴. Työnantajan tarjoama koulutus ei kuitenkaan aina ole verovapaata, vaan sen edellytyksenä on tietyt ehdot koskien koulutuksen intressejä ja aiheellisuutta. Verokysymyksiä käsiteltäessä on otettava huomioon sekä työnantajan, että työntekijän näkökulmat.

Koulutuksen itsensä lisäksi myös koulutusta varten kuljetut matkat korvauksineen ovat näkyvästi esillä.

1.2.Työnantajan velvoite tarjota koulutusta

Edellisen kappaleen pohjalta on helppo todeta, että työnantajalla on selvä tarve tarjota työntekijöilleen koulutusta. Koulutuksen tarjoaminen on monelle työnantajalle itsestäänselvyys ja elinehto yrityksen elinvoimaisuuden kannalta. Laissa on kuitenkin myös säädetty tietyistä työnantajan velvoitteista ja näistä yksi on juuri sellaisen työympäristön luominen, jossa työntekijöille on vaadittavat taidot selvitä nykyisistä ja tulevista työtehtävistään tämänhetkisessä työpaikassaan.

3 HE 95/2013 s.4.

4 Karttunen, Pasanen, 2019, s.175.

(7)

4 Työsopimuslain(jäljempänä TSL) 2 luvun 1 §:ssä säädetään työnantajan yleisvelvoitteesta. Lain mukaan työnantajan on huolehdittava siitä, että työntekijä voi suoriutua työtehtävästään myös muutoksen hetkellä. Tällaisia tilanteita ovat esimerkiksi yrityksen toiminnan kehittäminen, työtehtävän tai työmenetelmän muuttaminen. Työnantajan on pyrittävä tukemaan työntekijän kehitystä työurallaan etenemiseksi.⁵ TSL luvun 5 §:n 2 momentissa säädetään myös, että mikäli työn vastaanottaminen vaatii koulutusta, joka voidaan kohtuudella järjestää, tulee tällainen koulutus työntekijälle tarjota. Lisäksi mikäli työnantajan kuuluu yhteistoimintalakien soveltamisalan piiriin, on sen laadittava vuosittain kirjallinen suunnitelma henkilöstön kouluttamisesta⁶.

Työnantajalle syntyy myös velvollisuus tarjota työllistymistä tukevaa koulutusta irtisanotulle työntekijälle⁷. Tästä lisättiin TVL 69 a § verovuodelle 2017. TSL luvun 7

§:n 13 mukaan työnantaja on velvollinen tarjoamaan työllistymistä edistävää koulutusta sellaiselle työntekijälle, joka on irtisanottu jostain seuraavista syistä:

- Tuotannollinen syy - Taloudellinen syy

- Työnantajan toiminnan uudelleenjärjestelystä johtuvan syy

Edelle mainituista syistä johtuneen irtisanomisen jälkeisen työllisyyttä tukevan koulutuksen kustantaa työnantaja. TSL luvun 7 § 13 koskee työnantajia, joiden alaisuudessa työskentelee keskimäärin 30 henkilöä. Työntekijä vuorostaan on oikeutettu irtisanomisen jälkeiseen koulutukseen, jos hän on työskennellyt saman työnantajan palveluksessa vähintään viisi vuotta ennen irtisanomista. Ennen vuoden 2017 verotuskäytäntöä, on irtisanotun työntekijän koulutusta käsitelty sekä verovapaana etuna, että veronalaisena etuna⁸.

Sen lisäksi, että laissa on säädetty työnantajan velvoitteesta tarjota työntekijälle koulutusta, on myös helppo nähdä velvoitteet, jotka ovat moraalisia, työturvallisuuteen ja liiketoiminnan kehittämiseen liittyviä. Yrityksen pärjäämisen kannalta on olennaista, että työntekijöiden kyvykkyydestä huolehditaan.

Onnettomuuden sattuessa on työnantaja myös epäedullisessa asemassa, mikäli

5 Työ- ja elinkeinoministeriö 4/2017, s12.

6 Yrittäjät.fi, 11/2018.

7 HE 211/2016 vp, kohta 3.2.3 Työllistymistä edistävän valmennuksen ja koulutuksen verokohtelu.

8 Koskinen & Nieminen & Valkonen 2019, luku 3.2.2 Taloudelliset ja tuotannolliset irtisanomisperusteet.

(8)

5 onnettomuus on työntekijän osaamattomuuden vuoksi, jonka katsotaan johtuneen koulutuksen puutteesta.

1.3. Työnantajan tarjoamaan koulutukseen sovellettava sääntely

Työnantajan tarjoaman koulutuksen veroseurauksista säädetään pääosin TVL 69 b

§:ssä. Kyseistä lakia muutettiin 2018, jotta mahdollistettaisiin henkilöstön kouluttaminen ilman veroseuraamuksia. Säännöksen 1 momentissa säädetään, että veronalaista tuloa ei synny koulutuksesta, jonka kustantaa työnantaja. Ehto veronalaisen tulon syntymättömyyteen on se, että koulutus tapahtuu työnantajan tai saman konsernin työnantajan intressistä⁹. Saman säännöksen toisessa momentissa säädetään matkakustannusten korvauksesta. Tuloverolaissa on säädetty, että tuloista on oikeus vähentää niiden hankkimisesta aiheutuneet kulut, jollaiseksi koulutukseen liittyvä matkustaminen pääosin katsotaan. Ensimmäisen momentin mukaiseen koulutukseen liittyvää matkustamista korvataan, kuten työnantajalta työmatkasta saadusta korvauksesta säädetään. Matkakustannuksen korvaukset ovat verollisia. jos työntekijä tekee ne opiskellakseen:

- Ammatillista perustutkintoa

- Alempaa tai ylempää yliopistotutkintoa - Ammattikorkeatutkintoa

- Tai edellä mainittua vastaavaa tutkintoa ulkomaille

Nykyinen säännös ei täysin mukaile aikaisemmin voimassa ollutta verotuskäytännöltään. Hallituksen esitys (107/2017; jäljempänä HE) alleviivaa, että säännöstä tulisi tulkita laajasti, jolloin koulutuksen katsottaisiin lähtökohtaisesti aina

9 Karttunen & Pasanen 2019, s.176.

(9)

6 olevan työnantajan intressien mukaista, kun sen katsotaan olevan työnantajalle hyödyksi nykyisiin tai tuleviin työtehtäviin nykyisessä konsernissa¹⁰.

TVL 29 §:n yleissäännöksessä säädetään, että veronalaista tuloa ovat ne rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot, joita ei ole erikseen säädetty verovapaaksi, kuten palkka. Ennakkoperintälain (jäljempänä EPL) 13 §:n 1 momentissa on säädetty, että palkaksi katsotaan työ tai virkasuhteessa saatu:

- Palkka - Palkkio - Etuus - Korvaus

Edellä mainituista etuudet ja korvaukset ovat usein kyseessä, kun puhutaan työnantajan tarjoamaan koulutukseen liittyvistä kustannuksista, mikäli työnantajan intressiä sovelletaan kapeasti. Niissä tapauksissa, kun sovellettavaksi ei tule TVL 69 b §, niin sovelletaan edellä mainittuja EPL ja TVL 29 §:ää työnantajan tarjoamaan koulutukseen tai sen ohessa maksettuihin matkakustannusten korvauksiin¹¹.

Työnantaja saa verotuksessa niin sanotun ylimääräisen koulutusvähennyksen, jos tietyt edellytykset täyttyvät. Tästä säädetään Elinkeinoverolaissa (360/1968;

jäljempänä EVL). EVL ei kuitenkaan kata koulutuksen veronalaisuutta kokonaisvaltaisesti, jonka vuoksi aikaisemmat säännökset ratkaisevat veronalaisuuden niiltä osin¹².

1.4.Työnantajan tarjoaman koulutuksen työmatkojen verokohtelu

11 Lahti 2019, Tuloverotuksen rakenne ja verovelvollisuus.

12 Penttilä 2015, Koulutusmenot ja verotus.

(10)

7 Työmatka määritellään tilapäiseksi matkaksi, joka tehdään erityiselle työntekemispisteelle työtehtävien vuoksi¹³. Vaikka koulutus ei olisi varsinaisessa työpisteessä, katsotaan sitä varten tehdyt matkat kuitenkin työmatkoiksi verotuksessa. TVL 69 b §:n 2 momentissa on säädetty, että työnantajan tarjoaman koulutuksen vuoksi tehty matka rinnastetaan työmatkaan.

TVL 69 b §:n 1 momentin mukaan sellaisesta koulutuksesta ei synny veronalaista tuloa, joka tapahtuu työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan intressistä. 2 momentissa on säädetty, että ensimmäisen momentin mukaisen koulutuksen aiheuttamat matkakulut korvataan samalla tavalla, kuin työnantajalta saadusta matkakustannuksen korvauksesta säädetään¹⁴. Veronalaista tuloa ovat kuitenkin matkat, jotka työntekijä tekee opiskellakseen ammattitutkintoa, alempaa- tai ylempää korkeakoulututkintoa tai näihin verrattavissa olevaa tutkintoa ulkomailla¹⁵.

Työnantaja voi maksaa pääosin TVL 71 §:n säädöksen mukaisia verovapaita korvauksia koulutuksen aiheuttamista matkoista. Kyseisessä pykälässä on säädetty työnantajan matkakustannusten korvausten veronalaisuudesta. Pykälässä on selkeä maininta, että työnantajalta saatu matkakustannusten korvaus ei ole veronalaista tuloa⁸.

1.5.Yleiset verovapauden edellytykset

TVL 69 b §:n säännös poikkeaa aikaisemmin voimassa olleesta verokäytännöstä.

Hallituksen esityksen perusteluissa on linjattu, että uutta säännöstä tulee tulkita laajasti. Verovapauden edellytykseksi katsotaan pääosin vain, että koulutus on

13 Karttunen, Tannila & Pasanen 2014, s.7.

(11)

8 työnantajan intressistä tapahtuva¹⁶. Koulutus katsotaan yönantajan intressiksi aina niissä tapauksissa, kun työnantaja päättä kustantaa työntekijälle koulutuksen, joka katsotaan aiheelliseksi ja hyödylliseksi koskien työntekijän nykyistä työkuvaa tai tulevaa työnkuvaa saman työnantajan alaisuudessa. Koulutus on verovapaata siitä huolimatta, vaikka työntekijän työtehtävä vaihtuisi saman konsernin sisällä. Vaikka koulutus käynnistyisi työntekijän aloitteesta, katsotaan sen työntekijän intressiksi, mikäli koulutus on relevanttia edellä mainituin tavoin.

Verovapauteen ei vaikuta myöskään koulutuksen muoto eikä se millaiseen tutkintoon tai ammattinimikkeeseen se valmistaa. Verovapaata voi siis olla peruskoulutus, joka johtaa tutkintoon, ammattikoulutus tai täydentävä koulutus, joka tuottaa lisäpätevyyttä työtehtäviä varten. Työntekijän aikaisempi koulutus tai työkokemus ei ole merkityksellinen verovapauden näkökulmasta, painoarvo koulutusta koskien on sillä, että koulutus tukee työntekijän osaamista nykyisissä tai tulevissa työtehtävissä saman työnantajan palveluksessa¹⁷.

TVL 69 b §:n tarkoituksena on laajentaa koulutusmahdollisuuksia ilman epämääräisiä verokynnyksiä. Työnantajille uudistus tarjoaa myös uudenlaisia mahdollisuuksia sujuvoittaa alaisten työntekoa. Tästä esimerkkinä verohallinnon ohje 200/2017, jossa selostetaan uudistuneen säännöksen mahdollistama ajokortin kustantaminen verovapaasti, mikäli ajaminen tosiasiallisesti kuuluu työntekijän työtehtäviin.

Uudistunutta säännöstä ei kuitenkaan tule tulkita koskemaan edellä mainitun työnantajan intressistä poikkeavien koulutusten tarjontaan. Verohallinto on linjannut, että autokortinkaltaisen koulutuksen verovapauteen ei ole riittävä syy, jos tarve on vain esimerkiksi työmatkoihin asunnon ja kodin välillä. Ajamisen täytyy itsessään olla osa työntekijän työtehtäviä, jotta se katsotaan verovapaaksi.

17 HE 107/2017, s.3.

(12)

9

1.6.Tarjottuun koulutukseen liittyvät ehdot

Työnantaja ja työntekijä voivat sopia keskenään myös muunlaisesta

koulutuksesta, kuin työsopimuslain 2 luvussa tarkoitetaan. Tällaisen sopimuksen yhteydessä tulee usein tarpeeseen myös sopia, millä edellytyksin kustannukset säilyvät täysin työnantajan harteilla. Työnantajan tarjotessa työntekijälle

koulutusta, on työnantajalla oikeus myös laatia sopimus, jossa varmistetaan tietyin ehdoin, että tarjottu koulutus ei mene hukkaan esimerkiksi työntekijän

irtisanouduttua omasta tahdostaan pian koulutuksen päätyttyä. Työsopimuslaissa ei ole erikseen säädetty, mitkä edellytykset työnantajan tarjoaman koulutuksen korvauksesta ovat, joten työnantajan ja työntekijän välillä vallitsee sopimusvapaus aihetta koskien, lukuun ottamatta TSL 13 luvun 6 §:n 1 momentin luomia

rajoituksia ¹⁸.

Sopimuksessa voidaan kuitenkin linjata esimerkiksi, kuinka kauan työntekijän tulee olla työnantajan palveluksessa, jotta sopimuksessa olevasta koulutuksesta

kustannukset pysyvät työnantajan kontolla kuten tämän osion alla oleva

oikeustapaus KHO:2014:161 osoittaa. Tämä pätee tilanteissa, joissa työntekijä itse päättää työsuhteensa työantajasta riippumattomista syistä. Sopimuksessa olevat ehdot eivät saa olla kohtuuttomia, vaan niissä täytyy huomioida tarjotun koulutuksen laatu suhteutettuna työntekijän antamaan sitoumuksen pituuteen ja mahdollisen korvauksen määrään, jos sopimuksessa linjatusta tavasta

poiketaan¹⁹.

Sopimuksen ollessa tehtynä voi työnantaja periä maksamansa koulutuksen kustannuksia takaisin siltä ajalta, kun koulutus ei ole tullut työnantajan hyväksi tai muutoin sovitulla tavalla, jos työntekijä irtisanoutuu ennen sovittua määräaikaa.

Koulutuskustannuksia työnantaja ei voi periä työntekijältä takaisin työsuhteen päättyessä, jos siitä ei ole erillistä sopimusta tehtynä²⁰.

18 Lahtinen, 2019.

19 Lahtinen, 2019.

20 Hietala & Kaivanto, 2020.

(13)

10

KHO:2014:161

Tässä korkeimpaan hallinto-oikeuteen edenneessä tapauksessa henkilö A oli koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri, jolla oli useiden vuosien työkokemusta erinäisistä johtotehtävistä alaan liittyvässä työnkuvassa. Työnantajan aloitteesta A oli aloittanut useamman vuoden kestävän Doctor of Business Administration - koulutusohjelman. Sopimuksen mukaan työnantaja maksoi koulutuksesta aiheutuneet kulut, joita olivat hakemusmaksu 1500euroa ja vuosimaksu 29 000euroa. Yhtiön maksuvelvollisuuden osalta oli sovittu, että A:n irtisanoutuessa yhtiöstä riippumattomista syistä, tulee hänen maksettavakseen koulutusohjelman kustannukset kahdelta irtisanoutumista edeltävältä vuodelta.

A pyysi ennakkoratkaisua keskusverolautakunnalta onko kuvatulla tavalla yhtiön kustantamat kulut hänelle veronalainen etuus. Keskusverolautakunta katsoi ratkaisussaan, että kyseessä ei ole palkaksi luettava etuus, mikäli työnantaja maksaa osallistumismaksun ja vuosimaksut. Perusteluina oli, että koulutus tapahtuu työnantajan intressistä ja kyseessä on aiheellinen koulutus, koska lopputyössä saatuja tuloksia on tarkoitus käyttää yhtiön hyväksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö taas vaati, että kulut ovat kokonaisuudessaan tai ainakin puolittain katsottava A:n elantomenoiksi.

Perusteluina olivat, että A:lla on jo vaadittava koulutus työtehtäviinsä, jolloin koulutus on katsottava jatkokoulutukseksi, vaikka aloite koulutukseen on tullut työnantajalta.

Korkein hallinto-oikeus hylkäsi veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja katsoi, että A:n ja työnantajan välisen koulutussopimuksen ehdot, koskien 2vuoden sisällä tapahtuvan irtisanomisen vaikutusta kustannusjakoon on selvä merkki, että koulutuksesta on tarkoitus saada hyötyä yritykselle eikä niinkään tarjota palkan kaltaista etua A:lle. Yhtiön maksamasta koulutuksesta eikä kertynyt A:lle veronalaista etuutta.

(14)

11

2.Verotus työnantajan näkökulmasta

Tässä osiossa syvennytään työnantajan tarjoaman koulutuksen verokysymyksiin työnantajan näkökulmasta. Aluksi käydään läpi verovähennyksen perusedellytykset, jonka jälkeen painopiste on vahvasti koulutusvähennyksessä, joka on yksi merkittävimmistä työnantajalle tarjottavista kannusteista tarjota työntekijöilleen koulutusta.

2.1.Koulutusmenojen verokohtelu

Koulutuksen ollessa työnantajan intressistä maksettuja ja työntekijälle verovapaita, ovat koulutuskustannukset yleisesti työnantajan tulon hankkimiseksi tai säilyttämiseksi katsottavia menoja. Tällöin koulutuksesta aiheutuneet kustannukset ovat vähennyskelpoisia menoja. Tällaiseksi kustannuksesi yleisesti katsotaan esimerkiksi koulutuspalkkiot, osallistumismaksut, kurssimateriaalista aiheutuneet maksut, matka- ja majoituskulut. EVL 8 §:n 4 momentissa säädetään, Mikäli työnantajan tarjoamasta koulutuksesta aiheutuu palkaksi luettava etuus, ovat kustannukset vähennyskelpoisia palkkamenoina, jos etuus on kohtuullinen²¹. Työnantajan maksama koulutusmeno voi olla vähennyskelpoinen myös silloin, jos koulutus katsotaan työnantajan järjestämäksi virkistystapahtumaksi. Käytännön esimerkkinä tällaiselle koulutukselle voisi olla luonteeltaan harrastustoiminnan luonteinen kielikurssi²².

21 Myrsky 2015, s292.

22 Penttilä 2015, Koulutusmenot ja verotus.

(15)

12

2.2.Koulutusvähennys

Työntekijöiden koulutusta alettiin edistää vuoden 2014 aikana, jolloin työnantajille tuli mahdolliseksi saada ylimääräinen koulutuskorvaus tai verovähennys tarjoamastaan koulutuksesta. EVL 56 §:n säädetään, että tietyin edellytyksin työnantajalla on oikeus saada ylimääräinen verovähennys. Työntekijät, joita EVL verosovellukset eivät koske on myös oikeus koulutuksen korvaamiseen taloudellisesti tuetusta ammatillisen osaamisen kehittämisestä sekä koulutussuunnitelman mukaisesta koulutuksesta, joista säädetään osaamisen kehittämisestä annetussa laissa 3 §:ssä. HE 99/2013 mukaan ammatillista osaamista kehittävän työn tulee olla aiheellista nykyisten tai tulevien työtehtävien kannalta nykyisen työantajan alaisuudessa²³.

Koulutusvähennys vähennetään todellisten menojen lisäksi, kuten normaalisti elinkeinotoimintaan tai maatalouden harjoittamisessa menetellään.

Koulutusvähennys voi suurentaa työnantajan verotuksessa laskettavaa tappiota.

Koulutusvähennyksellä ei ole vaikutusta työntekijöiden koulutuksesta syntyvien kulujen vähennysoikeuteen. Koulutuksesta aiheutuvat menot ovat verotuksessa normaaliin tapaan vähennyskelpoisia, kuten aikaisemminkin. Koulutusvähennys ylimääräinen vähennys muiden vähennysten lisäksi, jolla on tarkoitus luoda kannustin työntekijöiden kouluttuamiselle.

2.3.Millaisesta toiminnasta on oikeus saada koulutusvähennys?

23 HE 99/2013.

(16)

13 Koulutusvähennyksen säännöksissä on määritelty työnantaja ja työntekijä, jotta nimenomainen suhde on todettavissa. Työnantajana pidetään sitä, jonka lukuun tehdystä työstä maksetaan palkka. TSL:ssä työntekijä puolestaan määritellään työnantajaan määritellyssä työsuhteessa olevaksi työntekijäksi²⁴. Vuokratyöntekijöitä ei lasketa koulutusvähennykseen oikeuttavaksi työvoimaksi, sama koskee myös yrittäjää tai osakeyhtiön ainoaa osakasta. Toimitusjohtajankaan ei katsota olevan työsuhteessa.

Työnantajalla on oikeus koulutusvähennykseen niiden työntekijöiden kohdalla, jotka työskentelevät liike- tai ammattitoiminnaksi katsotussa elinkeinotoiminnassa, joka määritellään EVL 1 §:n 1 momentissa. Vähennysoikeus koskee myös työntekijöitä, jotka työskentelevät maatilatalouden TVL 2 §:n 1 momentissa määriteltyä liiketoimea, jollaiseksi luetaan varsinainen maatalous, erikoismaatalous sekä maa- ja metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä²⁵. Poikkeustapauksissa, vaikka yritys harjoittaisi muuta toimintaa, kuin EVL 1 §:ssä säädetään, niin toiminnan tulos lasketaan elinkeinoverolain mukaan. Kuitenkaan koulutusvähennystä ei voi saada työntekijöiden osalta, jotka eivät työskentele EVL 1 §:n 1 momentin mukaisessa elinkeinotoiminnassa.

Työnantajat, jotka eivät kuulu elinkeinotoiminnan tai maataloustoiminnan piiriin ja täten eivät ole oikeutettuja koulutusvähennykseen toiminnan laadun tai muodon vuoksi, voivat kuitenkin olla oikeutettuja koulutuskorvaukseen. Koulutuskorvausta voi tyypillisesti hakea työllisyysrahastolta.

2.4.Koulutusvähennyksen edellytykset

Työnantajan tarjoaman koulutuksen täytyy perustua laadittuun koulutussuunnitelmaan, jotta siitä saa koulutusvähennyksen.

24 Toivonen 2020, s.47.

25 Myrsky 2010, s.170.

(17)

14 Koulutussuunnitelmasta säädetään yhteistoimintalaissa. Mikäli työnantaja ei kuulu yhteistoimintalain piiriin, tulee koulutussuunnitelma laatia taloudellisesti tuetun ammatillisen osaamisen kehittämisestä annetun lain mukaan.

Koulutussuunnitelmassa tulee suurpiirteittäin kuvata tulevat koulutukset ja sen tulee kattaa koko henkilöstö, mikäli suunnitelma ei kata koko henkilöstöä, niin vähennysoikeutta ei synny. Koulutussuunnitelmaa voi päivittää verovuoden kuluessa, mutta sen on oltava valmiina ennen koulutuksen alkamista.

Koulutusvähennyksen vaatimuksena on, että työntekijä on todellisesti osallistunut koulutukseen. Työntekijän pitää saada koulutuksen ajalta palkkaa, eikä koulutusvähennystä saa vapaa-ajalla tai lomalla suoritetusta koulutuksesta. Pelkkä suunnitelma ei itsessään riitä koulutusvähennykseen, vaan sen toteutumista on seurattava ja hoidettava, jotta vähennysoikeus tulee voimaan.

Koulutusvähennykseen oikeuttavista koulutusmuodoista on hankala antaa täysin kattavaa listaa, mutta pääasiallinen vaatimus on, että se on sisältynyt aiemmin laadittuun koulutussuunnitelmaan. Koulutuksen laadun suhteen pätee aikaisemmin esitellyt työnantajan intressit täyttävät kriteerit, jotta koulutusvähennyksen voi saada. Koulutuksen tulee olla ohjattua, jotta siihen käytetty aika voidaan todentaa.

Koulutus voi muodoltaan olla esimerkiksi seminaari, konferenssi, ulkopuolisen järjestämä kurssimainen koulutus tai työpaikan sisäinen koulutus, josta aiheutuneista kustannuksista vastaa työnantaja. Kuitenkaan esimerkiksi perehdytys tai työnopastus ei ole vähennykseen oikeuttavaa koulutusta, näiden katsotaan olevan yleisluontoisempia ja liittyvän työsuhteen alkuun²⁶.

Koulutuksen tulee myös täyttää erilaisia ajallisia vaatimuksia, jotta se täyttää vähennykseen oikeuttavat vaatimukset, näitä ovat:

- Koulutuksen tulee kestää yhtäjaksoisesti vähintään tunti.

- Yhdeksi koulutuspäiväksi lasketaan 6tuntia koulutusta.

- Pidemmät tauot, kuten ruokatauko eivät ole osa koulutusta.

26 Myrsky 2010, s.175.

(18)

15

2.5.Vähennysoikeuden selvitys ja muodostuminen

Työnantajan on laadittava kirjallinen selvitys edellytysten täyttymisestä, koska pelkkä suunnitelma ei vielä takaa oikeutta koulutusvähennykseen. Annettavasta selvityksestä tulisi käydä ilmi työntekijäkohtaisesti koulutuksen edellytysten täyttäminen. Vaadittavia asioita selvityksineen ovat työntekijän tosiasiallinen osallistuminen koulutukseen, koulutuksen kesto ja koulutuksen sisältö²⁷.

Koulutusvähennyksen rahamääräinen hyvitys lasketaan kertomalla yrityksen työntekijöiden muodostama keskimääräinen päiväpalkka, niiden koulutuspäivien lukumäärällä, jotka oikeuttavat vähennykseen. Tästä syntyvä summa jaetaan kahdella. Vähennyksen määräksi muodostuu näin puolet koulutuspäivistä aiheutuvista kuluista. Koulutushyvitykseen oikeuttavan koulutuksen määrälle on kuitenkin asetettu yläraja, joka on maksimissaan kolme koulutuspäivää työntekijää kohti verovuoden aikana.

3.Työnantajan tarjoaman koulutuksen verotus työntekijän näkökulmasta

Tässä osiossa käsitellään verotusta työntekijän näkökulmasta. Selvennetään, millainen koulutus on vähennyskelpoista verotuksessa ja miten muita koulutuksesta

27 Verohallinnon ohje 164/200/2013.

(19)

16 aiheutuvia kuluja käsitellään verotuksessa. Vertailun vuoksi myös pieni osio, kuinka työntekijän itse kustantama koulutus eroaa verotuksellisesti työnantajan tarjoamasta koulutuksesta. Osio päättyy KHO:2002:8, joka tuo teorian käytäntöön, nostaen esiin työnantajan tarjoaman koulutuksen henkilöverotuksessa.

3.1.Verovapauden edellytykset

Työnantajan maksaman koulutuksen verovapauden vaatimus on, että se on järjestetty työnantajan liiketoimintaa varten. Mikäli näyttöä työnantajan intressistä ei ole, käsitellään koulutusta palkkaan rinnastettavan etuutena²⁸. Tämän takia koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta ja veronalaisuutta katsotaan tapauskohtaisesti. Työnantajan tarjoama koulutus voi siis olla työntekijälle verovapaata, vaikka koulutusmenot olisivat työntekijän itse kustantamia.

Työntekijälle tarjottavaa koulutusta tulee tarkastella tapauskohtaisesti, sillä riippuen aikaisemmasta pätevyydestä koulutus voidaan katsoa peruskoulutukseksi tai ammattitaitoa ylläpitävänä koulutuksena. Koulutuksen ollessa yleissivistävä, kuten lukio, käsitellään sitä aina peruskoulutuksena, jonka kustannusten korvaamisesta syntyy palkkaluonteinen etu. Palkkana verotettavaa etua ei synny tapauksessa, jossa työntekijä joutuu suorittamaan opintoja tai tutkinnon sen vuoksi, että hänen suorittaman työtehtävän pätevyysvaatimukset muuttuvat.

TVL 29 §:n 1 momentissa on säädetty, että työntekijällä on oikeus tehdä luonnolliset vähennykset veronalaisen tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneista kuluista, jollaiseksi koulutus katsotaan verotuksessa tiettyyn rajaan asti.

Työnantajan osallistumista koulutuskustannuksiin pidetään merkkinä, että koulutus on tapahtunut nimenomaisesti työnantajan intressistä. Seuraavia seikkoja pidetään osoituksena, että koulutus liittyy työntekijän ammattitaidon ylläpitoon tai kehittämiseen:

- Koulutus sisällöltään liittyy suoraan työntekijän työtehtäviin.

- Koulutuksen alku tapahtuu työsuhteen aikana.

- Koulutusta on suunniteltu ja sisällöstä keskusteltu työnantajan kanssa.

28 Myrsky 2014, s.779.

(20)

17 - Koulutus on aloitettu työnantajan aloitteesta tai työntekijän aloitteesta ja siitä

on päätetty palautekeskustelussa.

- Työnantaja osallistuu kustannusten kattamiseen.

- Koulutus on työajalla tapahtuvaa²⁹.

Työntekijän itse kustantamasta koulutuksesta on säädetty tarkemmin verohallinnon ohjeessa A266/200/2017, koulutusmenot henkilöverotuksessa. Työntekijän itsensä kustantamat koulutusmenot eivät ole verokäytännöllisesti verrattavissa työnantajan tarjoaman koulutuksen kanssa. TVL 69 b §:ssä ei ole säädetty laajennusta samalla tavalla, kuin koskien työnantajan tarjoamaa koulutusta. HE 107/2017 yhteydessä on kuitenkin selostettu, että työnantaja voi korvata työntekijän itse kustantaman koulutuksen maksutositetta tai laskua vastaan. Näissä tapauksissa työnantajan intressin täytyy kuitenkin olla selvästi todistettavissa³⁰.

3.2.KHO:2002:8

Oikeustapaus käsittelee myyntineuvottelijana työskennelleen henkilön MBA- koulutusohjelmaa, jonka hänen sen aikainen työnantaja kustansi. Aikaisemmalta koulutukseltaan työntekijä oli ylioppilasmerkonomi. Syy, miksi työnantaja kustansi työntekijälle MBA-koulutuksen, oli yhtiön työtehtävissä kehittyminen ja soveltuminen myyntitiimin ryhmänvetäjäksi. Koulutuksesta kertyi kustannuksia 122 000markkaa, jotka yhtiö työnantajan maksoi kokonaisuudessaan. Työntekijä oli ennen koulutuksen alkamista ollut verovirastoon yhteydessä ja kysynyt syntyykö koulutuksesta hänelle veronalaista etua.

Sisä-Suomen verovirasto ennakkoratkaisussaan vetosi EPL 13 §:n 1 momentin ensimmäiseen kohtaan, jossa tapauksen mukainen koulutus katsotaan palkkaluontaiseksi eduksi ja siitä syntyy ennakonpidätyksen alainen etuus.

30 Toivonen 2020, s.25.

(21)

18 Verovirasto linjasi, että MBA-koulutusta ei voi katsoa työntekijän ammattitaitoa kehittäväksi tai ylläpitäväksi toimeksi, ottaen huomioon hänen työtehtävänsä yrityksessä. Ensisijaisesti verovirasto tulkitsi nämä kustannukset työntekijän elantomenoiksi, jotka ovat työnantajalta samaa palkkatuloa.

Työntekijä ja yhtiö valittivat yhdessä hallinto-oikeuteen ja vaativat Sisä-Suomen veroviraston päätöstä kumottavaksi. Valituksessa yhtiö vetosi, että nykyisessä työssään yhä erikoistuvimpien tuotteiden myynnissä tarvitaan lisäkoulutusta, eikä pelkkä peruskoulutus riitä pärjäämiseen tehtävissä. Yhtiön mukaan koulutus on järjestetty täysin työnantajan intressistä, vaikka siitä kiistatta on hyötyä työntekijälle itselleenkin. Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen ja perusteluissaan katsoi, ettei työntekijä nykyisessä työssään tarvitse MBA-koulutusta pärjätäkseen, vaan pohjaosaaminen olisi jo riittävä pätevyys työtehtävien hoitamiseen.

Päätöksestä annettiin lupa valitukseen korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Korkein hallinto-oikeus kumosi veroviraston ja hallinto-oikeuden ratkaisun ja linjasi, että EPL 13 §:n mukaista palkkatuloa ei MBA-koulutuksesta aiheudu. Perusteluissa painotettiin, että koulutus on omiaan lisäämään työntekijän osaamista nykyisessä työtehtävässään ja mahdollistamaan etenemisen saman yhtiön palveluksessa.

Koulutuksen suurista kustannuksista huolimatta korkein hallinto-oikeus katsoi, että koulutus tapahtuu työnantajan intressistä ja palkkaluonteista etua ei täten synny.

4.Työnantajan tarjoaman koulutuksen verokäytännön ajallinen muutos

Tässä osiossa käsitellään työnantajan tarjoamaan koulutukseen kohdistuvan vero- ja oikeuskäytännön muutosta viime aikoina. Pääpaino on vuonna 2018 säädetyssä tuloverolain 69 b §:ssä, joka on merkittävin tekijä käytännön muutoksessa. Osiossa ovat vertailukohtana erot verokäytännössä ennen vuotta 2018 ja 2018 voimaan tulleen muutoksen jälkeen. Osio päättyy KHO oikeustapaukseen, josta muutoksen merkitys käy ilmi.

(22)

19

4.1.Vero- ja oikeuskäytäntö ennen vuotta 2018

Ennen vuotta 2018 ja TVL 69 b §:n muutosta verotus- ja oikeuskäytännössä työnantajan tarjoamaa koulutusta koskeva lähtökohta oli, että verotettavaa etua ei synny sellaisesta työnantajan kustantamasta koulutuksesta, joka ylläpitää tai kehittää työntekijän ammattitaitoa ja se tapahtuu ensisijaisesti työnantajan edun vuoksi³¹. Merkittävin ero nykykäytäntöön oli suppeampi tulkinta, joka teki työnantajan tarjoaman koulutuksen nykyistä useammin palkaksi tulkittavaksi etuudeksi. Verokäytännön ja verohallinnan ohjeistuksen lähtökohta oli, että työntekijän työtehtäviin vaadittava peruskoulutuksesta aiheutuneet menot, eivät ole kuluja, joita työnantaja voisi kustantaa tai korvata verovapaasti. Nämä kustannukset katsottiin työntekijän elantomenoiksi. Peruskoulutukseen kohdistuvassa sääntelyssä katsottiin, että se tapahtuu työntekijän omaksi eduksi, eikä täten ole työnantajan intressin täyttävää koulutusta.

Mennyt käytäntö näkyi konkreettisesti varsinkin peruskoulutuksissa, joihin lukeutuu:

1. Ammatilliset perustutkinnot.

2. Korkeakouluopinnot, kuten yliopisto ja ammattikorkeakoulu.

3. Vastaavat ulkomailla suoritetut tutkinnot.

Edellä mainittujen virallisten tutkintojen lisäksi myös niin kutsutut laajemmat opintokokonaisuudet katsottiin verohallinnon tulkinnassa peruskoulutukseksi, joka aiheutti tulkintaongelmia³².

32 Pentti 2017, s.5.

(23)

20

4.2.2018 alkaen TVL 69 b §:n muutoksen jälkeen

HE 107/2017, joka sisälsi tuloverolain muuttamista, esitettiin työnantajan kustantaman koulutuksen verovapaudesta³³. Esityksessä todetaan, että verolainsäädännössä ei toistaiseksi ole asiaa koskevia pykäliä, jonka vuoksi työnantajan tarjoamaa koulutusta käsitellään vain TVL 29 §:n yleissäännösten mukaan. Työnantajan tarjoamaa koulutusta ja sen veronalaisuutta koskevat periaatteet ovat yleisluonteisia, jonka vuoksi esityksessä painotetaan muutoksen tärkeyttä.

TVL 69 b §:n 1 momentissa säädetään työnantajan tarjoamasta koulutuksesta. Se sisältää linjauksen, jonka mukaan veronalaista tuloa ei synny työnantajan tarjoamasta koulutuksesta, joka tapahtuu työnantajan intressistä. Toisessa momentissa linjataan, että koulutuksen vuoksi tehdyt matkat korvataan, kuten työnantajalta työmatkasta saadusta korvauksesta linjataan. Matkakustannusten korvaukset matkoista, jotka tehdään opiskellakseen tutkinnon ovat kuitenkin veronalaista tuloa³⁴.

TVL 69 b §:n muutos tuli voimaan verovuodelle 2018, joka mahdollisti kevyemmän verokohtelun koskien työnantajan tarjoamaa koulutusta. Merkittävin muutos aikaisempaan vero- ja oikeuskäytäntöön oli laaja tulkinta, jolloin verovapauteen riittää itsessään se, että koulutus tapahtuu työnantajan intressistä. Laajempi tulkinta koskien työantajan intressiksi luettavaa koulutusta toi aikaisemmin listatut peruskoulutukset myös pois veronalaisuuden piiristä³⁵. Nykyisin työnantajan tarjoaman koulutuksen katsotaan lähes aina olevan työnantajan intressistä, mikäli se tukee työntekijän osaamista nykyisen työnantajan tai saman konsernin alaisuudessa.

Lain muutos on myös merkityksellinen, sekä työntekijän yksilöllisten kykyjen huomioimisen osalta, että työnantajan mahdollisuuksiin kehittää työntekijöitä tarvitsemallaan tavalla. Aikaisemmin työnantajan tarjoama koulutus saatettiin katsoa palkitsemiseksi, varsinkin sen kohdistuessa vain tiettyyn työntekijään. Nyt

33 Toivonen 2020, s.29.

34 Verohallinto 2014.

(24)

21 lainmuutoksen jälkeen verohallinto on linjannut esimerkillään, että työnantajan voi tarjota perusteltavissa olevin kriteerein koulutusta vaikkapa vain yhdelle työntekijälle. Esimerkissä työnantaja kustantaa yhden myyntipäällikön kielikoulutuksen, joka perustellaan yrityksen kansainvälisen liiketoiminnan lisääntymisen vuoksi. Työnantaja kustantaa koulutuksen parhaan myyntihistorian omaavalle myyntipäällikölleen. Työnantaja voi kustantaa koulutuksen verovapaasti, koska kyse ei ole parhaasta myynnistä annetusta palkinnosta vaan työnantajan eduksi tehtävästä valinnasta. TVL 69 b §:n muunnos siis mahdollistaa sen, että koulutuksen ei tarvitse olla kaikille työntekijöille järjestettävä, jotta se olisi verovapaa³⁶.

4.3.Asiantuntijoiden näkemyksiä TVL 69 §:n vaikutuksista

Yhteiskunnassa vallitsi yleinen tahtotila koskien työnantajan tarjoaman koulutuksen kannustimien lisäämistä³⁷. TVL 69 § b oli pitkälti vastaus tähän tarpeeseen. Pykälä herätti jo ennen voimaantuloaan poikkeavia asiantuntijalausuntoja, joissa osassa sitä puollettiin ja toisissa vastustettiin. Veromaksajain keskusliitto kritisoi HE 107/2017, koska se sisälsi epätasa-arvoisen kohtelun matkakorvausten osalta.

Veronmaksajain keskusliitto perusteli kantaansa sillä, että esitys on epäreilu kaukana kotoaan opiskeleville työntekijöille, joilla matkakustannusten merkitys on suuri koskien työntekoa³⁸.

Suomen Ammattiliittojen Keskusjärjestö SAK painotti lausunnossaan, että hallituksen esitys on erittäin tärkeä. Asiantuntijalausunnossaan SAK kuitenkin kritisoi koulutuksen laajempia verovapauksia ja halusivat työnantajan kustantaman koulutuksen pysyvän lain yleissäännösten mukaisissa säännöksissä, verohallinnon ohjeissa sekä vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaisena. Tämä olisi tarkoittanut, että työnantajan tarjoamista koulutuksista ei muodostuisi palkaksi

36 Verohallinto 2018b, 3.1(VH/1926/00.01.00/2018).

38 Kirkko-Jaakkola 2017, s.2.

(25)

22 katsottavaa etua, jos se tapahtuisi työnantajan aloitteesta ja tukisi työntekijän osaamista nykyisissä tehtävissä. Sen sijaan esimerkiksi yliopistokoulutus ja varsinkin usein hintavammat MBA-koulutukset SAK:n mukaan lisäävät työntekijöiden eriarvoisuutta. SAK painotti, että TVL:n uusi säännös ei varsinaisesti lisäisi kannusteita työnantajille kouluttaa työntekijöitään, vaan se suosisi jo ennestään koulutettuja työntekijöitä ja mahdollistaisi sen kustantamisen työnantajan piikkiin. SAK olisi muuttanut nykyisiä säännöksiä siten, että verovapauden edellytyksenä olisi koulutuksen kohtuullisuus, tavanomaisuus ja koulutuksen hinnalle asetettaisiin euromääräinen maksimihinta³⁹.

SAK:n mukaan nykytilanteessa olisi tärkeä tukea vähemmän koulutettujen työntekijöiden kehittymistä, varsinkin niiden henkilöiden osalta, joilla ei ole perusasteen jälkeistä koulutustaustaa. SAK katsoo, että TVL 69 b § ei tue helpotusta nykyiseen tilanteeseen, jossa on ajoittain epäselvää, onko koulutus työntekijän vai työnantajan intressin mukaista, koska se lisää houkutusta korvata työntekijän palkkaa verovapaasti tarjotulla koulutuksella. Tämä aiheuttaisi SAK:n mukaan myös tulkintavaikeuksia verotarkastuksiin⁴⁰.

Pelkästään myönteiseen sävyyn hallituksen esitystä asiantuntijalausunnoissaan kommentoivat Elinkeinoelämän Keskusliitto, Keskuskauppakamari ja Suomen Yrittäjät. He kommentoivat, että esitys on tärkeä ja tarpeellinen sekä uskoivat sen selkeyttävän verotuskäytäntöä nykyiseen verrattuna⁴¹.

4.3.KHO:2001:63

Yritysjohto lähetti työntekijänsä lisäkoulutukseen Ranskaan. Työntekijä oli koulutukseltaan valtiotieteiden maisteri ja työtehtävä toimi yrityksessä yritysjohdon konsulttina. Ranskassa suoritettava koulutus oli MBA-koulutusohjelma, jonka kesto oli reilun vuoden. Yritys katsoi koulutuksen tukevan työntekijän kehittymistä työtehtävissään ja koki sen olevan tarpeellinen nimenomaan yhtiön edun vuoksi.

39 Pentti 2017, s.5.

40 Pentti 2017, s.4-6.

41 Linna-Aro 2017, s.2.

(26)

23 Yritys maksoi koulutuksen opetuksen kulut sekä päivärahaa, verohallinnon päätöksen mukaisesti. Työntekijä jatkoi koulutuksen jälkeen samassa työtehtävässä.

Yhtiö pyysi ennakkoratkaisua, syntyykö työntekijän koulutuksesta palkaksi luettavaa tuloa. Verovirasto vastauksessaan katsoi, että työntekijälle tarjottavan koulutuksen kustannukset sekä ulkomaanpäivärahat katsotaan palkaksi. Verovirasto vetosi perusteluissaan TVL 29 §:n sisältöön, jossa rahaluontoiset etuudet katsotaan veronalaiseksi tuloksi ja TVL 61 mukaan sitä verotetaan ansiotulona. EPL 13 §:ssä on myös listattu eri etuudet, jotka katsotaan palkaksi.

Yhtiö valitti verohallinnon päätöksestä hallinto-oikeuteen ja vaati sen kumoamista.

Hallinto-oikeus kuitenkin hylkäsi valituksen ja pidättäytyi verohallinnon kannassa.

Perusteluissaan hallinto-oikeus linjasi, että MBA-koulutus ja ulkomaanpäivärahat ovat palkiksi luettavaa etuutta. Linjauksessa selostettiin myös, että työnantaja saisi korvata verovapaasti vain välittömät työnteosta aiheutuvat kustannukset, kuten työvälineet tai matka- ja edustusmenot. MBA-koulutus katsottiin päätöksessä työntekijän elantomenoksi, koska sen sisältämän koulutusohjelman laajuus katsottiin jatkokoulutukseksi, eivätkä varsinaisesti nykyiseen konsultin työtehtäviin liittyviä välittömiä kustannuksia. Matkaan liittyneet päivärahat luettiin myös palkaksi, joita työnantaja ei voi voinut maksaa verovapaasti.

Tapaus eteni korkeimpaan hallinto-oikeuteen asti, kun lupa valitukselle myönnettiin.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koulutus tapahtui nimenomaan yhtiön edun vuoksi, eikä niitä lueta EPL 13 §:n sisällön mukaiseksi etuudeksi. Päivärahojen osalta korkein hallinto-oikeus linjasi, että ne ovat matkakustannusten korvauksia, joista säädetään EPL 15 §:ssä ja täten niitä ei tule lukea palkaksi.

5.Johtopäätöksiä

Yhteiskunnassa vallitsevan yleisen tahtotilan vuoksi voidaan todeta, että

työnantajan tarjoaman koulutuksen verosäännöksiin tullut muutos oli toivottu⁴².

(27)

24 Nykyisessä toimintaympäristössä on yrityksille elintärkeää, että työntekijöiden koulutus on mahdollista toteuttaa mahdollisimman pienillä veroseuraamuksilla ja joustavasti, selkeän lainsäädännön mukaisesti. TVL 69 b §:n voi kiistatta katsoa helpottavan ainakin kynnystä työnantajalle tarjota koulutusta työntekijöilleen, mutta SAK:n jakama huoli siitä, että kannustimet yksittäisten työntekijöiden

palkitsemiseen koulutuksen kautta on kuitenkin läsnä. Työnantajan intressin laajempi tulkinta osaltaan selkeyttää peruskoulutuksen mahdollistamista

työntekijöille, mutta mahdollisuus kouluttaa yksittäisiä työntekijöitä laajemmin voi osaltaan jopa kasvattaa sitä aluetta, joka ennen muutostakin oli epätietoisuuden alaisuudessa. Varsinaista oikeuskäytäntöä ei muutoksen jälkeen ole kauheasti tarjolla, joten täysin faktapohjaisia päätelmiä on vielä liian aikaista tehdä.

Työelämän rakennemuutokset, digitalisaatio ja globalisaatio ovat syitä, jonka vuoksi työvoiman tulee olla aikaisempaa ammattitaitoisempaa⁴³. Tämän vuoksi on äärimmäisen tärkeää, että yrityksiä kannustetaan kouluttamaan työntekijöitään, jotta heidän taitonsa pysyvät yllä ja kehittyvät. TVL 69 b §:n voimaantulo oli ensimmäinen säännös, joka yksinomaan koski työnantajan tarjoamaa koulutusta, joka on vahva signaali, että Suomessa haluttiin kannustaa työnantajia

kouluttamaan työntekijöitään. Pykälän myötä tulleen laajemman tulkinnan koskien työnantajan intressiä, merkitys on suuri sen mahdollistamien peruskoulutuksien verovapauden työntekijälle. Tämä on myös työnantajalle helpotus, sillä laajemman tulkinnan ansiosta niin kutsuttuja rajatapauksia koulutusten suhteen ei enää ole yhtä paljon kuin ennen vuotta 2018.

Laajemman tulkinnan voi kuitenkin nähdä myös päinvastaisena vaikutukseltaan.

Tutkielmassa aiemmin esitetyn esimerkin mukaan, työnantaja voi tarjota omasta intressistään vaikkapa kielikurssin parhaan myyntihistorian omaavalle

työntekijälleen ilman, että tämä katsotaan palkankaltaiseksi eduksi. Itse esimerkki kuulostaa varsin loogiselta ja hyvältä muutokselta, mutta SAK:n mainitsema harmaa-alue, mikä on palkaksi naamioitu koulutus ja mikä ei, saattaa kasvaa entisestään. Tämä torppaisi myös sitä positiivista vaikutusta oikeuskäytäntöön, jota pykälän muutoksella on haettu⁴⁴.

43 Myrsky 2015, s.298.

44 Pentti 2017, s.5.

(28)

25 Tutkielmassa esitettyjen oikeustapauksien KHO:2002:8 ja KHO:2001:63 avulla aikaisemmat puutokset työnantajan tarjoaman koulutuksen verokysymyksiin ovat helposti todettavissa. Kummassakin tapauksessa kyseessä oli varsin hintavat koulutukset, jotka silloisen lainsäädännön tulkinnoilla täyttivät osaltaan

veronalaisen edun tunnusmerkit. Kummassakin tapauksessa vasta korkeimmassa hallinto-oikeudessa koulutuksesta aiheutuvien kustannusten katsottiin olevan työnantajan intressin mukaisia koulutusmenoja, joista ei kertynyt veronalaista tuloa työntekijälle. TVL 69 b §:n muutoksessahan nimenomaan kyseisten tapausten mukaiset peruskoulutukset ja MBA-tutkinnot on linjattu verovapaaksi tuloksi, mikäli ne ovat oleellisia työntekijän osaamisen kehittämiseen nykyisen työnantajan alaisuudessa. Tutkielmassa esiintyneet oikeustapaukset sisälsivät varsin hintavat koulutukset ja tätä osaltaan SAK myös kritisoi, että muutos tukee lähinnä jo valmiiksi koulutettuja työntekijöitä, eikä suuntaudu tarpeeksi vahvasti niihin työntekijöihin, jotka eivät ole kouluttautuneita⁴⁵.

TVL 69 b §:n soveltamisesta ei löydy vielä merkittävästi oikeuskäytäntöä. Korkein hallinto-oikeus ei ole käsitellyt pykälään liittyen vielä yhtäkään tapausta⁴⁶. Tästä ei voi vielä tehdä johtopäätöksiä, että pykälän voimaantulo olisi selkeyttänyt

oikeudellisia- ja verotuksellisia kysymyksiä, jonka vuoksi oikeustapaukset olisivat vähentyneet. Pykälä tuli voimaan verovuodelle 2018, joten kyseessä on erittäin tuore muutos, jonka vuoksi sen oikeuskäytännöllisiä vaikutuksia on liian aikaista arvioida.

Kaiken kaikkiaan nykyisessä ympäristössä työnantajan tarjoaman koulutuksen verokysymykset tulevat olemaan suuressa roolissa, kun katsotaan yritysten

kilpailukykyä kilpailun yhä kiristyessä. TVL 69 b § kritiikistäkin huolimatta on tärkeä avaus lainsäädäntöön, jotta työnantajan tarjoama koulutus itsessään on laissa huomioitu. Tulevaisuus näyttää, onko pykälällä nykyisessä muodossaan toivottuja vaikutuksia, joiden odotetaan olevan tulkinnan selkeytys, koulutuksen tarjoamista koskevan verokynnyksen poistaminen ja monipuolisempien koulutuksien

mahdollistaminen. Selvää on kuitenkin, että pykälän on askel oikeaan suuntaan ja

45 Pentti 2017, s.6.

(29)

26 vuosien kuluessa sitä voidaan muokata yhä parempaan suuntaan, mikäli tarvetta ilmenee.

(30)

27

Lähdeluettelo:

Kirjallisuuslähteet:

Karttunen, Seija & Pasanen, Virpi 2019. Luontoisedut ja muut henkilökuntaedut verotuksessa. Alma Talent Oy. Helsinki

Karttunen, Seija, Pasanen, Virpi & Tannila, Eija: Työmatkat ja verotus, Alma Talent 2017

Koskinen, Seppo & Nieminen, Kimmo & Valkonen, Mika 2019. Työsuhteen päättäminen. Alma Talent Oy

Myrsky, Matti 2015. Työnantajan maksamat koulutuskustannukset työntekijän tuloverotuksessa

Myrsky, Matti 2010. Koulutusmenojen vähennyskelpoisuudesta verotuksessa.

Defensor Legis 2/2010, s.166–180.

Niskakangas, Heikki 2015. Koulutuskustannukset tuloverotuksessa. Verotus 4/2015, s.352–360.

Työ- ja elinkeinomisteriö. Työsopimuslaki - Työnantajan ja työntekijän asema työsopimuslain mukaan. 4/2017

Artikkelit:

Hietala, Harri, Kaivanto, Keijo, 2020. Voiko työnantaja periä maksamansa työntekijän koulutuksen takaisin työsuhteen päättyessä tai työntekijän siirtyessä kilpailijayrityksen palvelukseen? Alma Talent.

Lahtinen, Kimmo, 2019. Koulutuskustannuksista sopiminen työsuhteessa.

Veneskoski.com.

Penttilä, Seppo 2015. Koulutusmenot ja verotus. Tilisanomat 1/2015.

Työ- ja elinkeinomisteriö. Työsopimuslaki - Työnantajan ja työntekijän asema työsopimuslain mukaan. 4/2017

SAK, Työntekijöiden ammatillisen osaamisen kehittäminen, 2014 Osaamisen kehittäminen, 11/2018. Yrittäjät.fi.

Muut lähteet:

(31)

28 Lahti, Iikka, 2019. PowerPoint diat; tuloverotuksen rakenne ja verovelvollisuus.

Toivonen, Tiina 2020. Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus. Pro gradu - tutkielma, Aalto yliopiston laskentatoimen laitos.

Hallituksen esitykset:

HE99/2013 HE 95/2013 HE 211/2016

Oikeustapaukset:

KHO:2014:161 KHO:2002:8 KHO:2001:63

Lyhennelista:

Tuloverolaki=TVL Elinkeinoverolaki=EVL

Korkein hallinto-oikeus=KHO

Suomen Ammattiliittojen Keskustajärjestö=SAK Hallituksen esitys=HE

Ennakkoperintälaki=EPL Työsopimuslaki=TSL