HELSINGIN KAUPPAKORKEAKOULU Laskentatoimen laitos
4L. /Я. ■ ¿2^5"
t R S
TOIMINTOLASKENTAJÄRJESTELMÄN RAKENTAMINEN ELEKTRONIIKAN SOPIMUSVALMISTUSYRITYKSELLE
Case: Incap Oyj, Vuokatin tehdas
c
Laskentatoimi Pro Gradu -tutkielma Juha Keski-Filppula Syksy 2002
Laskentatoimen laitoksen laitosneuvoston kokouksessa C3 / 20 && hyväksytty arvosanalla /k^i/дГ %t> ________
jCl I
HELSINGIN KAUPPAKORKEAKOULU
TIIVISTELMÄ
Laskentatoimen Laitos, pro gradu -tutkielma
Juha Keski-Filppula 10.11.2002
TOIMINTOLASKENTAJÄRJESTELMÄN RAKENTAMINEN ELEKTRONIIKAN SOPIMUSVALMISTUSYRITYKSELLE - Case: Incap Oyj, Vuokatin tehdas
Tavoitteet
Tutkielman tavoitteena oli rakentaa Elektroniikan sopimusvalmistusyritys Incap Oyj:n Vuokatin tehtaalle toimintolaskentamalli ja testata mallin toimivuus pilottituotteiden avulla.
Lisäksi tavoitteena oli esittää suosituksia toimintolaskennan käytön laajentamiselle konsernissa.
Tutkimusmenetelmät
Tutkielmassa luotiin katsaus toimintolaskentaan ja toimintolaskentamallin rakentamiseen niin kuin se kirjallisuudessa on esitetty. Lisäksi tehtiin haastattelututkimus elektroniikan sopimusvalmistusteollisuuden kannalta oleellisista asioista kustannuslaskentaan liittyen Tämän pohjalta rakennettiin toimiva toimintolaskentajärjestelmä Incap Oyj:n Vuokatin tehtaalle, mallia testattiin ja projektin aikana esiin tulleista seikoista johdettiin kehitysehdotuksia sekä mallin rakentamisen että itse projektin toteuttamisen kannalta.
Tulokset
Elektroniikan sopimusvalmistusteollisuus on kohdannut ja kohtaa lähitulevaisuudessa useita haasteita, jotka eivät ole kustannuslaskennankaan kannalta helposti sivuutettavissa.
Toimintolaskenta tarjoaa hyvät välineet näistä haasteista selviämiseen.
Toimintolaskentamalli rakennettiin ja siitä tuli toimiva. Samoin esitettiin joukko kehitysehdotuksia sekä toimintolaskennan käytön laajentamiseen koko konsernia kattavaksi liittyen että rakennettuun malliin liittyen. Tärkeimmät kehitysehdotukset liittyivät projektiryhmän perehdyttämiseen toimintolaskentaan.
Avainsanat: toimintolaskenta, elektroniikan sopimusvalmistus, sopimusvalmistus, elektroniikkateollisuus, kustannuslaskenta.
Sisällysluettelo
Sisällysluettelo...2
Kuvaluettelo... 5
Taulukkoluettelo... 6
1. Johdanto... 7
1.1 Tutkielman tavoite ja rajaukset...7
1.2 Keskeiset käsitteet...8
1.3 Tutkielman metodit ja rakenne...9
2. Kustannuslaskenta ja elektroniikan sopimusvalmistus... 11
2.1 Kustannuskäsitteitä...11
2.2 Perinteinen kustannuslaskenta...13
2.3 Toimintoperusteinen kustannuslaskenta... 16
2.4 Toimintolaskennan ja perinteisen kustannuslaskennan vertailua... 18
2.5 Elektroniikan sopimusvalmistusteollisuus (EMS)... 20
2.5.1 Alihankinta ja sopimusvalmistus... 21
2.5.2 Sopimusvalmistus ja kustannuslaskenta... 22
2.5.3 Sopimusvalmistusyrityksen tuotantoteoria ja kustannuslaskenta... 24
2.5.4 Elektroniikan sopimusvalmistus...25
2.5.4.1 Toimialan yleiskuvaus... 25
2.5.4.2 Tulevaisuudennäkymät ja kustannuslaskenta... 26
2.5.5 Yhteenveto EMS-teollisuuden kustannuslaskennasta... 27
3. Toimintolaskentajärjestelmän rakentaminen...29
3.1 Järjestelmän tarkkuus... 29
3.2 Laskentakohteet... 31
3.3 Resurssit...32
3.3.1 Kapasiteetti ja käyttöaste... 33
3.3.2 Pääomakustannukset 34
3.3.2.1 Korot... 34
3.3.2.2 Poistot... 35
3.4 Toiminnot...37
3.4.1 Toimintoanalyysi... 38
3.4.2 Toiminnon tunnistaminen...39
3.4.3 Toimintojen nimeäminen ja luettelointi... 43
3.4.4 Toimintojen luokittelu... 44
3.4.4.1 Toimintojen luokittelutapoja...44
3.4.4.2 Toimintojen hierarkkisuus... 46
3.4.4.3 Yhteenveto toimintojen luokittelusta...47
3.4.5 Yhteenveto toiminnoista...48
3.5 Kustannusten kohdistustekijät (kustannusajurit)... 49
3.5.1 Resurssikustannusten kohdistaminen toiminnoille...51
3.5.2 Toimintakustannusten kohdistaminen laskentakohteille... 52
3.6 Toimintolaskentajärjestelmän toiminta... 54
4. Toimintolaskentajärjestelmän rakentaminen - Case Incap Oyj, Vuokatin tehdas... 55
4.1 Yritysesittely... 55
4.2 Projektin tausta, tavoitteet ja toteutus...56
4.2.1 Nykyinen kustannuslaskentajärjestelmä... 57
4.2.2 Projektin toteutus... 57
4.3 Kohdeyrityksen tilaus-toimitusprosessi ja tietojärjestelmät... 59
4.3.1 Tilaus—toimitusprosessi...59
4.3.2 Tietojärjestelmät... 60
4.4 Laskentakohteet... 61
4.5 Resurssit...62
4.5.1 Kapasiteetti ja käyttöaste...62
4.5.2 Poistot... 63
4.5.3 Rahoituskulut... 63
4.6 Toiminnot...64
4.6.1 Ydintoiminnot...66
4.6.2 Tukitoiminnot...67
4.6.3 Muut toiminnot... 69
4.6.4 Yksittäiset toiminnot ja niiden hierarkia... 69
4.7 Kustannusten kohdistusperusteet... 71
4.7.1 Resurssikustannusten kohdistaminen toiminnoille...71
4.7.2 Toimintakustannusten kohdistaminen laskentakohteille... 72
4.8 Kehitysvaiheen tietojärjestelmäratkaisu...73
4.9 Laskentamallin testaus pilotoimalla... 74
4.9.1 Kuvaus pilotoinnista... 74
4.9.2 Esimerkki laskennasta, Tuote A... 75
4.9.3 Kokemuksia toteutetusta pilotoinnista... 77
4.10 Projektin aikana kohdatut ongelmat...77
4.11 Laskentamallin käytön laajentaminen... 78
4.11.1 Laskentamallin laajentaminen... 78
4.11.2 Tiedonkeruun kehitystarpeet... 79
4.11.3 Tietojärjestelmäratkaisu...79
4.11.4 Tulosten raportointi... 80
4.12 Yhteenveto laskentamallin rakentamisesta ja suosituksista...80
5. Yhteenveto ja johtopäätökset...82
Lähteet... 85
Kuvaluettelo
Kuva 1: Tutkielman rakenne...10
Kuva 2: Kustannusten luokitteluja (Uusi-Rauva ym. 1994,9)... 12
Kuva 3: Suoritekalkyyllt (Riistämä & Jyrkkiö 1996,156 - 159)...13
Kuva 4: Perinteisen laskentajärjestelmän kustannusten allokointiprosessi (mukaillen: Drury 1996, 229)...14
Kuva 5: Toimintolaskentajärjestelmän kustannusten kohdistamisprosessi (Drury 1996,229)... 17
Kuva 6: Lisäyslaskenta tiliristikolla esitettynä (mukaillen: Riistämä & Jyrkkiö 1996,183)... 25
Kuva 7: Lisäyslaskenta toimintolaskennan näkökulmasta... 25
Kuva 8 Laskentajärjestelmän tarkkuuden suhde kustannuksiin (mukaillen: Cooper, 1988b)... 30
Kuva 9: Laskentakohteiden hierarkioita (Tumey 1994, 104; Vehmanen & Koskinen 1998, 138- 139)... 32
Kuva 10: Todellinen käyttöaste, käyttämätön kapasiteetti ja kapasiteetti...34
Kuva 11: Poistojen perusongelmat kustannuslaskennassa (Vehmanen & Koskinen 1998, 198- 208)... 36
Kuva 12: Kustannustekijästä suoritteeksi (Marttila & Pelkonen 1993,31)... 37
Kuva 13: Toimintoanalyysin tarkkuuden ja käyttötarkoituksen suhde (Lumijärvi 1995,38)... 42
Kuva 14: Esimerkki toimintojen hierarkiasta (esim. Lumijärvi 1995,50; Cooper & Kaplan 1991).47 Kuva 15: Toimintojen luokittelutapoja...48
Kuva 16: Toimintoajurien luokittelu (Cooper&Kaplan 1998,95-98)... 52
Kuva 17: Tuotteen valmistuksen vaikeusaste suhteessa sen massaan ja kokoon (Fogelholm 1997,34)... 53
Kuva 18: Toimintolaskentajärjestelmän osien yhteydet... 54
Kuva 19: Incap Oyj:n yhtiörakenne ja tehtaat (Incap Oyj, yleinen esittelymateriaali)...55
Kuva 20: Kohdeyrityksen tilaus-toimitusprosessin vaiheet (Incap Oyj, sisäinen materiaali)... 59
Kuva 21: Kohdeyrityksen laskentakohteiden hierarkia... 61
Kuva 22: Incap Oyj, Vuokatin tehtaan toimintokartta... 65
Kuva 23: Incap Oyj, Vuokatin tehtaan toimintojen hierarkia... 70
Kuva 24: Incap Oyj, Vuokatin tehtaan resurssikustannusten kohdistamisperusteet... 72
Kuva 25: Incap Oyj, toimintolaskentajärjestelmän tietotekninen ratkaisu... 73
Taulukkoluettelo
Taulukko 1: Perinteisen kustannuslaskennan ja toimintolaskennan vertailua... 20Taulukko 2: Luonnollinen ja luonnoton toiminto (Marttila & Pelkonen 1990, 31)... 39
Taulukko 3: Incap Oyj, Vuokatin tehtaan ydintoiminnot... 66
Taulukko 4: Incap Oyj, Vuokatin tehtaan tukitoiminnot... 68
Taulukko 5: Incap Oyj, Vuokatin tehtaan muut toiminnot... 69
Taulukko 6: Tuotteen A toimintoperusteinen kannattavuuslaskelma... 75
Taulukko 7: Toimintakustannusten jakaantuminen toiminnoittain, Tuote A...76
Taulukko 8: Puolivalmisteen AB kustannuslaskelma... 76
1. Johdanto
Työ tehdään elektroniikan sopimusvalmistusyritys Incap Oyj:lle, joka on listattu Helsingin Arvopaperipörssin l-listalla. Case perustuu yhtiön Vuokatin tehtaalla toteutettavaan toimintolaskentaprojektiin ja sen pilotointiin. Yrityksen toimialalla vallitsee tällä hetkellä vaikea markkinatilanne, jonka odotetaan yleisesti paranevan aikaisintaan kuluvan vuoden kolmannen vuosineljänneksen aikana; pessimistisemmät ennustajat odottavat kasvua vasta vuoden 2003 toisen puolikkaan aikana.
Ennustettavuuden jatkuvasti heikentyessä alan yritysten on pyrittävä edelleen kehittämään joustavuuttaan myös perinteisesti kiinteiden kustannusten osalta. Tämä on johtanut niin kohdeyrityksessä kuin alalla yleensäkin mittaviin kustannusleikkauksiin. Koska kustannusleikkauksia joudutaan tekemään, on yrityksen tunnettava todelliset kustannusten syntymisen perusteet ja mahdollisuudet niiden leikkaamiseen siten, että toiminnan taso kärsii mahdollisimman vähän. Toisaalta pidemmällä aikavälillä on pystyttävä takaamaan asiakkaille kilpailukykyiset hinnat ja ehkä aiemmasta poiketen myös tarkempi tuotekohtainen hinnoittelu. Se tarkoittaa sitä, että kullekin tuotteelle on pystyttävä osoittamaan sen aiheuttamat todelliset kustannukset sekä niiden perusteella kannattava myyntihinta. Sopimusvalmistusteollisuudessa hinnoittelu poikkeaa yleisestä hinnoittelusta sikäli, että tuotteille ei ole olemassa yleistä markkinahintaa, vaan hinnoittelu toteutetaan eri palveluiden markkinahintoihin ja tuotantokustannuksiin perustuen.
1.1 Tutkielman tavoite ja rajaukset
Tutkielman tavoitteena on rakentaa kohdeyritykselle toimintolaskentamalli, jolla kustannukset kohdistetaan laskentakohteille mahdollisimman tarkasti huomioiden kuitenkin kustannuslaskennan aiheuttamien lisäkustannusten ja sen tuottaman lisäarvon oikea suhde.
Rakennettavan laskentamallin käytännön toimivuuden edellytyksiä ovat kyky käsitellä suurta laskentakohteiden joukkoa sekä helppo ylläpidettävyys mm. tiedonkeruun mahdollisimman pitkälle viedyn automatisoinnin avulla. Malli rakennetaan tutkielman alussa esitettävän kirjallisuuskatsauksen pohjalta.
Tutkielma ei käsittele toimintojohtamista eikä sen asettamia edellytyksiä järjestelmälle.
Toimintojohtamiseen liittyviä näkökohtia saatetaan kuitenkin sivuta niiden liittyessä oleellisesti
kustannuslaskennan näkökulmaan. Myös multa näkökulmia kuin perinteistä tarkempi kustannusten kohdistamiskyky toimintolaskennan tuottamiin hyötyihin enintään sivutaan.
1.2 Keskeiset käsitteet
Aiheuttamisperiaatteen
noudattaminen tarkoittaa sitä, että kustannukset kohdistetaan niille tekijöille, jotka kustannukset todellisuudessa aiheuttavat. Perinteisesti aiheuttamisperiaatetta on noudatettu joskus hyvinkin väljästi; voidaan puhua jopaallokoinnista
eli kustannusten jakamisesta niiden todellisesta aiheutumisesta riippumattomin perustein.Perinteinen kustannuslaskenta
tarkoittaa tässä työssä volyymiperusteiseen välillisten kustannusten jakamiseen perustuvaa kustannuslaskentaa.Toimintoperusteinen kustannuslaskenta
tarkoittaa aiheuttamisperiaatteen noudattamiseen pyrkivää kustannuslaskentaa. Perinteinen ja toimintoperusteinen kustannuslaskenta kuvataan ja niitä verrataan tarkemmin luvussa 2.Välitön kustannus
(vastakohta:välillinen kustannus)
on sellainen kustannus, joka on käytössä olevan laskentajärjestelmän puitteissa mahdollista kohdistaa aiheuttamisperiaatetta noudattaen laskentakohteelle. Sama kustannuserä voi olla yhdessä laskentajärjestelmässä välillinen ja toisessa välitön.Sopimusvalmistus
on tässä työssä asiakkaan määritysten mukaan tapahtuvaa, pitkäaikaiseen (so. vähintään vuosi) sopimukseen perustuvaa valmistusta. Sopimusvalmistusta käsitellään tarkemmin luvussa 2.OEM
(Original Equipment Manufacturer) on yhtiö joka teettää tuotteensa ulkopuolisilla valmistajilla, mutta myy niitä oman brandinsa alla, brandinomistajaEMS
(Electronics Manufacturing Services) on elektroniikan valmistuspalveluteollisuusResurssit
ovat voimavaroja, joita kulutetaan tuotteiden tai palvelujen tuottamiseksi. Esimerkiksi henkilöstö ja toimitilat ovat resursseja. Resurssien olemassaolosta ja kulutuksesta aiheutuu kustannuksia.Toiminnot
kuluttavat resursseja ja ovat kustannuskäyttäytymiseltään yhtenäisiä tekemisen kokonaisuuksia. Resurssien kustannukset kohdistetaan toiminnoille sen mukaisesti, kuinka paljon ne resursseja kuluttavat. Toiminnot ovat ryhmiteltävissä hierarkkisesti: esimerkiksi tehdastason, asiakastason, tuotetason ja valmistuserätason toimintoihin.Laskentakohteet
ovat suoritteita, joita toimintojen ketjut tuottavat. Laskentakohteille kohdistetaan toimintojen kustannukset sen mukaisesti, kuinka paljon kyseisen laskentakohteen tuottamiseen tarvitaan kutakin toimintoa. Laskentakohteet voivat olla hierarkkisesti eri tasoisia: esimerkiksi asiakkaat keskenään, tuotteet keskenään ja valmistuserät keskenään ovat samalla hierarkian tasolla.Resurssiajuri
on resurssien kustannusten kohdistamiseen käytetty tekijä.Toimintoajuri
on toiminnon kustannusten kohdistamiseen käytetty tekijä.1.3 Tutkielman metodit ja rakenne
Tutkielma on luonteeltaan konstruktiivistyyppinen case-tutkimus, joka suoritetaan caseyrityksen kustannuslaskennalleen ongelmien ratkaisemiseksi siten, että kehitellyn ratkaisumallin toimivuutta testataan projektin pilotointivaiheessa. Konstruktiivinen tutkimusote sopii tällaiseen tilanteeseen, koska kyseessä on todellisen käytännön ongelman ratkaiseminen. Konstruktiivinen tutkimus voidaan jakaa seuraaviin vaiheisiin:
1. Relevantin ja tutkimuksellisesti mielenkiintoisen ongelman etsiminen 2. Esiymmärryksen hankinta tutkimuskohteesta
3. Innovaatiovaihe, ratkaisumallin konstruoiminen
4. Ratkaisun toimivuuden testaus eli konstruktion oikeellisuuden osoittaminen
5. Ratkaisussa käytettyjen teoriakytkentöjen näyttäminen ja ratkaisun tieteellisen uutuusarvon osoittaminen
6. Ratkaisun soveltamisalueen laajuuden tarkastelu.1
Tämän tutkimuksen tavoitteena on rakentaa kohdeyritykselle tolmintoperusteinen kustannuslaskentamalli. Tutkielma ei täytä konstruktiivisen tutkimuksen vaadetta tieteellisestä uutuusarvosta. Muilta osin tutkimuksen voidaan kuitenkin sanoa noudattavan konstruktiivista tutkimusotetta. Tämän tutkimuksen yhteydessä tehtiin myös haastattelututkimus elektroniikan sopimusvalmistuksen kannalta oleellisista asioista kustannuslaskennan näkökulmasta. Tutkielma jakaantuu viiteen lukuun, joiden sisältö on kuvattu alla.
Tutkielman johdantoluvussa kuvataan tutkimusongelma ja rajataan tutkimuksen sisältö. Lisäksi määritellään keskeisimmät käsitteet ja kuvataan tutkielman rakenne ja käytetyt tutkimusmenetelmät.
1 Kasanen ym. 1991
Toisessa luvussa kuvataan kustannuslaskennan merkitystä ja menetelmiä yleisesti sekä kuvataan kohdeyrityksen toimialan piirteitä kustannuslaskennan näkökulmasta.
Kustannuslaskennan menetelmistä esitellään lyhyesti perinteinen kustannuslaskenta ja toimintolaskenta sekä toimintolaskennan perinteiseen kustannuslaskentaan tuomat parannukset.
Kolmannessa luvussa käydään läpi toimintolaskentajärjestelmän rakentaminen niin kuin se on kirjallisuudessa esitetty.
Tutkielman neljännessä luvussa kuvataan toteutettua toimintolaskentajärjestelmän rakentamisprojektia ja rakennetun mallin testaamista pilottituotteiden avulla. Lisäksi esitetään suositus mallin käytön laajentamisesta ja siinä huomioitavista seikoista.
Viidennessä luvussa esitetään tutkielman johtopäätökset ja lyhyt yhteenveto tärkeimmistä kohdista.
Kuvassa 1 on esitetty eri lukujen keskinäiset suhteet ja keskeisin sisältö.
LUKU 5 Yhteenveto ja johtopäätökset
LUKU 4 T oimintolaskentajärjestelmän
rakentaminen - Case incap Oyj LUKU 1
Tutkielman tausta, tavoitteet ja rajaukset, käsitteet ja rakenne
LUKU 3 T oimintolaskentajärjestelmän
rakentaminen LUKU 2 Kustannuslaskenta ja
elektroniikan sopimusvalmistus
Kuva 1: Tutkielman rakenne
\
2. Kustannuslaskenta ja elektroniikan sopimusvalmistus
Kustannuslaskennan rooli yrityksessä voidaan jakaa neljään osaan:
1. Varastoarvojen määrittäminen kirjanpitoa varten 2. Perustan luominen hinnoittelulle
3. Yksittäisten tuotteiden vaikutuksen arvioiminen kokonaisuuden tulokseen 4. Prosessien tehokkuutta ja edullisuutta koskevat vertailut.2
Laskennan kannalta ideaalitilanteessa yritys valmistaa ja myy vain yhtä tuotetta, jolloin tuotteen yksikkökohtaiset kustannukset saadaan laskettua suoraan jakamalla laskentakauden kokonaiskustannukset suoritemäärällä. Käytännössä kustannuslaskennan tekee vaikeammaksi se, että yritykset valmistavat monia tuotteita, jotka kuluttavat eri määriä useita eri resursseja, joista puolestaan aiheutuu kustannuksia. Kustannuslaskennan kannalta ongelmallisimpia ovat välilliset kustannukset eli sellaiset kustannukset, joiden käyttöä ei voida kohdistaa suoraan laskentakohteelle aiheuttamisperiaatteen mukaisesti. Kustannusten kohdistamisen mahdottomuus voi johtua joko siitä, että riittävän tarkkaa seurantajärjestelmää ei ole mahdollista rakentaa tai rakentaminen maksaisi enemmän kuin tiedosta saatavan hyödyn arvo olisi.3
Tässä luvussa kuvataan sitä, miten reaalimaailman monimutkaisia laskentatilanteita on perinteisesti hallittu ja mitä uutta toimintoperusteinen kustannuslaskenta tarjoaa verrattuna näihin perinteisempiin menetelmiin. Lyhyen kustannuslaskentamenetelmien vertailun jälkeen kuvataan elektroniikan sopimusvalmistusalan piirteitä erityisesti kustannuslaskennan näkökulmasta.
2.1 Kustannuskäsitteitä
Kustannuslaskennan käsitteet menevät usein käytännössä sekaisin ja asioista puhutaan väärillä termeillä. Jotta laskelmien tuloksista voidaan puhua ja niitä voidaan ymmärtää, on ensin tunnettava perustermit ja niiden merkitys. Uusi-Rauva ym. (1994) luokitelevat yrityksen kustannustyypit laskennan näkökulmasta kuvassa 2 esitetyllä tavalla.
2 Riistämä & Jyrkkiö 1996,155 3 Innés 1998, 6-9
Erillis- Muuttuvat Välittömät kustannukset kustannukset kustannukset
KOKONAIS- KUSTANNUKSET
Yhteis- Kiinteät Välilliset
kustannukset kustannukset kustannukset
Kuva 2: Kustannusten luokitteluja (Uusi-Rauva ym. 1994,9)
Jako
kiinteisiin ja muuttuviin
kustannuksiin on luultavasti yleisin. Muuttuvat kustannukset ovat riippuvaisia tuotannon volyymistä. Kiinteät kustannukset puolestaan ovat potentiaalitekijöistä riippuvia, eivät volyymistä.Kustannukset voidaan jakaa myös
välillisiin ja välittömiin
kustannuksiin. Välittömät ovat sellaisia, jotka voidaan suoraan kohdistaa laskentakohteelle. Välilliset kustannukset puolestaan ovat niitä, joita ei pystytä kohdistamaan suoraan laskentakohteelle. Sama kustannus voi olla välitön tietyllä laskentakohteiden hierarkian tasolla mutta välillinen toisella. Kustannusten jako välillisiin ja välittömiin on riippuvainen käytössä olevasta laskentajärjestelmästä. Joissakin laskentajärjestelmissä esimerkiksi tuotteen valmistusprosessissa tehtäviin työvaiheisiin kulunutta työaikaa ei pystytä kohdistamaan suoraan kyseiselle tuotteelle, vaikka se toisissa järjestelmissä on itsestään selvää.Edelleen on käytetty jakoa
erillis- ja yleiskustannuksiin.
Tätä perustellaan syy-yhteyden löytymisellä eri kustannusten aiheutumiseen. Erilliskustannuksiin luetaan tarkastelukohteen aiheuttamat kustannukset. Esimerkiksi tietyn tuotteen aiheuttamat erilliskustannukset poistuvat, jos sen valmistus lopetetaan kokonaan. Yleiskustannukset eivät ole suoraan riippuvaisia toiminnan tasossa, olemassaolossa tai luonteessa tapahtuvista muutoksista.2.2 Perinteinen kustannuslaskenta
Perinteisesti kustannuslaskennassa on sovellettu jotain kuvassa 3 esitetyistä kaavoista tai niiden johdannaisia.
Laskentakauden muuttuvat kustannukset Minimikalkyyli — --- --- ---
Suoritemäärä
Keskimääräis- Laskentakauden kokonaiskustannukset
kalkyyli Suoritemäärä
Normaali- _ Laskentakauden muuttuvat kustannukset Laskentakauden kiinteät kustannukset
kalkyyli Todellinen suoritemäärä Normaalisuoritemäärä
Kuva 3: Suoritekalkyylit (Riistämä & Jyrkkiö 1996,156 - 159)
Minimikalkyyli kohdistaa suoritteille vain niiden muuttuvat kustannukset. Kiinteät kustannukset katsotaan kapasiteetista aiheutuviksi eikä niitä jaeta tai kohdisteta suoritteille.
Keskimääräiskalkyyli jakaa suoritteille muuttuvien kustannusten lisäksi myös potentiaalitekijöistä johtuvat kiinteät kustannukset. Keskimääräiskalkyylilaskennassa kaikki laskentakauden kustannukset jaetaan suoritteille, jolloin esimerkiksi kapasiteetin käyttöasteen vaihtelut vaikuttavat laskennan tuloksiin, vaikka varsinaisissa toiminnan kannattavuuteen ja taloudellisuuteen vaikuttavissa tekijöissä ei tapahtuisi muutoksia. Normaalikalkyyli eliminoi kapasiteetin käyttöasteen vaikutukset yksikkökustannuksiin. Laskennassa jaetaan suoritteille vain se osa kiinteistä kustannuksista, joka niille kuuluisi normaalin käyttöasteen toteutuessa.4
Keskimääräis- ja normaalikalkyylit jakavat kustannuksia huomioimatta kustannusten aiheutumisen perustetta ja logiikkaa. Esitetyistä kalkyylityypeistä minimikalkyyli noudattaa parhaiten aiheuttamisperiaatetta, mutta se ei kerro, miten kiinteät (välilliset) kustannukset kohdistuvat suoritteille.5 Tässä yhteydessä jako muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin voidaan rinnastaa jakoon välillisiin ja välittömiin kustannuksiin; muuttuvat kustannukset voidaan käsittää välittömiksi kustannuksiksi ja kiinteät kustannukset välillisiksi kustannuksiksi.
Käytännössä kustannukset on allokoitu muutamien perusteiden avulla; yleisimmät lienevät tehdyn konetyön määrä, materiaalikustannus ja tehdyn käsityön määrä.6 Esimerkiksi näitä kolmea
4 Riistämä & Jyrkkiö 1996,156-159 5 Riistämä & Jyrkkiö 1996,160 6 MET 2002
jakoperustetta käytettäessä yrityksen välilliset kustannukset jaetaan konetyön, materiaalinkulutuksen ja käsityön perusteella allokoitaviin osiin (tässä voidaan puhua kustannusten ensimmäisen vaiheen jakamisesta). Kun kustannukset on jaettu näihin ryhmiin, lasketaan toisen vaiheen kohdistamisessa käytettäville tekijöille (konetunneille, materiaalikustannukselle ja käsityötunneille) yksikköhinta käytettävän kalkyylityypin mukaisesti.
Kuvassa 5 on havainnollistettu tätä kustannusten jakoprosessia.7
Perinteinen tuotekustannuslaskentajärjestelmä
Vaihe 1 Vaihe 2
1. vaiheen
jakoperusteet Yleiskustannuslisät Tuotteet
KONETYÖN HINTA KONETYÖ
KÄSITYÖN HINTA
MATERIAALI MATERIAAULISÄ
KÄSITYÖ Kustannukset
Kuva 4: Perinteisen laskentajärjestelmän kustannusten allokointiprosessi (mukaillen: Drury 1996, 229)
Perinteisesti kustannuslaskennan lähtökohtana on ollut se, että tuotteet ja niiden tuottaminen aiheuttavat kustannuksia. Kustannukset on jaettu välittömiin ja välillisiin suhteessa niiden aiheuttajiin. Välillisiä kustannuksia on jaettu tuotteille erilaisten suoraan tai epäsuorasti volyymisidonnaisten mittayksiköiden avulla. Tämä johtaa helposti päätöksiin, jotka ovat ristiriitaisia yrityksen menestymisen kanssa. Esimerkiksi, oletetaan välittömän työn kustannuslisän olevan 200%, jolloin 10€ välittömälle työlle tulee 20€ yleiskustannuslisä kustannuslaskennassa. Tällöin laskentamallia soveltaen ja suoraviivaisesti ajatellen säästettäessä 10€ välittömissä työkustannuksissa, säästettäisiin 20€ välillisissä kustannuksissa.
Usein välitöntä työtä pystytään vähentämään lisäämällä konetyötä, joka aiheuttaa yleensä käsityötä enemmän välillisiä kustannuksia eli isommat yleiskustannuslisät. 8 Kustannusten
7 mm. MET 2002; Innés 1998, 9; Rüstama & Jyrkkiö 1996; Drury 1996, 298 8 Cooper 1988a; Brimson 1992, 24-25
kohdistamisperusteet ovat mitanneet yksittäisen tuotteen ominaisuuksia, esimerkiksi sille tehtävän välittömän työn määrää tai sen välitöntä materiaalikustannusta9 10.
Tuotantovolyymin muutokset aiheuttavat laskentatulosten vääristymiä, kun välillisiä kustannuksia jaetaan tuotteille volyymin kanssa korreloivilla perusteilla, esimerkiksi välittömien työtuntien tai välittömien materiaalikustannusten mukaan. Osa välillisistä kustannuksista on tarkastelujaksolla kiinteitä eli tuotantomäärästä riippumattomia. Jos tällaiset kustannukset jaetaan volyymiperusteisesti laskentakohteille, saadaan erilaisia tuloksia riippuen tuotantovolyymistä. Jos esimerkiksi yrityksen kiinteät kustannukset ovat 300, ne jaetaan laskentakohteille tehtyjen välittömien työtuntien suhteessa, yhden suoritteen valmistamiseen kuluu 3 tuntia välitöntä työtä ja tuotantovolyymi on joko 100 tai 1000, saadaan yhden yksikön kiinteiksi yleiskustannuksiksi joko 1 tai 0,1!19
Perinteisten kustannuslaskentajärjestelmien voidaan sanoa useimmissa tapauksissa olevan täysin riittäviä ulkoisen laskentatoimen tarkoituksiin, koska vaikka ne kohdistavat tuotetasolla kustannuksia väärin käytännössä kaikilla tuotteilla, ne tuottavat kokonaisuuden tasolla summaarisesti oikeaa tietoa. Tämä riittää ulkoisen laskentatoimen tarkoituksiin, koska siellä merkitystä on lähinnä laskentamenetelmien jatkuvuudella ja vertailukelpoisuudella ennemmin kuin yksittäisen laskentatuloksen oikeellisuudella.11 Lisäksi välillisten muuttuvien kustannusten osuus on yleensä varsin pieni suhteessa kaikkiin muuttuviin kustannuksiin.
Välillisten kustannusten kohdistamisperusteella ja -tarkkuudella ei ole käytännön merkitystä jos päätöksenteko perustuu pelkästään välittömiin kustannuksiin tai jos välillisten kustannusten osuus on hyvin pieni. Monet yritykset ovat jättäneet välillisten kustannusten keinotekoisen jakamisen laskentakohteille kokonaan pois laskentajärjestelmistään ja nojautuvat päätöksenteossa pelkästään välittömään kustannustietoon tiedostaen, että raportoitavien lukujen lisäksi on olemassa välillisiä kustannuksia.12
Cooperin mukaan perinteinen kustannuslaskenta volyymisidonnaisine kustannusten kohdistamisperusteineen johtaa harhaan, koska kun volyymiperusteinen resurssikulutus ei ole suorassa suhteessa volyymistä riippumattomaan resurssikulutukseen, pelkästään
9 Cooper 1988a 10 mm. Innés 1998,6-7 11 Cooper & Kaplan 1998, 2-3 12 Cooper & Kaplan 1998,3
volyymiperusteisün toisen vaiheen kustannuskohdistimiin perustuva kustannuslaskentajärjestelmä tuottaa vääriä tuotekustannuksia. Tällainen volyymlperustelsten ja volyymistä riippumattomien kustannusten epäsuhteisuus voi johtua esimerkiksi tuotantovolyymien vaihtelusta, tuotteiden monimutkaisuuden asteen vaihteluista, materiaalien ominaisuuksien erilaisuudesta ym.13
2.3 Toimintoperusteinen kustannuslaskenta
Toimintoperusteinen kustannuslaskenta (toimintolaskenta) kehitettiin 1980-luvulla, kun tarvittiin täsmällistä tietoa yksittäisten tuotteiden, palveluiden ja asiakkaiden sekä toimituskanavien resurssikulutuksen kustannuksista.14 Sen synty perustui siis perinteisten kustannuslaskentajärjestelmien toteamiseen riittämättömiksi niille asetettuihin vaatimuksiin nähden. Tämän johdosta kehitettiin tapahtumaperusteisia laskentamenetelmiä, joissa välillisiä kustannuksia kohdistetaan laskentakohteille todellisen tekemisen mukaan eikä volyymiperusteisesti. Laskentajärjestelmät alkoivat myös siirtyä kustannusten käyttäytymisen analysoinnissa organisaation toimintoihin eli kustannuslaskenta siirtyi välillisten kustannusten jakoperusteiden analysoinnista niiden todellisen kuluttamisen (ja kustannuskäyttäytymisen) analysointiin. Analyysissä pyrittiin määrittelemään organisaation toiminnoille suoritemäärät ja suoritteille yksikköhinnat niiden resurssikulutuksen perusteella. Aluksi toimintoperusteisen kustannuslaskennan voidaankin sanoa tuottaneen juuri edellä kuvatuilla perusteilla vanhoja laskentajärjestelmiä tarkempaa tietoa.15
Todellinen toimintolaskennan läpimurto tapahtui kuitenkin siinä vaiheessa, kun havaittiin kustannusten käyttäytyvän hierarkkisesti (ks. Kuva 14) ja tiedostettiin ero käytettävissä olevien resurssien ja käytettyjen resurssien kustannuksissa (ks. luku 3.3.1). Tähän liittyy myös se, että kustannusten muuttuvuus ei ole riippuvainen niiden luonteesta perinteisessä mielessä vaan johdon päätöksistä. Kustannuksista voidaan tehdä muuttuvia kahden vaiheen toteuttamisella:
ensin vähennetään resurssin tarvetta ja sen jälkeen vähennetään resurssin todellista kulutusta ja tarjontaa.16
13 Cooper 1988a
14 Cooper & Kaplan 1998,3 13 Kaplan 1994
16 Kaplan 1994
Toimintolaskentajärjestelmä toimii kuvassa 6 esitetyllä tavalla. Ensimmäisessä vaiheessa sekä käytettyjen että käyttämättä jätettyjen mutta kustannuksia aiheuttaneiden resurssien kustannukset kohdistetaan toiminnoille aiheuttamisperiaatteen mukaan. Tämä tapahtuu käyttämällä sellaista resurssikustannusten kohdistusperustetta (resurssiajuria), joka parhaiten kuvaa kyseisen toiminnon resurssikulutusta. Toiminnolta kustannukset kohdistetaan laskentakohteille sen tekijän (toimintoajurin) perusteella, joka parhaiten kuvaa laskentakohteen aiheuttamaa toiminnon suorittamista.
Toimintoperusteinen tuotekustannuslaskentajärjestelmä
Vaihe 1: Vaihe 2:
Kustannukset kohdistetaan Kustannukset kohdistetaan
toiminnoille toiminnoilta tuotteille
T oimintokustannusten kohdistustekijät
Toiminnot Laskentakohteet
kustannukset)
f
Kustannukset (♦kuluttamatta jääneiden resurssienKuva 5: Toimintolaskentajärjestelmän kustannusten kohdistamisprosessi (Drury 1996, 229)
Toimintolaskennan kustannusten kohdistaminen poikkeaa perinteisestä kustannuslaskennasta sekä ensimmäisessä että toisessa vaiheessa. Ensimmäisessä vaiheessa toimintolaskennassa kustannukset kohdistetaan toiminnoille, jotka on määritelty todellisen tekemisen mukaan kustannuskäyttäytymiseltään homogeenisiksi kokonaisuuksiksi. Toimintoja määritellään niin monta kuin laskentajärjestelmälle asetetut tarkkuustavoitteet edellyttävät. Toisessa vaiheessa kustannukset kohdistetaan toiminnoilta laskentakohteille toimintojen todellista suorittamista mittaavien kustannusten kohdistamisperusteiden avulla. Voidaan siis todeta, että kustannusten
kohdistamisen luonne poikkeaa perinteisestä laskennasta samoin kuin kustannusten kohdistamisperusteiden määrä.'7
Toimintolaskennan tuottamien hyötyjen on todettu olevan yrityskohtaisia eikä toimintolaskennan käytön tai käyttämättömyyden voida osoittaa vaikuttaneen suoraan yrityksen markkina-arvoon.
Kuitenkin toimintolaskennan kannattajat yleisesti ovat sitä mieltä, että toimintolaskenta
- pystyy kohdistamaan välilliset kustannukset tarkemmin kuin perinteinen kustannuslaskenta
- luo pohjan ymmärtää välillisten kustannusten käyttäytymistä - johtaa parempiin hinnoitteluratkaisuihin
- auttaa tunnistamaan arvoa tuottamattomat toiminnot - auttaa mittaamaan ja motivoimaan prosessien tehostamista
Vastaavasti toimintolaskennan vastustajat ovat yleisesti sitä mieltä, että toimintolaskenta
- on turha yrityksille, joilla on jo käytössä useisiin kustannusten jakoperusteisiin pohjautuva laskentajärjestelmä ja sen perusteella luotu käsitys välillisten kustannusten käyttäytymisestä
- keskittyy liikaa välillisten kustannusten kohdistamiseen ja unohtaa tärkeimmän eli teknologisen kilpailukyvyn
- olisi laajemmin käytössä jos se olisi niin hyvä
- suhtautuu kaikkiin kustannuksiin niin kuin ne olisivat muuttuvia17 18
2.4 Toimintolaskennan ja perinteisen kustannuslaskennan vertailua
Välilliset kustannukset ovat kustannuslaskennan kannalta ongelmallisia. Tuskin minkään laskentamenetelmän tai -järjestelmän voidaan sanoa olevan niiden kohdalla täysin ongelmaton ja yksiselitteinen.19 Toimintolaskennan tuomat parannukset perinteisiin laskentamenetelmiin
17 Cooper 1988a '8 Gordon 2000,146,149 19 Gordon 2000,130
verrattuna liittyvät pääsääntöisesti juuri välillisten kustannusten kohdistamiseen laskentakohteille 20
Sekä perinteisen kustannuslaskennan että toimintolaskennan voidaan sanoa noudattavan kaksivaiheista kustannusten kohdistamisperiaatetta. Perinteisessä kustannuslaskennassa yleiskustannukset jaetaan ensimmäisessä vaiheessa yleiskustannuspaikoille, joilta ne jaetaan laskentakohteille toisessa valheessa yleensä volyymiperusteisesti. Toimintolaskennassa puolestaan ensimmäisessä vaiheessa kustannukset kohdistetaan resurssien kulutuksen toiminnoille ja niiltä edelleen toisessa vaiheessa tekemisen mukaan laskentakohteille.20 21
Toimintolaskenta on perinteisiä laskentamenetelmiä tarkempi, koska ensimmäisessä vaiheessa kustannukset kohdistetaan kustannusten syntymisen ja käyttäytymisen kannalta suhteellisen homogeenisille toiminnoille, jolta yleensä on lisäksi enemmän kuin varsinaisia osastoja.
Toimintokohtaisesti on yleensä myös havaittavissa kustannusten todellinen käyttäytyminen, jonka perusteella niitä kohdistetaan. Perinteinen kustannuslaskenta käsittelee välillisiä kustannuksia yleensä osastoittain tai muuten käytännössä kustannuskäyttäytymiseltään varsin heterogeenisinä kokonaisuuksina ja jakaa kaikki välilliset kustannukset yhden tai kehittyneemmissä tapauksissa muutaman perusteen, esimerkiksi konetuntien ja välittömien materiaalikustannusten, mukaan laskentakohteille.22
Taulukossa 1 on vedetty yhteen luvussa 2 aiemmin esitettyjä näkökohtia rinnakkain toimintoperusteisen ja perinteisen kustannuslaskennan osalta.
20 Seppänen ym. 2002,16 -17 21 Esim. Innés 1998, 23 22 Innés 1998,23
Perinteinen InictanmicKackente
reiiiucirieri Ruoiannusiasivenia
Toimintoperusteinen kustannuslaskenta
Kustannukset allokoidaan 1. vaiheessa yrityksen organisaatiorakenteen mukaan kustannuskäyttäytymiseltään hyvinkin heterogeenisinä kokonaisuuksina
Kustannukset kohdistetaan 1. vaiheessa kustannuskäyttäytymiseltään homogeenisille toiminnoille
Kustannukset allokoidaan 2. vaiheessa yleensä volyymiperusteisilla tekijöillä
Kustannukset kohdistetaan 2. vaiheessa aiheuttamisperiaatteen mukaisilla tekijöillä Vähemmän kustannuskohdistimia Enemmän kustannuskohdistimia
Yksinkertaisempi laskentajärjestelmä Monimutkaisempi laskentajärjestelmä Kaikki kustannukset kohdistetaan
laskentakohteiden hierarkian alimmalle tasolle saakka
Kustannukset kohdistetaan niin pitkälle kuin se aiheuttamisperiaatetta noudattaen on
mahdollista rakennetun mallin puitteissa
Helppo ylläpitää Vaatii jatkuvaa ylläpitoa
Mittaa käytettävissä olevien resurssien kustannuksia
Mittaa käytettyjen resurssien kustannuksia (ylikapasiteetin kustannus tunnistetaan erilliseksi kokonaisuudekseen)
Kaikki yleiskustannukset hierarkkisesti samalla tasolla
Yleiskustannukset luokitellaan eri tasoisiksi;
kustannusten hierarkkinen käyttäytyminen tiedostetaan
Pienet käytön ja ylläpidon kustannukset Merkittävät käytön ja ylläpidon kustannukset Laskentakohteena tuote Laskentakohteet useilla hierarkkisilla tasoilla Taulukko 1: Perinteisen kustannuslaskennan ja toimintolaskennan vertailua
2.5 Elektroniikan sopimusvalmistusteollisuus (EMS)
Tämän luvun lähteinä on käytetty, ellei toisin mainita, huhtikuussa 2002 tehtyä sähköpostihaastattelua, johon vastasivat Incap Oyj:n logistiikkajohtaja, elektroniikkaliiketoiminta- alueen johtaja, kehityspäällikkö, account managerit, mekaniikkaliiketoiminta-alueen johtaja ja Helsingin tehtaan tehtaanjohtaja. Haastateltujen yhdessä esittämän toiveen mukaisesti heidän antamiaan vastauksia ei yksilöidä erikseen.
Sopimusvalmistuksessa on kyse asiakkaan tuotteen tai sen osan valmistamisesta asiakkaan dokumenttien perusteella. Valmistus voi tapahtua joko sopimusvalmistajan tai asiakkaan materiaaleista; yleensä materiaalivastuu on toimittajalla eli asiakas toimittaa vain dokumentit ja toimittaja hankkii materiaalit. Sopimusvalmistaja valmistaa useiden eri asiakkaiden tuotteita.
Usein sopimusvalmistus ja alihankinta mielletään samoiksi asioiksi ja raja niiden välillä onkin varsin epäselvä. Alla on kuitenkin pyritty kuvaamaan ne tunnuspiirteet, jotka sisältyvät nimenomaan sopimusvalmistukseen.
Tämän luvun rakenne on seuraava: ensin määritellään alihankinnan ja sopimusvalmistuksen sisältö ja tärkeimmät erot toiminnallisesti. Seuraavaksi luvussa 2.5.2 kuvataan sopimusvalmistuksen ominaispiirteiden vaikutusta kustannuslaskentaan ja verrataan sitä normaalin teollisuuden kustannuslaskennalle asettamiin vaatimuksiin. Luvussa 2.5.3 kuvataan sopimusvalmistusteollisuuden yleinen tuotantoprosessi ja sen suhde kustannuslaskentaan ja luvussa 2.5.4 käsitellään vielä elektroniikan sopimusvalmistusteollisuutta ja sen asettamia erityisvaatimuksia kustannuslaskennalle.
2.5.1 Alihankinta ja sopimusvalmistus
Alihankinnalla
tarkoitetaan alihankkijan asiakkaalleen tarjoamaa palvelua, jossa se toimittaa asiakkaalleen esimerkiksi osia asiakkaan tuotteeseen tai suorittaa asiakkaan tuotteen loppukokoonpanon tai testauksen. Oleellista alihankinnan käsitteessä on se, että alihankkija ei valmista ja myy omia tuotteitaan, vaan suorittaa palvelua asiakkaan ohjeiden mukaan ja asiakkaan säilyttäessä tuotevastuun ja -oikeudet. Suorite voidaan tehdä joko asiakkaan tai alihankkijan materiaaleista. Valmistus voi tapahtua joko asiakkaan tai alihankkijan tiloissa.Alihankintaa voidaan luokitella mm. seuraavasti:
a) alihankkija voi osallistua toimeksiantajansa kanssa tuotteen tai palvelun tekemiseen (usein ostavan yrityksen tiloissa ja osana ostavan yrityksen henkilökuntaa)
b) alihankkija voi itsenäisesti tehdä tai toimittaa kokonaisuuden tai selkeärajaisen osan kokonaisuudesta
c) alihankkija voi ottaa itsekin taloudellista riskiä palvelun tai tuotteen toimittamisessa, ts.
alihankkijan saama palkkio perustuu tuotteen tai palvelun taloudelliseen menestykseen.
d) alihankkija voi tarjota palveluaan pelkästään asiakkaansa tilapäisten kapasiteettipuutteiden täydentäjänä.
Alihankkija on suhteellisen helppo korvata toisella; asiakkaan ja alihankkijan välinen suhde on yleensä pelkän tuotantopalvelun kauppaa. Kehitystoimintaa ei tehdä tai jos sitä tehdään, on toiminta hyvin asiakasvetoista. Alihankkijoista puhuttaessa usein käsitteet ’paras’ ja ’halvin’
mielletään samaksi asiaksi.
Sopimusvalmistusta
voidaan pitää alihankinnan jalostettuna muotona, Sopimusvalmistajaa voidaan pitää asiakkaan ’hovialihankkijana’. Yhteistyö on pitkäjänteisempää ja usein pitkäkestoisempaa. Toiminta perustuu yleensä pitkäaikaiseen (vähintään vuoden mittaiseen) sopimukseen. Sopimuksessa sovitaan esimerkiksi vuosimääristä, toimitusajoista, materiaali- ja tuotepuskurivarastoista, mahdollisten ylijäämämateriaalien käsittelystä ja ennustekäytännöistä.Sopimuksessa otetaan myös usein kantaa mahdollisten sopimusvalmistajalta vaadittavien käyttöomaisuusinvestointien korvaamiseen.
Sopimusvalmistukselle on luonteenomaista se, että yhteistyö sopimusvalmistajan ja asiakkaan välillä on avoimempaa kuin normaalissa alihankintasuhteessa. Sopimusvalmistajat osallistuvat yhä enenevässä määrin asiakkaan kanssa jo tuotteiden suunnitteluun ja tuovat suunnitteluvaiheeseen oman merkittävän panoksensa esimerkiksi tuotannollistamisen näkökulmasta. Luonnollisesti sopimusvalmistajan vaihtamisen kustannus on yleensä alihankkijan vaihtamista suurempi. Sopimusvalmistaja voi omistaa osan asiakkaan tuotteiden valmistamiseen käytetyistä työvälineistä, jolloin valmistajan vaihtaminen tarkoittaisi väistämättä myös investointeja; joko asiakkaan tai uuden valmistajan taholta.
Sopimusvalmistuksesta on kyse myös silloin, kun asiakas ostaa käytännössä valmiin tuotteen ja myy sen omalle asiakkaalleen. Tällaiset OEM-valmistajat teettävät tuotteen alusta loppuun oman toimittajaverkostansa avulla siten, että toimitusketju toimittaa lopputuotteen suoraan asiakkaalle ilman, että 'valmistaja' tekee yhtäkään vaihetta varsinaisessa toimitusprosessissa.
2.5.2 Sopimusvalmistus ja kustannuslaskenta
Koska sopimusvalmistus on suppeimmillaan pelkästään tuotantopalveluiden myyntiä asiakkaalle, alalle tunnusomaisia piirteitä ovat tuotannon kustannustehokkuus ja pienet voittomarginaalit.
Nämä asettavat kustannuslaskennalle normaalia tiukemmat kriteerit. Laskentatulosten tulee olla luotettavia, perusteltavissa asiakkaalle ja sellaisia, joiden perusteella voidaan kohdistaa investoinnit ja muut kehittämistoimenpiteet oikein. Tässä suhteessa laskentajärjestelmään kohdistuu siis myös prosessien kustannustehokkuuden mittaamiseen liittyviä tarpeita.
Sopimusvalmistuksen filosofiaan kuuluu palvella useita asiakkaita ja taata siten sopimusvalmistajan olemassaolo ja sen riippumattomuus yksittäisestä asiakkaasta. Tämä tarkoittaa sitä, että sekä valmistettavien tuotteiden että raaka-aine- ja komponenttinimikkeiden määrä on suuri. Kuitenkin jokaisen tuotteen tuotekustannukset tulisi tuntea mahdollisimman tarkasti, jotta voidaan varmistaa riittävät myyntihinnat tai luopua kannattamattomista tuotteista.
Asiakkaan kanssa tehty sopimus määrittelee usein esimerkiksi raaka-ainehintojen muutosten vaikutuksen myyntihintoihin. Siinä voidaan esimerkiksi se, pitääkö sopimusvalmistajan korjata myyntihintojaan ilman erillistä neuvottelukierrosta, jos raaka-ainehinnoissa tapahtuu tietyn vaihteluvälin ylittävä muutos. Jos tällainen ehto on sopimuksessa, tulee myös kustannuslaskentajärjestelmän pystyä tuottamaan muutoksen havaitsemiseksi tarvittavaa tietoa.
Volyymien ennustaminen on hankalaa, kun tuotanto ei perustu omaan markkinointiin. Kaikki markkinoista saatava tieto on asiakkaalta saatavaa toisen käden tietoa. Asiakas saattaa esimerkiksi ennustaa sopimusvalmistajalle jopa kymmeniä prosentteja suurempaa volyymiä kuin asiakasyrityksessä sisäisesti käytettävä arvio toteumasta on. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että kapasiteetin hallinta on lyhytjänteisempää ja nopeatempoisempaa. Myös kapasiteetin käyttöasteen ennustaminen ja mahdollisen kapasiteettialihankinnan tarve on hankalasti ennustettavissa. Kapasiteetin joustovarojen on oltava sekä ylös- että alaspäin normaalia tuotantoa suuremmat, koska kapasiteetti joudutaan sopeuttamaan usean asiakkaan tarpeiden mukaan. Kustannuslaskennan kannalta merkittävää on myös se, että kapasiteetin käyttöasteet saattavat vaihdella hyvinkin paljon eri laskentakausien välillä.
Valmistusmenetelmien kehittämiseksi tehtyjen investointien perusteleminen omalle organisaatiolle ja etenkin niiden laskuttaminen asiakkaalta osana normaalia myyntiä on hankalaa, koska tulevat tuotantovolyymit eivät ole sopimusvalmistajan vaikutettavissa olevia.
Kustannuslaskennan on kuitenkin pystyttävä kohdistamaan myös nämä kustannukset mahdollisimman pitkälti aiheuttamisperiaatteen mukaisesti.
Myyntikatetasolla tuotekohtainen vaihtelu on suurempaa sopimusvalmistuksessa kuin omia tuotteita valmistettaessa. Tämä johtuu siitä, että eri tuotteet sisältävät mahdollisesti eri määrän palvelua ja muita perinteisesti välillisiä kustannuksia aiheuttavia myytävän suoritekokonaisuuden osia.
2.5.3 Sopimusvalmistusyrityksen tuotantoteoria ja kustannuslaskenta
Erä- eli sarjatuotannossa tuotetaan eri suoritteita sarjoittain. Ensin yksi sarja yhtä suoritetta, jonka jälkeen koneiden asetukset muutetaan ja tuotetaan sarja toista suoritetta. Yksittäistuotanto puolestaan on sellaista, jossa kukin suorite tuotetaan erillisinä 23. Esimerkiksi uusien tuotteiden prototyyppien tuottamista voidaan pitää yksittäistuotantona. Toisaalta tällainen prototuotanto voidaan luokitella myös sarjatuotannon erikoistapaukseksi, jossa sarjan koko on yksi tai enintään muutama kappale. Sopimusvalmistus on yksinkertaisimmillaan sarjatuotantoa: asiakkaan tilaama suorite-erä valmistetaan tilauksen perusteella ja seuraava sarja kyseistä suoritetta valmistetaan seuraavan tilauksen perusteella.
Riistämä & Jyrkkiö (1996) määrittelevät sarjatuotannolle sopivaksi laskentamenetelmäksi lisäyslaskennan. Se on sopiva laskentamenetelmä silloin, kun suoritteiden lukumäärä on suuri tai yksittäisten valmistustilausten kustannuksista tarvitaan tietoa. Tyypillisiä piirteitä lisäyslaskennalle ovat: jokaiselle valmistustilaukselle laaditaan omat jälkilaskelmat, kaikki valmistusprosessin välittömät kustannukset kohdistetaan valmistustilauksille, jokaiselle valmistustilaukselle osoitetaan tietyt välilliset kustannukset eli yleiskustannukset tarkoituksenmukaista jakoperustetta käyttäen, keskeneräisten valmistustilausten kustannukset saadaan jälkilaskelmien avulla;
keskeneräisten valmistustilausten arvo on jälkilaskelmassa olevien kustannusten määrä.
Edellytyksenä lisäyslaskennan käytölle luonnollisesti on se, että valmistustilaukset on yksilöity eli että valmistustoiminta perustuu erillisiin valmistustilauksiin, jotka ovat valmistuserä- tai työkohdekohtaisia.24
Lisäyslaskennan kulku on esitetty kuvassa 7. Kuvassa on mukailtu minimikalkyylin mukaista tuotekohtaista laskentaa ja kiinteät kustannukset on laskettu suoraan myydyn tuotannon kustannuksiin jakamatta niitä mitenkään tuotekohtaisesti. Muuttuvat kustannukset on jaettu välittömiin, jotka on kohdistettu suoraan suoritteille ja välillisiin, jotka on jaettu kustannuspaikkojen kautta yleiskustannuslisiä (YK-lisiä) käyttäen kahdessa vaiheessa suoritteille.
23 Riistämä & Jyrkkiö 1996,164 24 Riistämä & Jyrkkiö, 1996:178
MUUTTUVAT KUSTANNUKSET
VÄLITTÖMÄT KUSTANNUKSET
VALMISTE- VARASTO
VÄLILLISET KUSTANNUKSET
KIINTEÄT KUSTANNUKSET
■>
--- >
YK-USÄT
MYYDYN TUOTANNON KUSTANNUKSET
■>
Kuva 6: Lisäyslaskenta tiliristikolla esitettynä (mukaillen: Riistämä & Jyrkkiä 1996,183)
Toimintolaskentaa sovellettaessa voidaan käyttää lähtökohtana Riistämä & Jyrkkiön (1996) esittämää lisäyslaskennan mallia. Muutokset tehdään ensinnäkin kustannusten jaotteluun:
kustannukset jaetaan välittömiin ja välillisiin eri tasoilla (tuote, erä jne.) ja toiseksi välilliset kustannukset kohdistetaan toiminnoille, joilta ne kohdistetaan erikseen määriteltyjen kustannusten kohdistusperusteiden avulla laskentakohteille. Kuvassa 8 on esitetty toimintolaskennan mukainen lisäyslaskennan prosessi.
VÄLITTÖMÄT
KUSTANNUKSET SUORA KOHDISTAMINEN TUOTETASO
TOIMINTOAJURIT
Kuva 7: Lisäyslaskenta toimintolaskennan näkökulmasta
2.5.4 Elektroniikan sopimusvalmistus
2.5.4.1 Toimialan yleiskuvaus
Elektroniikan sopimusvalmistuksen voidaan katsoa saaneen alkunsa toimialana 1970-luvulla USA:ssa, jolloin PC-valmistajat siirsivät valmistustaan alihankkijoille. Alussa kyse oli käytännössä
kapasiteettialihankinnasta. Toiminta on kehittynyt varsinaiseksi sopimusvalmistukseksi viimeisen kymmenen vuoden aikana, jolloin yhteistyö on muuttunut enemmän strategiseksi.25
EMS-toimiala on elektroniikkateollisuuden nopeimmin kasvavia alueita. Se on kasvanut viime vuosina yli 20% vuosivauhtia ja kasvun odotetaan nopeutuvan tulevaisuudessa; vuotuisen kasvun ennustetaan olevan jopa 28%. Alan suurimmat yritykset ovat lähtöisin Pohjois-Amerikasta ja nykyisin ne ovat levittäytyneet maailmanlaajuisiksi. Tällä hetkellä alan yrityksillä on yleisesti vakavia kannattavuusongelmia elektroniikkamarkkinoiden huonosta kysyntätilanteesta johtuen.
Suurimmat EMS-markkinoiden segmentit ovat tietoliikenne ja tietotekniikka. Myös teollisuuselektroniikka, lääketieteen laitteiden elektroniikka, kulutuselektroniikka ja autoelektroniikka ovat merkittäviä alueita.26
EMS-yritysten menestystekijöinä voidaan pitää muun muassa toimitusvarmuutta, kykyä alentaa asiakkaan kustannuksia, valmistettavien tuotteiden ja osien korkeaa laatua, valmistusteknologioiden tuntemusta, riittävää maantieteellistä kattavuutta palvelutarjonnassa, suunnittelu-ja tuotannollistamispalvelujen tarjontaa sekä riittävän kapasiteetin tarjoamista.27
2.S.4.2 Tulevaisuudennäkymät ja kustannuslaskenta
Elektroniikan sopimusvalmistuksen markkinatilanne on tällä hetkellä vaikea, jatkossa vaihteluiden odotetaan olevan nopeita suuntaan ja toiseen, jolloin kapasiteetin käytön ennustettavuus vaikeutuu. Tuotteiden elinkaaret lyhenevät ja niiden ennustettavuus vaikeutuu niin asiakkaalle kuin sopimusvalmistajallekin. T uoteintegraation ja sopimusvalmistajalta ostettujen suunnittelupalvelujen osuuden uskotaan kasvavan edelleen. Tämä tarkoittaa sitä, että perinteisen tuotantotoiminnan lisäksi asiakkaalle tarjotaan täydellistä palvelua tuotteen suunnittelusta tuotteen jälkihoitoon eli ns. after-sales -palveluun. Tuote -käsitteen uskotaan laajenevan. Näiden palveluiden hinnoittelu on haaste perinteisesti hyvin pitkälle välittömiin kustannuksiin perustuvaan hinnoitteluun verrattuna. Erityisesti kustannuslaskennalta vaaditaan uusien kustannustekijöiden tunnistamista ja hallintaa (suunnittelupalvelut jne.).
Yleisesti sopimusvalmistuksen koetaan olevan alenevien katteiden ja kasvavien volyymien toimintaa. Tällä tarkoitetaan sitä, että tuotantosarjat suurenevat ja toisaalta marginaalit pienenevät, jolloin pieni virhe kustannuslaskennassa kertautuu suurten volyymien johdosta.
25 Elcoteq 2002 26 Elcoteq 2002
27 Elcoteq 2002 mukaillen
Tämän vuoksi kustannuslaskennalta vaaditaan yhä enemmän tarkkuutta ja nopeutta. Myös tilaus- toimitusprosessin nopeutuminen lisää tarvetta sille, että kustannukset pitää pystyä raportoimaan entistä nopeammin, jotta poikkeamiin ehditään reagoida.
Asiakkaat pyrkivät säästämään kustannuksiaan ja tehostamaan tilaus-toimitusketjujaan vähentämällä sopimusvalmistajiensa määrää. Tämä tapahtuu keskittämällä hankinnat muutamalle tuoteintegroijalle, jotka vastaavasti hankkivat oman osuutensa joko itse valmistaen tai omilta yhteistyökumppaneiltaan (alihankkijoilta tai sopimusvalmistajilta).Tällöin perinteinen sopimusvalmistaja kohtaa uuden haasteen: toimitusketjun kustannusten laskennan ja hallinnan.
Lisäksi suomalaisten toimijoiden näkökulmasta kansainvälistyminen on iso haaste. Tämä aiheuttanee kustannuslaskennan näkökulmasta esimerkiksi enemmän yleisiä hallintokustannuksia ja tuotantotoiminnan hajautuessa laajemmalle alueelle, enemmän logistiikkakustannuksia.
Asiakkaat ovat yhä enenevässä määrin siirtäneet tuotteidensa materiaalivastuuta sopimusvalmistajille. Tämä sitä, että asiakas on siirtänyt sopimusvalmistajalle vastuun materiaalihankinnoista ja siten myös materiaalien varastoinnista. Tämän vuoksi monien sopimusvalmistajien käyttöpääomatarve on kasvanut huomattavasti ja siten myös rahoituskulujen merkitys on korostunut kustannuslaskennassa.
2.5.5 Yhteenveto EMS-teollisuuden kustannuslaskennasta
Elektroniikan sopimusvalmistusteollisuus on kohdannut ja kohtaa lähitulevaisuudessa useita haasteita, jotka eivät ole kustannuslaskennankaan kannalta helposti sivuutettavissa.
Kustannuslaskennan kannalta toiminnassa on tapahtumassa seuraavia muutoksia, joiden aiheuttamiin kustannuslaskennankin ongelmiin haetaan tässäkin työssä ratkaisua toimintolaskennan avulla: kapasiteetin käyttöasteen jatkuva rajukin vaihtelu, välillisiä kustannuksia aiheuttavien palveluiden myynnin lisääntyminen, valmistettavan tuotenimikemäärän jatkuva kasvaminen, materiaalivastuun siirtyminen asiakkaalta valmistajalle, entistä monipuolisemman toimitusketjun syntyminen, sekä jatkuva hintapaine asiakkaan suunnalta.
Yleisesti tarkempaa kustannuslaskentatietoa tarvitaan, koska marginaalien pieneneminen ja tuotantosarjojen kasvaminen tekevät kustannuslaskennan virheistä entistä kohtalokkaampia.
Laskentatulosten on oltava käytettävissä entistä nopeammin yhä lyhenevästä tilaus-toimitus - ajasta johtuen ja laskentatiedon on oltava mahdollisimman automaattisesti tuotettavissa, koska
asiakkaiden kanssa tehdyt sopimukset saattavat edellyttää hyvinkin tiheää kustannustiedon raportoimista asiakkaalle. Luonnollisesti asiakkaalle esitettäviin kustannuslaskelmiin kohdistuu sisäiseen käyttöön tarkoitettuja tiukemmat tarkkuuspaineet.
Vaikeassa markkinatilanteessa asiakkaiden kannattavuuden mukainen luokittelu ei välttämättä ole niin tärkeää kuin alikapasiteetin tilanteessa mutta markkinatilanteen parantuessa asiakkaat on voitava priorisoida. Tällöinhän luvun 2.5.4.1 lopussa esitettyjen kilpailutekijöiden toteutuminen on toisten asiakkaiden kohdalla tärkeämpää kuin toisten. Toisin sanoen vajaakapasiteetin tilanteessa asiakkaat on voitava järjestää siten, että niukat resurssit voidaan kohdistaa mahdollisimman tuottavaan toimintaan.
3. Toimintolaskentajärjestelmän rakentaminen
Toimintolaskentajärjestelmän rakentaminen voidaan kirjallisuudessa yleisesti esitettyjen kuvausten mukaan jakaa esimerkiksi seuraaviin vaiheisiin, luettelossa on suluissa viittaus siihen tämän tutkielman alalukuun, jossa kyseinen vaihe käsitellään:
1. Järjestelmälle asetettujen tavoitteiden määritteleminen ja järjestelmältä vaadittavan tarkkuustason johtaminen niistä (3.1)
2. Laskentakohteiden tunnistaminen ja luokittelu (3.2) 3. Resurssien tunnistaminen (3.3)
4. Toimintojen tunnistaminen ja luokittelu (3.4)
5. Kustannusten kohdistustekijöiden määritteleminen (3.5)
- Resurssien aiheuttamien kustannusten kohdistaminen toiminnoille (3.5.1) - Toimintakustannusten kohdistaminen laskentakohteille (3.5.2)
Toimintolaskentajärjestelmä vaatii toimiakseen jatkuvaa ylläpitoa ja kehittämistä voidakseen toimia kustannusten aiheuttamisperiaatteen mukaisen kohdistamisen välineenä. Tässä tutkielmassa ei kuitenkaan käsitellä laskentajärjestelmän kehittämisen ja ylläpidon prosessia, vaan keskitytään mallin rakentamiseen.
3.1 Järjestelmän tarkkuus
Toimintolaskentajärjestelmien rakentamisen alkuvaiheessa sille asetetut tavoitteet voivat olla mitä monimuotoisemmat. Perimmäisenä tavoitteena yleensä kuitenkin lienee laskentajärjestelmän tarkkuuden parantaminen ja siitä johdettavissa olevien hyötyjen hakeminen. Myös toimintojohtamisen (ABM) näkökulma voi asettaa tavoitteita järjestelmälle, mutta niitä ei käsitellä tässä tutkimuksessa.
Toimintolaskentajärjestelmä on perinteisiä kustannuslaskentajärjestelmiä monimutkaisempi, (ks.
Kuva 4 ja Kuva 5); kustannuksia kohdistetaan hienojakoisemmin ja useammille kohteille ensimmäisessä vaiheessa ja siten niitä kohdistetaan useammin perustein myös toisessa vaiheessa. Tästä johtuen järjestelmän rakentamisen ja ylläpidon kustannukset ovat usein perinteisiä kustannuslaskentajärjestelmiä suuremmat. Toimivan järjestelmän on käytännössä yleensä oltava hyvin pitkälle automatisoitu sekä tiedon keruun että prosessoinnin osalta.
Cooperin mukaan tarkemman laskentajärjestelmän järkevyys on määriteltävissä kolmen seikan perusteella: yrityksen tietojärjestelmien kehittyneisyyden, virheen hinnan ja tuotannon monimuotoisuuden. Yrityksen tietojärjestelmien taso kuvaa tarkemman tiedon keräämisen aiheuttamaa lisäkustannusta. Virheiden hinta kuvaa sitä, paljonko kustannuksia voidaan säästää tarkemmalla tiedolla. Tuotteiden monimuotoisuudella voidaan arvioida perinteisen laskentajärjestelmän tuottamien virheiden suuruutta.
Kokonaiskustannus Laskennan kustannus Virheiden kustannus
Tarkkuus
Kuva 8 Laskentajärjestelmän tarkkuuden suhde kustannuksiin (mukaillen: Cooper, 1988b)
Kuvassa 8 on esitetty laskentajärjestelmän tarkkuuden vaikutusta sen kustannuksiin. Tavoitteena on kokonaiskustannusten minimointi eli laskentajärjestelmän aiheuttamien kustannusten ja laskentavlrheiden aiheuttamien kustannusten kuvaajien leikkauspiste. Tarkempi kustannuslaskentajärjestelmä on perusteltu, jos kuvassa 9 kuvattuun optimaaliseen laskentajärjestelmän tarkkuuteen siirtymisestä aiheutuvan kustannussäästön nettonykyarvo on suurempi kuin laskentajärjestelmän rakentamisesta ja käyttöönotosta aiheutuva kustannus.
Kustannuslaskentajärjestelmän tarkentaminen on yleensä siis perusteltua, jos järjestelmä on rakennettu aikana, jolloin suoritusten mittaaminen oli kallista, kilpailu oli heikkoa ja tuotanto keskittyi harvoihin tuotteisiin sekä nykytilanteessa suoritusten mittaamisen kustannukset ovat alemmat, kilpailu on koventunut ja tuotanto on monipuolistunut.28
Cooperin mukaan ajan kuluessa kuvassa 8 esitetyt tekijät ovat muuttuneet siten, että toisaalta virheiden kustannus on kasvanut ja laskennan kustannus pienentynyt. Tämä tarkoittaa sitä, että optimaalinen laskentajärjestelmän tarkkuus on siirtynyt kuviossa oikealle eli tarkempaan suuntaan. Laskentakustannukset ovat alentuneet tietotekniikan kehittymisen johdosta;
28 Cooper 1988b
esimerkiksi toiminnanohjausjärjestelmien kehittyminen ja laajempi käyttö ovat edesauttaneet tiedonkeruun kustannusten alenemista ja pc-koneiden laskentatehon kasvaminen on alentanut varsinaista laskentakustannusta.29
Virheiden kustannus voidaan johtaa useista seikoista, esimerkiksi vääristä tuotetason päätöksistä (esimerkiksi kannattamattomien tuotteiden myynti) ja vääristä investointipäätöksistä (investoinnilla saavutettaviksi arvioidut säästöt eivät realisoidu investoinnin toteuduttua). Virheistä johtuvat kustannukset ja niiden muutos voidaan johtaa myös kilpailun luonteesta ja tasosta. Esimerkiksi koveneva kilpailu johtaa siihen, että yrityksen tehdessä vääriä päätöksiä vaikkapa hinnoittelun suhteen, kilpailijat voivat hyödyntää ne tarkemman kustannustiedon perusteella tekemillään 'paremmilla' päätöksillä.30
Tuotannon diversiteetti on verrannollinen perinteisen laskentajärjestelmän tuottaman virheen määrään laskentainformaatiossa. Monimuotoisempi tuotanto-ohjelma aiheuttaa enemmän yleistyksiä ja laskentatulosten 'tasapäistäminen' tekee tuloksista karkeampia.31
3.2 Laskentakohteet
Laskentakohteet ovat niitä tekijöitä, joiden kustannusten selvittämiseksi laskentajärjestelmä on olemassa. Laskentakohteet luokitellaan kirjallisuudessa yleensä kahteen pääluokkaan: tuotteisiin liittyviin laskentakohteisiin ja asiakkaisiin liittyviin laskentakohteisiin. Usein laskentajärjestelmällä halutaan seurata myös muihin tekijöihin, esimerkiksi tuotannontekijöiden hankintaan, liittyviä kustannuksia. Laskentakohteet voidaan ja tulee luokitella ja niiden hierarkiat muodostaa tapauskohtaisesti.32
Kustannusten kohdistaminen laskentakohteille kertoo esimerkiksi sen, kuinka paljon laskentakohteen tuottaminen maksaa yritykselle. Kun samaan laskelmaan lisätään tuottopuoli, saadaan tietyn laskentakohteen arvo yritykselle. Vastaavasti toimintopohjaisen kustannuslaskennan tuottaman tiedon perusteella voidaan arvioida sitä, kuinka laskentakohteen arvoa yritykselle voidaan lisätä vähentämällä sen aiheuttamia kustannuksia.33
29 Cooper 1988b 30 Cooper 1988b 31 Cooper 1988b
32 Vehmanen & Koskinen 1998,138-139; Turney 1994,103-104 33 Vehmanen & Koskinen 1998,138-139; Turney 1994,103-104
TUOTE
RYHMÄ MARKKINA-
ALUE
JAKELUKANAVA
ASIAKAS
TILAUS-TOIMITUS TUOTE
YKSIKKÖ
TUOTTEISIIN LIITTYVÄT LASKENTAKOHTEET ASIAKKAISIIN LIITTYVÄT LASKENTAKOHTEET
Kuva 9: Laskentakohteiden hierarkioita (Turney 1994,104; Vehmanen & Koskinen 1998,138-139)
3.3 Resurssit
Resurssit ovat taloudellisia tekijöitä, jotka on ohjattu toimintojen suorittamiseen 34. Resurssien kuluttaminen aiheuttaa kustannuksia, tai kääntäen tuloslaskelman kuluerät ovat resurssien kulutuksen rahamääräinen vastine. Resursseja ovat esimerkiksi henkilöstö, tietokonelaitteet ja tehdashalli lämmityksineen ja sähkölneen. Resurssit ovat tuotannontekijöitä, jolta tarvitaan ylläpitämään ja synnyttämään toimintoja. Toiminnot kuluttavat resursseja35.
Marttila & Pelkonen luokitelevat resurssit viiteen ryhmään: henkilöstöön, koneisiin ja laitteisiin, varastoon, kiinteistöihin ja muihin resursseihin. Henkilöresurssien kustannustekijät muodostuvat kalkista henkilöiden yritykselle aiheuttamista kustannuksista, kuten palkkakustannuksista (sis.
luontaisedut ja sivukustannukset), koulutuskustannuksista ja matkakustannuksista. Koneet ja laitteet käsittävät kaikki yrityksen käytössä olevat tuotantokoneet ja -laitteet, tietokoneet ohelslalttelneen, tietoliikenneverkot, ohjelmistot jne. Edelleen koneisiin ja laitteisiin kuuluvia kustannuseriä ovat investointien kuluminen, investointien rahoituskustannukset, korjaus- ja huoltokustannukset, vuokrat, vakuutuskustannukset jne. Varaston kustannuseriä ovat esimerkiksi varastohävikki, sitoutuneen pääoman korko, vakuutuskustannus jne. Kiinteistöistä aiheutuviin kustannuksiin luetaan mm. Investointikustannus, vuokrakustannukset, vartiointi, siivous, lämmitys, vesi ja vakuutus. Muihin resursseihin luetaan sellaiset resurssit, joiden
34 Turney 1994, 96 35 Alhola 1998,46
kustannustekijöitä on vaikea liittää em. neljään ryhmään, tällaisia voivat olla esimerkiksi tuotekehitysprojektit, markkinointipanostukset ja alihankinta.36
Resurssit ovat tuotannontekijöitä, joiden käyttötavasta yritys voi päättää joko omistuksen tai sopimuksen perusteella. Toimintolaskennan tarkoituksiin oleellista on resursseista ja niiden käytöstä aiheutuvien kustannusten tutkiminen. Resurssien aiheuttamat kustannukset kohdistetaan aiheuttamisperiaatteen mukaan toiminnoille joko suoraan tai resurssiajureiden avulla37.
3.3.1 Kapasiteetti ja käyttöaste
Kapasiteetti on resurssin (tai tuotannontekijän) enimmäistuotos tietyn ajanjakson aikana.
Perinteisesti kapasiteettiin ja sen käyttöasteeseen ei ole juurikaan kiinnitetty huomiota kustannuslaskennassa ja kalkki kustannukset on kohdistettu joko toteutuneelle tuotannolle tai kuluneelle ajanjaksolle; ei siis käyttämättömälle kapasiteetille eli toteutumattomalle tuotannolle.38 Toimintolaskenta mittaa nimenomaisesti kulutettuja resursseja. Käyttämättömän kapasiteetin mittaaminen yhdistää toimintolaskennan tuottamat resursslkulutuksen mukaiset ja ulkoisen laskennan raportoimien käytettävissä olevien resurssien kustannukset. Lyhyellä aikavälillä käytettävissä olevien resurssien kustannukset ovat kiinteitä mutta pidemmällä aikavälillä niihinkin voidaan vaikuttaa ja siksi käyttämättömän kapasiteetin kustannukset on ehdottoman tärkeää tunnistaa ja tiedostaa. On tärkeää myös ymmärtää se, että toimintolaskentajärjestelmä ei kuvaa sitä, miten kustannukset käyttäytyvät lyhyellä aikavälillä, vaan mittaavat resurssien kulutusta suoritteiden aikaansaamiseksi.39
Cooper & Kaplan (1992) korostavat, että kustannusten jako kiinteisiin ja muuttuviin ei itse asiassa ole riippuvaista kustannuksista ja niiden luonteesta itsessään, vaan johdon päätöksistä. Niistä riippuu, vaikuttaako resurssien käytön muutokset todellisiin kustannuksiin.40
Kuvassa 11 on kuvattu käyttöasteen, kapasiteetin ja käyttämättömän kapasiteetin suhdetta toisiinsa. Kapasiteetti on sama kuin käytettävissä olevat resurssit, joiden kustannuksia siis
36 Marttila & Pelkonen 1993, 37-39 37 Vehmanen & Koskinen 1998,132-133 38 Vehmanen & Koskinen 1998, 223 39 Cooper & Kaplan 1992
40 Cooper & Kaplan 1992
ulkoinen laskentatoimi (ja perinteinen kustannuslaskenta) raportoivat. Todellinen käyttöaste kuvaa käytettyjä resursseja, joita toimintolaskenta raportoi. Väliin jäävä (kuvassa ruudutettu) alue on käyttämätöntä kapasiteettia, joka siis aiheutuu sellaisista resursseista, joita ei käytetä mutta josta kuitenkin aiheutuu kustannuksia. Tätä aluetta voidaan pitää eräällä tavalla hukkaan heitettyjen resurssien alueena.
Kapasiteetti
Kuva 10: Todellinen käyttöaste, käyttämätön kapasiteetti ja kapasiteetti
3.3.2 Pääomakustannukset
Yrityksen pääomakustannukset muodostuvat pitkävaikutteisten tuotannontekijöiden hankinnasta ja vakuuttamisesta. Pääomakustannukset voidaan jakaa korko-, poisto- ja vakuutuskustannuksiin. Pitkävaikutteisten tuotannontekijöiden hankintahinnasta aiheutuu korko
ja poistokustannuksia. Vaihto-omaisuusvarastoihin sitoutunut pääoma aiheuttaa myös korkokustannuksia ja lisäksi varastot täytyy vakuuttaa. Yrityksen toimintaa varten otetut muut vakuutukset (esimerkiksi vastuuvakuutukset ja keskeytysvakuutukset) ovat myös pääomakuluja.41
3.3.2.1 Korot
Pääoman korkojen suhteen joudutaan laskentamallin rakentamisen yhteydessä ottamaan kantaa kolmeen kysymykseen: sisällytetäänkö korkoa kustannuslaskelmiin, miten pääoma, jolle korko lasketaan, kvantifioidaan, sekä miten laskentakorko kvantifioidaan. Koron sisällyttäminen tai
41 Riistämä & Jyrkkiö 1996,118-119
sisällyttämättä jättäminen voidaan edelleen jakaa kolmeen alakohtaan: laskelmaan sisällytetään koko pääoman korko, laskelmaan sisällytetään vain vieraan pääoman korko tai laskelmaan ei sisällytetä korkoja ollenkaan. 42 Korkokustannusten sisällyttämisen etuina voidaan nähdä tuotannon läpimenoaikojen kustannusvaikutusten havaitseminen ja erilaisten tuotantomenetelmien vertailun helpottuminen. Jos laskelmaan sisällytetään pelkästään vieraan pääoman korko, vaikuttaa yrityksen rahoitusrakenne voimakkaasti laskennan tuloksiin.43
Koko sitoutuneen pääoman laskemiseksi on selvitettävä rahoitusomaisuuteen, vaihto- omaisuuteen ja käyttöomaisuuteen sidottujen pääomien arvot. Kaksi ensimmäistä ovat suhteellisen yksiselitteisiä; niiden kohdalla voidaan käyttää suoraan kirjanpitoarvoa mutta käyttöomaisuuden kohdalla on tarjolla useita vaihtoehtoja; käyttöomaisuus voidaan arvostaa joko alkuperäisen hankintahinnan tai sen puolikkaan, kirja-arvon tai nykykäyttöarvon mukaiseksi44.
Laskentakorkokantana voidaan käyttää sitä korkoa, jolla yritys saa pääomaa eli vieraan pääoman kohdalla pääomasta todellisuudessa maksettu korko ja oman pääoman kohdalla maksetut osingot. Tällöin rahoitusrakenne vaikuttaa käytettävään korkokantaan. Korkokulu voidaan määritellä myös talousteorian mukaisesti vaihtoehtoiskustannuksena eli sen tuoton suuruisena, joka sidotulle pääomalle olisi voitu saada vaihtoehtoisessa käytössä. 45 Käytännössä vaihtoehtoiskustannusta kuvaavana korkokantana voidaan käyttää esimerkiksi yrityksen asettamaa sijoitetun pääoman tuottovaadetta.
3.3.2.2 Poistot
Kohteen kokonaispoisto määritellään sen hankintahinnan ja jäännösarvon erotuksena. Poistojen kirjaaminen on pitkävaikutteisten tuotannontekijöiden hankintahinnan jaksottamista sille ajalle, jona ne tuottavat tuottoja. Poistot perustuvat kohteen arvon vähenemiseen joko ajan kulumisen, käytön tai markkinatilanteen mukaan. Ajan kulumisesta johtuvia arvon alenemista aiheuttavia tekijöitä ovat esimerkiksi koneen tekninen ja taloudellinen vanhentuminen. Vastaavasti käyttämisestä johtuva arvon alenemisen syy on esimerkiksi sen käytöstä johtuva kuluminen ja suorituskyvyn heikkeneminen. Laskennallinen poisto voidaan tehdä joko ajan kulumisen tai käytön mukaan. Määräävänä tekijänä tässä tulisi olla sen, mikä on merkittävin tekijä arvon
42 Vehmanen & Koskinen 1998,195 43 Riistämä & Jyrkkiö 1996,127
44 Riistämä & Jyrkkiö 1996,127-128; Vehmanen & Koskinen 1998,196 45 Riistämä & Jyrkkiö 1996,128-129; Vehmanen & Koskinen 1998,197
